ECLI:NL:PHR:2016:1183

3.1 Belanghebbende voert drie cassatiemiddelen aan. 3.2 Het eerste middel van belanghebbende luidt: Verzuim van vormen en/of schending van het recht. Het Hof heeft ten onrechte, althans op gronden die de beslissing niet kunnen dragen, beslist dat het beroep van [X] ongegrond is, doordat het Hof van mening is dat er sprake is van een verpakking, in de zin van een primaire, secundaire of tertiaire verpakking, zoals omschreven in artikel 36s, onder a Wet belastingen op milieugrondslag (hierna te noemen Wbm). 3.3 Belanghebbende heeft het eerste middel als volgt toegelicht: Ten aanzien van het eerste cassatiemiddel voeren wij het volgende aan. In rechtsoverweging 4.8. heeft het Hof geoordeeld dat: “4.8. Vaststaat dat de producent de garens op de cones zet en de garenklossen vervolgens als eenheid aan belanghebbende levert. Voorts staat vast dat belanghebbende de garens in het productieproces verbruikt en de overblijvende cones verkoopt. Ter zitting heeft belanghebbende verklaard dat de garens op cones worden gezet omdat de machine de garens anders niet kan verwerken, belanghebbende hecht daarom eraan dat de garens op de cones worden gezet, belanghebbende zou de garens ook zelf op de cones kunnen zetten, maar het is efficiënter om dat aan de producent van de garens te vragen, aldus belanghebbende. Het Hof concludeert daaruit dat de cone (...) een logisch onderdeel is van de verkregen verkoopeenheid (de garenklos) en het product (de garens) aantrekkelijker maakt voor de verkoop. Gelet hierop oordeelt het Hof dat de cone een verkoop- of primaire verpakking is. ” Het Hof merkt op dat sprake is van een cone als een logisch onderdeel van het geheel. Dit is naar de mening van [X] een onjuiste vaststelling gelet op het feit dat het Hof met recht eerder heeft vastgesteld dat [X] ook zelf de garens op cones kan zetten. In hoger beroep en ter zitting heeft [X] aangevoerd dat de garens op deze wijze worden aangeboden uit efficiency overwegingen ten behoeve van de machines die in Nederland voor de tapijtindustrie worden gebruikt. Ook, zoals uit het proces-verbaal behorende bij de uitspraak van het gerechtshof (nummers 13/00895 t/m 13/00898 bladzijde 7) blijkt, is het mogelijk om garens zonder cones te vervoeren en te verkopen. Bovendien worden diverse (niet voor de Nederlandse tapijtindustrie gebruikte) garens zonder cones aangeboden. Bovendien dienen de cones een marketingtechnische en informatieve rol te vervullen wil het als primaire verpakking aangemerkt worden. Het Hof heeft niet, althans onvoldoende gemotiveerd op welke wijze de cones een informatieve en marketingtechnische rol vervult. Het Hof oordeelt: '(...) dat de cone (...) een logisch onderdeel is van de verkregen verkoopeenheid (de garenklos) en het product (de garens) aantrekkelijker maakt voor de verkoop’. Een klos is volgens het Van Dale woordenboek (voor zover hier relevant) (i) blok(je) van hout, bv. langwerpig houtrolletje voor garen, (ii) spoel. Daarmee geeft het Hof aan dat de cone onderdeel is van een blokje en/of spoel. Het Hof miskent hiermee dat de cone als zodanig het ‘blokje/spoel’ vormt en daarom daarvan geen onderdeel uit kan maken. Dit kan de conclusie niet dragen dat een cone als logisch onderdeel moet worden beschouwd van de garens. 3.4 Het tweede middel van belanghebbende luidt: Verzuim van vormen en/of schending van het recht. Het Hof heeft ten onrechte, althans op gronden die de beslissing niet kunnen dragen, beslist dat het beroep van [X] ongegrond is, doordat het Hof van mening is dat er geen sprake is van een productie apparaat zoals omschreven in bijlage I bij de Verpakkingenrichtlijn (Richtlijn 2013/2/EU). 3.5 Belanghebbende heeft het tweede middel als volgt toegelicht: Ten aanzien van het tweede cassatiemiddel voeren wij het volgende aan. Het Hof oordeelt: “4.11. Indien de stelling van belanghebbende dat wijzigingen van de Verpakkingenrichtlijn van na de totstandkoming van de onderhavige wettelijke regeling in aanmerking moeten worden genomen bij de uitleg van die regeling al juist zou zijn – de Inspecteur is de tegengestelde mening toegedaan – faalt belanghebbendes betoog reeds omdat het Hof in het vorenstaande heeft geoordeeld dat de cones worden gebruikt om het product als verkoopeenheid te presenteren. Aan voorwaarde b) wordt dus niet voldaan. Ten overvloede overweegt het Hof dat evenmin wordt voldaan aan de voorwaarde genoemd onder a), omdat de cones niet als onderdeel van een productieapparaat kunnen worden aangemerkt. De cones worden immers ten behoeve van het productieproces op de creels geplaatst en daarna verwijderd (en doorverkocht). Daarvan uitgaande is het Hof van oordeel dat uit de Richtlijn van 7 februari 2013 niet kan worden afgeleid dat de cones niet als verpakking moeten worden aangemerkt ”. In Bijlage I behorende bij de verpakkingenrichtlijn van 7 februari 2013 wordt onder een verpakking verstaan: “(...) Rollen, kokers en cilinders waarrond flexibel materiaal is gewikkeld (bijv. kunststoffolie, aluminium, papier), met uitzondering van rollen, kokers en cilinders die zijn bedoeld als onderdelen van productieapparaten en niet worden gebruikt om een product als verkoopeenheid te presenteren. (...)” Een productieapparaat dient volgens het Van Dale woordenboek te worden omschreven als: “de gezamenlijke materiële hulpmiddelen voor de productie.” Een hulpmiddel is volgens ‘Van Dale’ een middel om een doel sneller te bereiken”. Het Hof heeft in zijn overweging niet weergegeven waarom en op welke wijze de cones niet aan bovengenoemde definitie voldoet. Het enkele feit dat cones ten behoeve van het productieproces op de creels worden geplaatst en verwijderd, maakt niet dat de cones niet voldoen aan de bovengenoemde definitie. De cones, creels en tapijtmachine dienen als de gezamenlijke materiële hulpmiddelen te worden beschouwd voor de productie (van tapijt). Daarnaast heeft [X] verklaard dat de cones een onmiskenbaar onderdeel uit maken van een productiemiddel, vergelijkbaar met de banden die op een transportband zijn bevestigd. In die zin dat het ene productie onderdeel niet zonder het andere productie onderdeel kan. 3.6 Het derde middel van belanghebbende luidt: Verzuim van vormen en/of schending van het recht. Het Hof heeft ten onrechte, althans op gronden die de beslissing niet kunnen dragen, beslist dat het beroep van [X] ongegrond is, doordat het Hof van mening is dat geen sprake is van schending van de algemene beginselen van behoorlijke wetgeving, in het bijzonder het gelijkheidsbeginsel en/of het verbod van willekeur. 3.7 Belanghebbende heeft het derde middel als volgt toegelicht: Op grond van artikel 80, letter a, onder 4, van de Wbm worden “met uitzondering van bij ministeriele regeling aan te wijzen logistieke hulpmiddelen en producten die wel voldoen aan de definitie van verpakking maar die naar hun aard hoofdzakelijk een andere functie dan een verpakkingsfunctie hebben, en mitsdien niet als verpakking worden beschouwd. De aanwijzing kan zoals individuele producten als groepen van producten betreffen. Ter zake kunnen eisen worden gesteld aan afmetingen dan wel inhoud”. In artikel 32, lid 1, van de Uitvoeringsregeling belastingen op milieugrondslag (hierna: Ubm) is vervolgens weergegeven: “Als logistieke hulpmiddelen, als bedoeld in artikel 80, aanhef en onderdeel a, onder 4, van de wet worden aangemerkt: Kokers, kernen, hulzen, spoelen en haspels met een lengte vanaf 50 cm.” Ten aanzien van dit geschilpunt overweegt het hof in rechtsoverweging 4.18 en 4.19 als volgt: “4.18. Naar het oordeel van het Hof heeft de wetgever zijn ruime beoordelingsmarge niet overschreden door in artikel 80, letter a, onder 4, van de Wbm de onder letter j omschreven logistieke hulpmiddelen uit te zonderen van het begrip verpakkingen, te bepalen dat de producten die onder de definitie vallen bij ministerie regeling worden aangewezen en dat ter zake eisen kunnen worden gesteld aan onder meer afmetingen. Uit de Memorie van Toelichting volgt dat de wetgever bij de uitleg van het begrip ‘logistieke hulpmiddelen’ heeft gedacht aan hulpmiddelen in het logistieke proces die het transport van goederen eenvoudiger maakt en voorts dat die hulpmiddelen gemeen hebben dat zij een grote fysieke omvang hebben, dat de transportfunctie duidelijk op de voorgrond staat, dat zij in het maatschappelijk verkeer en het spraakgebruik vaak als een zelfstandig product worden aangemerkt en niet direct worden geassocieerd met het product (de producten) en vaak meermalig worden gebruikt. Omdat vanuit het bedrijfsleven en de Belastingdienst behoefte was aan duidelijkheid over de uitleg van de definitie heeft de wetgever ervoor gekozen de producten die onder de definitie vallen bij ministeriele regeling aan te wijzen, zodat flexibel kan worden ingespeeld op de praktijk. De wetgever heeft aldus gemotiveerd aangegeven waarom eisen gesteld worden aan afmetingen en waarom is gekozen voor een nadere uitwerking in een ministeriele regeling. 4.19 Naar het oordeel van het Hof is de in de ministeriële regeling genoemde ondergrens van 50 centimeter evenmin willekeurig bepaald. Uit de totstandkomingsgeschiedenis van artikel 32 van het Ubm volgt immers dat bij het vaststellen van de ministeriele regeling deze ondergrens is gebaseerd op de kenmerken van logistieke hulpmiddelen (...) ”. [X] is van mening dat het Hof ten onrechte heeft beslist dat geen sprake is van overschrijding van de ruime beoordelingsbevoegdheid van de wetgever door niet nader onderbouwde eisen te stellen aan de afmetingen van logistieke hulpmiddelen. Door deze grens voor kokers, kernen, hulzen, spoelen en haspels te stellen op groter dan 50 cm schendt de wetgever op grond van Europese wetgeving (artikel 1 Eerste Protocol bij EVRM) het gelijkheidsbeginsel. Ter toelichting daarop merkt belanghebbende het volgende: De criteria van een logistiek hulpmiddel zijn op grond van de wetsgeschiedenis de volgende: i. Geen directe associatie met het product; ii. Grote fysieke omvang; iii. Transportfunctie iv. Vaak meermalig gebruik. Afhankelijk van wat onder ‘grote fysieke omvang’ dient te worden verstaan, voldoen cones aan alle bovengenoemde kenmerken. In zijn oordeel verwijst het Hof naar de totstandkomingsgeschiedenis van artikel 80, letter a, onder 4, van de Wbm om aan te geven dat er vanuit het bedrijfsleven en de Belastingdienst behoefte was aan duidelijkheid over de uitleg van deze definitie. Daarom heeft de wetgever ervoor gekozen de producten die onder de definitie vallen bij ministeriele regeling aan te wijzen, zodat flexibel kan worden ingespeeld op de praktijk. Mede heeft de wetgever aangegeven dat: “Zoals hiervoor is aangegeven, is die transportfunctie te karakteriseren als een van de functies van een verpakking. Het is om die reden lastig om een duidelijke grens te trekken.” Daarnaast is in de totstandkomingsgeschiedenis van deze bepaling opgemerkt “dat continue zal worden gemonitord of er producten zijn die niet op de lijst staan, maar toch als een logistiek hulpmiddel zijn te karakteriseren. Hierdoor zal er sprake zijn van een dynamische lijst. Op dit moment wordt gedacht aan de volgende lijst van logistieke hulpmiddelen: (...)” (Kamerstukken II, 2008/09, 31 704, nr. 3, blz. 56-57). Uit bovengenoemde wetsgeschiedenis blijkt dat de door de wetgever genoemde criteria van belang zijn om als logistiek hulpmiddel te kunnen worden aangemerkt. De minister heeft daar ten behoeve van de duidelijkheid de bevoegdheid gekregen om logistieke middelen te benoemen. De minister heeft hiervoor gezamenlijk met het bedrijfsleven een lijst logistieke hulpmiddelen opgesteld. Uit de parlementaire geschiedenis leiden wij af dat de minister er klaarblijkelijk voor heeft gekozen met name overleg te voeren met de pallet transportsector. De tapijtindustrie is niet bij het overleg betrokken. Hiermee heeft de staatssecretaris bij de totstandkoming van de regelgeving miskend dat er ook andere branches in het overleg hadden moeten worden betrokken, die werken met logistieke hulpmiddelen, althans onvoldoende gemotiveerd aangegeven waarom de lijst enkel is samengesteld uit middelen welke door de wel in het overleg betrokken sectoren voorkomen. Niet althans onbegrijpelijk is dat voor kernen, spoelen en haspels de grens op 50 cm dient te worden gesteld. Niet althans onbegrijpelijk is waarom op de lijst kernen, spoelen en haspels groter dan 50 cm zijn opgenomen zonder dat deze verder moeten voldoen aan de overige criteria voor logistiek hulpmiddel. Zo zijn rollen met papieren of kunststof tafellakens maar ook voor de particuliere verkoop bestemde rollen met cadeaupapier met kernen van een afmeting van ten minste 50 cm, op grond van de lijst als logistiek hulpmiddel aan te merken en daarmee vrijgesteld, terwijl deze kernen niet voldoen aan het door de wetgever van belang geachte criteria van geen directe associatie met het product en/of transportfunctie en/of vaak meermalig gebruik. Gezien het feit dat de wetgever zich ervan bewust is dat het lastig is een duidelijke grens te trekken, heeft het Hof miskend dat bij het stellen van grenzen aan de omvang van de logistieke hulpmiddelen dergelijke grenzen (goed) onderbouwt moeten zijn vastgesteld en dat bij het ontbreken van een dergelijke onderbouwing er sprake is van een ontoelaatbare willekeur. 4 Relevante wet- en regelgeving, parlementaire behandeling, jurisprudentie en literatuur Bepalingen verpakkingenrichtlijn 4.1 Bij Richtlijn van 11 februari 2004 zijn de volgende paragrafen toegevoegd aan artikel 3, eerste lid, van de Verpakkingenrichtlijn: De definitie van "verpakking" is verder gebaseerd op de onderstaande criteria. De artikelen in bijlage I zijn voorbeelden ter illustratie van de toepassing van deze criteria. i) Artikelen worden als verpakking beschouwd indien zij aan de bovenstaande definitie voldoen, ongeacht andere functies die de verpakking ook kan vervullen, tenzij het artikel integraal deel uitmaakt van een product en het nodig is om dat product tijdens zijn levensduur te bevatten, te ondersteunen of te bewaren en alle elementen bedoeld zijn om samen gebruikt, verbruikt of verwijderd te worden. ii) Artikelen die ontworpen en bedoeld zijn om op het verkooppunt te worden gevuld alsmede wegwerpartikelen die in gevulde toestand worden verkocht of die ontworpen en bedoeld zijn om op het verkooppunt te worden gevuld, worden als verpakking beschouwd, mits zij een verpakkingsfunctie hebben. iii) De componenten van een verpakking en de bijbehorende in de verpakking verwerkte elementen worden beschouwd als deel van de verpakking waarin ze verwerkt zijn. De bijbehorende elementen die aan een product hangen of bevestigd zijn en die een verpakkingsfunctie hebben, worden als verpakking beschouwd, tenzij zij integraal deel uitmaken van dit product en alle elementen bedoeld zijn om samen verbruikt of verwijderd te worden. 4.2 In bijlage I bij de Verpakkingenrichtlijn stond, vanaf 11 februari 2004 tot aan het moment van de aanpassingen van die bijlage per 7 februari 2013, slechts: VOORBEELDEN TER ILLUSTRATIE VAN DE CRITERIA M.B.T. ARTIKEL 3, PUNT 1 Voorbeelden ter illustratie van criterium i Verpakking Bonbondozen Plasticfolie om een cd-doosje Geen verpakking Bloempotten die voor de gehele levensduur van de plant zijn bedoeld Gereedschapsdozen Theezakjes Waslagen om kaas Velletjes rond worst Voorbeelden ter illustratie van criterium ii Verpakking, indien ontworpen en bedoeld om op het verkooppunt te worden gevuld: Draagtassen van papier of kunststof Wegwerpborden en -bekers Krimpfolie Broodzakjes Aluminiumfolie Geen verpakking Roerstaafjes Wegwerpbestek Voorbeelden ter illustratie van criterium iii Verpakking Labels die aan het product hangen of eraan bevestigd zijn. Deel van de verpakking Mascaraborstel die deel uitmaakt van de dop van een mascarahouder Kleefetiketten die op een ander verpakkingsartikel bevestigd zijn Nietjes Kunststoffolie Sluitdoppen van wasmiddelenverpakkingen die als doseringsdop dienen. Wet- en regelgeving belastingen op milieugrondslag 4.3 Artikel 80 van de Wbm luidde in 2008, voor zover thans van belang in cassatie: Voor de toepassing van dit hoofdstuk en de daarop berustende bepalingen wordt verstaan onder: a. verpakkingen: alle producten, vervaardigd van materiaal van welke aard ook, die kunnen worden gebruikt voor het insluiten, beschermen, verladen, afleveren en aanbieden van andere producten, van grondstoffen tot afgewerkte producten, over het gehele traject van producent tot gebruiker of consument, wegwerpartikelen die voor dit doel worden gebruikt daaronder begrepen, waarbij verpakkingen uitsluitend omvatten verkoop- of primaire verpakkingen, verzamel- of secundaire verpakkingen en verzend- of tertiaire verpakkingen en: (…) 4°. met uitzondering van bij ministeriële regeling aan te wijzen logistieke hulpmiddelen en producten die wel voldoen aan de definitie van verpakking, maar die naar hun aard hoofdzakelijk een andere functie dan een verpakkingsfunctie hebben, en mitsdien niet als verpakking worden beschouwd. De aanwijzing kan zowel individuele producten als groepen van producten betreffen. Ter zake kunnen eisen worden gesteld aan afmetingen dan wel inhoud; b. verkoop- of primaire verpakking: verpakking die zo is ontworpen dat zij voor de eindgebruiker of consument op het verkooppunt een verkoopeenheid vormt; c. verzamel- of secundaire verpakking: verpakking die zo is ontworpen dat zij op het verkooppunt een verzameling van een aantal verkoopeenheden vormt, ongeacht of deze als dusdanig aan de eindgebruiker of consument wordt verkocht, dan wel alleen dient om de rekken op het verkooppunt bij te vullen en die van het product kan worden verwijderd zonder dat dit de kenmerken ervan beïnvloedt; d. verzend- of tertiaire verpakking: verpakking die zo is ontworpen dat het verladen en het vervoer van verkoopeenheden of verzamelverpakkingen wordt vergemakkelijkt om fysieke schade door verlading of transport te voorkomen, weg-, spoor-, scheeps- of vliegcontainers niet daaronder begrepen; 4.4 Artikel 81 van de Wbm luidde in 2008: Onder de naam verpakkingenbelasting wordt een belasting geheven op verpakkingen. 4.5 Artikel 32, van de Uitv. Wbm luidde in 2008, voor zover thans in cassatie van belang: 1. Als logistieke hulpmiddelen, bedoeld in artikel 80, onderdeel a, onder 4°, van de wet worden aangemerkt: (…) i. kernen, spoelen en haspels met een lengte vanaf 50 cm. Parlementaire behandeling verpakkingenbelasting 4.6 In de parlementaire toelichting bij de introductie van de verpakkingenbelasting in de Wbm staat te lezen dat gestreefd is om, waar mogelijk, aan te sluiten bij het op dat moment reeds bestaande verpakkingenbesluit en bij de Verpakkingenrichtlijn. Wel is daarbij een kanttekening geplaatst: Ingevolge het verpakkingenbesluit zijn producenten en importeurs verantwoordelijk voor de kosten verbonden aan de gescheiden inname of nascheiding van de in huishoudens vrijkomende verpakkingen. Deze producentenverantwoordelijkheid heeft (onder meer) de vorm gekregen van een vergoeding door het bedrijfsleven aan de gemeenten die deze taak in de praktijk uitvoeren. De vergoeding wordt betaald uit een heffing die door het bedrijfsleven zelf wordt vastgesteld. De inning van de heffing geschiedt door collectieve organisaties die door het bedrijfsleven zijn opgericht. De geïnde gelden worden door die organisaties verdeeld onder de gemeenten op basis van de door de gemeenten verrichte inspanningen op het gebied van het inzamelen en scheiden van verpakkingsafval. In het overleg met het bedrijfsleven over de nieuwe verpakkingenbelasting, bleek al snel de voorkeur van het bedrijfsleven voor een belasting die waar mogelijk aansluit bij die reeds bestaande heffing op basis van het verpakkingenbesluit en de daaraan verbonden administratieve verplichtingen. Die aansluiting bleek mogelijk. De vormgeving van de belasting op verpakkingen zoals die in het onderhavige wetsvoorstel is opgenomen, vertoont dan ook veel overeenkomsten met die heffing. (…) Overigens moet niet uit het oog worden verloren dat – ondanks de integratie van de heffingen en bijdragen in de verpakkingenbelasting – de doelstelling van de verpakkingenbelasting een andere is dan die welke wordt nagestreefd in het verpakkingenbesluit (…). De verpakkingenbelasting strekt ertoe – naast het genereren van opbrengst voor de schatkist – de mate van milieuvervuiling in de marktprijs tot uitdrukking te laten komen en waar mogelijk de hoeveelheid verpakkingen terug te dringen en een verschuiving binnen de soorten verpakkingsmateriaal te realiseren. Het verpakkingenbesluit daarentegen beoogt (kort samengevat) een grotere mate van recycling te bewerkstelligen en tegelijkertijd een zogenoemde producenten-verantwoordelijkheid te introduceren voor de inzameling en nascheiding van verpakkingen. 4.7 In de verpakkingenbelasting wordt een onderscheid gemaakt tussen primaire, subsidiaire en tertiaire verpakkingen. Daarover staat in de memorie van toelichting bij de introductie van de verpakkingenbelasting te lezen: De verpakkingenbelasting heeft (…) betrekking op alle verpakkingen, derhalve ook op de bedrijfsverpakkingen. Het creëren van een onderscheid tussen consumenten- en bedrijfsverpakkingen bemoeilijkt de uitvoerbaarheid van de belasting en zal aanleiding geven tot veel discussies over de aard van de verpakkingen. Er wordt wel een onderscheid gemaakt tussen de zogenoemde primaire verpakkingen enerzijds en secundaire/tertiaire verpakkingen anderzijds. Onder primaire verpakkingen vallen grofweg de verpakkingen die direct om een te verkopen product zitten en ontworpen zijn om met het product als een te verkopen eenheid te functioneren (bijv. het kartonnen pak om dranken of de kunststof fles om wasmiddel). Primaire verpakkingen kennen een hogere milieudruk omdat het veelal meer inspanning kost deze gescheiden in te zamelen en er dus ook meer inspanningen moeten worden verricht om een scheiding achteraf te bewerkstelligen. De recyclepercentages voor primaire verpakkingen zijn om die reden ook lager. Primaire verpakkingen komen bovendien veel meer voor in het zwerfafval. Deze hogere milieudruk rechtvaardigt een hogere belastingdruk voor deze categorie verpakkingen. (…) Zoals hiervoor al is aangegeven geldt er naast een differentiatie in tarieven naar materiaalsoort ook een differentiatie naar soort verpakking (primaire en secundaire/tertiaire). Het tarief heeft de vorm van een bedrag per kilogram. 4.8 Over de definitie van verpakkingen (indertijd neergelegd in artikel 36s van de Wbm, thans in artikel 80 van de Wbm) vermeldt de memorie van toelichting: In onderdeel a van artikel 36s is de definitie opgenomen van «verpakkingen». Dit onderdeel moet in samenhan[g] met de onderdelen b, c en d van dit artikel worden bezien. Deze definitie van verpakkingen is zoveel mogelijk ontleend aan de Europese richtlijn (hierna: de verpakkingenrichtlijn) waar het Besluit beheer verpakkingen en papier en karton (hierna: het verpakkingenbesluit) de implementatie van vormt. De verpakkingenrichtlijn verplicht de EU-lidstaten ervoor zorg te dragen dat minimaal 50% van alle verpakkingen nuttig wordt toegepast. Verder bevat de richtlijn eisen voor verpakkingen en bepalingen voor preventie en monitoring. Het verpakkingenbesluit bewerkstelligt op basis van de richtlijn dat in Nederland producenten en importeurs die verpakte producten of verpakkingen op de Nederlandse markt brengen, individueel volledig verantwoordelijk zijn voor de preventie, inzameling en recycling van het gebruikte verpakkingsmateriaal. De definitie in genoemde onderdelen a tot en met d is iets anders van opzet dan die in de verpakkingenrichtlijn en in het verpakkingenbesluit. Voorts is hier en daar een andere terminologie gebruikt met betrekking tot de woorden «product»/«goed» en «artikel». Er is echter geen inhoudelijke wijziging beoogd ten opzichte van de definities in verpakkingenrichtlijn en -besluit. De definitie sluit daarmee aan op het begrip «verpakkingen» zoals dat thans al wordt gehanteerd in de – op het verpakkingenbesluit gebaseerde – collectieve heffing van het bedrijfsleven. 4.9 Over de definitie van primaire verpakkingen meldt de memorie van toelichting bij introductie van de verpakkingenbelasting: De onderdelen b, c en d, van artikel 36s bevatten de definities van primaire, secundaire en tertiaire verpakkingen. Verpakkingen moeten onder een van deze drie soorten verpakkingen vallen, willen ze kwalificeren als een verpakking voor de verpakkingenbelasting. Daarnaast is het onderscheid tussen primair, secundair en tertiair ook van belang voor de hoogte van het tarief. Primaire verpakkingen worden namelijk tegen een hoger tarief belast (zie het voorgestelde artikel 36sf). De drie soorten verpakkingen kunnen als volgt worden toegelicht:  verkoop- of primaire verpakking (onderdeel b van artikel 36s): het gaat hier om een verpakking die in de regel direct om het product zit en voor de consument of klant een logisch onderdeel vormt van de verkregen verkoopeenheid. Zonder een primaire verpakking zal het product vaak niet verkoopbaar zijn. Verder zal een verpakking als primaire verpakking zijn te herkennen doordat het een marketingtechnische of informatieve rol vervult doordat er bijvoorbeeld de merknaam op is gedrukt of een beschrijving van de inhoud of dat de verpakking het product aantrekkelijker maakt voor de verkoop. Als voorbeelden van primaire verpakkingen zijn te noemen de glazen fles waarin drank wordt verkocht, de kunststof verpakking rondom pasta of rijst maar ook het kunststof dat een sixpack bier bij elkaar houdt als de zes blikjes duidelijk als verkoopeenheid functioneren of de kartonnen doos om een koffiezetapparaat als daar duidelijk het merk van het apparaat of een afbeelding op staat. Daarentegen is de kartonnen doos rondom twaalf pakken koffie geen primaire verpakking omdat deze niet als verkoopeenheid functioneert; 4.10 Bij het Belastingplan 2009 is de definitie van verpakkingen in de Wbm met terugwerkende kracht tot 1 januari 2008 aangepast. Over deze wijziging is in de memorie van toelichting bij het Belastingplan opgemerkt: De definitie van verpakkingen wordt aangepast, zodat aangewezen logistieke hulpmiddelen en verpakkingen die hoofdzakelijk een andere functie hebben dan een verpakkingsfunctie niet meer als verpakking voor de verpakkingenbelasting worden aangemerkt. Bij deze verpakkingen deden zich veel administratieve problemen voor. Zo was het erg lastig vast te stellen wanneer een meermalig te gebruiken pallet voor het eerst in Nederland ter beschikking wordt gesteld. Bovendien ontstond het gevoel dat deze verpakkingen ten onrechte met verpakkingenbelasting werden belast omdat zij in het spraakgebruik niet echt als verpakkingen worden aangemerkt. Door deze verpakkingen uit te zonderen worden de administratieve lasten voorkomen. Tevens wordt door de voorgestelde uitzondering de grens tussen wel of geen verpakking duidelijker getrokken. Door de wijziging van de definitie van verpakkingen komt deze definitie niet meer in zijn geheel overeen met de definitie van verpakkingen voor het Besluit verpakkingen. Hierdoor ontstaat een groep verpakkingen die niet meer met verpakkingenbelasting wordt belast maar waarvoor nog wel de verplichtingen uit het Besluit verpakkingen gelden en het ministerie van VROM daardoor een informatiebehoefte behoudt. 4.11 In de artikelsgewijze toelichting bij het Belastingplan 2009 is over de exotenlijst opgemerkt: Met de eerste drie leden van dit onderdeel C wordt geregeld dat aan artikel 80, onderdeel a, van de Wet belastingen op milieugrondslag (Wbm) een subonderdeel (onder 4°) wordt toegevoegd. Op grond van dit nieuwe subonderdeel 4° worden twee categorieën producten van de definitie van verpakking uitgesloten. Het gaat enerzijds om logistieke hulpmiddelen (zie toelichting op definitie) (…) In het zesde lid ten slotte, wordt een definitie toegevoegd aan artikel 80 van de Wbm: die van «logistieke hulpmiddelen». De uitsluiting van deze categorie producten is vooral opgekomen naar aanleiding van problemen in de uitvoering met betrekking tot pallets. Van deze producten, die gecategoriseerd kunnen worden als logistieke hulpmiddelen en die tevens voldoen aan de definitie van verpakking en daarmee in beginsel onder het bereik van de verpakkingenbelasting vallen, kan men zich afvragen of ze wel met verpakkingenbelasting moeten worden belast. In het spraakgebruik zullen ze vaak niet als verpakking worden aangemerkt. Ze zullen vooral gezien worden als een hulpmiddel in het logistieke proces dat het transport van goederen eenvoudiger maakt. Daarnaast is het moeilijk vast te stellen wanneer zij voor de eerste keer in Nederland ter beschikking worden gesteld (het belastbare feit). De pallets (zowel de «eenmalige» als de «meermalige») worden in de praktijk immers vrijwel altijd meerdere keren gebruikt. Het strikt vasthouden aan de huidige wetgeving levert veel praktische en administratieve problemen op. Samen met het bedrijfsleven is bekeken of er andere vergelijkbare logistieke hulpmiddelen zijn, waarbij hetzelfde probleem zich voordoet. Daarbij moet bedacht worden dat elke verpakking wel iets van een logistiek hulpmiddel in zich heeft. Zoals hiervoor is aangegeven, is die transportfunctie te karakteriseren als een van de functies van een verpakking. Het is om die reden lastig om een duidelijke grens te trekken. Logistieke hulpmiddelen die niet als verpakking zijn aan te merken hebben gemeen dat ze een grote fysieke omvang hebben en de transportfunctie duidelijk op de voorgrond staat. Daarnaast worden ze in het maatschappelijk verkeer en het spraakgebruik vaak als een zelfstandig product aangemerkt. Ze worden, hoewel sprake is van een verpakking van een bepaald product (bepaalde producten) niet direct geassocieerd met het product (de producten). Vaak gaat het om meermalig te gebruiken verpakkingen. Het bedrijfsleven heeft aangegeven, in verband met het inrichten van de administratie, behoefte aan duidelijkheid te hebben omtrent de producten die al dan niet onder de definitie van «logistieke hulpmiddelen» vallen. Ook de Belastingdienst heeft behoefte aan deze duidelijkheid. De producten die onder de definitie vallen zullen daarom bij ministeriële regeling worden aangewezen, zodat het voor de uitvoering direct duidelijk is of een product er wel of niet onder valt, met alle gevolgen van dien. Door de delegatiegrondslag op het niveau van de ministeriële regeling te leggen, kan flexibel worden ingespeeld op de praktijk. Er zal continu worden gemonitord of er producten zijn die niet op de lijst staan, maar toch als een logistiek hulpmiddel zijn te karakteriseren. Hierdoor zal er sprake zijn van een dynamische lijst. Op dit moment wordt gedacht aan de volgende lijst van logistieke hulpmiddelen:  pallets, inclusief opzetranden, palletboxen en tussenplaten, bedoeld om in combinatie met een pallet te worden gebruikt en met eenzelfde oppervlakte als de pallet  vaten, drums, containers en fusten met een inhoud vanaf 20 liter  kratten met een inhoud vanaf 8 liter  dozen met een inhoud vanaf 1 m3  big bags met een inhoud vanaf 250 liter  kokers, kernen, hulzen, spoelen en haspels met een lengte vanaf 50 cm. 4.12 In de nota naar aanleiding van het verslag bij het Belastingplan 2009 is over de bij ministeriële regeling aan te wijzen logistieke hulpmiddelen en andere vrijgestelde zaken, als bedoeld in artikel 80, eerste lid, onder a, ten vierde, van de Wbm, opgemerkt: De leden van de fractie van het CDA hebben voorts een aantal vragen over de vrijgestelde logistieke hulpmiddelen en exoten. Voordat ik in ga op de specifieke vragen van de leden van de fractie van het CDA wil ik er graag aan herinneren dat de uitsluiting van de categorie logistieke hulpmiddelen is ingegeven door de (administratieve) problemen in de uitvoering met betrekking tot pallets. Samen met het bedrijfsleven is bekeken of er andere vergelijkbare logistieke hulpmiddelen zijn, waarbij hetzelfde probleem zich voordoet. Kenmerkend voor logistieke hulpmiddelen is dat ze een hulpmiddel zijn in het logistieke proces dat het transport van goederen eenvoudiger maakt; het beheersingsproces van goederenbewegingen moet er door worden bevorderd. Daarbij moet worden bedacht dat elke verpakking wel iets van een logistiek hulpmiddel in zich heeft. Het is dus lastig een duidelijke grens te trekken. Het wetsvoorstel bevat een afbakening van logistieke hulpmiddelen die verder zal worden geconcretiseerd via het aanwijzen van specifieke verpakkingen als logistieke hulpmiddelen bij ministeriële regeling. In de memorie van toelichting is aangeven hoe die concretisering eruit zal moeten zien. Daarbij is gewerkt met duidelijke grenzen naar grootte om daarmee duidelijkheid te geven aan de praktijk en discussies te voorkomen. Uiteraard is niet te voorkomen dat het vaststellen van duidelijke grenzen altijd een zeker arbitrair karakter heeft. Ik ben echter van mening dat de gekozen grenzen goed zijn uit te leggen. Karakteriserend voor de logistieke hulpmiddelen die op grond van dit wetsvoorstel niet langer als een verpakking zullen worden aangemerkt, is dat ze een grote fysieke omvang hebben, de transportfunctie duidelijk op de voorgrond staat, ze in het spraakgebruik vaak als een zelfstandig product worden aangemerkt en ze vaak meermalig te gebruiken zijn. Na overleg met het bedrijfsleven is – deze karakteristieken in aanmerking nemend – een ondergrens bepaald per subcategorie logistieke hulpmiddelen. Dit is ook gebeurd met de ondergrens voor kernen en dergelijke. Een en ander is juist bedoeld om er voor te zorgen dat verpakkingen als de binnenste rol van wc-rollen, keukenrollen, naaigaren etcetera wel onder de belasting blijven vallen. Uiteraard geldt voor deze producten ook dat de binnenste rol een transportfunctie heeft, maar deze functie staat toch minder op de voorgrond dan de transportfunctie van een (brede) rol voor vloerbedekking of papier te gebruiken door drukkers of een haspel voor kabels. Bij dergelijke producten staat de transportfunctie voorop en zijn de uitvoeringsproblemen te vergelijken met die voor een pallet. De producent van wc- en keukenrollen zal via de inkoop van karton voor de rol heel goed weten hoeveel verpakkingsmateriaal hiermee is gemoeid. 4.13 In een brief is de staatssecretaris van Financiën specifiek ingegaan op de groottegrens ten aanzien van de vrijstelling voor logistieke hulpmiddelen in de verpakkingenbelasting: Ik ben van mening dat de keuzes die zijn gemaakt in het belastingplan, de juiste zijn. In zijn totaliteit bezien bevatten de voorstellen voor een ieder wel een voordeel en zijn ze tegelijkertijd zonder grote problemen uit te voeren en juridisch goed te onderbouwen. Een aantal van de nu opnieuw naar voren gebrachte standpunten, zoals een andere afbakening van de lijst van logistieke hulpmiddelen en exoten, zou de uitvoering van de verpakkingenbelasting juist ingewikkelder en moeilijker maken omdat de door een aantal van de bedrijfsleden van de KAV voorgestelde afbakening veel meer een open einde heeft. Hierdoor zullen veel discussies in de praktijk ontstaan over wat wel en niet een logistiek hulpmiddel of een exoot is. Om die reden is juist in het belastingplan een afbakening naar groottegrenzen voorgesteld. Dit is veel eenduidiger en eenvoudiger uit te voeren. Al zullen er natuurlijk bedrijven zijn die de groottegrens niet ver genoeg vinden gaan omdat ze met een andere grens minder verpakkingenbelasting zouden betalen. Jurisprudentie Hoge Raad 4.14 De Hoge Raad heeft in het arrest van 17 augustus 1998 overwogen: 3.1. Schending van het gelijkheidsbeginsel 3.6.1. Bij de beantwoording van de vraag of sprake is van een door artikel 26 IVBPR verboden ongelijke behandeling – waarbij de Hoge Raad deze vraag mede zal beoordelen aan de hand van artikel 14 EVRM in verbinding met artikel 1 Protocol nr. 1 – moet worden vooropgesteld dat deze Verdragen niet iedere ongelijke behandeling van gelijke gevallen verbieden, doch alleen die welke als discriminatie moet worden beschouwd omdat een objectieve en redelijke rechtvaardiging ervoor ontbreekt. Hierbij komt aan de wetgever een zekere beoordelingsvrijheid toe bij het beantwoorden van de vraag of gevallen voor de toepassing van deze Verdragen als gelijk moeten worden beschouwd, en of, in het bevestigende geval, een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat om die gevallen niettemin in verschillende zin te regelen. 3.6.2. Ter beantwoording van de vraag of het geval van belanghebbende als houder van de onderhavige auto voor de verschuldigdheid van het tarief van de belasting op één lijn gesteld moet worden met het geval van houders van auto's behorende tot een omvangrijk wagenpark, moet worden gelet op de strekking van de regeling van deze tarifering. 4.15 Bij arrest van 8 juli 2005 heeft de Hoge Raad geoordeeld: 5.2. Het gaat hier om de vraag of de Wet IB 2001 in strijd is met het bepaalde in artikel 26 IVBPR en artikel 14 EVRM in verbinding met artikel 1 van het Eerste Protocol bij dat verdrag, in zoverre beroepskosten niet in aftrek kunnen worden gebracht terwijl deze kosten ingevolge het bepaalde in artikel 11, lid 1, aanhef en letter a, van de Wet op de loonbelasting 1964 (tekst 2001) wel belastingvrij vergoed mogen worden door de werkgever. 5.3. Vooropgesteld moet worden dat op fiscaal gebied aan de wetgever een ruime beoordelingsvrijheid toekomt bij het beantwoorden van de vraag of voor de toepassing van artikel 26 IVBPR en artikel 14 EVRM gevallen als gelijk moeten worden beschouwd en of, in het bevestigende geval, een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat om die gevallen niettemin in verschillende zin te regelen (vgl. EHRM 22 juni 1999, nr. 46 757/99, zaak Della Ciaja/Italië, BNB 2002/398). Daarbij dient het oordeel van de wetgever te worden geëerbiedigd tenzij dat van redelijke grond ontbloot is (EHRM 10 juni 2003, nr. 27 793/95, zaak M.A. en anderen tegen Finland, V-N 2003/52.2). 5.4. De afschaffing van de aftrek van arbeidskosten voor personen die inkomsten uit dienstbetrekking genieten, is bij de parlementaire behandeling van de Wet IB 2001 uitvoerig aan de orde geweest; voor de belangrijkste passages uit de wetsgeschiedenis zij verwezen naar de onderdelen 5.6, 5.7 en 5.8 van de conclusie van de Advocaat-Generaal. 5.5. Het uitgangspunt voor de wetgever was zijn wens de in de Wet IB 1964 bestaande aftrek van werkelijke ter verwerving van de inkomsten uit dienstbetrekking gemaakte kosten in de nieuwe Wet IB 2001 niet over te nemen. Daarbij heeft de wetgever echter tevens de vrijstelling in de loonbelasting voor vergoedingen van bepaalde arbeidskosten willen handhaven. Als gevolg van een en ander is de symmetrische behandeling van enerzijds arbeidskosten die een werknemer zelf draagt en anderzijds arbeidskosten die door de werkgever worden vergoed, welke symmetrie grotendeels nog bestond onder de gelding van de Wet IB 1964, losgelaten. Bij de motivering van deze keuze voor een asymmetrische behandeling heeft de wetgever voor de afschaffing van de aftrek van arbeidskosten in de nieuwe Wet IB 2001 in redelijkheid belang kunnen hechten aan de conflictgevoeligheid van aftrek van werkelijke kosten en de daardoor opgeroepen uitvoeringsproblemen; beide argumenten zijn in dat verband bij de parlementaire behandeling genoemd. Voorts heeft de wetgever bij voornoemde keuze het handhaven van een vrijstelling in de loonbelasting voor vergoedingen van bepaalde arbeidskosten in redelijkheid van belang kunnen achten vanwege de omstandigheid dat het gewenst was een verzwaring van de lastendruk op arbeid te voorkomen en vanwege de uitvoeringsproblemen die door het vervallen van de vrijstelling zouden worden opgeroepen; ook die argumenten zijn bij de parlementaire behandeling genoemd. (…) 5.6. Het voorgaande in samenhang bezien leidt tot het oordeel dat de wetgever zonder overschrijding van de hiervoor in 5.3 bedoelde ruime beoordelingsvrijheid heeft kunnen menen dat, voorzover hier al sprake is van gelijke gevallen, een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat om enerzijds in de nieuwe Wet IB 2001 aan werknemers die hun arbeidskosten niet van hun werkgever vergoed krijgen niet meer de mogelijkheid te bieden hun werkelijke ter verwerving van hun inkomsten uit dienstbetrekking gemaakte kosten op hun inkomsten in aftrek te brengen, en anderzijds in de Wet op de loonbelasting 1964 de vrijstelling voor vergoedingen van bepaalde arbeidskosten te handhaven. Nu de op dit punt door de wetgever gemaakte keuze niet van redelijke grond ontbloot is, dient deze keuze te worden geëerbiedigd. 's Hofs andersluidende oordeel is derhalve onjuist. 4.16 Bij arrest van 18 december 2009 is overwogen: 3.1. 2.1 Het Hof heeft de feiten als volgt vastgesteld: 2.1 Belanghebbende, een B.V., (…) is als belastingplichtige aangemerkt als bedoeld in artikel 83, lid 1, letter b juncto artikel 80, letter h, van de Wet belastingen op milieugrondslag (tekst 2008; hierna: Wbm). Belanghebbende is producent van tapijt. 2.2 Bij de productie van het tapijt wordt gebruik gemaakt van zogenaamde garenklossen. Deze bestaan uit kartonnen kokers (hierna: de cones) met daaromheen gewikkelde garens. De producent van de garens zet de garens op de cones en levert de garenklossen vervolgens als eenheid aan belanghebbende. (…) 2.4 De garenklossen worden op pallets aan belanghebbende geleverd met daaromheen een kunststof folie. De cones hebben een lengte van ongeveer 30 centimeter. Gemiddeld worden 115 cones op een pallet gestapeld. In het productieproces worden de garenklossen eerst op een aanvoerrek (creel) gezet. Afhankelijk van de gewenste kwaliteit van het tapijt worden tussen de 500 en 2000 garenklossen op een aanvoerrek geplaatst. Vervolgens wordt het aanvoerrek met de garenklossen in een tuftmachine geplaatst. Door de tuftmachine wordt van iedere garenklos een draad met dezelfde spanning afgerold en door naalden in een gronddoek gelust, waarna een tapijt ontstaat. Als de garens bijna verbruikt zijn, worden de cones verwijderd en worden nieuwe garenklossen geplaatst om het productieproces voort te zetten. De verwijderde cones worden verkocht. 2.5 Op 17 juni 2010 en 14 oktober 2010 heeft de Inspecteur bedrijfsbezoeken bij belanghebbende afgelegd. Tijdens de bedrijfsbezoeken is discussie ontstaan over de vraag of de cones een belaste verpakking zijn voor de verpakkingenbelasting. Hierbij heeft belanghebbende zich op het standpunt, gesteld dat de cones niet als verpakking kunnen worden aangemerkt en dat deze daarom niet in de aangifte verpakkingenbelasting voor het jaar 2009 zullen worden opgenomen. 2.6 Op 11 november 2010 heeft belanghebbende de aangifte verpakkingenbelasting voor het jaar 2008 ingediend. In deze aangifte heeft belanghebbende de cones niet als belaste verpakking opgenomen. 2.7 Bij brief van 7 februari 2011 heeft belanghebbende aan de Inspecteur medegedeeld dat voor het jaar 2008 een hoeveelheid van 714.325 kilogrammen aan cones buiten de aangifte is gelaten. Tevens heeft zij de Inspecteur verzocht de brief van 7 februari 2011 als een suppletie op de aangifte aan te merken. 2.8 Met dagtekening 1 maart 2011 is aan belanghebbende een naheffingsaanslag verpakkingenbelasting voor het jaar 2008 opgelegd van € 54.611. Hiervan heeft een bedrag van € 45.788 (714.325 x € 0,0641) betrekking op de cones. (…). Rechtbank Gelderland 2.2 Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep ingesteld bij de Rechtbank. 2.3 De Rechtbank heeft overwogen: 4.7 De rechtbank is van oordeel dat de cones als belastbare verpakking in de zin van artikel 80, aanhef en onderdeel a, van de Wbm kwalificeren. Uit dit artikel volgt dat het vervullen van andere functies niet eraan in de weg staat dat sprake kan zijn van een verpakking. In de definitie staat immers “ongeacht andere functies die de verpakking ook kan vervullen”. De cones hebben naar het oordeel van de rechtbank met name een transportfunctie. Zowel uit de wettekst als uit de wetsgeschiedenis (vgl. Kamerstukken 31 704, nr. 3, p. 56) blijkt dat de transportfunctie ook tot de verpakkingsfuncties behoort. Uit Kamerstukken 31 704, nr. 8, p. 74 blijkt bovendien dat het de bedoeling is dat de binnenste rollen van naaigaren onder de belasting blijven vallen. Dit impliceert dat ook kleine kernen, zoals de cones, als verpakking moeten worden aangemerkt. Schending gelijkheidsbeginsel/verbod op willekeur (…) 4.9 Eiseres heeft aangevoerd dat artikel 32 van de Uitvoeringsregeling Wbm in strijd is met het gelijkheidsbeginsel en het verbod op willekeur omdat daarin alleen kernen met een lengte vanaf 50 centimeter worden vrijgesteld. 4.10 Bij de beantwoording van de vraag of gevallen als gelijk moeten worden beschouwd en of, in het bevestigende geval, een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat om die gevallen niettemin in verschillende zin te regelen komt de wetgever een ruime beoordelingsvrijheid toe. Daarbij dient het oordeel van de wetgever te worden geëerbiedigd tenzij dat van redelijke grond ontbloot is (vgl. onder meer HR 8 juli 2005, nr. 39.870, LTN AQ7212, BNB 2005/310 en HR 18 december 2009, nr. 44.021, LJN BC5874, BNB 2010/79). 4.11 Naar het oordeel van de rechtbank is de beslissing van de wetgever om alleen kernen met een lengte vanaf 50 centimeter vrij te stellen van verpakkingenbelasting niet van elke redelijke grond ontbloot. Uit de wetsgeschiedenis blijkt dat onder ogen is gezien dat het vaststellen van grenzen een arbitrair karakter heeft, maar dat de ondergrens van 50 centimeter is gebaseerd op de kenmerken van logistieke hulpmiddelen (grote fysieke omvang, transportfunctie, in spraakgebruik zelfstandig product en meermalig gebruik). Van een verdere afbakening is bewust afgezien omdat dit de uitvoering van de verpakkingenbelasting moeilijker en ingewikkeld zou maken (Kamerstukken 31 704, nr. 38, nr. 5, p. 4 en 5). De wetgever heeft aldus gemotiveerd aangegeven waarom kernen groter en kleiner dan 50 cm anders worden behandeld en is daarmee binnen de ruime beoordelingsvrijheid gebleven. Van een schending van het gelijkheidsbeginsel of het verbod van willekeur is naar het oordeel van de rechtbank dan ook geen sprake. Primaire of tertiaire verpakking 4.12 Eiseres stelt dat de cones als een tertiaire verpakking kunnen worden aangemerkt. Verweerder neemt het standpunt in dat de cones een primaire verpakking zijn, waarvoor een hoger tarief geldt. 4.13 Uit de wetsgeschiedenis (MvT, Kamerstukken 31 205, nr. 3, p. 65 en 66) leidt de rechtbank het volgende af. Een primaire verpakking is een verpakking die direct om het verpakte product zit en voor de consument of klant een logisch onderdeel vormt van de verkregen verkoopeenheid. De verpakking functioneert als verkoopeenheid. Een tertiaire verpakking wordt ook wel een transportverpakking genoemd. Een tertiaire verpakking heeft het doel om het vervoer of verladen van verkoopeenheden of verzamelverpakkingen te vergemakkelijken of deze tijdens het vervoer en verladen te beschermen en beschadiging te voorkomen. 4.14 Naar het oordeel van de rechtbank vervullen de cones met name een transportfunctie. De cones zorgen ervoor dat de garens niet in de war raken. Deze eigenschap past het best bij een tertiaire verpakking. De rechtbank merkt hierbij op dat verweerder bij het beantwoorden van de vraag of cones een verpakking zijn heeft benadrukt dat de cones een vervoers- en verzendfunctie hebben. 4.15 Gelet op het voorgaande is de rechtbank van oordeel dat het lagere tarief van tertiaire verpakkingen (€ 0,0225/kg) van toepassing is op de cones. (…) Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden 2.4 Belanghebbende is tegen de uitspraak van de Rechtbank in hoger beroep gekomen bij het Hof. 2.5 Het Hof heeft, voor zover thans van belang in cassatie, geoordeeld: 4.1 Artikel 80 van de Wbm (tekst 2008) luidt - voor zover hier van belang - als volgt: (…) 4.2 Uit de totstandkomingsgeschiedenis van artikel 80 van de Wbm, dat in het wetsvoorstel als artikel 36s was opgenomen, blijkt dat de definitie van ‘verpakkingen’ zo veel mogelijk is ontleend aan de Verpakkingenrichtlijn en het Besluit beheer verpakkingen en papier en karton (Besluit van 24 maart 2005, Stb. 2005, 183, hierna: het Verpakkingenbesluit) en dat geen inhoudelijke wijziging is beoogd ten opzichte van de definities in de Verpakkingenrichtlijn en het Verpakkingenbesluit (Kamerstukken II, vergaderjaar 2007-2008, 31 205, nr. 3, blz. 64). Voorts is daarin over het begrip ‘verpakkingen’ onder meer het volgende opgenomen (Kamerstukken II, vergaderjaar 2007- 2008, 31 205, nr. 3, blz. 64-66): (…) 4.3 Op blz. 20 van de hiervoor genoemde Memorie van Toelichting is met betrekking tot verkoop- of primaire verpakkingen vermeld: (…) 4.4 In de Verpakkingenrichtlijn, waarop zowel de onderhavige wettelijke regeling als het Verpakkingenbesluit is geënt, is onder meer het volgende opgenomen: “Verpakking omvat uitsluitend: a) verkoop- of primaire verpakking, dat wil zeggen verpakking die zo is ontworpen dat zij voor de eindgebruiker of consument op het verkooppunt een verkoopeenheid vormt; b) verzamel- of secundaire verpakking, dat wil zeggen verpakking die zo is ontworpen dat zij op het verkooppunt een verzameling van een aantal verkoopeenheden vormt, ongeacht of deze als dusdanig aan de eindgebruiker of consument wordt verkocht, dan wel alleen dient om de rekken op het verkooppunt bij te vullen; deze verpakking kan van het produkt worden verwijderd zonder dat dit de kenmerken ervan beïnvloedt; c) verzend- of tertiaire verpakking, dat wil zeggen verpakking die zo is ontworpen dat het verladen en het vervoer van een aantal verkoopeenheden of verzamelverpakkingen wordt vergemakkelijkt om fysieke schade door verlading of transport te voorkomen. Weg-, spoor-, scheeps- of vliegtuigcontainers worden niet als verzendverpakking beschouwd; (…)” 4.5 Bijlage I bij de Verpakkingenrichtlijn bevat voorbeelden ter illustratie van de onder 4.4 onder (a), (b) en (c) opgenomen categorieën. Deze voorbeelden zijn nagenoeg identiek aan de onder ad 1°, ad 2° en ad 3° in 4.2 genoemde voorbeelden. 4.6 Bijlage I bij de Verpakkingenrichtlijn is laatstelijk gewijzigd bij Richtlijn 2013/2/EU van de Commissie van 7 februari 2013, PB EU L 37/10 (hierna: de Richtlijn van 7 februari 2013). Als reden voor de wijziging is in artikel 2 opgemerkt: “Met het oog op de rechtszekerheid en de harmonisering van de interpretatie van de definitie “verpakking” moet de lijst van de ter illustratie gegeven voorbeelden worden herzien en gewijzigd om gevallen te verduidelijken waarin de grens tussen wat verpakking is en wat niet, onduidelijk blijft. Met deze herziening wordt tegemoet gekomen aan het verzoek van de lidstaten en de marktdeelnemers om de tenuitvoerlegging van de richtlijn te verbeteren en op de interne markt gelijke voorwaarden te creëren.” Bijlage 1 luidt als volgt: “Verpakking (...) Kollen, kokers en cilinders waarrond flexibel materiaal is gewikkeld (bijv. kunststoffolie, aluminium, papier), met uitzondering van rollen, kokers en cilinders die zijn bedoeld als onderdelen van productieapparaten en niet worden gebruikt om een product als verkoopeenheid te presenteren. (…)” (…) 4.8 Vaststaat dat de producent de garens op de cones zet en de garenklossen vervolgens, als eenheid aan belanghebbende levert. Voorts staat vast dat belanghebbende de garens in het productieproces verbruikt en de overblijvende cones verkoopt. Ter zitting heeft belanghebbende verklaard dat de garens op cones worden gezet omdat de machine de garens anders niet kan verwerken. Belanghebbenden hecht daarom eraan dat de garens op de cones worden gezet. Belanghebbende zou de garens ook zelf op de cones kunnen zetten, maar het is efficiënter om dat aan de producent van de garens te vragen, aldus belanghebbende. Het Hof concludeert daaruit dat de cone, in termen van de onder 4.2 en 4.3. geciteerde passages uit de totstandkomingsgeschiedenis, een logisch onderdeel is van de verkregen verkoopeenheid (de garenklos) en het product (de garens) aantrekkelijker maakt voor de verkoop. Gelet hierop oordeelt het Hof dat de cone een verkoop- of primaire verpakking is. 4.9 Nu de Inspecteur geen (incidenteel) hoger beroep heeft ingesteld tegen de uitspraak van de Rechtbank, leidt ’s Hofs oordeel echter niet ertoe dat de uitspraak van de Rechtbank moet worden vernietigd. Wijziging van bijlage I bij de Verpakkingenrichtlijn (…) 4.11 Indien de stelling van belanghebbende dat wijzigingen van de Verpakkingenrichtlijn van ná de totstandkoming van de onderhavige wettelijke regeling in aanmerking moeten worden genomen bij de uitleg van die regeling al juist zou zijn – de Inspecteur is de tegengestelde mening toegedaan – faalt belanghebbendes betoog reeds omdat het Hof in het vorenstaande heeft geoordeeld dat de cones worden gebruikt om het product als verkoopeenheid te presenteren. Aan voorwaarde b) wordt dus niet voldaan. Ten overvloede overweegt het Hof dat evenmin wordt voldaan aan de voorwaarde genoemd onder a), omdat de cones niet als onderdeel van een productieapparaat kunnen worden aangemerkt. De cones worden immers ten behoeve van het productieproces op de creels geplaatst en daarna verwijderd (en doorverkocht). Daarvan uitgaande is het Hof van oordeel dat uit de Richtlijn van 7 februari 2013 niet kan worden afgeleid dat de cones niet als verpakking moeten worden aangemerkt. Schending gelijkheidsbeginsel/verbod van willekeur 4.12 Ingevolge artikel 80, letter a, onder 4°, van de Wbm, welke bepaling is ingevoerd bij Wet van 18 december 2008 (Belastingplan 2009), Stb. 2008, 565, en op grond van artikel XXIX, lid 6, terugwerkt tot 1 januari 2008 kunnen bij ministeriële regeling aan te wijzen logistieke hulpmiddelen en producten die wel voldoen aan de definitie van verpakking, maar die naar hun aard hoofdzakelijk een andere functie dan een verpakkingsfunctie hebben, worden uitgezonderd en mitsdien niet als verpakking worden beschouwd, worden uitgezonderd van het begrip ‘verpakking’. De aanwijzing kan zowel individuele producten als groepen van producten betreffen. Ter zake kunnen eisen worden gesteld aan afmetingen dan wel inhoud. In artikel 80, letter j, van de Wbm is, eveneens met terugwerkende kracht tot 1 januari 2008, de volgende omschrijving van ‘logistieke middelen’ opgenomen: “verpakkingen waarvan de transportfunctie de voornaamste functie is en die overigens veelal een zelfstandige functie hebben”. 4.13 Uit de totstandkomingsgeschiedenis van deze bepaling volgt (Kamerstukken II, vergaderjaar 2008-2009, 31.704, nr. 3, blz. 56-57): (…) En voorts (Kamerstukken II, vergaderjaar 2008-2009, 31.704, nr. 8, p. 74-75): (…) 4.14 Artikel 32, lid 1, van de Ubm (tekst vanaf 2009) luidt met terugwerkende kracht tot 1 januari 2008 als volgt: (…) 4.15 Belanghebbende stelt dat het gelijkheidsbeginsel dan wel het verbod van willekeur is geschonden, omdat in artikel 32 van de Ubm alleen kernen, spoelen en haspels met een lengte van meer dan 50 centimeter worden vrijgesteld. Belanghebbende meent dat die grens willekeurig is gesteld; zij vindt het onrechtvaardig dat kleine cones van minder dan 50 centimeter (hierna; kleine cones) anders worden behandeld dan cones van 50 centimeter of meer (hierna: grote cones), terwijl ze naar haar mening dezelfde functie vervullen. Belanghebbende stelt daarbij dat, doordat de besluitgever deze grens heeft gesteld, sprake is van een ongeoorloofde schending van het gelijkheidsbeginsel. Zij beroept zich daarbij op artikel 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM (hierna: het Protocol). Gelet op dit laatste stelt belanghebbende zich, naar het Hof begrijpt, op het standpunt dat de onderhavige wet in formele zin (artikel 80, letter a, onder 4°, Wbm) in samenhang met het daarop gebaseerde artikel 32 van de Ubm (hierna tezamen: de wettelijke regeling) een ongeoorloofde schending van het internationaal verankerde gelijkheidsbeginsel en discriminatieverbod oplevert en niet dat de (lagere) bepaling van artikel 32 van Ubm in strijd is met de (hogere) delegatiebepaling in artikel 80, letter a, onder 4°, van de Wbm of dat artikel 32 van de Ubm in strijd is met artikel 1 van de Grondwet. 4.16 De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 22 november 2013, nr. 13/02453, ECLI:NL:HR:2013:1212, punt 3.3.1 onder meer het volgende overwogen: (…) 4.17 Te dezen dient derhalve te worden beoordeeld of een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat voor het in 4.15 genoemde verschil in behandeling. Nu het niet gaat om onderscheid op basis van aangeboren kenmerken van een persoon, zoals geslacht, ras en etnische afkomst, dient het oordeel van de wetgever daarbij te worden geëerbiedigd, tenzij de keuze van de wetgever evident van redelijke grond ontbloot is. 4.18 Naar het oordeel van het Hof heeft de wetgever zijn ruime beoordelingsmarge niet overschreden door in artikel 80, letter a, onder 4°, van de Wbm de onder letter j omschreven logistieke hulpmiddelen uit te zonderen van het begrip verpakkingen, te bepalen dat de producten die onder de definitie vallen bij ministeriële regeling worden aangewezen en dat ter zake eisen kunnen worden gesteld aan onder meer afmetingen. Uit de Memorie van Toelichting volgt dat de wetgever bij de uitleg van het begrip ‘logistieke hulpmiddelen’ heeft gedacht aan hulpmiddelen in het logistieke proces die het transport van goederen eenvoudiger maakt en voorts dat die hulpmiddelen gemeen hebben dat ze een grote fysieke omvang hebben, dat de transportfunctie duidelijk op de voorgrond staat, dat zij in het maatschappelijk verkeer en het spraakgebruik vaak als een zelfstandig product worden aangemerkt en niet direct worden geassocieerd met het product (de producten) en vaak meermalig worden gebruikt. Omdat vanuit het bedrijfsleven en de Belastingdienst behoefte was aan duidelijkheid over de uitleg van de definitie heeft de wetgever ervoor gekozen de producten die onder de definitie vallen bij ministeriële regeling aan te wijzen, zodat flexibel kan worden ingespeeld op de praktijk. De wetgever heeft aldus gemotiveerd aangegeven waarom eisen worden gesteld aan afmetingen en waarom is gekozen voor een nadere uitwerking in een ministeriële regeling. 4.19 Naar het oordeel van het Hof is de in de ministeriële regeling genoemde ondergrens van 50 centimeter evenmin willekeurig bepaald. Uit de totstandkomingsgeschiedenis van artikel 32 van het Ubm volgt immers dat bij het vaststellen van de ministeriële regeling deze ondergrens is gebaseerd op de kenmerken van logistieke hulpmiddelen (grote fysieke omvang, transportfunctie, in spraakgebruik zelfstandig product en meermalig gebruik). 4.20 Van een schending van het gelijkheidsbeginsel of het verbod van willekeur is naar het oordeel van het Hof dan ook geen sprake. (…) 3.3.2. Zoals het Hof in 2.7.3 van zijn uitspraak heeft overwogen, blijkt uit de wetsgeschiedenis dat het doel van de tariefsverlaging was te voorzien in een lastenverlichting voor het bedrijfsleven in verband met de wens om structureel een extra impuls te geven aan het Nederlandse fiscale vestigings- en ondernemingsklimaat. In het licht van deze doelstelling valt niet in te zien waarom belastingplichtigen met een gebroken boekjaar voor de toepassing van de onderhavige verlaging van het vennootschapsbelastingtarief voor een bepaald kalenderjaar, vanaf de ingangsdatum van die verlaging niet gelijk zouden zijn aan belastingplichtigen die een boekjaar hebben dat gelijk is aan het kalenderjaar. Het middel faalt derhalve in zoverre. 3.4.1. Het middel betoogt voorts dat geen sprake is van een ongeoorloofde discriminatie als bedoeld in het EVRM en het IVBPR. 3.4.2. Op fiscaal gebied komt aan de wetgever een ruime beoordelingsvrijheid toe bij het beantwoorden van de vraag of een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat om gelijke gevallen in verschillende zin te regelen. Daarbij dient het oordeel van de wetgever te worden geëerbiedigd tenzij dat van redelijke grond ontbloot is (vgl. HR 8 juli 2005, nr. 39 870, LJN AQ7212, BNB 2005/310). 3.4.3. Een voor de vennootschapsbelasting belastingplichtig lichaam is – mits wordt voldaan aan de voorwaarde dat het regelmatig boekhoudt met geregelde jaarlijkse afsluitingen (artikel 8, lid 4, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969) – vrij in de keuze voor een gebroken boekjaar. Wanneer een belastingplichtige heeft gekozen voor een gebroken boekjaar zal een wetswijziging die gevolg voor de belastingdruk heeft met ingang van een boekjaar dat aanvangt op of na 1 januari van een bepaald jaar zonder dat voor belastingplichtigen die een gebroken boekjaar kennen een bijzondere regeling wordt getroffen, voor hem later effect krijgen dan voor belastingplichtigen met een boekjaar gelijk aan het kalenderjaar. In geval van een belastingverlichting – in het tarief of in de grondslag – zal hij daarvan later profiteren, in geval van een belastingverzwaring zal de keuze voor het gebroken boekjaar juist voordelig zijn. Bij wetswijzigingen waarin tegelijk verzwaringen en verlichtingen van de belasting zijn opgenomen, zullen sommige belastingplichtigen met een gebroken boekjaar een voordeel hebben van de latere ingangsdatum, andere een nadeel. 3.4.4. De wetgever kan ogenschijnlijk zonder daarmee substantiële uitvoeringsproblemen voor de Belastingdienst en/of de betrokken belastingplichtigen op te roepen, op betrekkelijk eenvoudige wijze gelijkheid tussen belastingplichtigen met een gebroken boekjaar respectievelijk het kalenderjaar als boekjaar bewerkstelligen door een tariefswijziging ook reeds van toepassing te verklaren op per 1 januari van het desbetreffende jaar lopende boekjaren, maar dan vanaf 1 januari, dus naar tijdsgelang. Een dergelijke overgangsregeling herstelt echter niet (volledig) de gelijkheid met belastingplichtigen die geen gebroken boekjaar kennen, en leidt evenmin tot gelijkheid binnen de categorie van belastingplichtigen die een gebroken boekjaar kennen. In dit verband is met name van belang dat de winst in het algemeen niet gelijkmatig over het jaar wordt gerealiseerd. Een zuivere toerekening van de winst van een gebroken boekjaar aan de periode na 1 januari van dat boekjaar zou een afsluiting van de boekhouding per 31 december van het boekjaar vereisen en dat sluit niet aan bij de keuze van de belastingplichtige voor een gebroken boekjaar en stuit mede daarom op aanzienlijke uitvoeringstechnische bezwaren. 3.5. Gelet op het hiervoor in 3.4 overwogene en in aanmerking genomen dat het in het onderhavige geval gaat om een relatief geringe tariefsmatiging, moet worden geoordeeld dat de wetgever, door af te zien van een regeling waardoor ten aanzien van belastingplichtigen met een gebroken boekjaar de tariefswijziging zou gaan gelden voor door hen vanaf 1 januari 2002 behaalde winst, de grenzen van de hem onder de werking van het IVBPR en het EVRM toekomende beoordelingsvrijheid niet heeft overschreden. Het middel slaagt mitsdien in zoverre. De uitspraak van het Hof kan niet in stand blijven. Het middel behoeft voor het overige geen behandeling. De Hoge Raad kan de zaak afdoen. 4.17 Bij arrest van 18 oktober 2013 heeft de Hoge Raad overwogen: 4.1. Op grond van artikel 226, lid 1, van de Gemeentewet kan een hondenbelasting worden geheven ter zake van het houden van een hond. Van die bevoegdheid heeft de raad van de gemeente Sittard-Geleen gebruik gemaakt door in artikel 1 van de Verordening te bepalen dat onder de naam ‘hondenbelasting’ een belasting wordt geheven ter zake van het houden van een hond binnen de gemeente. Het onderscheid dat daarmee in de Verordening wordt gemaakt tussen houders van honden en andere personen, stemt overeen met het onderscheid dat op dit punt wordt gemaakt in artikel 226, lid 1, van de Gemeentewet, een wet in formele zin. Gelet op het bepaalde in artikel 120 van de Grondwet kan dit onderscheid daarom niet worden getoetst aan het discriminatieverbod dat is neergelegd in artikel 1 van de Grondwet (vgl. HR 11 december 1991, nr. 27107, BNB 1992/129). Het middel is daarom gegrond voor zover het erover klaagt dat het Hof heeft getoetst aan artikel 1 van de Grondwet. 4.2.1. Wel kan het onderhavige onderscheid worden getoetst aan de discriminatieverboden die zijn opgenomen in artikel 26 van het IVBPR en in artikel 1 van het Twaalfde Protocol bij het EVRM. Daarbij dient het uitgangspunt te zijn dat aan de wetgever op fiscaal gebied een ruime beoordelingsvrijheid toekomt. Het oordeel van de wetgever dient op dit punt te worden geëerbiedigd tenzij dat van redelijke grond is ontbloot. 4.2.2. De bevoegdheid tot het heffen van hondenbelasting die de wet aan gemeenten geeft, is mede ingegeven door de kosten die voor gemeenten voortvloeien uit de bevuiling van openbare wegen en plaatsen door honden. De wetgever kon daarbij in redelijkheid uitgaan van de veronderstelling dat gemeenten in het algemeen kosten zullen moeten maken als gevolg van dergelijke bevuiling. Bij andere door mensen gehouden dieren pleegt bevuiling van openbare wegen en plaatsen zich niet of in mindere mate voor te doen. Daarom heeft de wetgever met de regeling in de Gemeentewet over de hondenbelasting, en de raad van de gemeente in navolging daarvan in de Verordening, in redelijkheid een onderscheid kunnen maken tussen houders van honden en andere personen. 4.2.3. Dit neemt niet weg dat de hondenbelasting is voorzien als een algemene belasting ten behoeve van de verwerving van inkomsten door de gemeente. In het licht daarvan gaat de betekenis van de kosten die voor een gemeente aan bevuiling door honden zijn verbonden niet zo ver, dat een gemeente die hondenbelasting heft voor haar gehele grondgebied, daarbij een relatie zou moeten leggen met de kosten die voor haar worden opgeroepen door het houden van honden binnen haar grenzen in het algemeen of door de hond(en) van de individuele belastingplichtige in het bijzonder (vgl. HR 21 juni 2000, nr. 33816, ECLI:NL:HR:2000:AA6253, BNB 2000/272,). Ook een gemeentelijke wetgever die de heffing van hondenbelasting daar niet op afstemt, blijft binnen de hem toekomende ruime beoordelingsvrijheid als hiervoor bedoeld in 4.2.1. 4.18 Bij arrest van 22 november 2013 heeft de Hoge Raad overwogen: 3.3.1. Bij de beoordeling van de tegen het oordeel van de Rechtbank gerichte middelen dient het volgende te worden vooropgesteld. Artikel 26 IVBPR en artikel 14 EVRM, in samenhang met artikel 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM, verbieden niet iedere ongelijke behandeling van gelijke gevallen, doch alleen die welke als discriminatie moet worden beschouwd omdat een redelijke en objectieve rechtvaardiging ervoor ontbreekt. Dit betekent dat alleen sprake is van discriminatie indien het gemaakte onderscheid geen gerechtvaardigde doelstelling heeft of indien er geen redelijke verhouding bestaat tussen de maatregel die het onderscheid maakt en het daarmee beoogde gerechtvaardigde doel (zie EHRM 29 april 2008, Burden tegen het Verenigd Koninkrijk, no. 13378/05, EHRC 2008/80, paragraaf 60). Hierbij verdient opmerking dat op fiscaal gebied aan de wetgever in het algemeen een ruime beoordelingsvrijheid toekomt bij het beantwoorden van de vraag of gevallen voor de toepassing van de bedoelde verdragsbepalingen als gelijk moeten worden beschouwd en of, in het bevestigende geval, een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat om die gevallen niettemin in verschillende zin te regelen (vgl. onder meer EHRM 22 juni 1999, no. 46757/99, Della Ciaja en anderen tegen Italië, BNB 2002/398), en het zojuist genoemde arrest van het EHRM in de zaak Burden, paragraaf 60). Indien het niet gaat om onderscheid op basis van aangeboren kenmerken van een persoon, zoals geslacht, ras en etnische afkomst, dient het oordeel van de wetgever daarbij te worden geëerbiedigd, tenzij het van redelijke grond ontbloot is (vgl. onder meer EHRM 12 april 2006, Stec en anderen tegen het Verenigd Koninkrijk, no. 65731/01, RSV 2007/44, paragraaf 52, en EHRM 4 november 2008, Carson en anderen tegen het Verenigd Koninkrijk, no. 42184/05, paragrafen 73 en 80). Dit laatste kan niet snel worden aangenomen. Het onderscheid moet van dien aard zijn dat de keuze van de wetgever evident van redelijke grond ontbloot is (“manifestly without reasonable foundation”, zie EHRM 7 juli 2011, Stummer tegen Oostenrijk, no. 37452/02, paragraaf 89, met verdere verwijzingen). (…). 3.3.2. Ingevolge de SW wordt een belasting geheven van al wat krachtens erfrecht respectievelijk door schenking wordt verkregen, waarbij het verkregene in aanmerking wordt genomen naar de waarde die daaraan in het economische verkeer kan worden toegekend. Deze voor de heffing van schenkings- en successierecht (thans: schenk- en erfbelasting) relevante kenmerken van verkrijging en waarde in het economisch verkeer doen zich evenzeer voor bij een verkrijging van vermogensbestanddelen die deel uitmaken van het vermogen van een onderneming van de erflater of schenker of die bij hem tot een aanmerkelijk belang behoorden in de zin van afdeling 4.3 van de Wet IB 2001 (hierna tezamen ook aan te duiden als: ondernemingsvermogen) als bij verkrijging van andere vermogensbestanddelen. Met het oog op de heffing van schenkings- en successierecht moeten verkrijgingen van vermogensbestanddelen met waarde in het economische verkeer daarom voor de toepassing van de bedoelde verdragsbepalingen als gelijke gevallen worden aangemerkt, ongeacht of deze vermogensbestanddelen al dan niet als ondernemingsvermogen zijn aan te merken. Een verschil in behandeling tussen verkrijgingen van ondernemingsvermogen en van andersoortige vermogensbestanddelen behoeft daarom rechtvaardiging. 3.3.3. Gelet op het voorgaande dient te worden beoordeeld of een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat voor het zojuist bedoelde verschil in behandeling. (…) 3.3.11. De bedoelde rapporten bevatten weliswaar signalen en wensen uit de praktijk, maar daaruit blijkt niet van een gedegen empirisch onderzoek naar de omvang van de gestelde problemen. Die rapporten en de andere argumenten van de wetgever geven evenmin duidelijke aanwijzingen waarom juist een verhoging van het vrijstellingspercentage die problemen zou oplossen. Uit dit een en ander volgt evenwel niet dat de faciliteit zoals deze in het onderhavige jaar gold, van redelijke grond is ontbloot. Het verbod van discriminatie gaat niet zo ver dat een maatregel die met het oog op een in de praktijk ervaren probleem onderscheid maakt tussen gelijke of in relevante opzichten vergelijkbare gevallen, slechts toelaatbaar is indien het bestaan en de omvang van dat probleem en de effectiviteit van de gekozen oplossing empirisch zijn vastgesteld. Gelet op de hem toekomende beoordelingsvrijheid mag de fiscale wetgever een dergelijk onderscheid ook baseren op veronderstellingen omtrent het probleem en de effectiviteit van de daarvoor gekozen oplossing, tenzij deze veronderstellingen zo weinig voor de hand liggen dat het evident onredelijk is ze aan het onderscheid ten grondslag te leggen (vgl. HR 7 juni 2000, nr. 34793, ECLI:NL:HR:2000:AA6124, BNB 2000/374). 4.19 De Hoge Raad heeft bij arrest van 28 maart 2014 geoordeeld: 3.4.1. Voor zover de klachten betogen dat belanghebbende een beroep kan doen op de faciliteit wegens strijd met het discriminatieverbod van artikel 26 IVBPR en artikel 14 EVRM stuiten deze af op hetgeen is beslist in het arrest van de Hoge Raad van 22 november 2013, nr. 13/02453, ECLI:NL:HR:2013:1212, BNB 2014/31. Dat geldt ook voor zover de klachten inhouden dat in het bijzonder van discriminatie sprake is in het geval dat geërfd vermogen bij de verkrijger tot zijn (verplichte) ondernemingsvermogen gaat behoren. Met de beperking van de faciliteit tot vermogen dat bij de erflater tot diens ondernemingsvermogen behoorde is de wetgever gebleven binnen de grenzen van de aan hem toekomende ruime beoordelingsvrijheid. Van die beperking, die aansluit bij het doel van de faciliteit (vergemakkelijking van bedrijfsopvolgingen), kan niet worden gezegd dat zij van elke redelijke grond is ontbloot. 4.20 In zijn arrest van 3 april 2015 heeft de Hoge Raad overwogen: 2.3.7. Uit de zojuist weergegeven wetsgeschiedenis blijkt dat de wetgever heeft beoogd de werkelijke waarde van verhuurde woningen te benaderen door aan de hand van de huuropbrengst een zogenoemde leegwaarderatio vast te stellen, uitgedrukt in een percentage van de WOZ-waarde. Een dergelijke forfaitaire regeling ter vaststelling van de werkelijke waarde van verhuurde woningen, teneinde duidelijkheid te scheppen “voor de burger en de Belastingdienst over de te hanteren waardering”, is op zichzelf aanvaardbaar. Wanneer echter de uitwerking van dit forfait in het UBIB 2001 leidt tot resultaten die de wetgever met het bepaalde in artikel 5.20, lid 3, Wet IB 2001 niet voor ogen kan hebben gehad, moet die uitwerking buiten toepassing blijven omdat dan de door de wetgever gedelegeerde bevoegdheid is overschreden. Ten geleide 5.1 Artikel 80 van de Wbm regelt het object van de verpakkingenbelasting: de belastbare verpakking. In casu is niet in geschil dat, indien op basis van voornoemde bepaling blijkt dat sprake is van een belastbare verpakking, de onderhavige naheffingsaanslag terecht en tot het juiste bedrag is opgelegd. 5.2 De opzet van artikel 80 van de Wbm, brengt mee dat allereerst dient te worden beoordeeld of een product naar zijn aard is aan te merken als verpakking. In casu is niet in geschil dat de onderhavige cones naar hun aard zijn aan te merken als verpakkingen. Ten aanzien van een product dat is aan te merken als verpakking in hiervoor bedoelde zin, dient getoetst te worden of het product valt onder één van de volgende (specifiekere) categorieën: primaire, secundaire of tertiaire verpakkingen. Indien dit niet het geval is, wordt de verpakking in het geheel niet met verpakkingenbelasting belast. Daarnaast is de kwalificatie van een verpakking als primaire, secundaire dan wel tertiaire verpakking relevant voor het toepasselijke tarief. 5.3 Artikel 80, onder a, ten vierde, van de Wbm (de delegatiebepaling voor de zogenoemde ‘exotenlijst’) geeft de mogelijkheid om ‘bij ministeriële regeling aan te wijzen logistieke hulpmiddelen’ uit te zonderen van de definitie van verpakking, zodat dergelijke logistieke hulpmiddelen niet met verpakkingenbelasting worden belast. 5.4 In casu is allereerst in geschil of de onderhavige cones zijn aan te merken als primaire verpakkingen. Daarnaast is in geschil of de verpakkingen zijn aan te merken als ‘productieapparaat’ zoals omschreven in de bijlage van de Verpakkingenrichtlijn, in welk geval, volgens belanghebbende, de cones geen verpakkingen, en dientengevolge niet met verpakkingenbelasting belastbaar, zouden zijn. 5.5 Ten slotte is in geschil of, als de cones wel zijn aan te merken als in beginsel belastbare verpakkingen, het gelijkheidsbeginsel is geschonden, gegeven het feit dat de cones niet vallen onder de uitzonderingsbepaling van artikel 80, onder a, ten vierde, van de Wbm, terwijl bijvoorbeeld kokers, kernen, hulzen, spoelen en haspels die groter zijn dan 50 centimeter wel op die lijst staan. Als de cones wel op de exotenlijst zouden staan, dan zouden deze niet met verpakkingenbelasting belastbaar zijn. Middel 1 5.6 In haar eerste middel bestrijdt belanghebbende de conclusie in rechtsoverweging 4.8 van de uitspraak van het Hof: 4.8 Vaststaat dat de producent de garens op de cones zet en de garenklossen vervolgens, als eenheid aan belanghebbende levert. Voorts staat vast dat belanghebbende de garens in het productieproces verbruikt en de overblijvende cones verkoopt. Ter zitting heeft belanghebbende verklaard dat de garens op cones worden gezet omdat de machine de garens anders niet kan verwerken. Belanghebbenden hecht daarom eraan dat de garens op de cones worden gezet. Belanghebbende zou de garens ook zelf op de cones kunnen zetten, maar het is efficiënter om dat aan de producent van de garens te vragen, aldus belanghebbende. Het Hof concludeert daaruit dat de cone, in termen van de onder 4.2 en 4.3. geciteerde passages uit de totstandkomingsgeschiedenis, een logisch onderdeel is van de verkregen verkoopeenheid (de garenklos) en het product (de garens) aantrekkelijker maakt voor de verkoop. Gelet hierop oordeelt het Hof dat de cone een verkoop- of primaire verpakking is. 5.7 Ik merk op dat er sprake is van een primaire verpakking indien deze zo ‘is ontworpen dat zij voor de eindgebruiker of consument op het verkooppunt een verkoopeenheid vormt’. Uit de parlementaire behandeling blijkt dat het gaat om verpakkingen ‘die direct om een te verkopen product zitten en ontworpen zijn om met het product als een te verkopen eenheid te functioneren’. 5.8 Uit het middel van belanghebbende leid ik niet af deze bestrijdt dat het, om aangemerkt te worden als primaire verpakking, op zichzelf beschouwd relevant is ‘dat de cone (…) een logisch onderdeel is van de verkregen verkoopeenheid (de garenklos) en het product (de garens) aantrekkelijker maakt voor de verkoop.’ Gelet op de uit de hierboven genoemde parlementaire behandeling blijkende relevante maatstaf, lijkt de hier door het Hof aangelegde maatstaf mij juist. 5.9 Belanghebbende komt echter met de stelling dat het Hof had moeten toetsen of de cones ‘een marketingtechnische en informatieve rol’ vervulden, om te bepalen of sprake is van een primaire verpakking. In de parlementaire behandeling staat te lezen: Verder zal een verpakking als primaire verpakking zijn te herkennen doordat het een marketingtechnische of informatieve rol vervult doordat er bijvoorbeeld de merknaam op is gedrukt of een beschrijving van de inhoud of dat de verpakking het product aantrekkelijker maakt voor de verkoop. 5.10 Uit het gebruik van het woord ‘verder’ in het hierboven genoemde citaat, kan ik slechts afleiden dat de aanwezigheid van marketingtechnische en informatieve rol een (sterke) indicatie kan zijn dat sprake is van een te verkopen eenheid en derhalve van een primaire verpakking. Ik maak hier echter niet uit op dat aanwezigheid van dergelijke functies een conditio sine qua non is. Daarom acht ik belanghebbendes voornoemde stelling onjuist. 5.11 Verder begrijp ik het middel aldus dat belanghebbende van mening is dat het oordeel van het Hof, dat de cones een logisch onderdeel zijn van de verkregen verkoopeenheid, de garenklos, onverenigbaar zou zijn met het gegeven dat garens ook los te verkrijgen zijn. Dat moge zo zijn, maar men dient naar mijn mening uit te gaan van het product zoals dat in feite is geleverd. Ik leid uit het in 5.7 aangehaalde citaat uit de parlementaire behandeling af dat niet van belang is of het verpakte ook los kan worden geleverd, maar slechts of een verpakking in een specifiek geval zo is ontworpen dat deze voor de eindgebruiker of consument op het verkooppunt een verkoopeenheid vormt. 5.12 Het eerste middel faalt. Middel 2 5.13 In het tweede middel baseert belanghebbende zich, naar ik begrijp, ter interpretatie van bepalingen inzake de verpakkingenbelasting, op een gedeelte van de bijlage bij de Verpakkingenrichtlijn zoals die wél luidde per 7 februari 2013, doch nog niet ten tijde van de introductie van de verpakkingenbelasting per 1 januari 2008. 5.14 Nog los van de vraag in hoeverre de Verpakkingenrichtlijn leidend zou dienen te zijn bij de interpretatie van bepalingen in de verpakkingenbelasting en los van de vraag wat dat in casu zou betekenen, lijkt het mij niet juist in het kader van de beoordeling van toepasselijkheid van bepalingen in de verpakkingenbelasting aan te sluiten bij een aanpassing, van latere datum dan introductie van de verpakkingenbelasting, van een bijlage bij die richtlijn. 5.15 Het tweede middel stuit daarop af. Middel 3 5.16 Het derde middel houdt in dat het gelijkheidsbeginsel of het verbod op willekeur is geschonden, omdat de cones niet vallen onder de uitzonderingsbepaling van artikel 80, onder a, ten vierde (de delegatiebepaling voor de zogenoemde ‘exotenlijst’), van de Wbm, terwijl bijvoorbeeld kokers, kernen, hulzen, spoelen en haspels die groter zijn dan 50 centimeter wel op die lijst staan. Belanghebbende stelt dat ‘de wetgever op grond van Europese wetgeving (artikel 1 Eerste Protocol bij EVRM) het gelijkheidsbeginsel’ heeft geschonden. 5.17 Ik begrijp het middel van belanghebbende aldus dat zij zich beroept op het gelijkheidsbeginsel zoals neergelegd in artikel 14 EVRM in verbinding met artikel 1 EP en artikel 26 van het Internationaal Verdrag inzake Burgerrechten en Politieke Rechten (hierna: IVBPR). 5.18 Het Hof is, ter beoordeling van de vraag of sprake is van strijdigheid met het gelijkheidsbeginsel, aangevangen met de volgende overweging: 4.15 (…) Zij [belanghebbende, A-G] beroept zich daarbij op artikel 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM (hierna: het Protocol). Gelet op dit laatste stelt belanghebbende zich, naar het Hof begrijpt, op het standpunt dat de onderhavige wet in formele zin (artikel 80, letter a, onder 4°, Wbm) in samenhang met het daarop gebaseerde artikel 32 van de Ubm (hierna tezamen: de wettelijke regeling) een ongeoorloofde schending van het internationaal verankerde gelijkheidsbeginsel en discriminatieverbod oplevert en niet dat de (lagere) bepaling van artikel 32 van Ubm in strijd is met de (hogere) delegatiebepaling in artikel 80, letter a, onder 4°, van de Wbm of dat artikel 32 van de Ubm in strijd is met artikel 1 van de Grondwet. 5.19 Deze benadering lijkt mij juist nu de door belanghebbende gestelde strijdigheid voortkomt uit de wijze waarop de wetgever in formele zin het gegeven delegatiekader heeft toegelicht: Op dit moment wordt gedacht aan de volgende lijst van logistieke hulpmiddelen: (…) • kokers, kernen, hulzen, spoelen en haspels met een lengte vanaf 50 cm. 5.20 Een dergelijke benadering als door het Hof gevolgd lijkt mij ook in lijn met het arrest van de Hoge Raad van 3 april 2015, waarin eerst de vraag aan de orde komt of een delegatiekader ‘op zichzelf aanvaardbaar’ is. Daarna komt eventueel de vraag aan de orde of de besluitgever binnen dat, op zichzelf aanvaardbare, delegatiekader is gebleven: (…) Een dergelijke forfaitaire regeling ter vaststelling van de werkelijke waarde van verhuurde woningen, teneinde duidelijkheid te scheppen “voor de burger en de Belastingdienst over de te hanteren waardering”, is op zichzelf aanvaardbaar [onderstreping A-G]. Wanneer echter de uitwerking van dit forfait in het UBIB 2001 leidt tot resultaten die de wetgever met het bepaalde in artikel 5.20, lid 3, Wet IB 2001 niet voor ogen kan hebben gehad, moet die uitwerking buiten toepassing blijven omdat dan de door de wetgever gedelegeerde bevoegdheid is overschreden. 5.21 Het is vaste jurisprudentie dat artikel 14 EVRM in verbinding met artikel 1 EP en artikel 26 IVBPR: (…) niet iedere ongelijke behandeling van gelijke gevallen verbieden, doch alleen die welke als discriminatie moet worden beschouwd omdat een objectieve en redelijke rechtvaardiging ervoor ontbreekt. Hierbij komt aan de wetgever een zekere beoordelingsvrijheid toe bij het beantwoorden van de vraag of gevallen voor de toepassing van deze Verdragen als gelijk moeten worden beschouwd (…). 5.22 De eerste vraag is dus of sprake is van rechtens gelijke gevallen. Uit het middel van belanghebbende leid ik af dat de door haar gestelde discriminatie met name voortspruit uit het onderscheidende kenmerk ‘langer of korter dan 50 centimeter’. De te vergelijken gevallen lijken mij dus ‘kernen’ (in het geval van belanghebbende ‘cones’) van minder dan 50 centimeter lang en kernen van meer dan 50 centimeter lang. Of deze gevallen rechtens gelijk zijn, moet worden bepaald indachtig de doelstelling van de te toetsen wettelijke regeling. 5.23 De doelstelling van de verpakkingenbelasting is ‘– naast het genereren van opbrengst voor de schatkist – de mate van milieuvervuiling in de marktprijs tot uitdrukking te laten komen en waar mogelijk de hoeveelheid verpakkingen terug te dringen en een verschuiving binnen de soorten verpakkingsmateriaal te realiseren.’ 5.24 Het lijkt mij dat in principe zowel grote kernen als kleine kernen 1) indien zij belast worden, opbrengsten voor de schatkist kunnen genereren; en 2) een te internaliseren mate van milieuvervuiling kennen. Het komt mij daarom voor dat binnen deze doelstelling geen rechtens relevant verschil is tussen kernen van meer en minder dan 50 centimeter lang, zodat moet worden onderzocht of een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat om die gevallen niettemin in verschillende zin te regelen. Daarbij: komt aan de wetgever een zekere beoordelingsvrijheid toe bij het beantwoorden van de vraag (…) of (…) een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat om die gevallen niettemin in verschillende zin te regelen. 5.25 De achtergrond van de delegatiebepaling van artikel 80, onder a, ten vierde, van de Wbm, voor zover deze ziet op wel vrij te stellen logistieke hulpmiddelen, waaronder de kernen van meer dan 50 centimeter lang, is als volgt geformuleerd in de parlementaire behandeling: Bij deze verpakkingen deden zich veel administratieve problemen voor. Zo was het erg lastig vast te stellen wanneer een meermalig te gebruiken pallet voor het eerst in Nederland ter beschikking wordt gesteld. 5.26 Ook staat te lezen: (…) Daarnaast worden ze in het maatschappelijk verkeer en het spraakgebruik vaak als een zelfstandig product aangemerkt. Ze worden, hoewel sprake is van een verpakking van een bepaald product (bepaalde producten) niet direct geassocieerd met het product (de producten). Vaak gaat het om meermalig te gebruiken verpakkingen. Het bedrijfsleven heeft aangegeven, in verband met het inrichten van de administratie, behoefte aan duidelijkheid te hebben omtrent de producten die al dan niet onder de definitie van «logistieke hulpmiddelen» vallen. Ook de Belastingdienst heeft behoefte aan deze duidelijkheid. 5.27 Daaraan is later in de parlementaire behandeling nog toegevoegd: Kenmerkend voor logistieke hulpmiddelen is dat ze een hulpmiddel zijn in het logistieke proces dat het transport van goederen eenvoudiger maakt; het beheersingsproces van goederenbewegingen moet er door worden bevorderd. (…) Daarbij is gewerkt met duidelijke grenzen naar grootte om daarmee duidelijkheid te geven aan de praktijk en discussies te voorkomen. Uiteraard is niet te voorkomen dat het vaststellen van duidelijke grenzen altijd een zeker arbitrair karakter heeft. Ik ben echter van mening dat de gekozen grenzen goed zijn uit te leggen. Karakteriserend voor de logistieke hulpmiddelen die op grond van dit wetsvoorstel niet langer als een verpakking zullen worden aangemerkt, is dat ze een grote fysieke omvang hebben, de transportfunctie duidelijk op de voorgrond staat, ze in het spraakgebruik vaak als een zelfstandig product worden aangemerkt en ze vaak meermalig te gebruiken zijn. Na overleg met het bedrijfsleven is – deze karakteristieken in aanmerking nemend – een ondergrens bepaald per subcategorie logistieke hulpmiddelen. Dit is ook gebeurd met de ondergrens voor kernen en dergelijke. Een en ander is juist bedoeld om er voor te zorgen dat verpakkingen als de binnenste rol van wc-rollen, keukenrollen, naaigaren etcetera wel onder de belasting blijven vallen. Uiteraard geldt voor deze producten ook dat de binnenste rol een transportfunctie heeft, maar deze functie staat toch minder op de voorgrond dan de transportfunctie van een (brede) rol voor vloerbedekking of papier te gebruiken door drukkers of een haspel voor kabels. 5.28 En tot slot: Hierdoor zullen veel discussies in de praktijk ontstaan over wat wel en niet een logistiek hulpmiddel of een exoot is. Om die reden is juist in het belastingplan een afbakening naar groottegrenzen voorgesteld. Nr. Hoge Raad: 15/04744 [X] B.V. Nr. Gerechtshof: 13/00897 Nr. Rechtbank: AWB 12/1272 Derde Kamer A tegen Wet belastingen op milieugrondslag Jaar 2008 Staatssecretaris van Financiën 1Inleiding 1.1 Heden neem ik conclusie in de zaak met nummer 15/04744 naar aanleiding van het beroep in cassatie van [X] B.V., belanghebbende, tegen de uitspraak van het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (hierna: het Hof) van 31 augustus 2015. 1.2 Belanghebbende is producent van tapijt. Bij de productie daarvan gebruikt belanghebbende garenklossen, bestaande uit kartonnen kokers (de zogenoemde ‘cones’, lengte ca. 30 cm) met daaromheen gewikkelde garens. De producent van de garens heeft deze op de cones gezet, en heeft vervolgens de garenklossen als eenheid geleverd aan belanghebbende. Wanneer de garens in het productieproces van belanghebbende bijna verbruikt zijn, worden de cones verwijderd. De verwijderde cones worden door belanghebbende daarna (door)verkocht. 1.3 Verpakkingenbelasting werd op grond van artikel 82, eerste lid, van de Wet belastingen op milieugrondslag (hierna: de Wbm) geheven ter zake van: - de verpakking van ter beschikking gestelde producten, voorzover die verpakking voor het eerst door een producent in Nederland ter beschikking wordt gesteld aan een ander; - de verpakking van producten, ingeval de importeur van de verpakte producten zich van die verpakking ontdoet; of - verpakkingen die zijn ontworpen en bedoeld om op het verkooppunt te worden gevuld, ingeval die verpakkingen voor het eerst door een producent in Nederland ter beschikking worden gesteld aan een ander. 1.4 Belanghebbende heeft (aanvankelijk), op 11 november 2010, aangifte verpakkingenbelasting voor het jaar 2008 gedaan, zonder daarin de hiervoor genoemde cones als belaste verpakkingen op te nemen. 1.5 Bij brief van 7 februari 2011 heeft belanghebbende aan de Inspecteur meegedeeld dat voor het jaar 2008 een hoeveelheid van 714.325 kilogrammen aan cones buiten de aangifte verpakkingenbelasting is gelaten. Belanghebbende heeft de Inspecteur verzocht die brief als een suppletie op de aangifte aan te merken. Op 1 maart 2011 is door de Inspecteur aan belanghebbende een naheffingsaanslag verpakkingenbelasting voor het jaar 2008 opgelegd van € 54.611. Daarvan heeft een bedrag van € 45.788 betrekking op de cones. Dit acht belanghebbende onjuist. De Inspecteur heeft het door belanghebbende tegen de naheffingsaanslag gerichte bezwaar ongegrond verklaard. 1.6 In beroep heeft belanghebbende bij de rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank) gesteld dat de cones geen verpakking zijn in de zin van de Wbm, zodat zij terzake geen verpakkingenbelasting verschuldigd is. Tevens heeft belanghebbende gesteld dat het feit dat de cones niet zijn opgenomen in de uitzonderingslijst (ook aangeduid als ‘de exotenlijst’) in het op de delegatiebepaling in artikel 80, onder d, ten vierde, van de Wbm gebaseerde artikel 32 van de Uitvoeringsregeling belasting op milieugrondslag (hierna: de Uitv. Wbm), schending van het gelijkheidsbeginsel en/of het verbod op willekeur oplevert. De Rechtbank heeft geoordeeld dat de cones wel zijn aan te merken als een verpakking in de zin van artikel 80, letter a, van de Wbm en overigens dat artikel 32 van de Uitv. Wbm niet in strijd is met het gelijkheidsbeginsel of het verbod van willekeur. 1.7 Het Hof heeft belanghebbendes tegen deze uitspraak ingestelde hoger beroep ongegrond verklaard. Het Hof heeft geoordeeld dat een cone een verkoop- of primaire verpakking is. Daartoe heeft het Hof overwogen: ‘Ter zitting heeft belanghebbende verklaard dat de garens op cones worden gezet omdat de machine de garens anders niet kan verwerken. Belanghebbenden hecht daarom eraan dat de garens op de cones worden gezet. Belanghebbende zou de garens ook zelf op de cones kunnen zetten, maar het is efficiënter om dat aan de producent van de garens te vragen, aldus belanghebbende. Het Hof concludeert daaruit dat de cone, in termen van de (…) totstandkomingsgeschiedenis, een logisch onderdeel is van de verkregen verkoopeenheid (de garenklos) en het product (de garens) aantrekkelijker maakt voor de verkoop. Gelet hierop oordeelt het Hof dat de cone een verkoop- of primaire verpakking is.’ 1.8 Voorts heeft het Hof geoordeeld dat uit de Verpakkingenrichtlijn van de Europese Commissie van 7 februari 2013 (hierna: de Verpakkingenrichtlijn) niet kan worden afgeleid dat de cones niet als verpakking moeten worden aangemerkt. Het Hof heeft daartoe redengevend geacht dat de cones worden gebruikt om het product als verkoopeenheid te presenteren. Het Hof ziet de cones niet als onderdeel van een productieapparaat, omdat zij na gebruik tijdens het productieproces worden verwijderd (en doorverkocht). 1.9 Belanghebbende heeft bij het Hof ook gesteld dat het gelijkheidsbeginsel dan wel het verbod van willekeur is geschonden, omdat in artikel 32 van de Uitv. Wbm alleen kernen, spoelen en haspels met een lengte van meer dan 50 centimeter worden vrijgesteld. Belanghebbende stelt dat die grens willekeurig is gesteld. Belanghebbende stelt daarbij dat, doordat de besluitgever deze grens heeft gesteld, sprake is van schending van het gelijkheidsbeginsel. Zij beroept zich daarbij op artikel 1 van het Eerste Protocol (hierna: 1 EP) bij het Europees Verdrag voor de Rechten van de Mens (hierna: EVRM). Het Hof heeft echter geoordeeld dat hier van een schending van het gelijkheidsbeginsel of het verbod van willekeur geen sprake is, omdat de wetgever gemotiveerd heeft aangegeven waarom eisen worden gesteld aan afmetingen en waarom is gekozen voor een nadere uitwerking in een ministeriële regeling. Naar het oordeel van het Hof is de in de ministeriële regeling genoemde ondergrens van 50 centimeter niet willekeurig bepaald. Uit de totstandkomingsgeschiedenis van artikel 32 van het Uitv. Wbm volgt immers dat bij het vaststellen van de ministeriële regeling deze ondergrens is gebaseerd op de kenmerken van logistieke hulpmiddelen. 1.10 Belanghebbende is tegen deze uitspraak van het Hof opgekomen in cassatie, onder aanvoering van drie middelen. 1.11 In het eerste middel stelt belanghebbende dat het Hof ten onrechte, althans op gronden die de beslissing niet kunnen dragen, heeft beslist dat sprake is van een verpakking, in de zin van een primaire, secundaire of tertiaire verpakking, zoals omschreven in artikel 36s, onder a, van de Wbm. 1.12 In het tweede middel betoogt belanghebbende dat het Hof ten onrechte, althans op gronden die de beslissing niet kunnen dragen, heeft beslist dat hier geen sprake is van een productieapparaat zoals omschreven in bijlage I bij de Verpakkingenrichtlijn. 1.13 Het derde middel houdt in dat het Hof ten onrechte, althans op gronden die de beslissing niet kunnen dragen, heeft beslist dat hier geen sprake is van schending van de algemene beginselen van behoorlijke wetgeving, in het bijzonder het gelijkheidsbeginsel en/of het verbod van willekeur. 1.14 Deze conclusie is verder als volgt opgebouwd. De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond dient te worden verklaard. De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden Advocaat-Generaal Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden van 31 augustus 2015, nr. 13/00897, ECLI:NL:GHARL:2015:6469, V‑N 2015/61.1.3. De verpakkingenbelasting is ingetrokken en beëindigd per 1 januari 2013. Rechtbank Gelderland van 9 juli 2013, nr. AWB 12/1272, niet gepubliceerd. Richtlijn 2013/2/EU van de Commissie van 7 februari 2013 tot wijziging van bijlage I bij Richtlijn 94/62/EG van het Europees Parlement en de Raad betreffende verpakking en verpakkingsafval, PbEU L 37/10. De in deze conclusie opgenomen citaten uit jurisprudentie en literatuur zijn veelal zonder daarin voorkomende voetnoten opgenomen. Citaten met een tekstbewerking, zoals onderstrepingen, vet- of cursiefzettingen, zijn veelal als onbewerkt weergegeven. Voetnoot A-G: dit onderdeel van de parlementaire behandeling is opgenomen in onderdeel 4.11. Voetnoot A-G: dit onderdeel van de parlementaire behandeling is opgenomen in 4.12. Voetnoot A-G: dit arrest is opgenomen in 4.15. Voetnoot A-G: dit arrest is opgenomen in 4.16. Voetnoot A-G: dit onderdeel van de parlementaire behandeling is opgenomen in 4.13. Voetnoot A-G: dit onderdeel van de parlementaire behandeling is opgenomen in 4.9. Voetnoot A-G: deze wettelijke bepaling is opgenomen in 4.3. Voetnoot A-G: dit onderdeel van de parlementaire behandeling is opgenomen in 4.9. Voetnoot A-G: dit onderdeel van de parlementaire behandeling is opgenomen in 4.7. Voetnoot A-G: dit onderdeel van de parlementaire behandeling is opgenomen in 4.11. Voetnoot A-G: dit onderdeel van de parlementaire behandeling is opgenomen in 4.12. Voetnoot A-G: deze wettekst is opgenomen in 4.5. Voetnoot A-G: dit arrest is opgenomen in 4.18. Richtlijn 2004/12/EG van de Raad van 18 februari 2004 tot wijziging van Richtlijn 94/62/EG betreffende verpakking en verpakkingsafval (PbEU 2004, L47/26). Richtlijn 2013/2/EU van de Commissie van 7 februari 2013 tot wijziging van bijlage I bij Richtlijn 94/62/EG van het Europees Parlement en de Raad betreffende verpakking en verpakkingsafval, PbEU L 37/10. Kamerstukken II 2007/08, 31 205, nr. 3, p. 18-19 (MvT). Zie de wettekst hierboven in 4.1. Kamerstukken II 2007/08, 31 205, nr. 3, p. 20. Kamerstukken II 2007/08, 31 205, nr. 3, p. 64. Kamerstukken II 2007/08, 31 205, nr. 3, p. 65-66. Kamerstukken II 2008/09, 31 704, nr. 2 p. 12 en 28 (Voorstel van Wet). In artikel XXIX, vijfde lid van het voorstel staat te lezen dat de aanpassing van de definitie terugwerkt tot 1 januari 2008. Kamerstukken II 2008/09, 31 704, nr. 3, p. 32. Kamerstukken II 2008/09, 31 704, nr. 3, p. 56-58 (MvT). Kamerstukken II 2008/09, 31 704, nr. 8, p. 73-75. Kamerstukken II 2008/09, 31 704, nr. 38, p. 4-5. Hoge Raad 17 augustus 1998, nr. 33 078, ECLI:NL:HR:1998:AA2286, BNB 1999/122 met noot Van Zadelhoff (opgenomen in BNB 1999/123). Hoge Raad 8 juli 2005, nr. 39 870, ECLI:NL:HR:2005:AQ7212, BNB 2005/310 met noot Happé. Hoge Raad 18 december 2009, nr. 44 021, ECLI:NL:HR:2009:BC5874, BNB 2010/79 met noot Lubbers. Hoge Raad 18 oktober 2013, nr. 13/01116, ECLI:NL:HR:2013:917, BNB 2013/263 met noot Monsma. Hoge Raad 22 november 2013, nr. 13/01622, ECLI:NL:HR:2013:1211, met conclusie van mijn hand (ECLI:NL:PHR:2013:861), BNB 2014/30 met noot Happé. Hoge Raad 28 maart 2014, nr. 13/02363, ECLI:NL:HR:2014:687, BNB 2014/106. Hoge Raad 3 april 2015, nr. 13/04247, ECLI:NL:HR:2015:1171, BNB 2015/174 met noot Heithuis. Zie 4.3, waarin de wettelijke bepaling, voor zover relevant, is opgenomen. Zie 1.5. Zie voor de beschrijving van deze opzet ook de parlementaire behandeling die is opgenomen in 4.7 tot en met 4.9. Abstraherend van hetgeen is bepaald in artikel 80, onder a, ten eerste, ten tweede en ten derde, van de Wbm. Deze bepalingen behoren niet tot het onderhavige geschil. Artikel 80, onder a, eerste gedeelte, van de Wbm definieert deze aard: ‘alle producten, vervaardigd van materiaal van welke aard ook, die kunnen worden gebruikt voor het insluiten, beschermen, verladen, afleveren en aanbieden van andere producten, van grondstoffen tot afgewerkte producten, over het gehele traject van producent tot gebruiker of consument, wegwerpartikelen die voor dit doel worden gebruikt daaronder begrepen (…).’ Het tweede gedeelte van artikel 80, onder a, van de Wbm luidt: ‘(…) waarbij verpakkingen uitsluitend omvatten verkoop- of primaire verpakkingen, verzamel- of secundaire verpakkingen en verzend- of tertiaire verpakkingen (…)’. Zie ook de parlementaire behandeling in 4.9. Zie de parlementaire behandeling waar dit uit blijkt in 4.7. Zie 3.2 en 3.3. Zie 3.4 en 3.5. Zie 3.6 en 3.7. Zie de wettekst in 4.3. Zie de in 4.7 opgenomen parlementaire behandeling. Zie 3.3 waarin de toelichting van belanghebbende op het eerste middel staat. Zie 4.9. Zie rechtsoverweging 4.4 van de in 2.5 geciteerde uitspraak van het Hof. Zie 4.2. Zulks ligt besloten in het tweede middel van belanghebbende. Zulks zou wellicht afgeleid kunnen worden uit de parlementaire behandeling. Zie 4.8. Het Hof is daar, kennelijk ten overvloede, op ingegaan in rechtsoverweging 4.11 van zijn uitspraak. En in het onderhavige geval tevens van een datum die later is dan het aanslagjaar. Belanghebbende noemt slechts artikel 1 EP. Nu het geschil zich toespitst op het gelijkheidsbeginsel, meen ik dat bedoeld is een toetsing aan artikel 14 EVRM in verbinding met artikel 1 EP. Zie voor arresten in vergelijkbare zin 4.14, 4.15, 4.16, 4.17 en 4.18. Zie ook 4.11. Zoals opgenomen in 4.20. Zie 4.14. vergelijk 4.15, 4.16, 4.17 en 4.18. Zie 3.7 voor de toelichting van belanghebbende bij het derde middel. Daarin staat onder andere: “Door deze grens voor kokers, kernen, hulzen, spoelen en haspels te stellen op groter dan 50 cm schendt de wetgever op grond van Europese wetgeving (artikel 1 Eerste Protocol bij EVRM) het gelijkheidsbeginsel.” Kernen, spoelen en haspels in de zin van artikel 32 Uitv. Wbm. Zie 4.5. Zie bijvoorbeeld r.o. 3.6.2 van het in 4.14 opgenomen arrest van de Hoge Raad van 17 augustus 1998: “Ter beantwoording van de vraag of het geval van belanghebbende als houder van de onderhavige auto voor de verschuldigdheid van het tarief van de belasting op één lijn gesteld moet worden met het geval van houders van auto's behorende tot een omvangrijk wagenpark, moet worden gelet op de strekking van de regeling van deze tarifering.” Zie ook r.o. 3.3.2 van het in 4.18 opgenomen arrest van de Hoge raad van 22 november 2013: “Ingevolge de SW wordt een belasting geheven van al wat krachtens erfrecht respectievelijk door schenking wordt verkregen (…) Deze voor de heffing van schenkings- en successierecht (thans: schenk- en erfbelasting) relevante kenmerken van verkrijging en waarde in het economisch verkeer doen zich evenzeer voor bij een verkrijging van vermogensbestanddelen die deel uitmaken van het vermogen van een onderneming van de erflater of schenker of die bij hem tot een aanmerkelijk belang behoorden in de zin van afdeling 4.3 van de Wet IB 2001 (hierna tezamen ook aan te duiden als: ondernemingsvermogen) als bij verkrijging van andere vermogensbestanddelen.