ECLI:NL:PHR:2016:204

3.1 Zowel belanghebbende als de Staatssecretaris hebben tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Belanghebbende en de Staatssecretaris hebben over en weer een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft een schriftelijke toelichting ingediend. Belanghebbende in cassatie 3.2 Belanghebbende stelt vier middelen van cassatie voor. 3.3 Belanghebbendes eerste middel luidt: Schending van het recht, in het bijzonder schending van art. 21 IW, art. 36 IW, art. 57 Faillissementswet (hierna: ‘Fw’) en/of fataal verzuim van vormen nu het Hof een onjuist criterium heeft aangelegd en ten onrechte heeft overwogen onder r.o. 4.5 als volgt: “4.5. (...). Doordat belanghebbende alleen heeft toegegeven aan de druk van de RABO-bank en hij niet heeft bewerkstelligd dat ook de belastingverplichtingen in verband met de voortgezette bedrijfsvoering zouden worden nagekomen had belanghebbende redelijkerwijs moeten begrijpen dat de belastingverplichtingen niet zouden worden nagekomen en heeft hij kennelijk onbehoorlijk bestuurd. Zelfs als, zoals belanghebbende betoogt, de RABO-bank als eerste betaald zou moeten worden vanwege de aan de RABO‑bank verstrekte zekerheden dan nog zou belanghebbende niet zonder meer hebben mogen toegeven aan de druk van de RABO-bank om de schuld aan hen volledig terug te betalen zonder daartoe overleg te plegen met de Ontvanger, die (tevens) bevoorrecht schuldeiser is (art. 21 e.v. IW), om zeker te stellen dat ook aan de Ontvanger (deels) zou worden betaald.” 3.4 De toelichting op het eerste middel luidt: 1.1. Het Hof heeft blijkens bovenstaand citaat van het Hof een onjuist criterium aangelegd bij de beoordeling wanneer er sprake is van kennelijk onbehoorlijk bestuur. Volgens Uw Raad is sprake van kennelijk onbehoorlijk bestuur als geen redelijk denkend bestuurder (onder dezelfde voorwaarden) aldus gehandeld zou hebben; zie HR 7 juni 1996, NJ 1996, 695 en HR 8 mei 2001, NJ 2001, 454. Zie ook art. [36.4.1] Leidraad Invordering 2008. Aan dat criterium heeft het Hof niet getoetst. Uw Raad heeft ook geoordeeld in Uw arrest van 4 februari 2011, V-N 2011/9.20 inzake art. 36 IW dat ook sprake kan zijn van kennelijk onbehoorlijk bestuur in de zin van art. 36 IW als er opzettelijk en structureel geen inhouding en afdracht van loonbelasting plaatsvindt en/of opzettelijk en structureel geen omzetbelasting wordt voldaan; verwezen zij naar r.o. 3.3.3 van dat arrest. Ook aan die invulling van eerdergenoemd criterium heeft het Hof ten onrechte niet getoetst. 1.2 Vervolgens heeft Uw Raad in dat laatste arrest geoordeeld dat de norm, die het Hof in die uitspraak aldaar heeft toegepast, door de beugel kon gelet op de feiten die in die laatste c[a]sus speelden. Het Hof oordeelde in die uitspraak dat aan de bestuurder een ernstig persoonlijk verwijt kon worden gemaakt omdat hij als bestuurder heeft bewerkstelligd dat de belastingschulden structureel onbetaald bleven, terwijl hij wist of redelijkerwijs had moeten weten begrijpen dat zijn handelswijze tot gevolg zou hebben dat de belasting- en premieschulden van de B.V. onbetaald zouden blijven. Niet is (deugdelijk) getoetst of er sprake is van ‘opzettelijk handelen’ en of sprake is van ‘structureel gedrag’. 1.3. Aan het juiste criterium wordt derhalve niet getoetst door het Hof. Het Hof draait in het onderhavige geval eigenlijk het criterium om. Door iets 3 maanden ‘niet’ te doen; namelijk beweerdelijk geen weerstand (kunnen) bieden aan de Rabobank (‘toegeven aan de druk’), heeft de bestuurder niet bewerkstelligd dat de belastingschulden wél zijn betaald. Dat is niet hetzelfde als het hiervoor gehanteerde, door de Hoge Raad ‘goedgekeurde’ criterium. Daar handelde bestuurder actief jarenlang, structureel en opzettelijk; daar bewerkstelligde hij actief dat de belastingschulden niet betaald werden. Vergelijk ook Hoge Raad 24 februari 2012, V-N 2012/13.23. [X] heeft dan ook niet opzettelijk belastingschulden niet betaald. Steeds is de Belastingdienst vanaf 2001 betaald; alleen in de periode vanaf april 2008 zijn er achterstanden ontstaan, welke voor een deel is betaald in de periode september - november 2008 (…). Aan het juiste criterium heeft het Hof niet getoetst en daarvan is ook niets vastgesteld. Het Hof heeft een onjuist criterium aangelegd; cassatie moet volgen. 1.4. Daarnaast moet het nog steeds om ‘kennelijk’ onbehoorlijk bestuur gaan: zie ook hetgeen de wetgever heeft opgemerkt bij wetvoorstel 16350, nr. 12, blz. 17. Er mag geen twijfel bestaan ten aanzien van het onbehoorlijke karakter van het bestuur. Alsdan is sprake van kennelijk onbehoorlijke bestuur. Volgens het Hof heeft het kennelijk onbehoorlijk bestuur eruit bestaan dat [X] toegegeven heeft aan de druk van de Rabobank. Daardoor heeft het Hof geen juiste invulling aan het criterium “kennelijk onbehoorlijk bestuur” gegeven, althans zonder nadere motivering, die ontbreekt, is onbegrijpelijk waarom dit ‘toegeven aan de druk van de bank’ kennelijk onbehoorlijk bestuur oplevert. Dit klemt te meer gelet op het navolgende. 1.5 De uitspraak van het Hof is in het licht van de onderliggende stukken ook onbegrijpelijk. De Rabobank had het krediet opgezegd aan [B] B.V. op 11 september 2008 en ging zekerheden uitwinnen. (…). De Rabobank maakte na opzegging krediet aanspraak op voldoening door [B] B.V. van ruim € 400.000 voor 1 november 2008. (…). 1.6 Alle betalingen aan de vennootschap [B] B.V. kwamen binnen op de Rabobankrekening. De vennootschap stond meer dan € 400.000 rood bij de Rabobank (…). De Rabobank gaf geen toestemming voor betalingen aan de Belastingdienst gelet op dit negatieve saldo (…). De Rabobank had het krediet opgezegd en trok via verrekening alle ontvangen bedragen aldus naar zich toe. Zo zorgde de Rabobank zelf voor de aflossing van haar krediet. De Rabobank werd betaald door (handels)debiteuren via verrekening. Daarvoor was geen actief handelen van de bestuurder van [B] B.V. voor nodig. Immers, de bedragen (van verpande vorderingen zoals [H] ) kwamen vanzelf binnen op de bankrekening van Rabobank. 1.7. Onbegrijpelijk is dan ook het oordeel van het Hof dat de bestuurder heeft ‘toegegeven aan de druk van de Rabobank’. Zonder nadere motivering - die ontbreekt - is dan ook onduidelijk hoe de bestuurder in de visie van het Hof dan ‘niet had kunnen’ toegeven aan de druk van de Rabobank. De Rabobank kon de op haar bankrekening binnen gekomen betalingen ‘gewoon’ verrekenen. Het waren simpelweg afboekingen en verrekeningen door een derde (de Rabobank) die [X] niet kon tegenhouden. [X] had derhalve geen ‘keuze’ in deze. Deze situatie is onvergelijkbaar met de situatie waarin structureel en maandenlang/jarenlang opzettelijk (bijna) alle concurrente crediteuren en het personeel betaald wordt, doch louter de loonbelasting over het loon van het personeel niet. 1.8. Daarnaast oordeelt het Hof ook dat er sprake [is, A-G] van kennelijk onbehoorlijk bestuur omdat de bestuurder heeft toegegeven aan de druk van de Rabobank om de Rabobank te betalen zonder in overleg te treden met de Ontvanger, die (tevens) bevoorrecht schuldeiser is (art. 21 IW) om zeker te stellen dat ook aan de Ontvanger (deels) zou worden betaald. Ook op dit punt is het oordeel van het Hof rechtens onjuist dan wel onvoldoende gemotiveerd. 1.9 Over het ‘vermeend toegeven aan de druk’ van de Rabobank en het feit dat Halverhals defacto geen keuze had de Rabobank te betalen omdat de bedragen door [H] op de rekening van de Rabobank werden bijgeschreven en verrekend; zie hiervoor. Het Hof oordeelt dat in combinatie met het voorgaande [X] gelet op het voorrecht van de Ontvanger in overleg had moeten treden met de Ontvanger; door dat niet te doen is sprake van kennelijk onbehoorlijk bestuur. Ook hier gaat het Hof uit van een onjuist criterium. De melding van betalingsonmacht is in het leven geroepen opdat de Ontvanger op de hoogte geraakt van betalingsproblemen en aldus zelf actie kan ondernemen. Niet in geschil is dat op 31 oktober 2008 (tijdig) betalingsonmacht is gemeld voor de tijdvakken [vanaf, A-G] september 2008 (…). Het had op de weg gelegen van de Ontvanger om dan actie te ondernemen. Dit klemt te meer nu uit de brief van de curator aan de Belastingdienst d.d. 6 augustus 2010 (…) blijkt dat het mogelijk ‘onjuiste’ handelen zich heeft afgespeeld in de periode 1 november - 8 december 2008. Toen was de Ontvanger gelet op de melding betalingsonmacht op de hoogte van de financiële problemen. Volgens het Hof moet de bestuurder én melden én in overleg treden met de Ontvanger; dat is niet conform de wettelijke regeling en de bedoeling van de wetgever. Dat is dubbelop. R.o. 4.5 laatste volzin is ook op dit punt zonder nadere toelichting onbegrijpelijk. De melding betalingsonmacht is immers het signaal aan de Ontvanger dat er financiële problemen zijn, waarbij het aan de Ontvanger is om inlichtingen en/of desgewenst beslag te leggen en/of het faillissement te vragen. 1.10. Met het oordeel dat de bestuurder naast de melding betalingsonmacht d.d. 31 oktober 2008 in dezelfde periode op eigen initiatief overleg had moeten plegen met de Ontvanger omdat de Ontvanger een bevoorrecht schuldeiser is ex art. 21 IW heeft het Hof voorts blijk gegeven van een onjuiste opvatting, althans zonder nadere motivering - die ontbreekt - waarom in dit specifieke geval overleg nodig zou zijn geweest. Dat er overleg zou moeten worden gepleegd met de Ontvanger omdat de Ontvanger een bevoorrecht schuldeiser is, is in zijn algemeenheid onjuist, maar al helemaal in dit specifieke geval. Art. 21 IW bepaalt dat ‘s Rijks schatkist een voorrecht op alle goederen van de belastingschuldigen heeft (...): “Het voorrecht gaat tevens boven pand, voor zover het pandrecht rust op een zaak als bedoeld in art. 22 lid 3 Inv. 1990 die zich op de bodem van de belastingschuldige bevindt en tegen inbeslagneming waarvan derden zich op die grond niet kunnen verzetten.” Het voorrecht van de fiscus strekt zich niet uit tot de (verpande) vorderingen. Dat betrof een groot deel van de activa, in ieder geval de vorderingen voor verrichte werkzaamheden op [H] . 1.11 De Rabobank had een ‘pandrecht’ op alle vorderingen en activa van [B] B.V. en heeft dat pandrecht op de vorderingen ook ‘ingeroepen’ (…). 1.12 Nadat de Rabobank het krediet had opgezegd ging zij haar zekerheden uitwinnen. (…). Het Hof gaat van deze zekerheden in r.o. 4.5 veronderstellenderwijs ook uit. 1.13 In dit geval ging de Rabobank sowieso ook vóór als pandhouder op het rollend materieel (geen bodembeslag mogelijk, want dient niet “ter stoffering” als bedoeld in art. 22 IW). Zie ook de verklaring van [L] van de Rabobank bij de rechtbank (…) en de brief van de curator aan de Belastingdienst van 10 augustus 2010 (…) waaruit blijkt dat het om rollend materieel ging. De belangrijkste debiteuren [H] N.V. en [I] B.V. waren op de hoogte gebracht van het pandrecht van de bank op de vordering van [B] B.V. (art. 3:231 BW), zodat sprake was van een ‘openbaar’ pandrecht (art. 3:239 BW). Zie de brief van 23 september 2008 van [H] aan [B] B.V. (…) alsmede onder nr. 47 van inhoudelijke motivering bezwaarschrift d.d. 13 oktober 2011: “Het overgrote deel van de ontvangen gelden is op basis van het pandrecht van de Rabobank aangewend ter aflossing van het krediet. Vanwege dit zekerheidsrecht van de Rabobank had de Belastingdienst überhaupt geen recht op [deze, A-G] betalingen.” De Ontvanger zou gelet op de feitenconstellatie niet voorgaan op grond van art. 21 IW gelet op de verpande activa. Onbegrijpelijk en onjuist is dan ook het oordeel dat er desalniettemin overleg zou moeten volgen als dit overleg met de Ontvanger niets had kunnen opleveren voor de Ontvanger. Ook dat wordt niet meegenomen in het oordeel van het Hof. Gelet op art. 57 Fw had de Rabobank als separatist zich ook kunnen verhalen op de zaken. Dat heeft het Hof miskend. 3.5 Belanghebbendes tweede middel luidt: Schending van het recht (art. 36 IW) en/of fataal verzuim van vormen nu het Hof ten onrechte heeft overwogen in r.o. 4.6 als volgt: “4.6. De stelling van belanghebbende dat erop kon worden vertrouwd dat bedoelde belastingschulden uit de activa van [B] , waaronder een vordering op [H] , zouden kunnen worden voldaan, acht het Hof door belanghebbende, tegenover de gemotiveerde betwisting door de Ontvanger, niet aannemelijk gemaakt, zodat belanghebbende redelijkerwijs had moeten begrijpen dat die belastingschulden onbetaald zouden blijven. (...)” 3.6 De toelichting op het tweede middel luidt: 2.1 Zoals eerder opgemerkt dient het volgens de heersende leer van de Hoge Raad te gaan om kennelijk onbehoorlijk bestuur waarbij het opzettelijk en structureel niet betalen van belastingschulden ook kennelijk onbehoorlijk bestuur oplevert. De stelling van [X] was dat ten tijde van het faillissement er nog activa waren in [B] zoals een vordering op [H] van € 520.000 (…) plus rente, waaruit de belastingschulden geheel hadden kunnen worden betaald. (…). [H] (…) was ook goed voor haar geld. Dat deze vordering niet alleen een gedachtespinsel van de heer [X] was blijkt uit de brief van de curator aan [H] van 29 december 2009 (…). Ook blijkt dit uit het faillissementsverslag (…) dat de curator zelfs toestemming van de rechter-commissaris had gekregen om te procederen tegen [H] , als [H] niet ging betalen. Kennelijk was de curator in december 2009 nog van oordeel dat deze vordering bestond anders zou de curator de brief niet zo hebben verzonden ruim één jaar na het uitspreken van het faillissement en toestemming om te procederen tegen [H] van de rechtercommissaris. Dat de curator uiteindelijk genoegen heeft genomen medio maart 2010 met € 120.000 om voor [X] onbekende redenen, is iets waar [X] geheel buiten staat. Deze € 120.000 was overigens (net) genoeg om het salaris te kunnen betalen van de curator. Uiteindelijk is ruim € 100.000 aan salaris betaald aan de curator, zo blijkt uit het laatste faillissementsverslag (…). Ervan uitgaande dat een curator geen onzinbrieven met onzinvorderingen toestuurt aan derdenpartijen doch int en factureert op basis van uitgevoerde ritten is het oordeel van het Hof dat [X] niet aannemelijk heeft gemaakt dat hij had kunnen vertrouwen dat de belastingschulden zouden kunnen worden voldaan uit deze € 520.000 (…) zonder nadere toelichting - die ontbreekt - onbegrijpelijk. 3.7 Belanghebbendes derde middel luidt: Schending van het recht (art. 36 IW) en/of fataal verzuim van vormen omdat het hof ten onrechte in het tweede deel van r.o. 4.6 heeft overwogen: "4.6 (...). Maar zelfs indien wel aannemelijk zou zijn geweest dat er een kans was dat de activa van [B] , waaronder een vordering op [H] , ontvangsten zouden genereren had belanghebbende redelijkerwijs moeten begrijpen dat in het licht van de slechte financiële omstandigheden van [B] zijn keuze, om uit de beschikbare gelden de RABO‑bank onmiddellijk (geheel) te betalen, de betalingsmogelijkheden van de lopende belastingverplichtingen verminderen, zodat hij er redelijkerwijs rekening mee had moeten houden dat de belastingschulden ook in de toekomst onbetaald zouden blijven.” 3.8 De toelichting op het derde middel luidt: 3.1. (...). Dit oordeel is in het licht van de feiten onbegrijpelijk. De vordering op [H] heeft defacto ontvangsten gegenereerd evenwel slechts de eerdergenoemde € 120.000, genoeg voor het salaris van de curator (...) in plaats van de in eerste instantie ook door de curator op basis van o.a. verrichte vervoerswerkzaamheden voor [H] becijferde € 520.000 plus rente plus kosten. Deze € 520.000 is veel meer dan de € 218.333 van de huidige aansprakelijkstelling. 3.2. Het Hof heeft dan ook een verkeerde maatstaf aangelegd wanneer sprake is van kennelijk onbehoorlijk bestuur. De (mogelijk onjuiste) inschatting of een vordering wel of niet volledig zal worden betaald door [H] en het niet op voorhand rekening houden met een ‘korting’ van enkele honderd duizenden euro’s door de curator in faillissement heeft uiteraard niet tot gevolg dat [X] had moeten begrijpen dat de belastingschulden dus onbetaald zouden blijven. Een mogelijke foutieve inschatting van het innen van de vordering in de toekomst kan geen kennelijk onbehoorlijk bestuur opleveren. Ook als er sprake is van substantieel actief in de boedel - waarmee belastingschulden kunnen worden betaald - dan kan nog steeds sprake zijn van kennelijk onbehoorlijk bestuur, aldus het Hof. Ook daarmee geeft het Hof blijk een onjuiste maatstaf te hebben aangelegd van wanneer sprake is van kennelijk onbehoorlijk bestuur. 3.3. [X] had geen keuze (…) met betrekking tot het wel of niet betalen van de Rabobank. Zoals hiervoor in cassatiemiddel 1 uiteengezet kwamen de betalingen binnen op de bankrekening van de Rabobank en kon de Rabobank deze inkomsten verrekenen met het opgezegde krediet. Daarnaast (…) waren alle vorderingen en activa lang geleden verpand aan de Rabobank. Zonder nadere motivering - die ontbreekt - is dit oordeel onbegrijpelijk. 3.9 Belanghebbendes vierde middel luidt: Schending van het recht en/of verzuim van vormen omdat het hof in r.o. 4.8 heeft geoordeeld: “4.8. Vraag B moet bevestigd worden beantwoord. Belanghebbende is terecht aansprakelijk gesteld. Dat (ook) andere bestuursleden van [B] aansprakelijk zouden hebben kunnen worden gesteld, zoals belanghebbende heeft aangevoerd, staat volgens vaste jurisprudentie aan de aansprakelijkstelling van belanghebbende niet in de weg (Hoge Raad 2 november 2001, C00/004 HR, ECLI:NL:HR:2001:AB2733). Er is sprake van hoofdelijke aansprakelijkheid.” 3.10 De toelichting op het vierde middel luidt: 4.1. Ook dit oordeel is onjuist. Uw Raad heeft op 2 november 2001 in het bijzonder r.o. 4.8 genoemd arrest geoordeeld dat de Ontvanger mogelijk in strijd kan handelen met de beginselen van behoorlijk bestuur (in het bijzonder het gelijkheidsbeginsel) door niet alle bestuurders aansprakelijk te stellen tenzij daar een goede - door de Ontvanger te bewijzen - reden voor is. Een goede reden om niet aansprakelijk te stellen is er als er bestuurders zijn die in het buitenland woonachtig zijn en/of op voorhand - aantoonbaar - geen verhaal kunnen bieden. Daarvan heeft het Hof feitelijk niets vastgesteld zodat ook op dit punt het Hof een onjuiste beslissing heeft genomen. De Ontvanger heeft aldus wel in strijd gehandeld met het gelijkheidsbeginsel. Ook het in de Leidraad Invordering voorgeschreven beleid van de Ontvanger schrijft voor - conform het genoemde arrest - dat de Ontvanger zijn keuze om andere bestuurders niet aansprakelijk te stellen aan de wel aansprakelijkgestelde moet motiveren en uitleggen. Staatssecretaris van Financiën in cassatie 3.11 De Staatssecretaris draagt twee middelen van cassatie voor. 3.12 Het eerste middel van de Staatssecretaris luidt: Schending van het Nederlands recht, met name van artikel 36 van de Invorderingswet 1990, doordat het Hof heeft geoordeeld dat na de faillietverklaring op belanghebbende niet langer de verplichting rustte tot het doen van aangiften loonheffing en omzetbelasting en de afdracht c.q. voldoening van de niet aangegeven bedragen, zulks ten onrechte dan wel op gronden die de beslissing niet kunnen dragen. 3.13 De toelichting op dit eerste middel luidt: In r.o. 4.12, oordeelt het Hof dat belanghebbende niet aansprakelijk is voor de openstaande schuld over de maand november 2008, dit zowel voor de naheffingsaanslag loonheffing als de naheffingsaanslag omzetbelasting. Het Hof meent dat door het faillissement de verplichting tot het doen van de aangiften over november en de verplichting tot afdracht c.q. voldoening niet meer op belanghebbende rustte. Het Hof gaat blijkbaar uit van de opvatting, dat vanaf het faillissement deze verplichting exclusief op de curator rust met uitsluiting van de bestuurder. Allereerst merk ik op dat de verplichting tot aangifte en afdracht niet op belanghebbende rust, maar op de belastingplichtige zelf, de vennootschap. Wie de daadwerkelijke handeling namens de vennootschap verricht is daarbij niet van belang. In dat kader wijs ik erop dat de verplichting van het lichaam tot het doen van aangifte niet ophoudt met het faillissement. Indien de vennootschap in staat van faillissement wordt verklaard, blijft de bestuurder in functie, totdat de vennootschap wordt ontbonden en zolang hij niet door het bevoegde orgaan wordt ontslagen of zelf ontslag neemt. Artikel 106 van de Faillissementswet gaat er ook van uit, dat een failliete rechtspersoon bestuurders kan hebben. De curator heeft niet de bevoegdheid de bestuurder uit de bestuursfunctie (in vennootschapsrechtelijke zin) te ontslaan. Wel kan de arbeidsovereenkomst worden beëindigd. Maar het gevolg hiervan is dus niet dat de bestuurder zijn bestuursfunctie (in vennootschapsrechtelijk zin) verliest. Het faillissement heeft slechts tot gevolg dat de vennootschap niet meer beheers- en beschikkingsbevoegd is. Hoofdregel is dat de vennootschap (door middel van het bestuur) de fiscale verplichtingen moet nakomen (uiteraard met uitzondering van de betaling gedurende het faillissement). Artikel 43 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen bepaalt immers niet voor niets dat deze verplichtingen desgevorderd aan de curator kunnen worden opgelegd. Op dit punt verwijs ik ook naar een uitspraak van Uw Raad in een civiele zaak, HR 11 februari 2011 09/02216, ECLI:NL:HR:2011:BO9577 (Ontvanger/Wesselman). Deze zaak ging onder meer over de bijzondere zorgplicht van een bestuurder (tevens grootaandeelhouder) jegens de schuldeisers na het faillissement van de vennootschap. (...). In r.o 3.4 [van het voornoemde arrest; A-G] concludeert de Hoge Raad (…) dat belanghebbende in vennootschapsrechtelijke zin nog steeds bestuurder is ook na een faillissement. Op die bestuurder blijft dan ook die bijzondere zorgplicht rusten. Voor de onderhavige zaak betekent dit dat belanghebbende na het faillissement nog steeds bestuurder was en dat op hem nog steeds een bijzondere zorgplicht rustte jegens de schuldeisers van de vennootschap. Dit betekent ook dat belanghebbende als bestuurder verantwoordelijk bleef voor het doen van een juiste aangifte. De afdracht was door zijn toedoen al onmogelijk gemaakt. Zoals uit de uitspraak blijkt, heeft het Hof zelf vastgesteld dat belanghebbende als bestuurder kennelijk onbehoorlijk bestuur valt te verwijten. Het is juist aan dit kennelijk onbehoorlijk bestuur van belanghebbende te wijten, dat het lichaam zijn verplichtingen niet of niet geheel kon nakomen. Het door de bestuurder gepleegde kennelijk onbehoorlijk bestuur duurde voort tot in ieder geval de datum waarop het faillissement werd uitgesproken. Voor de belastingschulden, die materieel zijn ontstaan tot aan de da[t]um van faillissement is de bestuurder dan ook aansprakelijk. Dat deze naderhand moeten worden geformaliseerd, door middel van een aangifte en afdracht en bij gebreke daarvan wordt vastgesteld in een naheffingsaanslag, doet daar niet aan af. De formele benadering van het Hof ten aanzien van de tijdvakken, waarvan de aangifte- en afdrachtplicht ligt na datum faillissement, vindt geen steun in het recht en kan daarom ook niet leiden tot het rechtsgevolg dat het Hof daaraan verbindt. Temeer daar de bestuurder er ook voor had kunnen kiezen deze aangifte direct na afloop van het tijdvak te doen, in casu vanaf 1 december 2008, dus nog ruim voor de datum van het faillissement op 9 december 2008. Voor een beperking van de aansprakelijkheid in de zin zoals door het Hof gesteld, is noch in de wet, noch in de jurisprudentie enige grond te vinden. Voorts stelt het Hof in de laatste volzin van r.o. 4.12, “Ten aanzien van de over de maand november 2008 verschuldigde loonheffing en omzetbelasting geldt dan ook dat deze niet door toedoen van belanghebbende onbetaald zijn gebleven”. Dit is naar mijn mening een onjuiste uitleg van het toedoen-criterium. Het toedoen-criterium vindt zijn grondslag niet in de formele verplichting tot het doen van aangifte en afdracht, maar in de feitelijke gedragingen in de betreffende periode, die ertoe hebben geleid dat de verschuldigde belasting niet is betaald c.q. niet betaald kon worden. Daar ligt het causaal verband tussen het kennelijk onbehoorlijk bestuur en het onbetaald blijven van de later opgelegde naheffingsaanslagen. Dit zou mogelijk slechts anders kunnen zijn indien er op datum faillissement voldoende middelen waren om te kunnen afdragen, hetgeen hier echter niet het geval was. De opvatting van het Hof leidt ertoe dat bij een faillissement de belastingen, waarvoor nog aangifte en afdracht na datum faillissement kan worden gedaan, buiten de verantwoordelijkheid zouden komen te liggen van de bestuurder en deze daarvoor nooit aansprakelijk zou kunnen zijn. Dit zouden ook kwartaal-aangiften kunnen zijn, waarbij dan de belastingschulden van drie maanden voorafgaand aan het faillissement volledig buiten de aansprakelijkheid van de bestuurder zouden komen te vallen. Naar mijn opvatting kan dat niet de bedoeling van de wetgever zijn geweest. 3.14 Het tweede middel van de Staatssecretaris luidt: Schending van het Nederlands recht, met name van artikel 32 van de Invorderingswet 1990, doordat het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbende met betrekking tot de invorderingsrente niet aansprakelijk kan worden gesteld, omdat het niet aan hem te wijten is dat deze verschuldigd is geworden, zulks ten onrechte dan wel op gronden die de beslissing niet kunnen dragen, nu de niet betaalde invorderingsrente onlosmakelijk is verbonden met het kennelijk onbehoorlijk bestuur van belanghebbende. 3.15 De toelichting op het tweede middel luidt: In r.o. 4.13 oordeelt het Hof dat het belopen van de invorderingsrente niet aan belanghebbende is te wijten. Zeker daar waar het de invorderingsrente betreft welke is opgekomen na de betalingstermijn van de aansprakelijkstelling acht ik dat onjuist. Wanneer een derde die aansprakelijk is gesteld voor belasting, zijn aansprakelijkheidsschuld niet binnen de wettelijke termijn van artikel 52 Invorderingswet 1990 voldoet, is hij in gebreke. Dat laatste brengt met zich mee dat voor zover over de oorspronkelijke belastingschuld rente verschuldigd wordt, het belopen van die rente (mede) te wijten is aan de aansprakelijk gestelde derde. Dit deel van de aansprakelijkstelling voor de invorderingsrente had het Hof derhalve in ieder geval in stand moeten laten. Voorts stelt het Hof ook dat het belopen van de eerder opgekomen invorderingsrente, tot datum van de beschikking aansprakelijkstelling, niet aan de bestuurder is te wijten. In het arrest HR 8 juni 2012, 11/02591, ECLI:NL:HR:2012:BW7714 overweegt de Hoge Raad in r.o. 3.2: “ingevolge artikel 32, lid 2, IW 1990 rust op de ontvanger de stelplicht, en bij gemotiveerde betwisting, de bewijslast ten aanzien van feiten en omstandigheden die (kunnen) meebrengen dat het belopen van de invorderingsrente en de invorderingskosten aan de aansprakelijke is te wijten.” In casu oordeelt het Hof zelf in r.o 4.6, dat door de handelwijze van belanghebbende hij er redelijkerwijs rekening mee had moeten houden dat de belastingschulden ook in de toekomst onbetaald zouden blijven. Daarmee is belanghebbende als bestuurder aansprakelijk voor de niet betaalde belasting. Het kennelijk onbehoorlijk bestuur dat de oorzaak is van het niet betalen van de belastingen is tevens de oorzaak van het belopen van de invorderingsrente. Met andere woorden; door het kennelijk onbehoorlijk bestuur - wat de oorzaak was van het ontstaan van de belastingschulden - is ook de invorderingsrente ontstaan. Het in artikel 32, lid 2, Invorderingswet 1990 bedoelde “verwijt” is geleverd nu vaststaat dat de bestuurder zich schuldig heeft gemaakt aan kennelijk onbehoorlijk bestuur, bestaande uit het meewerken aan het niet betalen van de Belastingdienst. Immers er wordt aangifte gedaan, maar niet afgedragen omdat als gevolg van het kennelijk onbehoorlijk bestuur daartoe de middelen ontbraken. Vervolgens worden er naheffingsaanslagen opgelegd en vraagt de bestuurder zelf het faillissement van de vennootschap aan. Belanghebbende heeft daarmee zelf veroorzaakt dat deze naheffingsaanslagen onbetaald zullen blijven. Het is dus anders dan het Hof oordeelt niet zo dat de ontvanger geen bewijs zou hebben aangevoerd. Welk ander bewijs kan de ontvanger in een dergelijke situatie nog leveren? Het gevolg van de benadering van het Hof zou zijn dat er nooit sprake kan zijn van een aansprakelijkheid voor de invorderingsrente, ook al is het kennelijk onbehoorlijk bestuur door het Hof zelf vastgesteld. Immers de belastingschuld kan als gevolg van het kennelijk onbehoorlijk bestuur niet worden voldaan en daarom wordt direct na de betaaltermijn van de naheffingsaanslag de rente van rechtswege belopen. Het getuigt derhalve van een onjuiste rechtsopvatting dat het Hof meent dat de feiten welke leiden tot de vaststelling van kennelijk onbehoorlijk bestuur niet voldoende kunnen zijn voor de vaststelling van een aansprakelijkheid voor de invorderingsrente. Het causaal verband tussen het kennelijk onbehoorlijk bestuur en de belopen invorderingsrente is immers onmiskenbaar. 4Wetgeving, beleid, wetsgeschiedenis, jurisprudentie en literatuur Wetgeving 4.1 Artikel 36 IW luidt voor zover relevant: 1. Hoofdelijk aansprakelijk is voor de loonbelasting, de omzetbelasting (…) verschuldigd door een rechtspersoonlijkheid bezittend lichaam in de zin van de Algemene wet inzake rijksbelastingen dat volledig rechtsbevoegd is, voor zover het aan de heffing van vennootschapsbelasting is onderworpen: ieder van de bestuurders overeenkomstig het bepaalde in de volgende leden. 2. Het lichaam als bedoeld in het eerste lid is verplicht om onverwijld nadat gebleken is dat het niet tot betaling van loonbelasting, omzetbelasting (…) in staat is, daarvan schriftelijk mededeling te doen aan de ontvanger en, indien de ontvanger dit verlangt, nadere inlichtingen te verstrekken en stukken over te leggen. (…). 3. Indien het lichaam op juiste wijze aan zijn in het tweede lid bedoelde verplichting heeft voldaan, is een bestuurder aansprakelijk indien aannemelijk is, dat het niet betalen van de belastingschuld het gevolg is van aan hem te wijten kennelijk onbehoorlijk bestuur in de periode van drie jaren, voorafgaande aan het tijdstip van de mededeling. (…) 5 Voor de toepassing van dit artikel wordt onder bestuurder mede verstaan: a. (…); b. degene ten aanzien van wie aannemelijk is dat hij het beleid van het lichaam heeft bepaald of mede heeft bepaald als ware hij bestuurder, (…); (…). 4.2 Artikel 30 IW luidt voor zover relevant: 1. De ontvanger stelt het bedrag (…) van de invorderingsrente vast bij voor bezwaar vatbare beschikking. (…). 2. Op het bezwaar, beroep, hoger beroep en beroep in cassatie inzake de in het eerste lid bedoelde beschikking is hoofdstuk V van de Algemene wet inzake rijksbelastingen van overeenkomstige toepassing. 4.3 Artikel 32, lid 2, IW luidt: De bepalingen van dit hoofdstuk strekken zich mede uit tot in te vorderen bedragen die verband houden met de belasting waarvoor de aansprakelijkheid geldt, een en ander voor zover het belopen daarvan aan de aansprakelijke is te wijten. 4.4 Artikel 49, lid 1, IW, luidt: 1. Aansprakelijkstelling geschiedt bij voor bezwaar vatbare beschikking door de ontvanger en vindt niet plaats vóór het tijdstip waarop de belastingschuldige in gebreke is met de betaling van zijn belastingschuld. De beschikking vermeldt in ieder geval het bedrag waarvoor de aansprakelijkheid bestaat en de termijn waarbinnen het bedrag moet worden betaald. (…). 4.5 Artikel 52, lid 1, IW, luidt: 1. Het bedrag, vermeld in een beschikking als bedoeld in artikel 49, eerste lid, is invorderbaar zes weken na de dagtekening van de beschikking. (…). 4.6 Artikel 128 van de Faillissementswet (hierna: Fw) luidt: Interesten, na de faillietverklaring lopende, kunnen niet geverifieerd worden, tenzij door pand of hypotheek gedekt. (…). Wetsgeschiedenis 4.7 In de memorie van toelichting bij het wetsvoorstel ‘Invordering van rijksbelastingen, andere dan invoerrechten en accijnzen (Invorderingswet 1989)’ is vermeld: Deze meldingsregeling dwingt de bestuurder van het lichaam tot actie, wanneer het lichaam in betalingsmoeilijkheden komt te verkeren. De regeling beoogt te bewerkstelligen dat de ontvanger op een vroeg tijdstip op de hoogte geraakt van de moeilijkheden waarin het lichaam verkeert. De ontvanger kan zich dan, mede op grond van de overgelegde gegevens en de verkregen inlichtingen, beraden op het beleid dat hij ten aanzien van het lichaam zal voeren. Voor de onverantwoordelijke bestuurder, de misbruiker, tegen wie het artikel zich keert, zal het veelal onmogelijk zijn op correcte wijze aan de meldingsplicht te voldoen. De daarbij over te leggen gegevens zullen immers slechts kunnen worden verstrekt, wanneer een behoorlijke bedrijfsadministratie voorhanden is. De werkelijke misbruikers plegen daarover niet te beschikken. 4.8 In de memorie van antwoord bij het wetsvoorstel ‘Invordering van rijksbelastingen, andere dan invoerrechten en accijnzen (Invorderingswet 1989)’ is vermeld: In antwoord op een vraag van de leden van de fractie van het C.D.A. merken wij op dat het uitgangspunt bij het aansprakelijk stellen ingeval er een aantal aansprakelijke bestuurders is, daardoor wordt gevormd dat alle bestuurders worden aangesproken, maar, vanwege het hoofdelijke karakter van hun aansprakelijkheid, niet voor een gedeelte maar voor de gehele schuld. In de vervolgfase zullen echter, zeker indien tot executie moet worden overgegaan, ook de verhaalsmogelijkheden in de beschouwing worden betrokken, waardoor het mogelijk is dat toch de gehele schuld bij één bestuurder wordt geïnd. Deze vrijheid voor de ontvanger zouden wij niet willen inperken door een voorschrift - dat overigens ook haaks zou staan op de hoofdelijkheid - dat de ontvanger elke bestuurder voor een evenredig deel moet aanspreken. Leidraad Invordering 2008 4.9 Paragraaf 36.4.1 van de Leidraad Invordering 2008 luidt sinds de inwerkingtreding daarvan per 1 juli 2008 als volgt: De vraag of in een bepaalde situatie sprake is van kennelijk onbehoorlijk bestuur zal naar redelijkheid en billijkheid – met inachtneming van de concrete omstandigheden van het geval – moeten worden beantwoord. Van kennelijk onbehoorlijk bestuur kan slechts worden gesproken als een redelijk denkend bestuurder – onder dezelfde omstandigheden – niet als zodanig zou hebben gehandeld. Ernstige misslagen en wanbeleid vallen – ook als geen sprake is van (beoogd) persoonlijk voordeel van de bestuurder – zeker onder kennelijk onbehoorlijk bestuur. Ook bij minder ernstige fouten kan van kennelijk onbehoorlijk bestuur sprake zijn als door onbezonnen, roekeloos of onverantwoordelijk gedrag van een bestuurder bedrijfsrisico’s worden genomen die veel groter zijn dan wat tot normaal ondernemersrisico mag worden gerekend. Jurisprudentie Hoge Raad 4.10 Bij arrest van 7 juni 1996 overwoog de Hoge Raad: 5.3 Het Hof heeft met juistheid vooropgesteld dat van kennelijk onbehoorlijk bestuur in de zin van art. 36 lid 3 Iw 1990 slechts kan worden gesproken als geen redelijk denkend bestuurder — onder dezelfde omstandigheden — aldus gehandeld zou hebben. Vervolgens heeft het Hof geoordeeld dat de b.v. weliswaar door voor haar risico komende factoren, te weten ziekte en computerstoringen, niet tijdig voor een correcte aangifte en afdracht van door haar over 1988 en 1989 verschuldigde omzetbelasting heeft gezorgd, maar dat, nu zij uit eigen beweging de fiscus een specificatie van de verschillen heeft doen toekomen, waardoor deze in staat gesteld werd naheffingsaanslagen op te leggen, niet gezegd kan worden dat Van Zoolingen c.s. gehandeld hebben op een manier die geen redelijk denkend bestuurder onder dezelfde omstandigheden zou hebben gevolgd. De onderdelen 3 en 4 keren zich hiertegen. Zij strekken ten betoge dat, nu gedurende twee jaren de verschuldigde omzetbelasting tot te lage bedragen is aangegeven en afgedragen — behoudens bijzondere omstandigheden, waarvan hier niet is gebleken —, aannemelijk is dat het niet betalen van de belastingschuld het gevolg is van aan de bestuurders te wijten kennelijk onbehoorlijk bestuur en dat dit niet anders wordt door de nadien aan de fiscus verschafte specificatie als hiervoor vermeld. Voor zover de onderdelen berusten op de stelling dat het gedurende een periode van twee jaar stelselmatig te laat aangeven en te weinig afdragen van verschuldigde omzetbelasting op zichzelf, behoudens bijzondere omstandigheden, zonder meer kennelijk onbehoorlijk bestuur in de zin van art. 36 lid 3 Iw 1990 aannemelijk doet zijn, zijn zij tevergeefs voorgesteld. Deze stelling mist feitelijke grondslag voor zover zij ervan uitgaan dat er te dezen sprake is van stelselmatigheid: in ‘s Hofs overwegingen ligt besloten dat het de desbetreffende stelling van de Ontvanger als niet aannemelijk van de hand heeft gewezen. Voor het overige vindt voormelde stelling geen steun in de geschiedenis van de totstandkoming van de wet van 21 mei 1986, Stb. 276 (‘Wet bestuurdersaansprakelijkheid’), aan welke wet het ten deze toepasselijke art. 36 Iw 1990 is ontleend (…). Ook overigens falen de onderdelen. Zij miskennen dat het Hof ervan is uitgegaan dat het feit dat over genoemde jaren te weinig omzetbelasting is aangegeven en afgedragen enkel is te wijten aan gebreken in het computersysteem van de b.v., die mede als gevolg van ziekte niet eerder dan in 1990 aan het licht zijn getreden, en voorts heeft aangenomen dat Van Zoolingen c.s. terstond nadien uit eigen beweging van dit feit aan de fiscus hebben kennis gegeven, zulks onder meezending van een specificatie van de desbetreffende verschillen. Door daarvan uitgaande te oordelen dat niet kan worden gezegd dat Van Zoolingen c.s. zich hebben schuldig gemaakt aan kennelijk onbehoorlijk bestuur, heeft het Hof niet blijk gegeven van een onjuiste rechtsopvatting. Dit oordeel is evenmin onbegrijpelijk, noch behoefde het in het licht van het debat van partijen nadere motivering. 4.11 Maeijer schreef in zijn noot onder dit arrest: 1. Krachtens de zgn. tweede anti-misbruikwet, thans vervat in de Invorderingswet 1990, is wanneer de betalingsonmacht rechtsgeldig is gemeld, de bestuurder slechts aansprakelijk indien aannemelijk is dat het niet betalen van de belastingschuld het gevolg is van aan hem te wijten kennelijk onbehoorlijk bestuur in de periode van drie jaren voorafgaande aan het tijdstip van melding (art. 36 lid 3 Iw 1990). In het onderhavige arrest wordt de door het hof aanvaarde regel als juist aanvaard: dat van kennelijk onbehoorlijk bestuur slechts kan worden gesproken als geen redelijk denkend bestuurder — onder dezelfde omstandigheden — aldus gehandeld zou hebben. (…). Men zou ook kunnen zeggen dat door de toevoeging van het woord ‘kennelijk’ duidelijk is gemaakt dat het onbehoorlijke van de taakvervulling onmiskenbaar, buiten kijf, moet staan voor verstandige ondernemers in dezelfde of aanverwante tak van bedrijvigheid. Zie Asser-Maeijer 2-III, nr. 329. Krachtens de zgn. derde anti-misbruikwet wordt in lid 1 van art. 2:138 en 248 BW gesproken over kennelijk onbehoorlijke taakvervulling door het bestuur. Het gaat daar in wezen om hetzelfde criterium als in de tweede anti‑misbruikwet. Dit blijkt duidelijk uit de parlementaire geschiedenis; (…). De door de HR in dit arrest naar aanleiding van art. 36 lid 3 Iw 1990 gegeven norm heeft derhalve ook geldingskracht bij de toepassing van art. 2:138 en 248 BW. 2. (…) In de onderhavige zaak ging het niet om individuele disculpatie. Beide bestuurders waren hoofdelijk aansprakelijk gesteld en het ging over de vraag of er gesproken kon worden van kennelijk onbehoorlijk bestuur. In de term ‘kennelijk onbehoorlijk bestuur’ ligt mede besloten dat er minstens sprake moet zijn van ernstige verwijtbaarheid. (…). Dit moet men voor ogen houden bij lezing van het onderhavige arrest. (…). 4.12 Bij arrest van 27 april 2001 overwoog de Hoge Raad: 3.4.5 Gegrond is het onderdeel evenwel voorzover het zich keert tegen de door het Hof (…) gestelde eis dat de gevraagde, maar niet verstrekte nadere inlichtingen van essentieel belang zijn voor het beraad van de Ontvanger omtrent door hem te treffen maatregelen. De in art. 36 lid 2 neergelegde meldingsregeling bevat - in de derde volzin - onder meer de bepaling dat bij of krachtens algemene maatregel van bestuur nadere regels worden gesteld met betrekking tot de inhoud van de mededeling van betalingsonmacht, alsmede de aard en de inhoud van de te verstrekken inlichtingen en de over te leggen stukken. Met deze regeling wordt beoogd te bewerkstelligen dat de ontvanger op een vroeg tijdstip op de hoogte geraakt van de moeilijkheden waarin het lichaam verkeert, zodat hij zich dan, mede op grond van de overgelegde gegevens en de verkregen inlichtingen, kan beraden op het beleid dat hij ten aanzien van het lichaam zal voeren. Ter uitvoering van het bepaalde in de derde volzin van art. 36 lid 2 schrijft art. 8 van het Uitvoeringsbesluit in de hier van belang zijnde periode voor dat het lichaam dat mededeling doet van zijn betalingsonmacht gehouden is aan de ontvanger: “a. de door deze gevorderde gegevens en inlichtingen te verstrekken die voor de vaststelling van de oorzaak van de betalingsonmacht, of voor de bepaling van de financiële positie van het lichaam van belang kunnen zijn; b. boeken en andere bescheiden waarvan de kennisneming van belang kan zijn voor de vaststelling van de oorzaak van de betalingsonmacht, of voor de bepaling van de financiële positie van het lichaam desgevorderd ter inzage te verstrekken.” Dit voorschrift moet tegen de achtergrond van het bepaalde in de derde volzin van art. 36 lid 2 aldus worden uitgelegd dat de ontvanger bevoegd is van het lichaam dat mededeling heeft gedaan van zijn betalingsonmacht die nadere inlichtingen en gegevens te vragen die voor hem van belang kunnen zijn bij de beantwoording van de vraag a) of daadwerkelijk sprake is van betalingsonmacht, en in het bevestigende geval, b) welk beleid hij, mede gelet op de oorzaak van die onmacht en op de financiële positie van het lichaam, ten aanzien van de desbetreffende belastingschuld(en) zal voeren. (…). 4.13 Bij arrest van 8 juni 2001 overwoog de Hoge Raad: 3.7 (…) Van onbehoorlijk bestuur in de zin van art. 36 lid 3 Iw 1990 en de art. 2:138 en 248 BW kan slechts worden gesproken als geen redelijk denkend bestuurder - onder dezelfde omstandigheden - aldus gehandeld zou hebben (vgl. HR 7 juni 1996, nr. 15971, NJ 1996, 695, rov. 5.3). Naar blijkt uit hetgeen het Hof in rov. 3.1 heeft vooropgesteld - waarbij het Hof met de zin “Er moet sprake geweest zijn van roekeloos, lichtzinnig, onbezonnen en onverantwoordelijk gedrag” kennelijk heeft aangeknoopt bij een uitlating van de toenmalige minister van justitie in de Tweede Kamer bij de behandeling van de tweede misbruikwet (Handelingen II, 16 631, 29 augustus 1985, blz. 6337, mk) - en de wijze waarop het Hof zijn oordeel dat geen sprake is geweest van kennelijk onbehoorlijk bestuur, heeft gemotiveerd, heeft het Hof zulks niet miskend. Hierop stuit het onderdeel af. 4.14 Bij arrest van 2 november 2001 overwoog de Hoge Raad: 3.4.1 Het eerste middel richt zich tegen de verwerping door het Hof van het verweer van [eiser] dat de Ontvanger op grond van de algemene beginselen van behoorlijk bestuur niet-ontvankelijk had moeten worden verklaard omdat hij niet tevens [eisers] medebestuurder [betrokkene A] had gedagvaard. [Eiser] baseert dit verweer op de stellingen dat bij de bestuurdersaansprakelijkheid van artikel 36 a) uitgangspunt is dat alle leden van het bestuur dienen te worden vervolgd, b) de beslissing om niet alle leden van het bestuur te vervolgen onderworpen is aan de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, en c) bij niet-vervolging van een deel van het bestuur zulks kenbaar gemaakt dient te worden aan die leden die wel vervolgd worden. 3.4.2 Het Hof heeft dit verweer verworpen op de grond dat hoofdelijke aansprakelijkheid betekent dat de schuldeiser tegenover iedere schuldenaar recht heeft op betaling van de gehele schuld en dat geen rechtsregel de Ontvanger verplichtte om zich jegens [eiser] te gedragen overeenkomstig de hiervoor onder a, b en c weergegeven regels. 3.4.3 Daaraan heeft het Hof toegevoegd dat de beslissing van de Ontvanger om [eiser] wel en [betrokkene A] niet in rechte te betrekken, een toetsing aan de algemene beginselen van behoorlijk bestuur kan doorstaan, nu de Ontvanger ook [betrokkene A] aansprakelijk heeft gesteld, maar de kennisgeving houdende aansprakelijkstelling als onbestelbaar retour kwam, omdat [betrokkene A] niet meer woonachtig bleek op het laatste bij de Ontvanger bekende adres en naar Spanje bleek te zijn verhuisd. Daarom, aldus het Hof, kon de Ontvanger in redelijkheid besluiten alleen [eiser] te dagvaarden. 3.5 Bij de beoordeling van dit middel moet worden vooropgesteld, zoals ook door het Hof is gedaan, dat hoofdelijke aansprakelijkheid meebrengt dat de schuldeiser vrij is in de keuze alle dan wel slechts één of sommige van de hoofdelijke schuldenaren tot betaling van de gehele schuld aan te spreken. Weliswaar is de ontvanger, als overheidsorgaan, daarbij gebonden aan algemene beginselen van behoorlijk bestuur, maar bij de beantwoording van de vraag of deze in acht zijn genomen, dient onderscheid te worden gemaakt tussen de aansprakelijkstelling en de daarop volgende stappen. Zoals ook door de wetgever bij de invoering van artikel 36 lid 1 Iw 1990 is voorzien - zie de in punt 6 onder g van de conclusie van de Advocaat-Generaal Hartkamp aangehaalde passage uit de memorie van antwoord - zullen, in overeenstemming met het zojuist genoemde beginsel van de hoofdelijke aansprakelijkheid, uiteenlopende verhaalsmogelijkheden al spoedig voldoende grond opleveren om niet alle bestuurders te dagvaarden. 3.6 Uit hetgeen in 3.5 is overwogen, vloeit voort dat de in 3.4.1 onder b weergegeven stelling van [eiser] juist is, maar wat het instellen van een vordering als de onderhavige betreft niet tot de daaraan door [eiser] verbonden conclusies onder a en c leidt, en voorts dat het hiervoor in 3.4.3 weergegeven oordeel van het Hof, dat de verwerping van [eisers] verweer zelfstandig draagt, niet blijk geeft van een onjuiste rechtsopvatting. Nu dat oordeel geen nadere motivering behoefde en niet onbegrijpelijk is, faalt het middel derhalve in al zijn onderdelen. (…) 4.15 De redactie Vakstudie Nieuws schreef in haar noot bij dit arrest: Het afgelopen jaar zijn door de Hoge Raad relatief veel arresten gewezen over de bestuurdersaansprakelijkheid. De meeste die door de Hoge Raad gewezen arresten zijn van groot belang gebleken voor de invorderingspraktijk. De hiervoor opgenomen zaak past in de rij van belangwekkende uitspraken. Zo beantwoordt de Hoge Raad allereerst de vraag of de ontvanger, in situaties waarin meer dan één bestuurder aan het belastingschuldige lichaam verbonden is, alle bestuurders gelijktijdig aansprakelijk moet stellen of dat hij aansprakelijk mag stellen wie hij wil. Het tweede vraagpunt is of belanghebbende (de bestuurder) zich nog op het soepele meldingsregime van art. 7, tweede lid, Uitvoeringsbesluit Invorderingswet 1990, kan beroepen nu de vennootschap stelselmatig niet volgens de boekhouding aangifte heeft gedaan. Tot slot behandelt de Hoge Raad de vraag of de bestuurder ook aansprakelijk is voor de bestuurlijke boete, rente en kosten. Moeten alle bestuurders gelijktijdig worden aangesproken? Met betrekking tot de onderwerpelijke vraag stelt de Hoge Raad in r.o. 3.5 voorop dat hoofdelijke aansprakelijkheid (en daarvan is sprake bij de bestuurdersaansprakelijkheid) meebrengt dat de schuldeiser vrij is in zijn keuze alle dan wel slechts één of sommige van de hoofdelijke schuldenaren tot betaling voor de schulden van de primaire schuldenaar aan te spreken. Die vrijheid geldt in beginsel ook voor de ontvanger, maar - zo merkt de Hoge Raad vervolgens op - die is daarbij wel gebonden aan de algemene beginselen van behoorlijk bestuur. Vervolgens wordt het toch nog ingewikkeld want, zo vervolgt de Hoge Raad, bij de beantwoording van de vraag of de algemene beginselen van behoorlijk bestuur in acht zijn genomen moet onderscheid worden gemaakt tussen (I) de aansprakelijkstelling en (II) de volgende stappen in het proces van aansprakelijkstellingen. Het arrest van de Hoge Raad kan zo worden verstaan dat uit hetgeen in r.o. 3.5 is neergelegd, moet worden geconcludeerd dat de algemene beginselen van behoorlijk bestuur met zich meebrengen dat de ontvanger, indien er meer dan één bestuurder is, allen aansprakelijk kan stellen doch dat (en daarover is de Hoge Raad veel concreter) uiteenlopende verhaalsmogelijkheden al spoedig voldoende grond opleveren om niet alle bestuurders te (doen) dagvaarden. In casu was van belang dat de andere bestuurder blijkbaar geëmigreerd was naar Spanje, hetgeen doorgaans de invorderingsmogelijkheden de facto beperkt. (…) 4.16 In zijn conclusie voor dit arrest schreef A-G Hartkamp: 7) Het voorgaande leidt mij tot de volgende conclusies. Vooropgesteld zij dat het karakter van een hoofdelijke aansprakelijkheid meebrengt dat de Ontvanger in ieder geval de mogelijkheid moet hebben om het gehele verschuldigde bedrag uiteindelijk bij slechts één van de hoofdelijk verbonden schuldenaren te innen. Zijn keuzevrijheid zou ik in deze laatste fase in zoverre beperkt willen achten, dat de keuze voor een bepaalde schuldenaar moet zijn bepaald door het bestaan van ongelijke verhaalsmogelijkheden. Aan de motivering van zijn keuze mogen naar mijn mening echter geen strenge eisen worden gesteld. Immers, met het oog op een snelle en efficiënte invordering kan van de Ontvanger niet worden gevergd dat hij een diepgaand onderzoek instelt naar de mate waarin hoofdelijk verbonden schuldenaars wat de verhaalsmogelijkheden betreft verschillen. Dit klemt temeer nu de beperking van de keuzevrijheid bij de invordering op gespannen voet staat met de aan de hoofdelijkheid in beginsel inherente keuzevrijheid van de schuldeiser en voorts gezien de omstandigheid dat de tot betaling aangesproken schuldenaar in beginsel de mogelijkheid heeft om regres te nemen op zijn medeschuldenaren. Het gelijkheidsbeginsel brengt m.i. wel mee dat, zoals ook uit de MvA blijkt, in beginsel iedere bestuurder aansprakelijk wordt gesteld op de wijze als bepaald in art. 49 IW. Maar ook van dit uitgangspunt moeten afwijkingen mogelijk zijn, bijv. wanneer een bestuurder geen bekende woonplaats heeft. Te bedenken is dat wij hier te maken hebben met een regeling die zich de bestrijding van misbruik van rechtspersonen ten doel stelt. Hierbij komt dat voor het regres op de medebestuurders niet is vereist dat zij op de in art. 49 IW beschreven wijze aansprakelijk zijn gesteld. 4.17 Bij arrest van 14 oktober 2005 overwoog de Hoge Raad: 4.1.2 Onderdeel 1.1 heeft betrekking op rov. 4.8. Het betoogt dat het bij kennelijk onbehoorlijk bestuur in de zin van art. 36 Iw 1990 aankomt op de (algehele) wijze waarop het bestuur zijn taak heeft verricht, waarbij de rechter de gestelde gedragingen die wijzen op kennelijk onbehoorlijk bestuur tezamen en in hun onderlinge samenhang dient te onderzoeken en niet mag opsplitsen om vervolgens ten aanzien van de gestelde gedragingen afzonderlijk te onderzoeken of zij, elk op zichzelf beschouwd, kennelijk onbehoorlijk bestuur opleveren. 4.1.3 Onderdeel 1.1 slaagt. Het hof is uitgegaan van een onjuiste rechtsopvatting door niet de door de Ontvanger gestelde gedragingen in totaliteit en in hun onderlinge samenhang te onderzoeken, maar de desbetreffende gedragingen uitsluitend op zichzelf te beschouwen en, bevindende dat die bedoelde aspecten telkens op zichzelf genomen geen kennelijk onbehoorlijk bestuur opleveren, daaraan de gevolgtrekking te verbinden dat aan deze aspecten, ook in combinatie met andere factoren, geen gewicht kan toekomen. Naar mede volgt uit de wetsgeschiedenis, komt het bij de beantwoording van de vraag of sprake is van kennelijk onbehoorlijk bestuur als bedoeld in art. 36 Iw 1990 immers erop aan dat de rechter alle ter zake dienende omstandigheden van het geval in onderling verband en samenhang in zijn beoordeling betrekt. Dat heeft het hof ten onrechte niet gedaan, ook niet in rov. 4.8. (…) 4.2.2 Onderdeel 2.1 richt zich tegen het oordeel in rov. 4.10 dat op grond van art. 36 Iw 1990 (in verbinding met art. 16 Wfv) van de Ontvanger kan worden gevergd dat hij stelt en bij betwisting aannemelijk maakt dat het niet betalen van de belastingschuld het gevolg is van aan [verweerder] te wijten kennelijk onbehoorlijk bestuur. Het betoogt dat dit uitgangspunt van het hof onjuist althans onvoldoende begrijpelijk gemotiveerd is, omdat in art. 36 lid 3 Iw 1990 aan de rechter de vrijheid is gelaten om de bewijslast naar billijkheid te verdelen. 4.2.3 Het onderdeel faalt. Door tot uitgangspunt te nemen dat de last een en ander aannemelijk te maken op de Ontvanger rust, heeft het hof niet blijk gegeven van een onjuiste rechtsopvatting, in het bijzonder ook niet omtrent het bepaalde in art. 36 Iw 1990. Dat oordeel is voorts niet onbegrijpelijk en is evenmin ontoereikend gemotiveerd. (…) 4.2.5 Onderdeel 2.3 betoogt dat het hof van een onjuiste rechtsopvatting heeft blijk gegeven door in rov. 4.12, waarin het hof per aanslag onderzoekt of verband bestaat tussen het niet voldoen daarvan en enige handelwijze van [verweerder] die als kennelijk onbehoorlijk bestuur is aangemerkt, ervan uit te gaan dat causaal verband moet bestaan tussen de afzonderlijke gedragingen waaruit van kennelijk onbehoorlijk bestuur blijkt en het onbetaald blijven van juist die bepaalde belastingschuld, aan het onbetaald blijven waarvan de desbetreffende gedragingen ten grondslag liggen. Het onderdeel treft doel. Naar hiervoor in 4.1.3 is overwogen, komt het bij de beantwoording van de vraag of sprake is van kennelijk onbehoorlijk bestuur als bedoeld in art. 36 Iw 1990 erop aan dat de rechter alle terzake dienende omstandigheden van het geval in totaliteit en in onderling verband en samenhang in zijn beoordeling betrekt. Dat betekent ook dat de rechter bij de vaststelling van het vereiste causaal verband dient te onderzoeken of de belastingschulden waarvoor [verweerder] aansprakelijk is gesteld onbetaald zijn gebleven als gevolg van het kennelijk onbehoorlijk bestuur, zoals dit op grond van het geheel van de, mede in onderling verband en samenhang te beschouwen, aan [verweerder] verweten gedragingen aannemelijk is te achten. Dit heeft het hof miskend. (…). 4.18 Bij arrest van 8 december 2006 overwoog de Hoge Raad: 3.5 Bij de beoordeling van het middel moet het volgende worden vooropgesteld. Het gaat in een geval als het onderhavige om benadeling van een schuldeiser van een vennootschap door het onbetaald en onverhaalbaar blijven van diens vordering. Ter zake van deze benadeling zal naast de aansprakelijkheid van de vennootschap mogelijk ook, afhankelijk van de omstandigheden van het concrete geval, grond zijn voor aansprakelijkheid van degene die als bestuurder (i) namens de vennootschap heeft gehandeld dan wel (ii) heeft bewerkstelligd of toegelaten dat de vennootschap haar wettelijke of contractuele verplichtingen niet nakomt. In beide gevallen mag in het algemeen alleen dan worden aangenomen dat de bestuurder jegens de schuldeiser van de vennootschap onrechtmatig heeft gehandeld waar hem, mede gelet op zijn verplichting tot een behoorlijke taakuitoefening als bedoeld in art. 2:9 BW, een voldoende ernstig verwijt kan worden gemaakt (vgl. HR 18 februari 2000, nr. C98/208, NJ 2000, 295). Voor de onder (i) bedoelde gevallen is in de rechtspraak de maatstaf aanvaard dat persoonlijke aansprakelijkheid van de bestuurder van de vennootschap kan worden aangenomen wanneer deze bij het namens de vennootschap aangaan van verbintenissen wist of redelijkerwijze behoorde te begrijpen dat de vennootschap niet haar verplichtingen zou kunnen voldoen en geen verhaal zou bieden, behoudens door de bestuurder aan te voeren omstandigheden op grond waarvan de conclusie gerechtvaardigd is dat hem ter zake van de benadeling geen persoonlijk verwijt gemaakt kan worden. In de onder (ii) bedoelde gevallen kan de betrokken bestuurder voor schade van de schuldeiser aansprakelijk worden gehouden indien zijn handelen of nalaten als bestuurder ten opzichte van de schuldeiser in de gegeven omstandigheden zodanig onzorgvuldig is dat hem daarvan persoonlijk een ernstig verwijt kan worden gemaakt. Van een dergelijk ernstig verwijt zal in ieder geval sprake kunnen zijn als komt vast te staan dat de bestuurder wist of redelijkerwijze had behoren te begrijpen dat de door hem bewerkstelligde of toegelaten handelwijze van de vennootschap tot gevolg zou hebben dat deze haar verplichtingen niet zou nakomen en ook geen verhaal zou bieden voor de als gevolg daarvan optredende schade. Er kunnen zich echter ook andere omstandigheden voordoen op grond waarvan een ernstig persoonlijk verwijt kan worden aangenomen. 4.19 Bij arrest van 4 februari 2011 overwoog de Hoge Raad: 3.3.1. Het Hof heeft zijn oordeel dat het niet betalen van de onderhavige belastingschulden het gevolg is geweest van aan belanghebbende te wijten kennelijk onbehoorlijk bestuur erop gebaseerd dat belanghebbende wist of redelijkerwijs had moeten begrijpen dat zijn handelwijze tot gevolg zou hebben dat belasting- en premieschulden van de BV onbetaald zouden blijven en dat hem te dezer zake persoonlijk een ernstig verwijt treft. 3.3.2. Middel II betoogt dat het Hof hierbij van een onjuist criterium is uitgegaan en verwijst daarbij naar het arrest van de Hoge Raad van 8 juni 2001, C99/298HR, LJN AB2053, NJ 2001/454. 3.3.3. De bestuurdersaansprakelijkheid van artikel 36 IW 1990 is inhoudelijk een ongewijzigde voortzetting van de bestuurdersaansprakelijkheid zoals deze bij Wet van 21 mei 1986, Stb. 276 (hierna: WBA), was neergelegd in de artikelen 32 en 32a van de Wet op de loonbelasting 1964 en de artikelen 41a en 41b van de Wet op de omzetbelasting 1968. Gelet op de strekking van de WBA - bestrijding van misbruik - vormt ook het opzettelijk achterwege laten van de inhouding en afdracht van verschuldigde loonbelasting en premies en het opzettelijk niet voldoen van verschuldigde omzetbelasting kennelijk onbehoorlijk bestuur (vgl. de in de onderdelen 3 en 5 van de conclusie van de Advocaat-Generaal bij het arrest van de Hoge Raad van 22 december 1993, nr. 28672, BNB 1994/151, vermelde wetsgeschiedenis). 's Hofs oordeel dat sprake is van kennelijk onbehoorlijk bestuur aangezien belanghebbende persoonlijk een ernstig verwijt treft omdat hij als bestuurder van de BV heeft bewerkstelligd dat de onderhavige belastingschulden onbetaald bleven terwijl hij wist of redelijkerwijze had moeten begrijpen dat zijn handelwijze tot gevolg zou hebben dat belasting- en premieschulden van de BV onbetaald zouden blijven, getuigt gelet op vorenbedoelde wetsgeschiedenis niet van een onjuiste rechtsopvatting en kan, als verweven met waarderingen van feitelijke aard, voor het overige in cassatie niet op juistheid worden getoetst. Het middel faalt derhalve. 4.20 Kop schreef in zijn commentaar bij dit arrest: Dit arrest is een vervolg op Hof Den Haag 21 juli 2009, NTFR 2009/2058, met commentaar van Schouten. In cassatie spitst het geschil zich toe op een drietal (rechts)vragen, waarvan de Hoge Raad er twee beantwoordt. (…) Het tweede cassatiemiddel betreft het criterium waarvan het hof was uitgegaan voor het vaststellen van ‘kennelijk onbehoorlijk bestuur’. Het middel betoogt dat de belastingrechter had moeten toetsen aan het criterium of ‘geen redelijk denkend bestuurder aldus gehandeld zou hebben’ en niet zoals het hof had gedaan of de bestuurder een ‘ernstig persoonlijk verwijt valt te maken’. De Hoge Raad verwijst naar de wetsgeschiedenis en komt tot de conclusie dat het oordeel van het hof – dat sprake is van kennelijk onbehoorlijk bestuur aangezien belanghebbende persoonlijk een ernstig verwijt treft, omdat hij als bestuurder van de bv heeft bewerkstelligd dat de onderhavige belastingschulden onbetaald bleven, terwijl hij wist of redelijkerwijs had moeten begrijpen dat zijn handelwijze tot gevolg zou hebben dat belasting- of premieschulden van de bv onbetaald zouden blijven – niet van een onjuiste rechtsopvatting getuigt. De Hoge Raad geeft mijns inziens daarmee aan dat het bij art. 36 IW 1990 gaat over ‘kennelijk onbehoorlijk bestuur’ en dat de constatering of daarvan sprake is, afhangt van de feiten die daaraan ten grondslag liggen en dat het daarbij geen verschil maakt of die nu als ‘geen redelijk denkend bestuurder’ gekwalificeerd wordt dan wel als ‘persoonlijk een ernstig verwijt’. Beide kwalificaties lijken mogelijk. Al met al een voor de praktijk interessante uitspraak van de Hoge Raad, die wat mij betreft perfect aansluit bij de grondgedachten waarom indertijd de bestuurdersaansprakelijkheid in het leven is geroepen. 4.21 De redactie Vakstudie Nieuws schreef in haar noot bij dit arrest: (…) Norm voor kennelijk onbehoorlijk bestuur De belastingschuldige vennootschap (een detacheringsmaatschappij) hield zich uitsluitend bezig met het uitlenen van personeel aan één zustervennootschap. De facturen zijn door de zustervennootschap slechts betaald voor wat betreft de nettolonen van het gedetacheerde personeel. De onderneming van de zustervennootschap is aldus bewust gefinancierd door de belastingschulden bij het detacheringsbedrijf steeds verder te laten oplopen. Ter zake treft de bestuurder-aandeelhouder en tevens bestuurder van beide vennootschappen - persoonlijk - een ernstig verwijt. Het hof heeft het kennelijk onbehoorlijk bestuur in dit geval erop gebaseerd dat belanghebbende wist, of redelijkerwijs had moeten begrijpen, dat zijn handelwijze tot gevolg zou hebben dat belasting- en premieschulden van de bv onbetaald zouden blijven en dat hem te dezer zake een ernstig verwijt treft (r.o. 3.3.1.). Het tweede middel komt tegen dit oordeel op door te stellen dat het hof daarbij van een onjuist criterium is uitgegaan. Van onbehoorlijk bestuur in de zin van art. 36 lid 3 IW 1990 en art. 2:138 en 248 BW kan immers slechts worden gesproken als geen redelijk denkend bestuurder - onder dezelfde omstandigheden - aldus gehandeld zou hebben (vgl. HR 7 juni 1996, nr. 15971, NJ 1996, 695, r.o. 5.3). Onder omstandigheden kan ook de redelijk denkend bestuurder ervoor kiezen (bewust en tijdelijk) belastingschulden onbetaald te laten, zo lijkt het middel voor te staan. De Hoge Raad maakt met die gedachte korte metten. Gelet op de strekking van de WBA - bestrijding van misbruik - vormt ook het opzettelijk achterwege laten van de inhouding en afdracht van verschuldigde loonbelasting en premies en het opzettelijk niet voldoen van verschuldigde omzetbelasting kennelijk onbehoorlijk bestuur (r.o. 3.3.3.). De gestelde norm lijkt eenvoudig; de ontvanger zal de ‘opzettelijkheid’ van het niet-betalen moeten bewijzen. Niet alle gevallen zullen op dat punt zo sprekend zijn als het bovenstaande. 4.22 Bij arrest van 24 februari 2012 overwoog de Hoge Raad: 3.1. Voor het Hof was in geschil of het niet betalen van de belastingschulden van A B.V. (hierna: A B.V.) is te wijten aan kennelijk onbehoorlijk bestuur in de zin van artikel 36, lid 3, IW 1990 van belanghebbende in zijn hoedanigheid van bestuurder van A B.V. Het Hof heeft die vraag in navolging van de Rechtbank bevestigend beantwoord en daartoe geoordeeld dat de Rechtbank op goede gronden een juiste beslissing heeft gegeven. Het Hof heeft een nadere motivering niet nodig geacht, daartoe overwegende dat belanghebbende in hoger beroep geen enkel argument heeft gegeven voor zijn stellingen dat de Rechtbank zijn uitspraak onvoldoende heeft gemotiveerd en dat de omstandigheden waaronder de belastingschulden zijn ontstaan niet zijn meegewogen. De door het Hof bedoelde gronden van de Rechtbank luiden als volgt: “4.10. Naar het oordeel van de rechtbank heeft de ontvanger voldoende aannemelijk gemaakt dat belanghebbende er bewust voor heeft gekozen en blijkbaar nog steeds voor kiest om de concurrente crediteuren wel en de belastingdienst niet te betalen. Uit de stukken van het geding is gebleken dat de belastingschulden structureel oplopen, terwijl het saldo van de concurrente crediteuren steeds minimaal is. Uit de overgelegde bankafschriften blijkt bovendien dat aan andere crediteuren, waaronder gelieerde BV's, wel wordt betaald. Het komt er op neer dat de onderneming van de BV in feite door de belastingdienst wordt gefinancierd. 4.11. De rechtbank concludeert uit deze feiten en omstandigheden dat belanghebbende de belastingdienst ten opzichte van de concurrente crediteuren structureel heeft benadeeld. De rechtbank merkt dit aan als kennelijk onbehoorlijk bestuur. Belanghebbende is derhalve terecht aansprakelijk gesteld voor de omzet- en loonbelasting. (...)”. 3.2. De middelen betogen onder meer dat 's Hofs hiervoor in 3.1 vermelde oordeel blijk geeft van een onjuiste rechtsopvatting en dat dit oordeel onvoldoende is gemotiveerd. De middelen slagen in zoverre. Het Hof heeft de overwegingen van de Rechtbank integraal overgenomen en tot de zijne gemaakt. Die overwegingen zijn hiervoor in 3.1 weergegeven. Uit dit een en ander blijkt niet dat het Hof heeft onderzocht of belanghebbende wist of redelijkerwijs had moeten begrijpen dat zijn handelwijze tot gevolg zou hebben dat belasting- en premieschulden van A B.V. onbetaald zouden blijven. Indien het Hof van oordeel was dat deze omstandigheid in het onderhavige geval niet van belang is voor de beantwoording van de vraag of sprake is van kennelijk onbehoorlijk bestuur geeft dat oordeel blijk van een onjuiste rechtsopvatting (vgl. HR 4 februari 2011, nr. 09/03451, LJN BP2982, BNB 2011/109). Indien het Hof wel is uitgegaan van de juiste rechtsopvatting is zijn uitspraak onvoldoende gemotiveerd. Gelet op het hiervoor overwogene kan 's Hofs uitspraak niet in stand blijven. Verwijzing moet volgen. De middelen behoeven voor het overige geen behandeling. 4.23 Schouten schreef in zijn commentaar bij dit arrest: In HR 4 februari 2011, nr. 09/03451, NTFR 2011/341, met commentaar van Kop, is geoordeeld dat bij het beoordelen van de vraag of sprake is van ‘kennelijk onbehoorlijk bestuur’ aandacht geschonken moet worden aan de vraag of een belanghebbende (de aansprakelijk te stellen persoon) persoonlijk een ernstig verwijt treft dat de verschuldigde heffingen niet betaald zijn. Er moet sprake zijn van een weten of redelijkerwijs moeten begrijpen dat zijn handelwijze tot gevolg zou hebben dat de belastingen onbetaald zouden blijven. In de onderhavige uitspraak borduurt de Hoge Raad hier duidelijk op verder. Voor ontvanger en rechter een duidelijke vingerwijzing dat bij een effectieve aansprakelijkstelling onderzocht moet zijn/worden of de aansprakelijk te stellen persoon wist of redelijkerwijs had moeten begrijpen dat zijn handelwijze tot gevolg zou hebben dat belasting- en premieschulden van de vennootschap (het lichaam) onbetaald zouden blijven. Laat men dit na, dan is sprake van een onjuiste rechtsopvatting. Een constatering dat een ‘belanghebbende er bewust voor heeft gekozen en blijkbaar nog steeds voor kiest om de concurrente crediteuren wel en de belastingdienst niet te betalen, dat de belastingschulden structureel oplopen, terwijl het saldo van de concurrente crediteuren steeds minimaal is en dat uit de overgelegde bankafschriften bovendien blijkt dat aan andere crediteuren, waaronder gelieerde bv’s, wel wordt betaald, waardoor het er op neer komt dat de onderneming van de bv in feite door de belastingdienst wordt gefinancierd’, is een onvoldoende toets. Het moet dus meer zijn. Hoeveel meer? Naar mijn oordeel ook terecht, omdat het fenomeen van de bestuurdersaansprakelijkstelling bij een rechtsgeldige melder uitgaat van een schuldaansprakelijkheid. Hier ligt de bewijslast op de schouders van de ontvanger. De rechter moet zich hiervan bij een geschil met de burger volledig bewust zijn. In feite moet hier een bewijslast geleverd worden, zoals deze ook bij de civielrechtelijke onrechtmatige daad geldt. Niet leuk, maar zo is het wel. Aan Hof Arnhem de mooie opdracht om hier invulling aan te geven. Ware sprake geweest van een niet-rechtsgeldige melding van betalingsonmacht, dan zat de ontvanger op fluweel. Immers, dan was het aan belanghebbende om dit bewijs te leveren. Echter, niet-rechtsgeldige meldingen komen in praktisch alle gevallen niet in deze fase, omdat de aan te spreken bestuurder niet kan weerleggen dat het hem niet te verwijten valt dat er niet-rechtsgeldig gemeld is. Gaat de ontvanger bij een aansprakelijkstelling uit van deze voor hem comfortabele positie, dan kan hij toch nog wel eens het lid op de neus krijgen, als de rechter tot de conclusie komt dat er wel een rechtsgeldige melding is. Safety first: laat de ontvanger bij elke aansprakelijkstelling altijd ook het kennelijk onbehoorlijk bestuur onderbouwen. Voorkomen is beter dan genezen en daarmee kan de acceptatie van een daadwerkelijke bestuurdersaansprakelijkheid makkelijker worden. 4.24 De redactie Vakstudie Nieuws schreef in haar noot bij dit arrest: Art. 36 lid 3 IW 1990 bepaalt dat de bestuurder bij een rechtsgeldige melding aansprakelijk is als aannemelijk is dat sprake is van kennelijk onbehoorlijk bestuur. Kennelijk wil in dit geval zeggen ‘goed waarneembaar, duidelijk, klaarblijkelijk’. Volgens de wetgever brengt de toevoeging ‘kennelijk’ tot uitdrukking dat er geen twijfel mag bestaan ten aanzien van het onbehoorlijke karakter van het bestuur (Kamerstukken 1983/84, 16350, nr. 12, p. 17). Van onbehoorlijk bestuur is sprake als het bestuur onder de maat is van hetgeen in vergelijkbare omstandigheden van een bestuur dat zijn taak goed verstaat mag worden verwacht. Soortgelijke bewoordingen zijn ook opgenomen in art. 36.4.1 van de Leidraad Invordering 2008. De civiele kamer van de Hoge Raad oordeelt in HR 12 juni 1998, NJ 1998/727, dat het onrechtmatig is om de vordering van een schuldeiser bewust en op basis van subjectieve factoren te bevoordelen boven de vordering van een andere schuldeiser. Dat geldt temeer indien de schuldenaar weet of behoort te weten dat bij voldoening van de ene vordering niets resteert voor de betaling van de andere vordering. De rechtbank is in deze zaak van oordeel dat het stelselmatig niet voldoen van de ontvanger kennelijk onbehoorlijk bestuur oplevert als concurrente schuldeisers wel worden voldaan. Het hof neemt de overwegingen van de rechtbank integraal over. Onder verwijzing naar HR 4 februari 2011, nr. 09/03451, BNB 2011/109, V-N 2011/9.20, overweegt de Hoge Raad dat is nagelaten te onderzoeken of belanghebbende in dit geval weet of behoort te weten dat zijn handelwijze tot gevolg heeft dat belasting- en premieschulden onbetaald blijven. Die bewustheid kan niet reeds worden aangenomen op basis van het feit dat andere schuldeisers wel zijn voldaan en de fiscus niet. Indien het hof van oordeel is dat dit laatste geen onderdeel vormt van de vaststelling van het onbehoorlijk bestuur, gaat het uit van een onjuiste rechtsopvatting. Dit arrest van de Hoge Raad laat (opnieuw) zien dat de bewustheid ook op het gevolg gericht moet zijn en niet alleen op de handeling zelf. Op het gevolg gerichte bewustheid mag dan niet slechts worden verondersteld. 4.25 Bij arrest van 8 juni 2012 overwoog de Hoge Raad: 3.4. Ingevolge artikel 32, lid 2, IW 1990 rust op de ontvanger de stelplicht, en bij gemotiveerde betwisting, de bewijslast ten aanzien van feiten en omstandigheden die (kunnen) meebrengen dat het belopen van de invorderingsrente en de invorderingskosten aan de aansprakelijke is te wijten. Aangezien het Hof deze verdeling van stelplicht en bewijslast heeft miskend en het Hof tevens niet heeft beoordeeld of het aan belanghebbende te wijten is dat de naheffingsaanslagen niet zijn betaald, slaagt het middel. 4.26 Bij arrest van 12 juli 2013 overwoog de Hoge Raad: 4.1. Het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbende aansprakelijk is voor aan [A] B.V. (hierna: de BV) in rekening gebrachte invorderingsrente en invorderingskosten, omdat het belopen daarvan aan belanghebbende is te wijten in de in artikel 32, lid 2, van de Invorderingswet 1990 (hierna: IW 1990) bedoelde zin. Dit laatste oordeel is gebaseerd op ‘s Hofs oordeel dat belanghebbende, die belast was met het beheer van de financiën van de BV, in 1998 en 1999 zwarte lonen heeft uitbetaald, omzet heeft verzwegen en geen dan wel onvolledige aangiftes heeft gedaan, waardoor (loon- en omzet)belastingschulden van de BV onbetaald zijn gebleven, hetgeen tot gevolg heeft gehad dat de in geschil zijnde invorderingsrente en invorderingskosten zijn belopen. Op grond van ditzelfde oordeel heeft het Hof verworpen belanghebbendes stelling dat het belopen van die rente en kosten het gevolg is van de liquiditeitspositie van de BV ten tijde van het opleggen van de naheffingsaanslagen (in 2000) en nadien. (…). 4.3.1. Middel I voor het overige richt zich met rechts- en motiveringsklachten tegen ‘s Hofs oordeel dat het belopen van de invorderingsrente en de invorderingskosten aan belanghebbende is te wijten. 4.3.2. Op grond van artikel 32, lid 2, IW 1990 is belanghebbende aansprakelijk voor de aan de BV in rekening gebrachte invorderingsrente en invorderingskosten voor zover het belopen daarvan aan hem is te wijten. 4.3.3. Ingevolge artikel 28, leden 1 en 5, IW 1990 (tekst tot 1 januari 2008) wordt invorderingsrente – behoudens voor dit geval niet relevante uitzonderingen - verschuldigd en berekend zodra de vervaldag van de voor een belastingaanslag geldende enige of laatste betalingstermijn is vervallen. Ingevolge artikel 1 van de Kostenwet invordering rijksbelastingen worden aan degene die in gebreke is gebleven het verschuldigde tijdig te betalen kosten in rekening gebracht ter zake van het verrichten van werkzaamheden voor de invordering van bedragen op grond van de bepalingen van de IW 1990. Deze bepalingen brengen voor een geval als het onderhavige mee dat invorderingsrente en invorderingskosten eerst worden belopen indien en zodra de voor de naheffingsaanslag geldende (enige of laatste) betalingstermijn is vervallen. 4.3.4. Het zou aan belanghebbende zijn te wijten dat invorderingsrente en invorderingskosten zijn belopen, indien – zoals overwogen in onderdeel 3.4 van het arrest BNB 2012/221 – het aan belanghebbende te wijten is dat de onderwerpelijke naheffingsaanslagen niet zijn betaald. Daarvan is – anders dan het Hof heeft geoordeeld – niet reeds sprake doordat het aan belanghebbende te wijten is dat de naheffingsaanslagen zijn opgelegd (vanwege de omstandigheid dat de BV door toedoen van belanghebbende verschuldigde omzet- en loonbelasting niet op aangifte heeft voldaan), en dat de betaling van de naheffingsaanslagen tot het takenpakket van belanghebbende behoorde. Dit een en ander laat immers onverlet dat het niet-betalen van de naheffingsaanslagen aan andere omstandigheden kan zijn te wijten dan aan handelen of nalaten van belanghebbende, zoals in het bijzonder liquiditeitsproblemen die niet aan belanghebbende zijn te wijten. Derhalve heeft het Hof ten onrechte de liquiditeitspositie van de BV ten tijde van de naheffingsaanslagen niet van belang geacht. Mitsdien slaagt middel I voor het overige. (…). 4.27 Bij arrest van 14 augustus 2015 overwoog de Hoge Raad: 2.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan. 2.1.1. Belanghebbende was bestuurder en tevens aandeelhouder van een besloten vennootschap die een onderneming dreef (hierna: de vennootschap). 2.1.2. De vennootschap heeft bij brief van 5 maart 2006 gemeld dat zij niet in staat was de openstaande loonbelastingschuld over januari 2006 te betalen en vervolgens bij brief van 21 maart 2006 eenzelfde melding gedaan ter zake van de over december 2005 verschuldigde omzetbelasting. 2.1.3. De vennootschap is op 22 maart 2006 failliet verklaard, na een daartoe door belanghebbende als bestuurder gedaan verzoek. 2.1.4. Aan de vennootschap is met dagtekening 27 april 2006 een naheffingsaanslag in de omzetbelasting over de maand december 2005 opgelegd en met dezelfde dagtekening een naheffingsaanslag omzetbelasting over de maand februari 2006, alsmede met dagtekening 9 februari 2007 een naheffingsaanslag in de loonbelasting over de maanden januari en februari 2006 (alle aanslagen samen hierna: de naheffingsaanslagen). De vennootschap heeft de naheffingsaanslagen niet betaald. 2.1.5. Belanghebbende is bij beschikking van de Ontvanger van 22 oktober 2007 op de voet van artikel 36 van de Invorderingswet 1990 (hierna: de Wet) aansprakelijk gesteld voor de naheffingsaanslagen. (…) 2.1.6. Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen de hiervoor in 2.1.5 vermelde beschikking. (…). Bij uitspraak op bezwaar van 20 februari 2008 heeft de Ontvanger belanghebbende niet meer aansprakelijk gehouden voor het niet-betalen van de naheffingsaanslag omzetbelasting over de maand december 2005 en de bedragen van de aansprakelijkstelling voor de andere naheffingsaanslag in de omzetbelasting alsmede de naheffingsaanslag in de loonbelasting verminderd. 2.2.1. Voor het Hof was in geschil of de Ontvanger aannemelijk heeft gemaakt dat sprake is geweest van aan belanghebbende te wijten kennelijk onbehoorlijk bestuur als bedoeld in artikel 36, lid 3, van de Wet. (…). 2.2.4. Het Hof heeft voorts verworpen de stelling van belanghebbende dat hem vanwege het faillissement van de vennootschap niet kan worden verweten dat de loonbelasting over de maand februari 2006 niet is afgedragen, zulks op grond van zijn oordeel dat belanghebbende door het aanvragen van het faillissement en het daarop volgende faillissement van de vennootschap zelf de mogelijkheid van die afdracht heeft geblokkeerd. (…). 2.5. Middel 4 richt zich tegen ‘s Hofs hiervoor in 2.2.4 vermelde oordeel. Het middel betoogt onder meer, op zichzelf terecht, dat het aanvragen van het faillissement van een lichaam door een bestuurder daarvan geen kennelijk onbehoorlijk bestuur oplevert. Het middel faalt niettemin in zoverre, omdat, anders dan het middel veronderstelt, het Hof niet heeft geoordeeld dat het aanvragen door belanghebbende van het faillissement van de vennootschap een vorm van kennelijk onbehoorlijk bestuur is. Het middel berust voor het overige op het betoog dat belanghebbende niet kan worden verweten dat de loonbelasting over de maand februari 2006 niet is afgedragen, omdat vanaf het moment van faillietverklaring van de vennootschap de curator en niet langer belanghebbende verantwoordelijk was voor die afdracht. Het middel faalt in zoverre eveneens. De omstandigheid dat de curator na de faillietverklaring bevoegd was tot voldoening van (belasting)schulden van de vennootschap sluit niet uit dat het aan kennelijk onbehoorlijk bestuur van belanghebbende is te wijten dat de curator de loonbelasting over de maand februari 2006 niet heeft afgedragen. 4.28 Vetter schreef in zijn noot bij dit arrest: 6. De AWR enerzijds en de Faillissementswet anderzijds conflicteren mijns inziens waar het betreft de verplichtingen voor de bestuurder jegens de Belastingdienst na de faillietverklaring zoals geregeld in de AWR en de (on)mogelijkheden daartoe voor de bestuurder gelet op de regeling in de Faillissementswet. Na faillietverklaring is de rol van de bestuurder (die in naam nog wel bestuurder blijft, doch feitelijk zonder de curator niets meer kan doen) uitgespeeld. Onmiddellijk na de faillietverklaring dient door de bestuurder de administratie aan de curator te worden afgegeven (art. 92 Faillissementswet). De wet vereist dat de curator deze administratie veilig stelt. Het faillissementsvermogen wordt op de dag van de faillietverklaring geblokkeerd; de bestuurder kan ook geen betalingen meer doen (art. 33 Faillissementswet). Ook de Belastingdienst kan derhalve niet meer door de bestuurder betaald worden; de curator beslist immers en niet de bestuurder. In de regel meldt de Belastingdienst zich in een faillissement kort na de faillietverklaring bij de curator met een vordering en voor overleg met de curator. Feitelijk is de bestuurder door de wettelijke regeling niet meer in staat om na faillietverklaring aangiftes namens de vennootschap in te dienen. Voor de voorbereiding van die aangiftes heeft hij immers de beschikking nodig over de administratie. Ook is de bestuurder niet meer in staat om betalingen toe te zeggen aan hulppersonen (de belastingadviseur of de externe of interne boekhouder) die de administratie moeten bijwerken, de jaarrekening moeten helpen voorbereiden en de aangifte loonheffing en/of omzetbelasting feitelijk moeten doen. De curator gaat daarover. 7. Formeel rust evenwel op grond van de belastingwetgeving nog wel op de bestuurder de verplichting om namens een failliete BV een aangifte loonheffing en/of omzetbelasting te doen na het uitspreken van het faillissement. Vanwege de hiervoor geschetste wettelijke regeling in de Faillissementswet zal mijns inziens echter niet snel een situatie ontstaan waarin geoordeeld kan worden dat de bestuurder na inlevering van de administratie bij de curator na faillietverklaring nog kennelijk onbehoorlijk bestuur pleegt. Kennelijk onbehoorlijk bestuur vergt immers dat de ontvanger bewijst dat geen redelijk denkend bestuurder onder de gegeven omstandigheden (en in het licht van de regeling van bevoegdheden in de Faillissementswet) aldus gehandeld zou hebben. 8. Begrijp ik r.o. 2.5 goed, dan geeft de Hoge Raad daar – in een mijns inziens nogal cryptische formulering – aan dat er toch een bestuurdersaansprakelijkheid voor kort voor of na faillietverklaring ontstane schulden op de voet van art. 36 Invorderingswet 1990 kan ontstaan, indien de ontvanger bewijst dat de bestuurder de curator op kennelijk onbehoorlijke wijze in een positie heeft gemanoeuvreerd waarin die curator niet aan betalingsverplichtingen ter zake de loonheffing en/of omzetbelasting jegens de ontvanger kan voldoen. Aldus kan dan toch causaliteit worden bewezen, als er zonder het kennelijk onbehoorlijk gedrag van de bestuurder aantoonbaar wel betalingsmogelijkheden zouden zijn geweest. Als de Hoge Raad dit bedoelt, kan ik mij ook vinden in dit oordeel in r.o. 2.5 van de Hoge Raad. Literatuur 4.29 Feteris heeft geschreven: De regels over formalisering van de invorderingsrente gelden ook voor zover die rente is opgelopen tijdens het faillissement van de belastingschuldige. Op grond van artikel 128 Fw is dit deel van de rente echter niet vatbaar voor verificatie in het faillissement. 4.30 Piek heeft geschreven: Het bewijsvermoeden ex art. 36, lid 4, IW 1990 geldt uitsluitend voor de aansprakelijkheid voor onbetaald gebleven belastingen. Indien de ontvanger tevens aansprakelijk stelt voor invorderings- en heffingsrente, invorderingskosten en boetes, dient hij daaraan art. 32, lid 2, IW 1990 ten grondslag te leggen. Het belopen van de rente, kosten en boetes dient aan de aansprakelijke te wijten te zijn. Hetzelfde geldt overigens voor alle overige aansprakelijkheidsbepalingen. Ontvangers volstaan te dien aanzien doorgaans met de stelling dat de aansprakelijk gestelde als bestuurder invloed heeft op het aangifte- en betalingsgedrag van het lichaam, zodat, nu betaling niet heeft plaatsgehad, het belopen van de rente, kosten en boeten aan de aansprakelijk gestelde is te wijten. De ontvanger heeft echter de bewijslast inzake de verwijtbaarheid van het belopen van de rente, kosten en boeten, zoals de Hoge Raad bevestigt in de uitspraak van 8 juni 2012. Ingevolge art. 32, lid 2, IW 1990 rust op de ontvanger de stelplicht en bij gemotiveerde betwisting de bewijslast ten aanzien van feiten en omstandigheden die (kunnen) meebrengen dat het belopen van de invorderingsrente en de invorderingskosten aan de aansprakelijke is te wijten. De ontvanger dient in het kader van de aansprakelijkheid voor rente, kosten en boeten derhalve aan te tonen dat de betalingsonmacht van het lichaam de bestuurder te verwijten valt en kan in dat kader niet volstaan met het bewijsvermoeden van art. 36, lid 4, IW 1990 op grond van het enkele niet (tijdig) melden van de betalingsonmacht. 4.31 Vetter et al. hebben geschreven: Voor alle aansprakelijkgestelden is art. 31, lid 2, Inv. van groot belang. Dit artikel regelt dat de aansprakelijkheid zich niet uitstrekt tot in te vorderen bedragen die verband houden met de belasting waarvoor de aansprakelijkheid geldt, zoals de bestuurlijke boeten, renten en kosten van dwanginvordering, waarvan het beloop niet aan de aansprakelijkgestelde te wijten is. Uit de negativa non sunt probanda-regel volgt dat de ontvanger de stelplicht heeft en bij gemotiveerde betwisting moet bewijzen dat en op basis van welke concrete feiten en omstandigheden het belopen van boeten, renten en kosten te wijten is aan de aansprakelijkgestelde. (…). In verband met art. 32, lid 2, Inv. kan de aansprakelijkgestelde (tenzij de ontvanger bewijst dat de aansprakelijkgestelde het belopen van die invorderingsrente of kosten van invordering had kunnen en moeten voorkomen) niet worden aangesproken voor kosten van dwanginvordering verschuldigd over een tijdvak vóór de aansprakelijkstelling, noch voor invorderingsrente verschuldigd voordat zes weken na de aansprakelijkstelling verstreken zijn. 4.32 Vetter et al. hebben geschreven: In beginsel is iedere nalatige bestuurder ten opzichte van de ontvanger hoofdelijk voor het geheel aansprakelijk. Uit HR 2 november 2001, NJ 2002, 24, V-N 2001/60.28 volgt dat in situaties waarin meer dan één bestuurder aanwezig is, de ontvanger gehouden is om in beginsel alle bestuurders aansprakelijk te stellen. Op grond van dit arrest dient de ontvanger bestuurders in een gelijkwaardige positie ook gelijkwaardig te behandelen. Indien er volgens de ontvanger sprake is van ongelijkwaardige posities, dient de ontvanger dit te motiveren en een rechtvaardigingsgrond voor een ongelijk behandeling te bewijzen. In dit concrete door de Hoge Raad beoordeelde geval was er volgens de Hoge Raad sprake van ongelijke posities omdat de ene bestuurder in Nederland woonachtig was en aldaar verhaal bood en de andere bestuurder in Spanje woonde en in Nederland geen voor verhaal vatbaar vermogen had. (…). 4.33 Vetter et al. hebben geschreven: Het intreden van het faillissement heeft op zich voor het ontstaan van fiscale verplichtingen geen fiscale gevolgen. De failliet wordt door de faillietverklaring weliswaar beschikkingsonbevoegd (art. 23 Fw), maar zijn belastingplicht blijft voortduren, zodat hij gehouden blijft al dan niet via de curator te voldoen aan fiscale verplichtingen zoals die tot het doen van aangifte (art. 8 AWR) (…). Hij blijft dan ook bevoegd om ondanks zijn faillissement aanvullingen op zijn aangiften te doen, die ook gevolgen kunnen hebben voor zijn crediteuren. Als het gaat om het indienen van aangiften (…) is het relevant niet de feitelijke gang van zaken na het faillissement uit het oog te verliezen. Na het faillissement neemt de curator de administratie onder zich. Voorts zal door de postblokkade van art. 99 Fw de curator voortaan aangiften en belastingaanslagen ontvangen. De bemoeienis van de belastingschuldige zal doorgaans beperkt blijven tot het verstrekken van inlichtingen aan de curator. De curator handelt op grond van art. 43 AWR. In beginsel vertegenwoordigt de curator de failliet in en buiten rechte. 4.34 Kop schreef over de Hofuitspraak in het NTFR: Interessante uitspraak van Hof Den Bosch. Zoals vaker in het leven van een onderneming was ook hier het einde naderend. Wat te doen? In dit geval werd ervoor gekozen om de onderneming toch voort te zetten. De belastingschulden die voortvloeiden uit de voortgezette bedrijfsvoering werden echter niet voldaan. De gelden die nog gegenereerd werden, kwamen geheel ten goede aan de bank. De bank laat zich niets gelegen liggen aan het feit dat een preferente crediteur als de fiscus onbetaald bleef. Wat daar maatschappelijk en rechtens ook van zij - het hof laat zich niet erover uit - duidelijk wordt wel dat de bestuurder deze keuze niet ongestraft kan maken. Er is immers sprake van kennelijk onbehoorlijk bestuur als de bestuurder de onderneming voortzet en wist of redelijkerwijs had moeten begrijpen dat belastingschulden opgeroepen door de voortgezette bedrijfsvoering, onbetaald zouden blijven. Door het toegeven aan de druk van de bank, zonder daarover met de ontvanger in gesprek te gaan om zeker te stellen dat de ontvanger in ieder geval (deels) zou worden voldaan, acht het hof kennelijk onbehoorlijk bestuur aanwezig. Zowaar een opsteker voor de ontvanger in zijn ratrace met de banken. Het hof gaat vervolgens erg kort door de bocht wat betreft de aansprakelijkheid voor de omzetbelasting en loonheffing over de periode vlak voor het faillissement. Het hof overweegt (in r.o. 4.12) dat de vennootschap op 9 december 2008 failliet is verklaard, dat dit tot gevolg heeft dat de plicht tot het doen van aangiften loonheffing en omzetbelasting over het tijdvak november 2008 en de verplichting tot de afdracht c.q. de voldoening van respectievelijk de loonheffing en de omzetbelasting over dit tijdvak niet meer op belanghebbende rustte, en dat de over de maand november 2008 verschuldigde loonheffing en omzetbelasting niet door toedoen van belanghebbende onbetaald zijn gebleven. Daarmee miskent het hof dat de aangifte- en afdrachtplicht niet door het faillissement is komen te vervallen. De vennootschap blijft inhoudings- en aangifteplichtig op grond van art. 27, lid 5, Wet LB 1964 en art. 14, lid 1, Wet OB 1968. De curator kan daarnaast deze verplichting op zich nemen en moet dat doen als de inspecteur zulks vordert (art. 43 AWR). Alleen de meldingsplicht ex art. 36, lid 2, IW 1990 komt te vervallen, omdat de ontvanger door het uitspreken van het faillissement op de hoogte is gekomen van de betalingsonmacht (art. 36.5.7 Leidraad invordering 2008). De ontvanger moet dus altijd onbehoorlijk bestuur aannemelijk maken (…). Het hof komt zelf tot de conclusie dat sprake was van onbehoorlijk bestuur. De aansprakelijkheid had ook voor deze aanslagen moeten gelden. Ik ben benieuwd of de staatssecretaris in cassatie is gegaan. 4.35 In de Fiscale Encyclopedie De Vakstudie staat: In de jurisprudentie is diverse keren de vraag aan de orde geweest hoe het uitvoeringsorgaan dient te handelen als het bestuur van de vennootschap uit meer dan één bestuurder bestaat. Uit de wettelijke bepalingen inzake de bestuurdersaansprakelijkheid blijkt dat er sprake is van een hoofdelijke aansprakelijkheid, dat wil zeggen dat alle bestuurders voor het gehele bedrag van de belastingschuld aansprakelijk zijn. In de praktijk worden niet altijd alle bestuurders van een vennootschap aansprakelijk gesteld. De ontvanger kan diverse redenen hebben om de ene bestuurder wel aansprakelijk te stellen en de andere niet, bijvoorbeeld omdat te voorzien is dat de aansprakelijkheidsschuld bij deze bestuurder niet invorderbaar is of omdat deze onvindbaar blijkt. De Hoge Raad oordeelde (arrest van 2 november 2001, nr. C00/004 HR, V‑N 2001/60.28 (…) zie [4.15; A-G]) dat de ontvanger vrij is in zijn keuze om alle dan wel slechts één of sommige bestuurders aan te spreken. De ontvanger is daarbij wel gebonden aan de algemene beginselen van behoorlijk bestuur. Bij de beantwoording van de vraag of die in acht zijn genomen, moet onderscheid worden gemaakt tussen de aansprakelijkstelling en de daarop volgende stappen. Bij het nemen van die volgende stappen zullen de uiteenlopende verhaalsmogelijkheden al spoedig voldoende grond opleveren om de aansprakelijkstelling niet voor alle bestuurders voort te zetten. (…). 5Beschouwing en beoordeling van het beroep in cassatie van belanghebbende 5.1 Het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbende als bestuurder, op grond van artikel 36 IW, aansprakelijk is voor de belastingschulden van [B] . Dit omdat het niet betalen van de desbetreffende belastingschulden het gevolg is van aan belanghebbende te wijten kennelijk onbehoorlijk bestuur in de periode van drie jaren voorafgaande aan de melding van betalingsonmacht. In cassatie is niet in geschil dat de betalingsonmacht tijdig en op de juiste wijze is gemeld. Middel 1 5.2 In zijn eerste middel komt belanghebbende met rechts- en motiveringsklachten op tegen voornoemd oordeel van het Hof. Dit middel bestaat uit verschillende onderdelen die ik achtereenvolgens zal behandelen. Onjuiste maatstaf 5.3 In het middel wordt allereerst gesteld dat het Hof een onjuist criterium heeft aangelegd ter beantwoording van de vraag of sprake is van aan belanghebbende te wijten kennelijk onbehoorlijk bestuur. 5.4 In NJ 2001, 454 oordeelde de Hoge Raad, onder verwijzing naar NJ 1996, 695, dat ‘[v]an onbehoorlijk bestuur in de zin van artikel 36 lid 3 Iw 1990 en de art. 2:138 en 248 BW [slechts kan] worden gesproken als geen redelijk denkend bestuurder - onder dezelfde omstandigheden - aldus gehandeld zou hebben (…)’. 5.5 In het middel wordt erover geklaagd dat het Hof bij het beantwoorden van de vraag of sprake is van kennelijk onbehoorlijk bestuur ten onrechte niet aan dit criterium heeft getoetst. 5.6 Het Hof heeft inderdaad niet, althans niet expliciet, aan voornoemd criterium getoetst. Immers, ten aanzien van de aan te leggen maatstaf, overwoog het Hof als volgt: 4.2. Bij de beslissing of sprake is van kennelijk onbehoorlijk bestuur aan de zijde van belanghebbende, gaat het ingevolge vaststaande jurisprudentie erom of belanghebbende wist of redelijkerwijs had moeten begrijpen dat hij bij zijn handelwijze, erin bestaande dat hij de bedrijfsvoering van [B] wilde voortzetten om een mogelijk faillissement te vermijden, wist of redelijkerwijs had moeten begrijpen dat belastingschulden van [B] opgeroepen door de voortgezette bedrijfsvoering, onbetaald zouden blijven. 5.7 Ofschoon dit niet woordelijk in lijn is met eerdergenoemde oudere jurisprudentie, meen ik dat het Hof de juiste maatstaf heeft aangelegd. In zijn arrest van 4 februari 2011 heeft de Hoge Raad namelijk overwogen: 3.3.3. De bestuurdersaansprakelijkheid van artikel 36 IW 1990 is inhoudelijk een ongewijzigde voortzetting van de bestuurdersaansprakelijkheid zoals deze bij Wet van 21 mei 1986, Stb. 276 (hierna: WBA), was neergelegd in de artikelen 32 en 32a van de Wet op de loonbelasting 1964 en de artikelen 41a en 41b van de Wet op de omzetbelasting 1968. Gelet op de strekking van de WBA - bestrijding van misbruik - vormt ook het opzettelijk achterwege laten van de inhouding en afdracht van verschuldigde loonbelasting en premies en het opzettelijk niet voldoen van verschuldigde omzetbelasting kennelijk onbehoorlijk bestuur (vgl. de in de onderdelen 3 en 5 van de conclusie van de Advocaat-Generaal bij het arrest van de Hoge Raad van 22 december 1993, nr. 28672, BNB 1994/151, vermelde wetsgeschiedenis). 's Hofs oordeel dat sprake is van kennelijk onbehoorlijk bestuur aangezien belanghebbende persoonlijk een ernstig verwijt treft omdat hij als bestuurder van de BV heeft bewerkstelligd dat de onderhavige belastingschulden onbetaald bleven terwijl hij wist of redelijkerwijze had moeten begrijpen dat zijn handelwijze tot gevolg zou hebben dat belasting- en premieschulden van de BV onbetaald zouden blijven, getuigt gelet op vorenbedoelde wetsgeschiedenis niet van een onjuiste rechtsopvatting en kan, als verweven met waarderingen van feitelijke aard, voor het overige in cassatie niet op juistheid worden getoetst. Het middel faalt derhalve. 5.8 Aldus is voor het beantwoorden van de vraag of sprake is van kennelijk onbehoorlijk bestuur van belang of de aansprakelijk gestelde bestuurder wist of redelijkerwijs had moeten begrijpen dat zijn handelwijze, in casu bestaande uit het voldoen van handelscrediteuren, tot gevolg zou hebben dat belasting- en premieschulden van het lichaam waarvan hij bestuurder is, onbetaald zouden blijven. Indien deze vraag bevestigend wordt beantwoord, treft zo een bestuurder persoonlijk een ernstig verwijt en is sprake van kennelijk onbehoorlijk bestuur. Aldus komt het mij voor dat het Hof hier de juiste maatstaf heeft aangelegd. 5.9 Ik teken daarbij aan dat sprake kan zijn van kennelijk onbehoorlijk bestuur, niet alleen wanneer bepaalde handelingen actief worden verricht, maar ook indien bepaalde handelingen worden nagelaten in strijd met de op iemand, in casu de bestuurder, rustende rechtsplicht. Als een bestuurder wist of redelijkerwijze had moeten begrijpen dat zijn nalaten tot gevolg zou hebben dat belastingschulden van het lichaam waarvan hij bestuurder is, onbetaald zouden blijven, kan hem gelijkelijk het verwijt treffen dat sprake is van kennelijk onbehoorlijk bestuur. Een en ander te beoordelen aan de hand van de omstandigheden. 5.10 Ik deel dan ook niet de door belanghebbende naar voren gebrachte lezing van HR 4 februari 2011 en HR 24 februari 2011, dat slechts zou kunnen worden geconcludeerd tot kennelijk onbehoorlijk bestuur, indien sprake is van ‘opzettelijk handelen’ en van ‘structureel gedrag’. 5.11 Het eerste middel faalt derhalve voor zover belanghebbende erover klaagt dat het Hof hier een verkeerde maatstaf heeft aangelegd. Geen andere keuze dan het betalen van de bank 5.12 In het middel wordt voorts de stelling betrokken dat belanghebbende geen andere keuze had dan eerst de schuld aan de bank te voldoen. Alle betalingen die [B] ontving, kwamen binnen op haar rekening bij die bank, en de bank ‘trok via verrekening alle ontvangen bedragen (…) naar zich toe’. Belanghebbende kon deze ‘afboekingen en verrekeningen’ door de bank niet tegenhouden, aldus het middel. ’s Hofs oordeel dat belanghebbende vanwege het volledig aflossen van het bankkrediet kennelijk onbehoorlijk bestuur kan worden verweten, is volgens belanghebbende derhalve onbegrijpelijk. 5.13 Of belanghebbende, als bestuurder van [B] , de mogelijkheid had om de aflossing van het bankkrediet tegen te houden, lijkt mij vooral een feitelijke kwestie. Het Hof heeft hieromtrent in zijn uitspraak niets vastgesteld, althans niet in voldoende duidelijke termen. De kwestie lijkt mij te belangrijk voor de beoordeling van de zaak dan dat hier iets anders mag worden verlangd dan heldere bewoordingen (dus niet iets als ‘impliciet’ of ‘ligt besloten’). 5.14 Deze stelling van belanghebbende lijkt mij als maatstaf in principe juist, want tot het onmogelijke is niemand gehouden. Een bestuurder kan slechts worden verweten kennelijk onbehoorlijk te hebben bestuurd, indien zo een bestuurder de mogelijkheid had om de gewraakte bestuurshandelingen niet te verrichten. Zonder een dergelijke keuzevrijheid treft een bestuurder ten aanzien van die handelingen geen verwijt. 5.15 Nu de stelling van belanghebbende, dat hij geen andere keuze had dan eerst de schuld aan de bank te voldoen, mijns inziens mede beslissend kan zijn voor het oordeel omtrent de (on)behoorlijkheid, had het Hof daaraan overwegingen moeten wijden. 5.16 Dat geldt temeer nu het (volledig) aflossen van het bankkrediet door [B] kennelijk een belangrijke rol heeft gespeeld bij de totstandkoming van ‘s Hofs oordeel dat sprake is van aan belanghebbende te wijten kennelijk onbehoorlijk bestuur. 5.17 Overigens heeft het Hof, anders dan de Rechtbank, niet onderzocht of, en zo ja, in hoeverre en wanneer, overige schuldeisers betaald zijn. 5.18 Het Hof heeft evenmin onderzocht of de bank, vanwege het aan haar toegekende pandrecht op de vorderingen van [B] , als eerste betaald had moeten worden. En, zo ja, wat daarvan de gevolgen zijn voor de verwijtbaarheid bij belanghebbende. 5.19 In dat kader dient ook te worden onderzocht of belanghebbende onverplicht en lichtvaardig een pandrecht aan de bank heeft doen geven. En, zo ja, of dat op zichzelf onbehoorlijk bestuur oplevert of daaraan bijdraagt. Het kan zich immers voordoen dat een bestuurder zich eerder, zonder daartoe verplicht te zijn, verwijtbaar in de latere onmogelijkheid heeft gebracht om gewraakte bestuurshandelingen niet te verrichten. Alsdan kan daarin mijns inziens een fundamenteel onbehoorlijk uitgangspunt zijn gelegen, dat het vervolg eveneens onbehoorlijk maakt. 5.20 Ofschoon het Hof heeft vastgesteld dat [B] haar vorderingen in september 2008 aan de bank heeft verpand, terwijl toen reeds bekend was dat [B] zou worden gesaneerd, heeft het deze feiten niet expliciet in zijn beoordeling betrokken. 5.21 Het voorgaande betekent dat dit middelonderdeel slaagt en dat zal moeten worden verwezen naar een ander Hof om een en ander alsnog uit te zoeken en te beoordelen. Overleg met de Ontvanger en zekerheidsrechten van de bank 5.22 In het middel wordt voorts gesteld dat ’s Hofs oordeel dat belanghebbende, uit eigen initiatief, in overleg had moeten treden met de Ontvanger rechtens onjuist dan wel ontoereikend gemotiveerd is. Dat geldt temeer, aldus het middel, vanwege de onderhavige feitenconstellatie, waarbij de bank ‘een pandrecht [had] op alle vorderingen en activa van [ [B] ]’. Hierdoor ging de bank vóór op de fiscus. Eventueel contact had volgens belanghebbende voor de Ontvanger mitsdien niets kunnen opleveren. 5.23 Dit middelonderdeel komt op tegen de volgende overweging van het Hof: 4.5 (…) Zelfs als, zoals belanghebbende betoogt, de [bank] als eerste betaald zou moeten worden vanwege de aan de [bank] verstrekte zekerheden dan nog zou belanghebbende niet zonder meer hebben mogen toegeven aan de druk van de [bank] om de schuld aan hen volledig terug te betalen zonder daartoe overleg te plegen met de Ontvanger, die (tevens) bevoorrecht schuldeiser is (art. 21 e.v. IW), om zeker te stellen dat ook aan de Ontvanger (deels) zou worden betaald. 5.24 Het middelonderdeel mist, naar het mij voorkomt, feitelijke grondslag voor zover daarin wordt betoogd dat het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbende kennelijk onbehoorlijk bestuur kan worden verweten, omdat hij niet in overleg is getreden met de Ontvanger. De feiten waarvan het Hof is uitgegaan, liggen namelijk gecompliceerder. 5.25 Ik begrijp ’s Hofs oordeel aldus dat sprake is van aan belanghebbende te wijten kennelijk onbehoorlijk bestuur, omdat vaststond dat [B] binnen afzienbare tijd zou ophouden te bestaan, terwijl, onder die omstandigheden, het bankkrediet volledig is afgelost maar de (oplopende) belastingschulden niet werden betaald. Aan dat oordeel kan niet afdoen, zo begrijp ik de hiervoor geciteerde overwegingen, de omstandigheid dat de bank, vanwege de aan haar verstrekte zekerheidsrechten, als eerste betaald had moeten worden, omdat ook in dat geval het bankkrediet niet volledig had mogen worden afgelost zonder overleg te plegen met de Ontvanger. 5.26 De wettelijke regeling voorziet erin dat een bestuurder het initiatief moet nemen om betalingsonmacht van het lichaam tijdig te melden aan de Ontvanger. 5.27 De meldingsregeling ‘beoogt te bewerkstelligen dat de ontvanger op een vroeg tijdstip op de hoogte geraakt van de moeilijkheden waarin het lichaam verkeert. De ontvanger kan zich dan, mede gelet op de overgelegde gegevens en de verkregen inlichtingen, beraden op het beleid dat hij ten aanzien van het lichaam zal voeren.’ 5.28 Na de melding is het naar mijn mening vooral aan de Ontvanger om in actie te komen. Met name door het inwinnen van informatie en door overleg te voeren met het bestuur van het lichaam. Indien en voor zover een Ontvanger daarbij in gebreke blijft, mag dat niet aan een belanghebbende worden verweten. 5.29 Uit ’s Hofs uitspraak is, naar het mij voorkomt, niet met zekerheid af te leiden of de melding betalingsonmacht gedaan is voorafgaand aan de aflossing van het bankkrediet. De melding betalingsonmacht is op 31 oktober 2008 gedaan, maar uit de Hofuitspraak blijkt niet wanneer het bankkrediet (geheel) is afgelost. 5.30 Ook na de melding blijft op de bestuurder uiteraard de verplichting rusten om zijn bestuurstaak behoorlijk te blijven verrichten. 5.31 In dat kader kunnen de feitelijke omstandigheden van een bepaald geval met zich brengen dat een bestuurder er verstandig aan doet om zelf het initiatief tot overleg met de ontvanger te nemen. Dat kan mijns inziens met name het geval zijn indien een bestuurder komt te staan voor een keuze welke in strijd kan komen met de redelijk te achten belangen van de ontvanger. 5.32 De inzet van zo een initiatief van de bestuurder kan ten eerste zijn aan de ontvanger relevante feitelijke informatie te verschaffen en ten tweede om zo mogelijk tot overeenstemming te komen. Echter, indien een dergelijk (onverplicht) overleg niet leidt tot overeenstemming, rust op een bestuurder naar mijn mening niet per definitie de plicht om het standpunt van de ontvanger te volgen, op straffe van het verwijt van onbehoorlijk bestuur. Dat zal onafhankelijk van de uitkomst van het overleg moeten worden getoetst. 5.33 Ik zie dan ook in het achterwege zijn gebleven van overleg geen zelfstandige grond om onbehoorlijk bestuur aan te nemen. 5.34 In zoverre is dit middelonderdeel terecht voorgesteld. Middel 2 5.35 In het tweede middel wordt met een motiveringsklacht opgekomen tegen ’s Hofs oordeel dat niet aannemelijk is geworden belanghebbendes stelling inhoudende dat ‘erop kon worden vertrouwd dat bedoelde belastingschulden uit de activa van [B] , waaronder een vordering op [H] , zouden kunnen worden voldaan’. 5.36 Om die stelling te schragen wordt in het middel met name gewezen op de omstandigheid dat de curator op 29 december 2009, ruim na het faillissement van [B] op 9 december 2008, een bedrag van [H] vorderde ad EUR 520.073. Nu de curator ‘geen onzinbrieven met onzinvorderingen toestuurt aan derdenpartijen (…) is het oordeel van het Hof dat [belanghebbende] niet aannemelijk heeft gemaakt dat hij had kunnen vertrouwen dat de belastingschulden zouden kunnen worden voldaan uit deze € 520.000 (…) zonder nadere toelichting – die ontbreekt – onbegrijpelijk’. Aldus het middel. 5.37 De Ontvanger, op wie hier de stel- en bewijslast rust, is er blijkens ’s Hofs oordeel in geslaagd aannemelijk te maken dat belanghebbende wist of redelijkerwijs had moeten begrijpen dat zijn handelwijze, het betalen van de beschikbare gelden aan de bank, tot gevolg zou hebben dat de belastingschulden van het door hem bestuurde lichaam onbetaald zouden blijven. 5.38 Hetgeen belanghebbende in de procedure voor het Hof heeft ingebracht, heeft blijkbaar niet aan dat oordeel kunnen afdoen. Dat geldt ook voor belanghebbendes stelling dat hij er op kon vertrouwen dat de belastingschulden uit de activa van [B] zouden kunnen worden voldaan. Het Hof heeft daaromtrent overwogen dat belanghebbende die stelling, tegenover de gemotiveerde betwisting door de Ontvanger, niet aannemelijk heeft gemaakt. 5.39 Een en ander is naar mijn mening te zien in het kader van de aan het Hof voorbehouden waardering van de bewijsmiddelen, terwijl de desbetreffende overwegingen van het Hof niet onbegrijpelijk te achten zijn. 5.40 Het tweede middel faalt. Middel 3 5.41 In dit middel wordt opgekomen tegen ‘s Hofs overweging dat, kort gezegd, zijn oordeel niet anders had geluid, als wel aannemelijk was geweest dat de activa van [B] ontvangsten zouden genereren. De bestreden overweging luidt als volgt: 4.6 (…) Maar zelfs indien wel aannemelijk zou zijn geweest dat er een kans was dat de activa van [B] , waaronder een vordering op [H] , ontvangsten zouden genereren had belanghebbende redelijkerwijs moeten begrijpen dat in het licht van de slechte financiële omstandigheden van [B] zijn keuze, om uit de beschikbare gelden de [bank] onmiddellijk (geheel) te betalen, de betalingsmogelijkheden van de lopende belastingverplichtingen verminderden, zodat hij er redelijkerwijs rekening mee had moeten houden dat de belastingschulden ook in de toekomst onbetaald zouden blijven. 5.42 Dit derde middel lijkt mij zodanig samen te hangen met het tweede, dat het derde het lot van het tweede moet delen. 5.43 Het derde middel faalt. Middel 4 5.44 In het middel wordt gesteld dat de Hoge Raad in zijn arrest van 2 november 2001, NJ 2002, 24, heeft geoordeeld ‘dat de Ontvanger mogelijk in strijd kan handelen met de beginselen van behoorlijk bestuur (in het bijzonder het gelijkheidsbeginsel) door niet alle bestuurders aansprakelijk te stellen tenzij daar een goede - door de Ontvanger te bewijzen - reden voor is’. Nu het Hof omtrent die redenen van de Ontvanger niets heeft vastgesteld, heeft het volgens dit middel een onjuiste beslissing genomen en heeft de Ontvanger in strijd gehandeld met het gelijkheidsbeginsel. 5.45 In de zaak die heeft geleid tot het arrest van de Hoge Raad van 2 november 2001, NJ 2002, 24 had de Ontvanger beide bestuurders aansprakelijk gesteld, maar had hij slechts één van hen gedagvaard. De Hoge Raad heeft overwoog in dat arrest: 3.4.1 Het eerste middel richt zich tegen de verwerping door het Hof van het verweer van [eiser] dat de Ontvanger op grond van de algemene beginselen van behoorlijk bestuur niet-ontvankelijk had moeten worden verklaard omdat hij niet tevens [eisers] medebestuurder [betrokkene A] had gedagvaard. [Eiser] baseert dit verweer op de stellingen dat bij de bestuurdersaansprakelijkheid van artikel 36 a) uitgangspunt is dat alle leden van het bestuur dienen te worden vervolgd, b) de beslissing om niet alle leden van het bestuur te vervolgen onderworpen is aan de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, en c) bij niet-vervolging van een deel van het bestuur zulks kenbaar gemaakt dient te worden aan die leden die wel vervolgd worden. 3.4.2 Het Hof heeft dit verweer verworpen op de grond dat hoofdelijke aansprakelijkheid betekent dat de schuldeiser tegenover iedere schuldenaar recht heeft op betaling van de gehele schuld en dat geen rechtsregel de Ontvanger verplichtte om zich jegens [eiser] te gedragen overeenkomstig de hiervoor onder a, b en c weergegeven regels. 3.4.3 Daaraan heeft het Hof toegevoegd dat de beslissing van de Ontvanger om [eiser] wel en [betrokkene A] niet in rechte te betrekken, een toetsing aan de algemene beginselen van behoorlijk bestuur kan doorstaan, nu de Ontvanger ook [betrokkene A] aansprakelijk heeft gesteld, maar de kennisgeving houdende aansprakelijkstelling als onbestelbaar retour kwam, omdat [betrokkene A] niet meer woonachtig bleek op het laatste bij de Ontvanger bekende adres en naar Spanje bleek te zijn verhuisd. Daarom, aldus het Hof, kon de Ontvanger in redelijkheid besluiten alleen [eiser] te dagvaarden. 3.5 Bij de beoordeling van dit middel moet worden vooropgesteld, zoals ook door het Hof is gedaan, dat hoofdelijke aansprakelijkheid meebrengt dat de schuldeiser vrij is in de keuze alle dan wel slechts één of sommige van de hoofdelijke schuldenaren tot betaling van de gehele schuld aan te spreken. Weliswaar is de ontvanger, als overheidsorgaan, daarbij gebonden aan algemene beginselen van behoorlijk bestuur, maar bij de beantwoording van de vraag of deze in acht zijn genomen, dient onderscheid te worden gemaakt tussen de aansprakelijkstelling en de daarop volgende stappen. Zoals ook door de wetgever bij de invoering van artikel 36 lid 1 Iw 1990 is voorzien - zie de in punt 6 onder g van de conclusie van de Advocaat-Generaal Hartkamp aangehaalde passage uit de memorie van antwoord - zullen, in overeenstemming met het zojuist genoemde beginsel van de hoofdelijke aansprakelijkheid, uiteenlopende verhaalsmogelijkheden al spoedig voldoende grond opleveren om niet alle bestuurders te dagvaarden. 5.46 Ingevolge artikel 36, lid 1 juncto lid 5, IW is ieder van de bestuurders hoofdelijk aansprakelijk. De Ontvanger kan in beginsel kiezen wie hij aansprakelijk stelt. Er is sprake van een zekere discretionaire bevoegdheid. Bij de uitoefening daarvan dient de Ontvanger zich uiteraard te houden aan de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, waaronder het gelijkheidsbeginsel. 5.47 Uit NJ 2002, 24 kan naar mijn mening worden afgeleid dat de algemene beginselen van behoorlijk bestuur voor de Ontvanger meebrengen dat hij in beginsel iedere bestuurder aansprakelijk dient te stellen. In de fase volgend op die van de aansprakelijkstelling, kan de Ontvanger differentiëren tussen verschillende bestuurders, bijvoorbeeld vanwege verschillende verhaalsmogelijkheden. Er wordt aldus een verschil gemaakt tussen de aansprakelijkstellingsfase en de daaropvolgende fase. 5.48 Indien het gelijkheidsbeginsel, als algemeen beginsel van behoorlijk bestuur, in de aansprakelijkstellingsfase is geschonden doordat de Ontvanger ten onrechte niet alle bestuurders aansprakelijk heeft gesteld, dient te worden onderzocht welk gevolg die schending moet hebben. Opgemerkt zij dat zo een schending niet zonder meer tot gevolg behoeft te hebben, dat een beschikking tot aansprakelijkstelling die is genomen jegens de wel aangesproken bestuurder(s), zou moeten worden vernietigd. 5.49 De in het middel bestreden overweging van de het Hof luidt: 4.8. (…) Belanghebbende is terecht aansprakelijk gesteld. Dat (ook) andere bestuursleden van [B] aansprakelijk zouden hebben kunnen worden gesteld, zoals belanghebbende heeft aangevoerd, staat volgens vaste jurisprudentie aan de aansprakelijkstelling van belanghebbende niet in de weg (Hoge Raad 2 november 2001, C00/004 HR, ECLI:NL:HR:2001:AB2733). Er is sprake van hoofdelijke aansprakelijkheid. 5.50 Het Hof gaat er kennelijk van uit dat, nu er sprake is van hoofdelijke aansprakelijkheid, de Ontvanger altijd de vrijheid zou hebben om te kiezen welke bestuurder hij aansprakelijk stelt en/of dat het ten onrechte niet aansprakelijk stellen van de andere bestuurders geen gevolgen kan hebben voor de wel aansprakelijk gestelde bestuurder (belanghebbende). Dat oordeel acht ik, op grond van mijn bovenstaande opvatting, onjuist. 5.51 Ik merk overigens op dat belanghebbende voor het Hof voldoende gemotiveerd heeft aangevoerd dat ook andere bestuurders (ex artikel 36 IW) aansprakelijk gesteld hadden moeten worden. Daarin is mijns inziens een beroep te zien op schending van het gelijkheidsbeginsel. 5.52 In zijn verweerschrift voert de Staatssecretaris aan dat de Ontvanger de andere bestuurders (in de zin van artikel 36 IW) wél aansprakelijk heeft gesteld. Dat zou zijn gebeurd nadat belanghebbende aansprakelijk was gesteld. Het Hof heeft dienaangaande echter niets vastgesteld. 5.53 Het vierde middel slaagt. 6 Beschouwing en beoordeling van het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën Middel 1 6.1 Dit middel strekt ten betoge dat onjuist is ’s Hofs oordeel dat ‘na de faillietverklaring op belanghebbende niet langer de verplichting rustte tot het doen van aangiften loonheffing en omzetbelasting en de afdracht c.q. voldoening van de niet-aangegeven bedragen’. Voorts wordt in het middel betoogd dat het Hof een onjuiste maatstaf heeft aangelegd bij zijn oordeel dat er geen causaal verband is tussen het aan belanghebbende te wijten kennelijk onbehoorlijk bestuur enerzijds en het niet betalen van de belastingschulden anderzijds. 6.2 De rechtsoverweging waar dit middel tegen gericht is, luidt als volgt: 4.12. Voorts overweegt het Hof als volgt. [B] is op 9 december 2008 failliet verklaard. Dit heeft tot gevolg, dat de plicht tot het doen van aangiften loonheffing en omzetbelasting over het tijdvak november 2008 en de verplichting tot de afdracht c.q. de voldoening van respectievelijk de loonheffing en de omzetbelasting over dit tijdvak niet meer op belanghebbende rustte. Ten aanzien van de over de maand november 2008 verschuldigde loonheffing en omzetbelasting geldt dan ook dat deze niet door toedoen van belanghebbende onbetaald zijn gebleven. 6.3 De plicht tot het doen van aangifte loon- en omzetbelasting over november 2008 en de verplichting tot het afdragen respectievelijk voldoen van loon- en omzetbelasting over dit tijdvak rustte niet meer op belanghebbende, maar, zo begrijp ik het Hof, op de curator, nu [B] op 9 december 2008 failliet is verklaard. Naar ik begrijp heeft het Hof om deze reden geoordeeld dat er geen sprake is van een causaal verband tussen het aan belanghebbende te wijten kennelijk onbehoorlijk bestuur en het onbetaald blijven van de loon- en omzetbelastingschulden over de maand november 2008. 6.4 In het arrest BNB 2015/207, ging het om een bestuurder die op de voet van artikel 36 IW aansprakelijk was gesteld voor onbetaald gebleven naheffingsaanslagen. De vennootschap die hij bestuurde was op 22 maart 2006 failliet verklaard. Eén van de onbetaald gebleven naheffingsaanslagen waarvoor de bestuurder aansprakelijk was gesteld, had betrekking op de loonbelasting over de maand februari 2006. Het hof had belanghebbendes stelling verworpen die inhield dat hem vanwege het faillissement niet kon worden verweten dat de loonbelasting over de maand februari 2006 niet was afgedragen. Tegen dit oordeel kwam de bestuurder op in cassatie. De Hoge Raad overwoog dienaangaande: 2.5. (…) Het middel berust voor het overige op het betoog dat belanghebbende niet kan worden verweten dat de loonbelasting over de maand februari 2006 niet is afgedragen, omdat vanaf het moment van faillietverklaring van de vennootschap de curator en niet langer belanghebbende verantwoordelijk was voor die afdracht. Het middel faalt in zoverre eveneens. De omstandigheid dat de curator na de faillietverklaring bevoegd was tot voldoening van (belasting)schulden van de vennootschap sluit niet uit dat het aan kennelijk onbehoorlijk bestuur van belanghebbende is te wijten dat de curator de loonbelasting over de maand februari 2006 niet heeft afgedragen. 6.5 Dat lijkt mij in casu niet anders. Dit betekent dat de omstandigheid dat ná het faillissement de curator, en niet belanghebbende, bevoegd was om de aangiften loon- en omzetbelasting over november 2008 in te dienen en om die belastingen over dat tijdvak af te dragen c.q. te voldoen, niet uitsluit dat het aan kennelijk onbehoorlijk bestuur van belanghebbende kan zijn te wijten dat de curator de loon- en omzetbelasting over het tijdvak november 2008 niet heeft afgedragen c.q. voldaan. 6.6 Aan ’s Hofs oordeel ligt kennelijk de rechtsopvatting ten grondslag dat de plicht tot het doen van aangiften en het afdragen c.q. voldoen van belastingen, na faillissement niet meer op de bestuurder rust, maar op de curator. Die rechtsopvatting acht ik in beginsel juist. Het lijkt mij echter niet juist om daaraan zonder meer het gevolg te verbinden dat voor de over de maand november 2008 verschuldigde loonheffing en omzetbelasting dan ook geldt dat deze niet door toedoen van belanghebbende onbetaald zijn gebleven, al was het maar omdat op belanghebbende de verplichting blijft rusten om de curator van relevante informatie te voorzien. 6.7 Het middel slaagt in zoverre. Middel 2 6.8 Dit middel strekt ten betoge dat onjuist is ’s Hofs oordeel dat belanghebbende niet aansprakelijk kan worden gehouden voor de invorderingsrente omdat het belopen daarvan niet aan hem is te wijten. 6.9 De rechtsoverweging waartegen het middel is gericht, luidt: 4.13. Met betrekking tot de invorderingsrente en de kosten is het Hof van oordeel, dat het belopen hiervan niet aan belanghebbende te wijten is, mede gelet op de dagtekening van de (resterende) naheffingsaanslagen: 27 november 2008, 29 december 2008, 26 november 2008 en 24 december 2008. Na het faillissement op 9 december 2008 was het de curator op wie de verantwoordelijkheid rustte deze naheffingsaanslagen (tijdig) te betalen. Mitsdien heeft de Ontvanger, tegenover de gemotiveerde betwisting door belanghebbende, niet aannemelijk gemaakt dat het belopen van de invorderingsrente en de kosten aan belanghebbende te wijten is (vgl. Hoge Raad 8 juni 2012, 11/02591, ECLI:NL:HR:2012:BW7714). 6.10 In het middel wordt betoogd dat belanghebbende het bedrag waarvoor hij bij beschikking aansprakelijk is gesteld, binnen de termijn van artikel 52 AWR dient te betalen. Indien belanghebbende dat niet doet, is hij aansprakelijk voor de invorderingsrente over de oorspronkelijke belastingschuld die is opgekomen na het verstrijken van die betalingstermijn. Het belopen van deze invorderingsrente is aan belanghebbende te wijten en het Hof had de aansprakelijkstelling voor de invorderingsrente in zoverre in elk geval in stand moeten laten, aldus het middel. 6.11 Ingevolge artikel 49 IW geschiedt een aansprakelijkstelling bij voor bezwaar vatbare beschikking. Belanghebbende is bij beschikking van 5 september 2011 aansprakelijk gesteld. Belanghebbende is niet alleen aansprakelijk gesteld voor de onbetaald gebleven omzet- en loonbelasting, maar, ingevolge artikel 32 IW, ook voor ‘in te vorderen bedragen die verband houden met de belasting waarvoor de aansprakelijkheid geldt’, zoals de invorderingsrente. 6.12 Belanghebbende is bij de beschikking aansprakelijk gesteld voor de invorderingsrente tot en met 4 september 2011. Die invorderingsrente is derhalve berekend over het tijdvak dat begon op de dag dat de belastingaanslagen invorderbaar werden en liep tot de dagtekening van de beschikking. 6.13 Belanghebbende is opgekomen tegen de beschikking aansprakelijkstelling en de daarin opgenomen bedragen aan invorderingsrente. Het Hof heeft zich alleen uitgelaten over de in die beschikking opgenomen bedragen aan invorderingsrente. 6.14 Dit deel van het middel heeft betrekking op invorderingsrente die niet in de onderhavige beschikking is opgenomen. Daar heeft het Hof zich naar mijn mening terecht niet over uitgelaten. Bedragen aan invorderingsrente die niet in de litigieuze beschikking zijn opgenomen, kunnen wellicht in andere procedures aan de orde komen. Het bedrag van de invorderingsrente dient immers ingevolge artikel 30 IW door de Ontvanger bij voor bezwaar vatbare beschikking te worden vastgesteld. 6.15 Het middel van de Staatssecretaris faalt derhalve in zoverre. 6.16 In het middel wordt voorts opgekomen tegen ’s Hofs oordeel dat het belopen van de invorderingsrente tot de dagtekening van de beschikking aansprakelijkstelling niet aan belanghebbende te wijten is. Het kennelijk onbehoorlijk bestuur is de oorzaak van het niet betalen van de belastingschulden en daarmee ook de oorzaak van het belopen van de invorderingsrente, aldus het middel. Dat zou voldoende causaal verband opleveren. Dat zou betekenen dat indien vaststaat dat er sprake is van kennelijk onbehoorlijk bestuur ex artikel 36 IW, daarmee tevens het in artikel 32 IW bedoelde verwijt is gegeven. Aldus het middel. 6.17 Ik merk ten eerste op dat uit BNB 2012/221 blijkt dat ingevolge ‘artikel 32, lid 2, [IW] (…) op de ontvanger de stelplicht, en bij gemotiveerde betwisting, de bewijslast [rust] ten aanzien van feiten en omstandigheden die (kunnen) meebrengen dat het belopen van de invorderingsrente aan de aansprakelijke is te wijten’. Het Hof heeft naar mijn mening in de bestreden overweging deze verdeling juist toegepast. 6.18 Dit middelonderdeel heeft betrekking op de invorderingsrente die is verschuldigd over de aan [B] opgelegde naheffingsaanslagen loon- en omzetbelasting over de maanden september en oktober 2008. Die naheffingsaanslagen dateren van 26 en 27 november 2008 en 24 en 29 december 2008. Het faillissement van [B] is op 9 december 2008 uitgesproken. Het Hof heeft geoordeeld dat de verantwoordelijkheid om voornoemde naheffingsaanslagen (tijdig) te betalen op de curator rustte. Kennelijk heeft het Hof dit laatste doorslaggevend geacht voor zijn oordeel dat het belopen van de invorderingsrente niet aan belanghebbende te wijten is. 6.19 Aan dit oordeel ligt kennelijk de maatstaf ten grondslag dat de verantwoordelijkheid om voornoemde naheffingsaanslagen tijdig te betalen, uitsluitend op de curator rustte. Dat lijkt mij, na faillissement, in principe juist. Echter, daarmee is mijns inziens niet gegeven het door het Hof verbonden gevolg, dat belanghebbende geen verwijt kan worden gemaakt voor het belopen van de invorderingsrente. De omstandigheid dat na het faillissement de curator, en niet belanghebbende, bevoegd was om de aangiften loon- en omzetbelasting in te dienen en om die belastingen over dat tijdvak af te dragen c.q. te voldoen, sluit naar mijn mening namelijk niet uit dat het aan eerder, vóór faillissement, kennelijk onbehoorlijk bestuur van belanghebbende kan zijn te wijten dat de curator de loon- en omzetbelasting niet tijdig heeft afgedragen c.q. voldaan. Ook blijft op een gewezen bestuurder, als gezegd, de verplichting rusten om de curator van relevante informatie te voorzien. 6.20 Ik acht dus weliswaar de initiële maatstaf van het Hof juist, maar niet (per definitie) het daaraan verbonden gevolg. Naar mijn mening kan een aansprakelijke bestuurder ook aansprakelijk zijn voor na faillissement verschenen invorderingsrente, mits die bestuurder ter zake een specifiek en afzonderlijk verwijt treft. 6.21 Daaraan doet mijns inziens niet af dat ingevolge artikel 128 Fw invorderingsrente die is opgelopen tijdens het faillissement niet vatbaar is voor verificatie in het faillissement. Ingevolge artikel 32 IW is belanghebbende aansprakelijk voor de invorderingsrente, indien het belopen (i.e. verschuldigd worden) daarvan aan hem te wijten is. Artikel 128 Fw neemt mijns inziens niet weg dat de invorderingsrente van rechtswege verschuldigd wordt en in zoverre blijft oplopen. Die bepaling neemt evenmin weg dat het belopen van die rente aan belanghebbende te wijten kan zijn, met name indien het aan hem te wijten is dat de naheffingsaanslagen niet zijn c.q. konden worden betaald. 6.22 Het middel slaagt. Feiten 2.1 Het Hof heeft de volgende feiten vastgesteld: 2.1. Op 28 januari 1987 is opgericht de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid [ [A] BV] “ [A] B.V.” Die vennootschap was werkzaam in de horecasector. 2.2. Per 5 februari 2001 vond een reorganisatie plaats. De naam van voormelde vennootschap werd gewijzigd in [B] B.V. (hierna: [B] ). Aandeelhouders per die datum werden [C] B.V. (hierna [C] ), met belanghebbende als bestuurder en enig aandeelhouder, [D] B.V. (hierna: [D] ), met [E] als bestuurder en enig aandeelhouder, alsmede [F] B.V. en [G] B.V. 2.3. In het handelsregister van de Kamer van Koophandel werd omtrent de bedrijfsactiviteiten van [B] opgenomen dat die bestonden uit het exploiteren van een expeditie-, transport-, opslag en overslagbedrijf alsmede uit logistieke dienstverlening. 2.4. [B] verzorgde het vervoer van dranken voor [H] N.V. (hierna: [H] ) en haar dochtermaatschappij [I] B.V. Vanwege deze gelieerdheid was in feite sprake van één opdrachtgever van [B] . In het vervoerscontract waren boeteclausules opgenomen: voor elke niet of niet tijdig uitgevoerde rit kon [H] een boete aan [B] opleggen van € 500. De ritten voor [H] werden gefactureerd via een systeem van self-billing: [H] gaf periodiek aan [B] op welke ritten er waren gereden en welke bedragen [B] daarvoor kon factureren. 2.5. Bestuurder van [B] werd, met ingang van 5 februari 2001, [D] , bestuurd door [E] voornoemd. Belanghebbende ging werkzaamheden verrichten als directeur bij [B] . Na de reorganisatie, per 5 februari 2001, verrichtte belanghebbende tot 30 november 2001 werkzaamheden als directeur, in dienstbetrekking bij [B] . 2.6. Over 2005 bedroeg de winst van [B] € 6.335 en over 2006 € 3.402. De netto-omzet in die jaren bedroeg € 6.351.547 respectievelijk € 7.219.992. 2.7. [E] kreeg in 2007 een burnout, de aandeelhouders constateerden toen dat de administratie van [B] niet op orde was. Op 4 juni 2007 werd [C] , bestuurd door belanghebbende, tot bestuurder van [B] benoemd. Belanghebbende beschikte over de diploma’s die nodig waren om de voor de bedrijfsvoering van [B] noodzakelijke vergunningen te behouden. [E] , via [D] , behield tot 12 december 2007 zijn functie als bestuurder. Op voordracht van [E] werd [J] als interim-manager bij [B] aangesteld. Per 1 maart 2008 werd [J] vervangen door [K] . 2.8. In juni 2008 werden de jaarcijfers van [B] over 2007 gepresenteerd. Die cijfers gaven een verlies te zien van € 663.329, bij een netto omzet van € 8.014.031. Tijdens de aandeelhoudersvergadering van 24 juni 2008 werd besloten dat alle betalingen van [B] door ieder van de aandeelhouders dienden te worden goedgekeurd. Betalingen dienden vervolgens door de Rabobank te worden gefiatteerd, in het kader van financieringsafspraken. 2.9. Op 30 juni 2008 heeft [H] het vervoerscontract met [B] schriftelijk opgezegd per 31 december 2008. [H] gaf daarbij aan het overgrote deel van het personeel over te willen nemen althans ervoor te willen zorgen dat personeel van [B] elders in dienst kon treden. Voorts gaf [H] aan de opleggers van [B] voor een reële prijs over te willen nemen. 2.10. Na de opzegging van het vervoerscontract op 30 juni 2008 per 31 december 2008 vond [H] een nieuwe vervoerder. Naar aanleiding daarvan deelde [H] nader mee het vervoerscontract per 1 november 2008 te willen beëindigen. [B] ging hiermee akkoord, [B] vreesde dat een weigering gevolgen zou hebben voor het in 2.9 verwoorde aanbod van [H] . 2.11. In de notulen van de op 16 juli 2008 gehouden aandeelhoudersvergadering van [B] is onder meer vermeld: “ [B] is einde verhaal en wordt met de hoogste spoed gesaneerd. Uiterlijk op 1 oktober 2008.” 2.12. Half juli 2008 werd bij de Rabobank bekend dat [H] het contract met [B] had opgezegd. De Rabobank ging een strakker beheer voeren over de financiering aan [B] . In september 2008 verpandde [B] haar vorderingen aan de Rabobank; van dit pandrecht werd door de Rabobank gebruik gemaakt. Op 11 september 2008 zegde de Rabobank het krediet aan [B] op. Zonder toestemming van de Rabobank mochten geen activa van [B] worden verkocht. Betalingen door [B] geschiedden in overleg met de Rabobank. Blijkens het proces-verbaal van de zitting bij de Rechtbank heeft [L] , werknemer bij de RABO-bank, hierover verklaard: “Op de vraag van de rechtbank of in het financiële overzicht rekening is gehouden met het feit dat bij afwikkeling sprake was van belastingschulden antwoordt [L] : Feitelijk hebben wij als bank tot september 2008 op een plan van [B] gewacht. Dat plan is er uiteindelijk niet gekomen en vervolgens zijn wij onze zekerheden gaan uitwinnen. Mijn belang is dat de schuldpositie van de bank wordt afgebouwd. Er wordt geen rekening gehouden met de belastingschulden. Dat heb ik in 30 jaar tijd nog niet meegemaakt.” 2.13. In de notulen van de op 13 november 2008 gehouden aandeelhoudersvergadering van [B] is onder meer het volgende vermeld. “3. Betalingen belastingen en crediteuren Van de belasting is een exploot ontvangen inzake de te betalen loonbelasting van Euro 49.273. Besloten is dat het bedrag per direct betaald wordt. Van het overige saldo worden zoveel mogelijk crediteuren betaald. (…) In de volgende vergadering wordt dit voorstel besproken. Aan de hand van dit betalingsvoorstel zullen we [H] verzoeken om zo snel mogelijk de openstaande facturen te betalen zodat we zo snel mogelijk de crediteuren en de Belasting kunnen betalen.” 2.14. Op 8 december 2008 heeft [C] het faillissement aangevraagd voor [B] . Op 9 december 2008 is het faillissement van [B] uitgesproken. Ook [C] is gefailleerd. 2.15. Vanaf begin september 2008 tot de datum van het faillissement zijn alle activa van [B] tegen reële prijzen verkocht. In totaal heeft de verkoop van activa € 840.193,47 opgeleverd. Op 26 september 2008 heeft [B] een bedrag van € 393.295 van [H] ontvangen. Het bankkrediet van de Rabobank van € 414.396,09 is geheel afgelost. De faillissementscurator heeft ten behoeve van de faillissementsboedel op 29 december 2009 een bedrag van € 520.073 van [H] gevorderd, ter zake van niet betaalde c.q. niet gefactureerde ritten. Uiteindelijk heeft [H] € 120.000 aan de curator voldaan. 2.16. [B] heeft in de periode van 25 juli 2008 tot 9 december 2008, de datum van het faillissement, in totaal € 309.604 aan de Ontvanger betaald. Hiervan ziet € 213.732 op loonheffingen en omzetbelasting over de periode 21 april 2008 tot en met 13 juli 2008. Het restant, € 98.872, ziet op de periode daarna. De belastingschulden over de tijdvakken tot en met augustus 2008 zijn betaald, nadat eind oktober 2008 was gebleken dat die belastingschulden nog niet waren voldaan. De betaling geschiedde op aandringen van belanghebbende, als bestuurder van [C] . Over de in de maanden september tot en met oktober 2008 gelegen tijdvakken zijn bedragen aan verschuldigde loonbelasting/premie en omzetbelasting aangegeven maar niet afgedragen c.q. voldaan. De aangifte omzetbelasting over november 2008 werd niet ingediend. Over de belastingheffing over de maanden vanaf september 2008 is niet met de belastingdienst gecommuniceerd. Voor de verschuldigde maar niet afgedragen c.q. voldane bedragen zijn naheffingsaanslagen opgelegd, met boeten, rente en kosten. 2.17. Op 31 oktober 2008 heeft [B] schriftelijk aan de Ontvanger een mededeling betalingsonmacht gedaan, als bedoeld in artikel 36, lid 2 van de Invorderingswet 1990. 2.18. Voor de in 2.16 bedoelde naheffingsaanslagen met boeten, rente en kosten, is belanghebbende bij de onderhavige beschikking aansprakelijk gesteld, een en ander als volgt. 2.19. De naheffingsaanslag omzetbelasting over november 2008 is, nadat daartegen bezwaar was gemaakt, inmiddels, na de uitspraak op bezwaar inzake de beschikking aansprakelijkstelling, met € 67.000 verminderd. De boete bij de naheffing omzetbelasting over november 2008 is geheel komen te vervallen. In verband met het vorenstaande heeft de Ontvanger ter zitting bij de Rechtbank geconcludeerd dat belanghebbende tot een bedrag van € 298.080 aansprakelijk is. 2.20. De Rechtbank heeft vastgesteld dat de aansprakelijkstelling voor de loonheffing over de periode 8 september tot en met 5 oktober [2008; A-G] € 48.901 bedraagt terwijl de corresponderende naheffingsaanslag € 48.429 beloopt. Mede gelet op de conclusie van de Ontvanger heeft de Rechtbank het bedrag van de totale aansprakelijkheid vastgesteld op (€ 298.080 - € 472) = € 297.608. Rechtbank Zeeland-West-Brabant 2.2 De Rechtbank heeft het geschil als volgt omschreven: 3.1. Tussen partijen is in geschil of de beschikking aansprakelijkstelling terecht en tot het juiste bedrag is vastgesteld. Meer in het bijzonder is in geschil of belanghebbende kennelijk onbehoorlijk bestuur kan worden verweten. Niet in geschil is dat tijdig betalingsonmacht is gemeld. 2.3 De Rechtbank heeft, voor zover in cassatie nog van belang, overwogen: 4.3. De rechtbank stelt voorop dat, ook als een vennootschap in financiële moeilijkheden verkeert, het begrijpelijk is dat het bestuur van die vennootschap de bedrijfsvoering voortzet. In het onderhavige geval had [B] immers nog contractuele verplichtingen jegens [H] . In zoverre kan belanghebbende dan ook geen verwijt worden gemaakt en is geen sprake van onbehoorlijk bestuur voor wat betreft de voortzetting van de activiteiten van [B] . De rechtbank heeft ook geen reden om aan te nemen dat belanghebbende niet de intentie heeft gehad om [B] op een goede manier af te wikkelen. In dit verband wordt vermeld dat [L] ter zitting heeft verklaard dat half juli bij de Rabobank bekend werd dat het contract met [H] niet zou worden verlengd, dat hij daar later met belanghebbende over heeft gesproken en dat deze de intentie had om de schuldpositie van [B] af te bouwen. 4.4. Ten aanzien van de vraag of sprake is van onbehoorlijk bestuur heeft de Hoge Raad in zijn arrest van 4 februari 2011, zaaknummer 09/03451, LJN: BP 2982 als volgt overwogen: “3.3.3. De bestuurdersaansprakelijkheid van artikel 36 IW 1990 is inhoudelijk een ongewijzigde voortzetting van de bestuurdersaansprakelijkheid zoals deze bij Wet van 21 mei 1986, Stb. 276 (hierna: WBA), was neergelegd in de artikelen 32 en 32a van de Wet op de loonbelasting 1964 en de artikelen 41a en 41b van de Wet op de omzetbelasting 1968. Gelet op de strekking van de WBA - bestrijding van misbruik - vormt ook het opzettelijk achterwege laten van de inhouding en afdracht van verschuldigde loonbelasting en premies en het opzettelijk niet voldoen van verschuldigde omzetbelasting kennelijk onbehoorlijk bestuur (…). 's Hofs oordeel dat sprake is van kennelijk onbehoorlijk bestuur aangezien belanghebbende persoonlijk een ernstig verwijt treft omdat hij als bestuurder van de BV heeft bewerkstelligd dat de onderhavige belastingschulden onbetaald bleven terwijl hij wist of redelijkerwijze had moeten begrijpen dat zijn handelwijze tot gevolg zou hebben dat belasting- en premieschulden van de BV onbetaald zouden blijven, getuigt gelet op vorenbedoelde wetsgeschiedenis niet van een onjuiste rechtsopvatting en kan, als verweven met waarderingen van feitelijke aard, voor het overige in cassatie niet op juistheid worden getoetst.” 4.5. Uit voormeld arrest volgt dat moet worden onderzocht of belanghebbende wist of redelijkerwijs had moeten begrijpen dat zijn handelwijze tot gevolg zou hebben dat belasting- en premieschulden van [B] onbetaald zouden blijven. 4.6.1. Naar het oordeel van de rechtbank is hierbij het volgende van belang. 4.6.2. Belanghebbende bestrijdt niet dat vanaf juli 2008 aan crediteuren een bedrag van ten minste € 372.342 is afgelost (...) - dat is nog bovenop de aflossing van de bankschuld van € 414.396. Aan belastingschulden is € 309.684 betaald. Er is dus ook in de visie van belanghebbende meer betaald aan concurrente crediteuren dan aan de belastingdienst. 4.6.3. Uit het overzicht van de bankafschrijvingen blijkt ook dat [B] in het kader van de voortgezette bedrijfsuitoefening in de maanden september, oktober en november de betalingsverplichtingen die zij had aan haar handelspartners en/of gelieerde partijen, zoals haar aandeelhouders, is nagekomen. Ter zitting heeft [L] , destijds werkzaam bij de Rabobank en betrokken bij de financiering van [B] , ook bevestigd dat de normale, lopende crediteuren betaald werden. Zo volgen uit het genoemde overzicht onder meer de volgende betalingen vanaf september 2008 (bedragen in totalen): € 103.026,90 aan [G] B.V. € 47.280,63 aan [N] B.V. € 36.572,11 aan [M] B.V., € 37.643,16 aan [K] . € 113.195,88 aan [AA] € 17.500 aan [BB] € 129.494,12 aan chauffeursdiensten 4.6.4. Over dezelfde periode zijn de lonen van de werknemers uitbetaald en zijn facturen met omzetbelasting uitgeschreven. Hoewel aangiften loonheffing en omzetbelasting zijn ingediend, is geen reservering gemaakt voor de hieruit voorvloeiende belastingschulden. De belastingschulden zijn onbetaald gebleven. [B] heeft in november weliswaar een aanzienlijk bedrag (€ 142.682) aan de belastingdienst betaald, maar deze betaling had geen betrekking op de vanaf september 2008 oplopende belastingschulden. Gezien de over 2007 geleden verliezen die toen al bekend waren en het gegeven dat de werkzaamheden voor [H] per 1 januari 2008 ten einde zouden lopen en geen omzet meer gegenereerd zou worden, wist of had belanghebbende redelijkerwijs moeten begrijpen dat de voormelde belastingschulden onbetaald zouden blijven. Belanghebbende heeft nog verwezen naar de (...) claim op [H] waarmee de belastingschulden betaald hadden kunnen worden, maar naar het oordeel van de rechtbank is het realiteitsgehalte daarvan niet aannemelijk geworden; anders is niet begrijpelijk dat de curator uiteindelijk genoegen heeft genomen met een betaling van € 120.000. 4.6.5. Door de beslissing van de ava dat alle betalingen, derhalve ook de onder 4.6.2. vermelde, door alle aandeelhouders dienden te worden goedgekeurd, had belanghebbende weliswaar niet de mogelijkheid eigenhandig betalingen te (laten) verrichten, maar was hij van alle betalingen wel op de hoogte en was hij ook in de gelegenheid die betalingen tegen te houden. 4.6.6. Naar het oordeel van de rechtbank volgt uit al hetgeen in 4.6.1. tot en met 4.6.5. is overwogen, dat belanghebbende er bewust voor heeft gekozen om vanaf september 2008 concurrente crediteuren, waaronder de Rabobank, wel te betalen en de belastingdienst c.q. ontvanger slechts voor zover sprake was van oude schulden maar niet voor wat betreft de belastingschulden die gaandeweg over die maanden ontstonden. De rechtbank is van oordeel dat aldus sprake is geweest van onbehoorlijk bestuur van belanghebbende zodat hij terecht aansprakelijk is gesteld. 4.7. Voor dat geval heeft belanghebbende gesteld dat het niet terecht is dat alleen hij aansprakelijk is gesteld omdat er ook interim-bestuurders waren en de andere aandeelhouders ook meebeslisten over de afwikkeling van [B] . Deze omstandigheden brengen echter niet mee dat belanghebbende niet aansprakelijk is en kunnen evenmin leiden tot een vermindering van het bedrag van de aansprakelijkstelling. Ingevolge artikel 36 van de IW is iedere bestuurder immers hoofdelijk aansprakelijk. 4.8. Voorzover belanghebbende aansprakelijk is gesteld voor de boeten, invorderingsrente en kosten van [B] , dient de ontvanger aannemelijk te maken dat het belopen daarvan aan belanghebbende is te wijten. Naar het oordeel van de rechtbank is de ontvanger in dit bewijs geslaagd. De loonheffing en omzetbelasting die over de tijdvakken september tot en met november op aangifte hadden moeten worden voldaan, zijn niet betaald. De boeten, invorderingsrente en kosten vloeien hieruit voort. Overeenkomstig hetgeen onder 4.6.6 is overwogen, is belanghebbende hiervoor, naar het oordeel van de rechtbank, verantwoordelijk. 4.9. Gelet op hetgeen is vermeld in 2.15 en 2.17 moet het bedrag van de aansprakelijkstelling worden verminderd tot € 298.080 -/- € 472 = € 297.608 en dient het beroep gegrond te worden verklaard. 2.4 De Rechtbank heeft geoordeeld dat het niet betalen van de belastingschulden door [B] het gevolg is van aan belanghebbende te wijten kennelijk onbehoorlijk bestuur in de zin van artikel 36 IW, zodat de Ontvanger belanghebbende voor die belastingschulden terecht aansprakelijk heeft gesteld. Gerechtshof ‘s-Hertogenbosch 2.5 Het Hof heeft de in geschil zijnde vragen, voor zover in cassatie nog van belang, als volgt omschreven: A. (…) B. Is het niet betalen van belastingschulden (premieschulden daaronder begrepen) van [B] waarvoor de Ontvanger belanghebbende aansprakelijk houdt, het gevolg van aan belanghebbende te wijten kennelijk onbehoorlijk bestuur in de periode van drie jaren, voorafgaande aan het tijdstip van de mededeling van betalingsonmacht (artikel 36, lid 2 IW)? Zo ja, C. Is het bedrag van de resterende aansprakelijkstelling, € 297.608, te hoog? D. (...) 2.6 Het Hof heeft vraag B bevestigend beantwoord: Ad vraag B 4.2. Bij de beslissing of sprake is van kennelijk onbehoorlijk bestuur aan de zijde van belanghebbende, gaat het ingevolge vaststaande jurisprudentie erom of belanghebbende wist of redelijkerwijs had moeten begrijpen dat hij bij zijn handelwijze, erin bestaande dat hij de bedrijfsvoering van [B] wilde voortzetten om een mogelijk faillissement te vermijden, wist of redelijkerwijs had moeten begrijpen dat belastingschulden van [B] opgeroepen door de voortgezette bedrijfsvoering, onbetaald zouden blijven. 4.3. Belanghebbende, in zijn hoedanigheid van bestuurder van [C] , is op 4 juni 2007 tot bestuurder van [B] benoemd. Nog in juni 2007 werden de jaarcijfers van [B] gepresenteerd. Die cijfers gaven een verlies te zien van € 663.329, bij een netto omzet van € 8.014.031. De cijfers werden als zeer teleurstellend ervaren. In de notulen van de op 26 juli 2008 gehouden algemene vergadering van aandeelhouders, nadat [H] had aangegeven het vervoerscontract met [B] per 31 december 2008 te willen beëindigen, is onder meer vermeld: “ [B] is einde verhaal en wordt met de hoogste spoed gesaneerd”. 4.4. Vaststaat dat bij de afwikkeling van [B] ervoor is gekozen de bedrijfsvoering van [B] zoveel mogelijk voort te zetten om contractuele verplichtingen met name ten aanzien van [H] na te komen en een faillissement van [B] te voorkomen. Daarbij werden onder meer eigen ondernemingen van aandeelhouders van [B] ingezet, waaronder [M] BV. Met de Rechtbank is het Hof van oordeel dat de keuze om de bedrijfsvoering niet abrupt te beëindigen, maar de bedrijfsvoering te continueren ter nakoming van de contractuele verplichtingen, op zichzelf zeer begrijpelijk is. 4.5. Vaststaat voorts, dat activa zijn verkocht tegen reële prijzen tot een bedrag van € 840.193. Tevens staat vast dat de schuld aan de RABO-bank (van in ieder geval ruim € 400.000) geheel is afgelost en dat de loon- en omzetbelasting (van in ieder geval ruim € 200.000) over de tijdvakken september 2008 en verder (deels) is aangegeven, maar geheel niet afgedragen c.q. voldaan. Mede gelet op de onder 2.12 vermelde feiten, in het bijzonder de aldaar geciteerde verklaring van [L] , acht het Hof aannemelijk dat aan terugbetaling van de schuld aan de RABO-bank voorrang is gegeven boven de betaling van de lopende belastingverplichtingen. Volgens de verklaring van [L] stond voor de RABO-bank de terugbetaling van de schuld aan de RABO-bank voorop en was de betaling van de belastingschulden voor de RABO-bank van geen enkel belang. Doordat belanghebbende alleen heeft toegegeven aan de druk van de RABO-bank en hij niet heeft bewerkstelligd dat ook de belastingverplichtingen in verband met de voortgezette bedrijfsvoering zouden worden nagekomen had belanghebbende redelijkerwijs moeten begrijpen dat de belastingverplichtingen niet zouden worden nagekomen en heeft hij kennelijk onbehoorlijk bestuurd. Zelfs als, zoals belanghebbende betoogt, de RABO-bank als eerste betaald zou moeten worden vanwege de aan de RABO‑bank verstrekte zekerheden dan nog zou belanghebbende niet zonder meer hebben mogen toegeven aan de druk van de RABO-bank om de schuld aan hen volledig terug te betalen zonder daartoe overleg te plegen met de Ontvanger, die (tevens) bevoorrecht schuldeiser is (art. 21 e.v. IW), om zeker te stellen dat ook aan de Ontvanger (deels) zou worden betaald. 4.6. De stelling van belanghebbende dat erop kon worden vertrouwd dat bedoelde belastingschulden uit de activa van [B] , waaronder een vordering op [H] , zouden kunnen worden voldaan, acht het Hof door belanghebbende, tegenover de gemotiveerde betwisting door de Ontvanger, niet aannemelijk gemaakt, zodat belanghebbende redelijkerwijs had moeten begrijpen dat die belastingschulden onbetaald zouden blijven. Maar zelfs indien wel aannemelijk zou zijn geweest dat er een kans was dat de activa van [B] , waaronder een vordering op [H] , ontvangsten zouden genereren had belanghebbende redelijkerwijs moeten begrijpen dat in het licht van de slechte financiële omstandigheden van [B] zijn keuze, om uit de beschikbare gelden de RABO-bank onmiddellijk (geheel) te betalen, de betalingsmogelijkheden van de lopende belastingverplichtingen verminderden, zodat hij er redelijkerwijs rekening mee had moeten houden dat de belastingschulden ook in de toekomst onbetaald zouden blijven. 4.7. Gelet op vorenoverwogene kan in het midden blijven het strijdpunt tussen partijen of, en zo ja, in hoeverre en wanneer overige schuldeisers zijn betaald. 4.8. Vraag B moet bevestigend worden beantwoord. Belanghebbende is terecht aansprakelijk gesteld. Dat (ook) andere bestuursleden van [B] aansprakelijk zouden hebben kunnen worden gesteld, zoals belanghebbende heeft aangevoerd, staat volgens vaste jurisprudentie aan de aansprakelijkstelling van belanghebbende niet in de weg (Hoge Raad 2 november 2001, C00/004 HR, ECLI:NL:HR:2001:AB2733). Er is sprake van hoofdelijke aansprakelijkheid. 2.7 Het Hof heeft ook vraag C bevestigend beantwoord: Ad vraag C 4.9. De Ontvanger heeft ter zitting bij de Rechtbank geconcludeerd dat het bedrag van de aansprakelijkstelling kan worden verminderd met (onder meer) het bedrag van de vermindering van de naheffingsaanslag november 2008 en met de vernietigde boete ad € 4.537. Nr. Hoge Raad 15/02939 [X] Nr. Gerechtshof: 13/00978 Nr. Rechtbank: AWB 12/6587 Derde Kamer A tegen Aansprakelijkstelling bestuurder l.b. en o.b. de Staatssecretaris van Financiën en vice versa 1Inleiding 1.1 Heden neem ik conclusie in de zaak met nummer 15/02939 naar aanleiding van de beroepen in cassatie van respectievelijk [X] , belanghebbende, en de Staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris), tegen de uitspraak van 21 mei 2015 van het gerechtshof ’s‑Hertogenbosch (hierna: het Hof). 1.2 Belanghebbende was sinds 4 juni 2007 (middellijk) bestuurder van [B] B.V. (hierna: [B] ). Op 9 december 2008 is het faillissement van [B] uitgesproken. 1.3 Belanghebbende is bij beschikking van 5 september 2011 (hierna: de beschikking) door de Ontvanger als bestuurder aansprakelijk gesteld voor aan [B] opgelegde en onbetaald gebleven naheffingsaanslagen loon- en omzetbelasting over de periode september tot en met november 2008. 1.4 Belanghebbende is aansprakelijk gesteld voor een bedrag van € 374.683. De aansprakelijkstelling is gebaseerd op artikel 36 Invorderingswet 1990 (hierna: IW). Belanghebbende is ook aansprakelijk gesteld voor de invorderingsrente (artikel 32 IW). 1.5 Niet in geschil is dat belanghebbende de betalingsonmacht ex artikel 36, lid 2, IW tijdig heeft gemeld. 1.6 Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen de beschikking. Dat is door de Ontvanger ongegrond verklaard. 1.7 Belanghebbende is tegen de uitspraak op bezwaar in beroep gegaan bij de rechtbank Zeeland-West-Brabant (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft geoordeeld dat belanghebbende terecht aansprakelijk is gesteld. 1.8 Belanghebbende is van de uitspraak van de Rechtbank in hoger beroep gegaan bij het Hof. Dat heeft eveneens geoordeeld dat belanghebbende terecht aansprakelijk is gesteld. Het onbetaald blijven van de belastingschulden is volgens het Hof het gevolg van aan belanghebbende te wijten kennelijk onbehoorlijk bestuur. Bij dit oordeel heeft het Hof zwaarwegend geacht de omstandigheid dat [B] , terwijl vaststond dat zij binnen afzienbare tijd zou ophouden te bestaan, haar krediet bij de bank (geheel) heeft afgelost, maar de (oplopende) belastingschulden niet heeft voldaan. 1.9 Ten aanzien van de hoogte van het bedrag van de aansprakelijkstelling heeft het Hof geoordeeld dat de over de maand november 2008 onbetaald gebleven belastingen niet door toedoen van belanghebbende onbetaald zijn gebleven omdat de verplichting daartoe, vanwege het faillissement van [B] op 9 december 2008, niet meer op belanghebbende rustte, maar op de curator. Het Hof heeft voorts geoordeeld dat het na faillissement oplopen van de door [B] verschuldigde invorderingsrente, als zodanig niet aan belanghebbende te wijten is. Mede om deze redenen is de beschikking door het Hof (verder) verminderd tot een bedrag van € 218.333. 1.10 Zowel belanghebbende als de Staatssecretaris hebben tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld. 1.11 Belanghebbende heeft vier cassatiemiddelen voorgesteld. Die zijn met name gericht tegen ’s Hofs oordeel dat sprake is van aan belanghebbende te wijten kennelijk onbehoorlijk bestuur. 1.12 De Staatssecretaris heeft twee middelen voorgesteld. Die zijn met name gericht tegen de verlaging van het bedrag waarvoor belanghebbende aansprakelijk is gesteld. 1.13 De verdere opbouw van deze conclusie is als volgt. In onderdeel 2 worden de feiten en het procesverloop weergegeven, gevolgd door een beschrijving van het geding dat nu in cassatie voorligt in onderdeel 3. Onderdeel 4 omvat een overzicht van relevante wetgeving, wetsgeschiedenis, beleid, jurisprudentie en literatuur. De onderdelen 5 en 6 behelzen de beschouwing en beoordeling van de cassatiemiddelen van respectievelijk belanghebbende en de Staatssecretaris. Deze onderdelen worden gevolgd door de conclusie in onderdeel 7. De conclusie strekt ertoe dat zowel het beroep in cassatie van belanghebbende als dat van de Staatssecretaris van Financiën gegrond dient te worden verklaard. De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden Advocaat-Generaal Gerechtshof ’s-Hertogenbosch 21 mei 2015, nr. 13/00978, ECLI:NL:GHSHE:2015:1846, NTFR 2015/2180 met commentaar Kop. Rechtbank Zeeland-West-Brabant 16 juli 2013, nr. AWB 12/6587, niet gepubliceerd. De in deze conclusie opgenomen citaten uit jurisprudentie en literatuur zijn zonder daarin voorkomende voetnoten opgenomen. Citaten met een tekstbewerking, zoals onderstrepingen, vet- of cursiefzettingen, zijn veelal als onbewerkt weergegeven. Noot A-G: in r.o. 2.15 tot en met 2.17 heeft de Rechtbank overwogen: “2.15. In de betreffende bijlage is opgenomen dat de aansprakelijkstelling voor het bedrag van € 48.901 is gebaseerd op een aanslag loonheffing van € 48.429. Nu het bedrag van de aansprakelijkstelling niet hoger kan zijn dan het bedrag van de aanslag, zoals genoemd in de (bijlage van de) beschikking aansprakelijkstelling dient het bedrag van de aansprakelijkstelling in ieder geval verlaagd te worden met € 472. 2.16. In de uitspraak op bezwaar is de beschikking aansprakelijkstelling gehandhaafd. 2.17. De naheffingsaanslag omzetbelasting over het tijdvak november is, na daartegen door belanghebbende aangetekend bezwaar, verminderd met € 67.000. De bij die naheffing opgelegde boete is vernietigd. De ontvanger concludeert in dit verband in beroep tot vermindering van het bedrag van de aansprakelijkstelling tot € 298.080.” Behoudens de correcties als weergegeven in de voorgaande noot; vandaar de gegrondverklaring van het beroep. Noot A-G: bedoeld zal zijn: juni 2008. Zie r.o. 2.8 van de Hofuitspraak, Noot A-G: de desbetreffende kernoverweging luidt: ‘In september 2008 verpandde [B] haar vorderingen aan de Rabobank; van dit pandrecht werd door de Rabobank gebruik gemaakt.’ Noot A-G: het betreft hier hoofdstuk VI ‘Aansprakelijkheid’ van de IW (art. 32 t/m 57 IW). Kamerstukken II 1987/88, 20 588, nr. 3, p. 97. Kamerstukken II 1988/89, 20 588, nr. 6, p. 70 – 71. Leidraad Invordering 2008, 12 juni 2008, nr. CPP2008/1137M, Stcrt. 2008, 122, zoals laatstelijk gewijzigd bij Stcrt. 2015, 46504. Hoge Raad 7 juni 1996, nr. 15971, ECLI:NL:HR:1996:ZC2096, NJ 1996, 695 met noot Maeijer. NJ 1996, 695. Hoge Raad 27 april 2001, nr. C99/242HR, ECLI:NL:HR:2001:AB1336, V-N 2001/25.29 met noot van de redactie. Hoge Raad 8 juni 2001, nr. C99/298HR, ECLI:NL:HR:2001:AB2053, NJ 2001, 454. Hoge Raad 2 november 2001, nr. C00/004HR, ECLI:NL:HR:2001:AB2733, V-N 2001/60.28 met noot van de redactie en NJ 2002, 24. V-N 2001/60.28. Noot A-G: zie 4.8. Hoge Raad 14 oktober 2005, nr. C04/172HR, ECLI:NL:HR:2005:AT6017, NJ 2006, 30 met noot Zwemmer. Hoge Raad 8 december 2006, nr. C05/256HR, ECLI:NL:HR:2006:AZ0758, NJ 2006, 659. Hoge Raad 4 februari 2011, nr. 09/03451, ECLI:NL:HR:2011:BP2982, NTFR 2011/341 met commentaar Kop. NTFR 2011/341. V-N 2011/9.20. Hoge Raad 24 februari 2012, nr. 10/05089, ECLI:NL:HR:2012:BV6722, NTFR 2012/504 met commentaar Schouten, V-N 2012/13.23 met noot van de redactie. NTFR 2012/504. V-N 2012/13.23. Hoge Raad 8 juni 2012, nr. 11/02591, ECLI:NL:HR:2012:BW7714, BNB 2012/221 met noot Raaijmakers. Hoge Raad 12 juli 2013, nr. 13/01159, ECLI:NL:HR:2013:23, V-N 2013/34.25 met noot van de redactie. Hoge Raad 14 augustus 2015, nr. 13/01940, ECLI:NL:HR:2015:2161, BNB 2015/207 met noot Vetter. BNB 2015/207. M.W.C. Feteris, Formeel belastingrecht, Deventer: Kluwer 2007, p. 240. F.A. Piek, ‘Kroniek Invorderingsrecht’, TFB 2013/01. J.J. Vetter, A.J. Tekstra en P.J. Wattel, Invordering van belastingen, Deventer: Kluwer 2012, p. 34 – 36. J.J. Vetter, A.J. Tekstra en P.J. Wattel, Invordering van belastingen, Deventer: Kluwer 2012, p. 69. J.J. Vetter, A.J. Tekstra en P.J. Wattel, Invordering van belastingen, Deventer: Kluwer 2012, p. 234 – 235. NTFR 2015/2180. Fiscale Encyclopedie De Vakstudie, Invorderingswet, artikelsgewijs commentaar Invorderingswet 1990, artikel 36, aantekening 5.9.1 ‘Volgorde aansprakelijkstelling binnen bestuur’. Het commentaar is bijgewerkt tot 17 januari 2016 c.q. BNB 2016/10, V-N 2016/4.8.2 en Belastingblad 2015/541. Online geraadpleegd op 29 januari 2016. Zie respectievelijk 4.13 en 4.10. Zie ook 4.11. Zie ook 4.9. Zie 4.19, 4.20 en 4.21. Zie ook 4.22, 4.23 en 4.24. Zie ook 4.18. Zie respectievelijk 4.19 en 4.22. Deze stelling heeft belanghebbende eerder ook in feitelijke instanties ingenomen; er is dus geen sprake van een novum in cassatie. Zie paragraaf 3.4 en 3.5 van de schriftelijke toelichting van belanghebbende. Daar wordt verwezen naar belanghebbendes bezwaarschrift en de pleitnotities voor het Hof. Zie paragraaf 1.6 van het cassatieberoepschrift. Zie paragraaf 1.7 van het cassatieberoepschrift. Zie r.o. 4.6.1 t/m 4.6.6 van de Rechtbankuitspraak. Zie r.o. 4.7 van de Hofuitspraak. Zie r.o. 2.12 van de Hofuitspraak. Dat bleek bijvoorbeeld reeds uit de notulen van de op 16 juli 2008 gehouden aandeelhoudersvergadering. Zie r.o. 2.11 van de Hofuitspraak. In de daar opgenomen notulen van de op 16 juli 2008 gehouden aandeelhoudersvergadering staat: ‘ [B] is einde verhaal en wordt met de hoogste spoed gesaneerd. Uiterlijk op 1 oktober 2008.’ Zie p. 8 van het cassatieberoepschrift van belanghebbende. Het Hof heeft overigens in r.o. 2.12 slechts vastgesteld dat de vorderingen aan de bank waren verpand, en wel in september 2008. Zie 4.7. Zie ook 4.12. Vgl. hetgeen de Staatssecretaris op p. 7 van zijn verweerschrift van schrijft: ‘Uit de vaststaande feiten maak ik bovendien op dat reeds voordat de Ontvanger gelet op de melding betalingsonmacht op de hoogte was, de [bank] geheel (ineens) is afgelost op het bankkrediet.’ Zie r.o. 2.17 van de Hofuitspraak. Zie r.o. 4.6 van de Hofuitspraak. Zie r.o. 2.15 van de Hofuitspraak. Zie p. 11 van het beroepschrift in cassatie van belanghebbende. Zie 4.17. Zie p. 4 – 5 van het verweerschrift bij het Hof. Opgemerkt zij dat ook de Rechtbank de in dit middel aangedragen stellingname van belanghebbende niet aannemelijk heeft geacht. In r.o. 4.6.4 van haar uitspraak overwoog de Rechtbank: ‘Belanghebbende heeft nog verwezen naar de (…) claim op [H] waarmee de belastingschulden betaald hadden kunnen worden, maar naar het oordeel van de rechtbank is het realiteitsgehalte daarvan niet aannemelijk geworden; anders is niet begrijpelijk dat de curator uiteindelijk genoegen heeft genomen met een betaling van € 120.000.’ Zie 4.14. Zie p. 13 van het beroepschrift in cassatie van belanghebbende. Zie 4.14. Noot A-G: zie 4.8. Zie ook 4.8, 4.15, 4.16, 4.32 en 4.35. Belanghebbende lijkt blijkens zijn hoger beroepschrift (zie grief III op p. 9) wel deze opvatting te zijn toegedaan. Zie grief III op p. 9 van het hoger beroepschrift. Daar staat onder meer: ‘Indien en voor zover [belanghebbende] al wel aansprakelijk zou kunnen worden gesteld (quod non), dan is het nog ten onrechte, dat hij alleen wordt aangesproken en niet tegelijk met hem al de anderen. Het is van de fiscus en de rechtbank bepaald kort door de bocht om te overwegen, dat er nu eenmaal sprake is van hoofdelijke aansprakelijkheid en daarmee uit. Ook al zou dat formeel juist zijn, dan verzetten nog de redelijkheid en billijkheid zich ertegen, om [belanghebbende] alleen aan te spreken. De achterliggende gedachte, dat [belanghebbende] dan maar op de anderen zijn regresrecht moet gaan uitoefenen, is te kort door de bocht. (…) Het niet aanspreken van ook de andere betrokkenen (aandeelhouders en feitelijke regelaars) is zelfs zo fundamenteel onjuist, dat daardoor het gehele besluit en de gehele aanslag van de ontvanger als onjuist dient te worden aangemerkt. (…).’ Vgl. p. 8 – 9 van het verweerschrift van de Staatssecretaris. Zie p. 9 van het verweerschrift van de Staatssecretaris. Zie p. 1 van het beroepschrift in cassatie van de Staatssecretaris. Zie 4.27. Zie 4.28, 4.33 en 4.34. Zie r.o. 1.1 van de Hofuitspraak. Zie r.o. 2.18 van de Hofuitspraak. Zie bijlage 1 bij de beschikking aansprakelijkstelling van 5 september 2011. Zie 4.25. Zie ook 4.31. Meer in het bijzonder gaat het voor de loonheffing over het tijdvak dat liep van 8 september 2008 t/m 5 oktober 2008 (tijdvak september 2008) en het tijdvak dat liep van 6 oktober 2008 t/m 2 november 2008 (tijdvak oktober 20058). Zie r.o. 2.18 van de Hofuitspraak. Zie r.o. 4.13 van de Hofuitspraak. Zie r.o. 2.14 van de Hofuitspraak. ’s Hofs oordeel heeft ook betrekking op de invorderingskosten (zie r.o. 4.13, eerste volzin van de Hofuitspraak). Daartegen worden in cassatie echter geen middelen aangevoerd. Zie ook r.o. 4.12 van de Hofuitspraak en de behandeling van het eerste middel van de Staatssecretaris. Zie 4.28, 4.33 en 4.34. Zie 6.6. Zie 4.6. Zie 4.29.