ECLI:NL:PHR:2016:785

3.1 Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris heeft een verweerschrift ingediend. De partijen hebben hun zaak mondeling doen toelichten door hun advocaten op 25 mei 2016, belanghebbende door mr. H.H. Drijer, de Staatssecretaris door mr. C.M. Bergman. Het beroepschrift in cassatie 3.2 Belanghebbende heeft twee cassatiemiddelen aangevoerd. Het eerste middel 3.3 Het eerste middel luidt: Schending van het Nederlandse recht in het bijzonder artikel 6.33 eerste lid, onderdeel a en b, van de Wet en artikel 41a, eerste lid, aanhef en onderdeel a, d, g, en i van de Uitvoeringsregeling Inkomstenbelasting 2001 (tekst 2008), en artikel 8:77 Algemene Wet Bestuursrecht doordat Gerechtshof Den Haag heeft geoordeeld dat belanghebbende quid pro quo en commerciële activiteiten in de vorm van auditing en training verricht zulks ten onrechte, dan wel op gronden die de beslissing niet kunnen dragen. 3.4 In haar toelichting vermeldt belanghebbende onder meer: 2.1. Geen guid-pro-quo Gerechtshof Den Haag overweegt in rechtsoverweging 8.10: Naar belanghebbende heeft verklaard betalen de deelnemers aan auditing en training vaste donatietarieven. Deze tarieven zijn door [X] wereldwijd vastgesteld en berekend om te voorzien in de noodzakelijke fondsen (i) voor de verspreiding van de technologie en groei van [A] religie in zijn geheel, (ii) om financieel gezonde kerken en missies met de mogelijkheid van uitbreiding mogelijk te maken, (iii) ter aanmoediging van [A] om te trainen voor auditor, en (iv) om alle [A] technology beschikbaar te maken voor iedereen. De deelnemers doneren vaste bedragen aan belanghebbende, die deze doteert aan een reserve, waartegenover de deelnemers de aanspraak verwerven auditing en training te kunnen volgen. Belanghebbende biedt dus auditing en training aan als tegenprestatie voor betaling van vaste bedragen. De deelnemer aan auditing en training moet als particulier belanghebbende (quid pro quo) worden aangemerkt. Bovengenoemde redenering van Gerechtshof Den Haag is tegenstrijdig. Eerst overweegt Gerechtshof Den Haag dat de tarieven zijn vastgesteld “om te voorzien in de noodzakelijke fondsen (i) voor de verspreiding van de technologie en groei van [A] religie in zijn geheel, (ii) om financieel gezonde kerken en missies met de mogelijkheid van uitbreiding mogelijk te maken, (iii) ter aanmoediging van [A] om te trainen voor auditor, en (iv) om alle [A] technology beschikbaar te maken voor iedereen.” Dit betekent dat de donatietarieven niet een tegenprestatie zijn voor auditing en training, zoals het Gerechtshof verder in bovengenoemde rechtsoverweging stelt. Mocht er toch een tegenprestatie geconstateerd moeten worden door uw Raad, ondanks dat religieuze diensten niet in geld waardeerbaar zijn, dan is dit geen directe tegenprestatie, zoals artikel 6.33, eerste lid Wet Inkomstenbelasting 2001 vereist. Belanghebbende is derhalve van mening dat de motivering van Gerechtshof Den Haag onvoldoende is. Reeds hierom kan de uitspraak van Gerechtshof Den Haag niet in stand blijven. Gerechtshof Amsterdam heeft als feiten het volgende vastgesteld, wat niet is betwist dan wel weersproken door Gerechtshof Den Haag: 2.2.2. [A] kunnen participeren in diensten van [X] zonder financiële contributie. Deze diensten omvatten: 1. auditing voor armlastige [A] 2. co-auditing door mede co-auditing cursisten 3. auditing voor stafleden en medewerkers 4. deelname aan seminars en workshops 5. hulpverlening door de Kapelaan 6. zondagsdiensten 7. auditing voor [A] die nieuwe leden aanbrengen 8. ontvangst in kerkgebouw 9. deelname aan andere (maatschappelijke) activiteiten [X] Diensten die gratis zijn of waarvoor een symbolisch bedrag wordt gevraagd zijn: 1. trouwdiensten 2. familiediensten 3. communicatie en ethiekdiensten 2.3. Tot de gedingstukken in hoger beroep behoort een memorandum ‘ [X] Fundraising Practices’ waarin op pagina 2 onder meer is vermeld: ‘Contributions by parishioners for participation in auditing and training are the primary source of financial support for the Church and fund all the religious and social betterment activities the Church engages in. [A] is a young religion without accumulated wealth to draw upon and must look to its members for it continued viability.’ 2.2.4. Tot de gedingstukken in hoger beroep behoort een ‘Overzicht van het donatiesysteem van een aantal religies’. Hierin is voor het jodendom, de mormoonse kerk, katholieken, hindoeïsme en zen boedhisme onder meer vermeld welk voordeel wordt ontvangen voor een betaling, hoe vaste contributies of tarieven luiden, welke contributies verplicht zijn, welke uitzonderingen er zijn voor verplichte betaling, in welke gevallen teruggave van geld kan worden gekregen, aan welke religieuze diensten kan worden meegedaan zonder contributie en bij welke religies een substantieel deel van de inkomsten uit betalingen komt voor individuele diensten. (…) Meer subsidiair is belanghebbende van mening dat een quid pro quo donatie zoals gedefinieerd door Dr. J. Gordon Melton “een specifieke vorm van betaling door een gelovige met de verwachting een specifieke religieuze dienst/voordeel te ontvangen (bijvoorbeeld een gelovige die een specifiek bedrag geeft aan een Hindoeïstische priester om een bepaalde rituele handeling te verrichten). In zo'n geval ontvangt de gelovige niets tastbaars / niets materieels, iets wat slechts waarde heeft binnen de betreffende religie.” valt binnen de uitleg van artikel 6.33, lid 1 a van de Wet Inkomstenbelasting 2001, aangezien de gelovige / [A] een niet op geld waardeerbare aanspraak ontvangt. (…) Aangezien het donatiesysteem van [X] vergelijkbaar is met kerkelijke belastingen en quid pro quo donaties in bijna alle andere religies voorkomen zonder dat dit kennelijk consequenties heeft voor de ANBI status van die religies, is het [X] donatiesysteem ook niet in strijd met de ANBI regels. Uit het voorgaande volgt dat de donaties niet gelijkgesteld kunnen worden met op geld waardeerbare tegenprestaties, dan wel directe tegenprestaties zijn voor het volgen van cursussen. De donaties kunnen ook niet als commerciële tarieven gekwalificeerd worden, maar dienen vergeleken te worden met kerkelijke belastingen. (…) Het tweede middel 3.5 Het tweede middel houdt in: Schending van het Nederlandse recht in het bijzonder artikel 6.33 eerste lid, onderdeel a en b, van de Wet en artikel 41a, eerste lid, aanhef en onderdeel b, d, g, en i van de Uitvoeringsregeling Inkomstenbelasting 2001 (tekst 2008), en artikel 8:77 Algemene Wet Bestuursrecht doordat Gerechtshof Den Haag uitgaat van de opvatting dat aan een instelling die uitsluitend werkzaamheden verricht van kerkelijke aard niet de status van algemeen nut beogende instelling toekomt, zulks om het hierna volgende ten onrechte. 4Regelgeving, wetsgeschiedenis, jurisprudentie en beleid Regelgeving 4.1 Artikel 6:33 van de Wet IB 2001 luidt voor zover hier van belang (tekst 2008): 1. In deze afdeling en de daarop berustende bepalingen wordt verstaan onder: (…). b. instellingen: door de inspecteur als zodanig aangemerkte kerkelijke, levensbeschouwelijke, charitatieve, culturele, wetenschappelijke of het algemeen nut beogende instellingen, gevestigd in een lidstaat van de Europese Unie, de Nederlandse Antillen, Aruba of een bij ministeriële regeling aangewezen mogendheid, alsmede elders gevestigde, door Onze Minister als zodanig aangemerkte instellingen, indien en zolang zij voldoen aan de door hem te stellen voorwaarden; (…). 2. Het aanmerken als een instelling bedoeld in het eerste lid, onderdeel b, eerste gedeelte, geschiedt op verzoek van de desbetreffende instelling. De inspecteur beslist op het verzoek bij voor bezwaar vatbare beschikking eventueel onder door hem te stellen voorwaarden. In afwijking van de eerste volzin kan de inspecteur een categorie instellingen dan wel een groep met elkaar verbonden instellingen bij één voor bezwaar vatbare beschikking aanmerken als instellingen bedoeld in het eerste lid, onderdeel b, ook zonder dat een daartoe strekkend verzoek is gedaan door die instellingen. 3. Een instelling als bedoeld in het eerste lid, onderdeel b, eerste gedeelte, wordt door de inspecteur bij voor bezwaar vatbare beschikking niet meer als zodanig aangemerkt met ingang van het tijdstip waarop deze instelling niet langer een kerkelijk, levensbeschouwelijk, charitatief, cultureel, wetenschappelijk of algemeen nut beogend karakter heeft dan wel niet meer is gevestigd als aangegeven in het eerste lid, onderdeel b, eerste gedeelte. Het tijdstip van intrekking kan liggen voor de datum van dagtekening van de beschikking. 4. Voor de toepassing van het tweede en derde lid kunnen bij ministeriële regeling nadere regels worden gesteld. 4.2 Artikel 41a van de UR IB luidt voor zover relevant (tekst 2008): 1. Een kerkelijke, levensbeschouwelijke, charitatieve, culturele, wetenschappelijke of algemeen nut beogende instelling wordt door de inspecteur aangemerkt als een instelling als bedoeld in artikel 6.33, eerste lid, onderdeel b, van de wet, indien en zolang: (…). b. uit de regelgeving van de instelling en de feitelijke werkzaamheid blijkt dat de instelling het algemeen belang dient; (…). 4.3 Sinds 1 januari 2012 zijn, vanwege de Geefwet, de regels omtrent anbi’s verplaatst naar de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) alsmede de Uitvoeringsregeling Algemene wet inzake rijksbelastingen 1994 (hierna: UR AWR). Artikel 5b van de AWR luidt voor zover hier van belang (tekst 2012): 1. Een algemeen nut beogende instelling is: a. een instelling — niet zijnde een vennootschap met in aandelen verdeeld kapitaal, een coöperatie, een onderlinge waarborgmaatschappij of een ander lichaam waarin bewijzen van deelgerechtigdheid kunnen worden uitgegeven — die: 1° uitsluitend of nagenoeg uitsluitend het algemeen nut beoogt; 2° voldoet aan bij ministeriële regeling te stellen voorwaarden; 3° gevestigd is in het Koninkrijk, in een andere lidstaat van de Europese Unie of in een bij ministeriële regeling aangewezen staat, en 4° door de daartoe bevoegde inspecteur als zodanig is aangemerkt; b. een niet in het Koninkrijk, in een andere lidstaat van de Europese Unie of in een bij ministeriële regeling aangewezen staat gevestigde, door Onze Minister als zodanig aangemerkte instelling indien en zolang zij voldoet aan de door hem te stellen voorwaarden. (…). 3. Als algemeen nut in de zin van dit artikel wordt beschouwd: (…). i. religie, levensbeschouwing en spiritualiteit; 4.4 De bovengenoemde bij ministeriële regeling te stellen voorwaarden zijn onder andere opgenomen in artikel 1a van de UR AWR. Deze bepaling luidt voor zover hier van belang (tekst 2012): 1. Een instelling wordt door de inspecteur aangemerkt als een algemeen nut beogende instelling indien en zolang: a. uit de regelgeving en de feitelijke werkzaamheden van de instelling blijkt dat de instelling met het totaal van haar algemeen nuttige activiteiten geen winstoogmerk heeft; b. uit de regelgeving en de feitelijke werkzaamheden van de instelling blijkt dat de instelling uitsluitend of nagenoeg uitsluitend het algemeen belang dient; (…). 2. Een algemeen nut beogende instelling mag ter financiering van haar doelstelling commerciële activiteiten ontplooien, indien de inkomsten, zijnde het saldo van baten en lasten, gerealiseerd met die activiteiten, in overeenstemming met artikel 1b, binnen een redelijke termijn geheel of nagenoeg geheel ten goede komen aan die doelstelling. (…). 5. Onder algemeen nuttige activiteiten worden voor de toepassing van dit artikel verstaan: alle activiteiten die erop zijn gericht om de doelstelling van een algemeen nut beogende instelling te verwezenlijken of te bevorderen. Activiteiten zijn geen algemeen nuttige activiteiten indien de instelling het geheel van die activiteiten tegen commerciële tarieven verricht. 6. Onder commerciële activiteiten worden voor de toepassing van dit artikel verstaan: het tegen commerciële tarieven verrichten van werkzaamheden of verlenen van diensten met het oogmerk hiermee ter financiering van de algemeen nuttige activiteiten van de instelling een positief resultaat te behalen. 4.5 Artikel 29e, lid 2, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) bevat een kader voor de eindbeslissing van de Hoge Raad dan wel een beslissing tot verwijzing van de zaak voor hernieuwde behandeling door een lagere rechter. Deze bepaling luidt (tekst met ingang van 1-1-2005): 2. Wanneer de Hoge Raad, hetzij op de in het beroepschrift aangevoerde, hetzij op andere gronden, de uitspraak van het gerechtshof, de rechtbank of de voorzieningenrechter vernietigt, beslist hij bij dezelfde uitspraak de zaak, zoals het gerechtshof, de rechtbank of de voorzieningenrechter had behoren te doen. Indien de beslissing van de hoofdzaak afhangt van feiten die bij de vroegere behandeling niet zijn komen vast te staan, verwijst de Hoge Raad, tenzij het punten van ondergeschikte aard betreft, het geding naar een gerechtshof of een rechtbank, ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van de uitspraak van de Hoge Raad. Wetsgeschiedenis 4.6 In het voorstel van wet tot wijziging van de Successiewet 1956 en enige andere belastingwetten werden diverse aanscherpingen van de regelgeving met betrekking tot anbi’s voorgesteld. De eerste maatregel strekte ertoe dat anbi’s zich voortaan (nagenoeg) uitsluitend moesten richten op activiteiten in het algemeen belang. De tweede maatregel behelsde grosso modo een integriteitstoets voor bestuurders en werknemers van anbi’s. Over de eerstgenoemde maatregel is in de memorie van toelichting opgemerkt: De eerste maatregel strekt ertoe dat instellingen die willen kwalificeren als een het algemeen nut beogende instelling zich voortaan (nagenoeg) uitsluitend moeten richten op activiteiten in het algemeen belang. Op grond van jurisprudentie uit de jaren 90 uit de vorige eeuw gewezen voor de Successiewet 1956 kan een instelling als ANBI kwalificeren indien deze instelling zich wat haar activiteiten betreft voor ongeveer 50% richt op het algemeen nut en voor 50% op bijvoorbeeld het particuliere belang van de leden. Omdat ook destijds de formulering van de tekst voor het algemeen nut beogende instellingen in de inkomstenbelasting gelijk was aan die in de Successiewet 1956, straalde deze uitleg ook naar de inkomstenbelasting door. Gezien de omvang van de fiscale faciliteiten (de giftenaftrek en een vrijstelling voor de schenk- en erfbelasting) is het evenwel gerechtvaardigd de eis te stellen dat de instelling zich voor ten minste 90% richt op het algemeen nut. Een aantal instellingen dat nu onder het ANBIregime valt, maar deels een algemeen en deels een particulier belang dient, zal in de toekomst niet meer als ANBI kunnen kwalificeren maar mogelijk wel als SBBI. Daardoor komen die instellingen nog steeds in aanmerking voor vrijstelling van de schenk- en erfbelasting, maar er wordt geen giftenaftrek meer verleend voor donaties aan deze instellingen. Instellingen die niet meer aan het nieuwe ANBI-criterium voldoen en evenmin als SBBI kunnen worden aangemerkt, kunnen hun regelgeving, hun feitelijke activiteiten, of beide, aanpassen om alsnog aan de nieuwe eisen te voldoen. Er is geen aanleiding om nog langer fiscale faciliteiten te verlenen aan instellingen die dat niet kunnen of willen, omdat deze onvoldoende gericht zijn op het algemeen nut. Over kerkelijke en levensbeschouwelijke instellingen is in de memorie van toelichting het volgende geschreven (p. 17): Bij kerkelijke en levensbeschouwelijke organisaties wordt van oudsher impliciet aangenomen, overigens bevestigd in de jurisprudentie, dat zij zich volledig richten op het algemeen belang. Daarbij wordt ervan uitgegaan dat het om louter kerkelijke en levensbeschouwelijke instellingen gaat. Met louter kerkelijk of levensbeschouwelijk wordt bedoeld dat onder kerkelijk en levensbeschouwelijke instellingen bijvoorbeeld geen organisaties worden begrepen waarvan de activiteiten voor een belangrijk deel bestaan uit actievoeren of uit (semi)commerciële activiteiten zoals het tegen betaling geven van cursussen of het verkopen van cursusmateriaal, ook al heeft dat een religieus of levensbeschouwelijk karakter. Als gevolg van de voorgestelde regelgeving, zouden reeds afgegeven anbi-beschikkingen met ingang van 1 januari 2010 automatisch vervallen. Ter continuering van de anbi-status (eventueel met terugwerkende kracht tot 1 januari 2010) dienden instellingen opnieuw een verzoek voor een aanwijzing tot anbi te doen. De memorie van toelichting vermeldt (p. 18): In samenhang met het aanscherpen van de criteria waaraan een instelling moet voldoen om als ANBI te kunnen worden aangemerkt, is geregeld dat de huidige beschikkingen per 1 januari 2010 automatisch vervallen. Instellingen zullen opnieuw een verzoek moeten doen voor een aanwijzing als ANBI. Deze aanwijzing zal indien nodig met terugwerkende kracht tot en met 1 januari 2010 plaatsvinden (mits op die datum aan de voorwaarden wordt voldaan). 4.7 De met ingang van 1 januari 2010 aangekondigde regelgeving vormde voor de vaste commissie voor Financiën van de Tweede Kamer aanleiding tot het doen van (onder andere) het volgende verzoek: Tevens verzoekt de commissie u op korte termijn een brief aan de Kamer te sturen waarin u duidelijkheid verschaft over de instellingen die onder de gewijzigde Successiewet als ANBI kwalificeren. De commissie verzoekt u in te gaan op de wijze waarop instellingen zich dienen aan te melden. Wordt voorkomen dat instellingen zich opnieuw moeten aanmelden, of wordt dit hen zeer gemakkelijk gemaakt? 4.8 In zijn brief aan de Tweede Kamer van 9 juli 2009, DB2009/357 U, heeft de staatssecretaris van Financiën op voornoemd verzoek gereageerd: In de brief van 25 juni 2009, kenmerk 2009D32539, hebt u mij verzocht op korte termijn duidelijkheid te verschaffen over de instellingen die onder de gewijzigde Successiewet 1956 als algemeen nut beogende instelling (ANBI) kwalificeren. Daarnaast hebt u verzocht in te gaan op de wijze waarop instellingen zich dienen aan te melden. U hebt ook gevraagd of voorkomen wordt dat zij zich moeten aanmelden of dat hen dat zeer gemakkelijk wordt gemaakt. Graag voldoe ik aan dit verzoek, omdat het mij in de gelegenheid stelt op deze onderdelen de ongerustheid weg te nemen die wellicht is gegroeid na enkele publicaties in de pers en signalen uit de goededoelensector. Laat ik eerst opmerken dat het kabinet onverkort van mening is dat instellingen die het algemeen nut beogen brede steun verdienen en dat het kabinet zich daarom voor algemeen nut beogende instellingen zal blijven inzetten. Algemeen nut beogende instellingen zijn immers van onschatbare waarde voor onze samenleving en dragen daarmee bij aan het realiseren van de doelstellingen van het kabinet. In deze brief zal ik uiteenzetten welke wijzigingen met betrekking tot het ANBI-regime zijn opgenomen in het voorstel tot wijziging van de Successiewet 1956 en enige andere belastingwetten (TK 2008-2009, 31 930) en op welke wijze invoering hiervan zal plaatsvinden. Daarnaast wil ik van de gelegenheid gebruik maken om kort de gevolgen van de herziening van dit regime voor enkele groepen ANBI's, en in het bijzonder de scouting te schetsen. De daaromtrent heersende onrust is onnodig en ik wil die onrust daarom zo snel mogelijk wegnemen. In de nota naar aanleiding van het verslag bij genoemd wetsvoorstel, welke u voor het einde van het zomerreces zal worden toegezonden, zal ik meer uitgebreid ingaan op de in het verslag door de fracties van de Tweede Kamer gestelde vragen ter zake van het ANBI-regime. In het wetsvoorstel nr. 31 930 wordt voorgesteld de ANBI-regeling op twee punten aan te passen. In de eerste plaats wordt daar waar nu voor het nastreven van het algemeen belang een “grotendeelscriterium” (meer dan 50%) geldt, “het uitsluitend of nagenoeg uitsluitend criterium” geïntroduceerd. Dit houdt in dat voor de ANBI-regeling uitsluitend instellingen in aanmerking komen die voor ten minste 90% het algemeen nut beogen en dit in hun feitelijk handelen ook tot uiting laten komen. Hiermee wordt een eind gemaakt aan de mogelijkheid tot het in mijn ogen onbedoelde gebruik van de ANBI-regeling. U kunt in dit verband denken aan stichtingen die deels als ANBI en deels als familiestichting functioneren en die onder toepassing van de ANBI-regeling en de daaraan gekoppelde giftenaftrek familievermogen fiscaal gefaciliteerd opbouwen en vervolgens uitkeren voor privé‑doeleinden. Dat is onwenselijk. Het opnemen van de voorwaarde dat alleen instellingen die uitsluitend of nagenoeg uitsluitend het algemeen nut beogen in aanmerking kunnen komen voor de fiscaal gunstige ANBI-regeling, sluit die mogelijkheid vrijwel uit. Het dienen van particuliere belangen wordt zodoende niet meer fiscaal gesteund, omdat de regeling beter wordt toegesneden op de algemeen nut beogende instellingen. Het aanscherpen van de voorwaarde heeft uitdrukkelijk niet tot doel instellingen die commerciële activiteiten verrichten van de ANBI-regeling uit te sluiten. Van belang is immers dat de opbrengsten van het vermogen en van de activiteiten van ANBI's besteed worden aan het algemene belang. Hoe de opbrengsten worden behaald is daarbij niet van doorslaggevende betekenis. Zo behoeft bijvoorbeeld een museum met een winkel in het algemeen niet te vrezen voor het verlies van de ANBI-status, mits de opbrengsten van de winkel nagenoeg uitsluitend gebruikt worden voor het algemeen nut. Ook vermogensfondsen die door bijvoorbeeld beleggen in aandelen hun vermogen in stand houden of doen aangroeien, zullen voor het ANBI regime kunnen blijven kwalificeren, indien dat vermogen of de opbrengsten ervan nagenoeg uitsluitend ten behoeve van het algemeen nut worden aangewend. Wat betreft de charitatieve, culturele en wetenschappelijke instellingen kan ik u geruststellen dat deze instellingen nog steeds als voorbeelden van instellingen die het algemeen nut beogen gelden en derhalve in aanmerking kunnen komen voor de ANBI-regeling. Het feit dat deze instellingen niet meer uitdrukkelijk in de wettekst worden genoemd betekent niet dat deze instellingen van de ANBI-regeling worden uitgesloten. De wijziging van de wettekst op dit punt heeft tot doel een tekstuele vereenvoudiging teweeg te brengen. (…). Ik vertrouw erop u met het vorenstaande voldoende te hebben ingelicht om de gerezen zorgen weg te nemen. Ik benadruk nogmaals dat de aanpassing van de ANBI-regeling uitsluitend tot doel heeft de regeling beter toe te snijden op de instellingen die het algemeen belang dienen en te voorkomen dat het ANBI regime wordt gebruikt in situaties waarvoor dit regime niet in het leven is geroepen. Het is uitdrukkelijk de bedoeling dat de “echte” ANBI's die zich (nagenoeg) geheel inzetten voor het algemene nut van de regeling gebruik kunnen (blijven) maken. 4.9 In de memorie van toelichting bij het wetsvoorstel Wijziging van enkele belastingwetten (Geefwet) is geschreven over de achtergronden van deze wet: Het antwoord op het vraagstuk welke doelen, taken en verantwoordelijkheden door de overheid moeten worden vervuld en welke taken aan de private sector overgelaten kunnen worden, verdient een zorgvuldige afweging en regelmatige herijking. Het kabinet is van mening dat de overheid gedurende de afgelopen decennia op veel terreinen een te nadrukkelijke rol is gaan spelen en zet daarom stappen om te komen tot een kleinere overheid. De bezuinigingen op de subsidies voor culturele instellingen zijn hier een voorbeeld van. Bij een kleinere overheid past naar de mening van het kabinet echter wel een overheid die ruimte laat aan het maatschappelijke middenveld om initiatieven te ontplooien, een overheid die eventuele onnodige belemmeringen wegneemt voor particulieren en organisaties in hun streven goede doelen te verwezenlijken en een overheid die particuliere vrijgevigheid stimuleert. In dit kader heeft het kabinet in het Regeer- en Gedoogakkoord aangekondigd tot een Geefwet te komen. Een samenstel van overheidsmaatregelen, erop gericht om geefgedrag nog meer te stimuleren en de eventuele onnodige belemmeringen te elimineren, zal onder de noemer «Geefwet» tot stand worden gebracht. In tegenstelling tot hetgeen hieromtrent in de Geefwet-brief is opgemerkt, is toch besloten de fiscale maatregelen in het kader van de Geefwet in het onderhavige, afzonderlijke, wetsvoorstel onder te brengen. Hiermee wordt beoogd het belang dat het kabinet aan de Geefwet hecht te benadrukken. 4.10 Ingevolge de Geefwet werden diverse fiscale maatregelen voorgesteld, zoals inzake commerciële activiteiten. In de memorie van toelichting is hierover geschreven: De eerste fiscale maatregel onder de noemer Geefwet is dat de uitoefening van commerciële activiteiten in beginsel niet langer in de weg staat aan het verkrijgen of behouden van de ANBI-status. Het is beleid van dit kabinet om gesubsidieerde instellingen, bijvoorbeeld in de culturele sector, minder afhankelijk te maken van gemeenschapsgeld. Dit heeft tot gevolg dat veel instellingen een groter deel van hun inkomsten zelfstandig zullen moeten gaan vergaren. Het kan niet zo zijn dat instellingen die thans als ANBI kwalificeren, die status zouden verliezen als zij meer commerciële activiteiten gaan ontplooien om voldoende middelen op te halen om het algemeen nuttige doel te kunnen (blijven) nastreven. Dit zou onder het huidige beleid wel een mogelijkheid zijn. Er zal daarom een beleidsbesluit worden uitgevaardigd waarin een ruimhartiger beleid wordt voorgeschreven met betrekking tot commerciële activiteiten van ANBI’s. Het uitgangspunt hierbij zal zijn dat commerciële activiteiten waarvan de opbrengsten ten goede komen aan het algemeen nuttige doel, niet in de weg staan aan de ANBI-status. Vanzelfsprekend blijft vereist dat de instelling uitsluitend of nagenoeg uitsluitend (dat wil zeggen voor meer dan 90%) het algemeen nut beoogt. Op het moment dat een instelling feitelijk geen algemeen nuttig doel, maar een zakelijk doel voor ogen heeft, wordt aan dat vereiste niet (langer) voldaan. In dat geval zal de ANBI-status niet worden verleend of worden ingetrokken. Daarvan zal echter bij een instelling die statutair en feitelijk nagenoeg uitsluitend het algemeen nut beoogt, niet gauw sprake zijn. Als bijvoorbeeld een theater dat als ANBI is aangemerkt, horeca-activiteiten gaat ontplooien in zijn pand om de begroting sluitend te krijgen, zullen die activiteiten de ANBI-status van het lichaam niet in gevaar brengen, zolang de horecaopbrengsten maar ten goede komen aan het algemeen nuttige doel van het theater. 4.11 In de toelichting op de (gewijzigde) UR AWR is geschreven over commerciële activiteiten en commerciële tarieven: (…). In de in de UR AWR 1994 op te nemen artikelen zijn tevens de wijzigingen die verband houden met de verruiming in het beleid met betrekking tot commerciële activiteiten van ANBI’s opgenomen. Zoals in de memorie van toelichting bij de Geefwet is toegelicht, staat het kabinet met ingang van 1 januari 2012 een ruimhartiger beleid voor met betrekking tot commerciële activiteiten bij ANBI’s. Het uitoefenen van commerciële activiteiten staat er niet aan in de weg dat een instelling de ANBI-status verkrijgt of behoudt, mits de inkomsten uit deze activiteiten maar (nagenoeg) geheel ten goede komen aan de algemeen nuttige doelstelling van de ANBI. (…). En over artikel 1a van de UR AWR, dat regels omtrent commerciële activiteiten bevat, is geschreven (p. 6): Artikel 1a van de UR AWR 1994 is gebaseerd op artikel 5b, eerste lid, onderdeel a, onder 2°, van de AWR en is grotendeels gelijkluidend aan het ingevolge de onderhavige regeling vervallen artikel 41a van de URIB 2001. Het artikel is aangevuld met enkele leden die specifiek betrekking hebben op de zogenoemde commerciële activiteiten. (…). En (p. 10): Artikel 1a, tweede, vijfde en zesde lid Binnen de activiteiten die een ANBI ontplooit dient nadrukkelijk onderscheid te worden gemaakt tussen commerciële activiteiten en algemeen nuttige activiteiten. Commerciële activiteiten behoren tot de activiteiten die financiering van de algemeen nuttige doelen mogelijk maakt. Onder commerciële activiteiten worden in dit kader verstaan het tegen commerciële tarieven verrichten van werkzaamheden of verlenen van diensten met het oogmerk hiermee een opbrengst te genereren ter financiering van de algemeen nuttige activiteiten van de ANBI. Deze definitie is neergelegd in artikel 1a, zesde lid, van de UR AWR 1994. Algemeen nuttige activiteiten onderscheiden zich van deze commerciële activiteiten omdat de algemeen nuttige activiteiten juist de activiteiten zijn die de ANBI ontplooit ter verwezenlijking of bevordering van haar algemeen nuttige doelstelling. Deze definitie is neergelegd in artikel 1a, vijfde lid, van de UR AWR 1994. Voorbeeld Een stichting met de ANBI-status heeft als doelstelling de leefbaarheid van achterstandswijken te verbeteren. Hiertoe heeft de stichting enkele werknemers in dienst die in verschillende achterstandswijken speeltuinen en perkjes aanleggen. Ter financiering van dit doel verkoopt de stichting ansichtkaarten van de steden die worden opgeknapt door het hele land, met een flinke winstmarge. De commerciële activiteit in dit voorbeeld is de verkoop van ansichtkaarten, omdat deze activiteiten door de ANBI worden ondernomen met het oogmerk een opbrengst te genereren om haar doelstelling te realiseren. Het aanleggen van de speeltuinen en perkjes anderzijds zijn algemeen nuttige activiteiten. Met betrekking tot commerciële activiteiten wordt met ingang van 2012 een ruimhartig standpunt gehanteerd. Commerciële activiteiten waarvan de inkomsten binnen een redelijke termijn – overeenkomstig artikel 1b van de UR AWR 1994 – (nagenoeg) geheel ten goede komen aan de algemeen nuttige doelstelling van de instelling zijn toegestaan bij een ANBI. Dit is bepaald in het tweede lid van artikel 1a van de UR AWR 1994. Overeenkomstig artikel 1b van de UR AWR 1994 wil zeggen dat de eis dat de inkomsten binnen een redelijke termijn aan de doelstelling van de ANBI ten goede moeten komen in samenhang moet worden bezien met het bestedingscriterium c.q. de anti-oppoteis van artikel 1b, eerste lid, van de UR AWR 1994. Het verschil tussen beide eisen is daarin gelegen dat voor inkomsten uit commerciële activiteiten, nadrukkelijker dan voor andere inkomsten van een ANBI, geldt dat de koppeling moet kunnen worden gelegd met bestedingen in het kader van de doelstelling van de ANBI. Dit is een nadere voorwaarde binnen het algemene bestedingscriterium van artikel 1b van de UR AWR 1994, dat in algemene zin voorkomt dat een ANBI een teveel aan vermogen oppot. Bij een ruimhartig standpunt met betrekking tot commerciële activiteiten past het om te vereisen dat voldoende zeker wordt gesteld dat de inkomsten uit die activiteiten daadwerkelijk en binnen afzienbare tijd aan het goede doel worden besteed. De gehanteerde redelijkheidsnorm in genoemd tweede lid biedt ruimte voor maatwerk. Het type instelling, de grootte van de instelling en de concrete doelstelling maken dat de invulling van wat als redelijke termijn kan worden beschouwd van instelling tot instelling kan verschillen. Ter voorkoming van misverstanden wordt opgemerkt dat het uitgangspunt wel is dat de inkomsten uit commerciële activiteiten in beginsel in de heffing van winstbelasting worden betrokken. Uiteraard kan het ook zijn dat niet daadwerkelijk over deze inkomsten wordt geheven, omdat bijvoorbeeld sprake is van een vrijstelling of van bepaalde faciliteiten die de belastingdruk terugbrengen naar nihil. Te denken valt hierbij aan de vrijstelling van artikel 6 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 of de bestedingsreserve van artikel 12 van die wet. In het tweede lid van artikel 1a van de UR AWR 1994 wordt voorts bepaald dat onder inkomsten uit commerciële activiteiten in dit kader wordt verstaan het saldo van baten en lasten uit die activiteiten. De lasten die samenhangen met de commerciële activiteiten worden hiermee expliciet buiten het 90%-criterium (waaraan wordt getoetst of sprake is van algemeen belang) geplaatst. Met andere woorden: als een ANBI uitgaven doet die samenhangen met een commerciële activiteit, tellen die uitgaven niet mee bij de toets of een instelling (nagenoeg) geheel het algemeen nut beoogt. De nadruk bij het 90%-criterium ligt met ingang van 2012 immers op de uitgaven, de bestedingen van een instelling ten behoeve van de doelstelling. Ook wordt hierdoor ter voorkoming van misverstanden verduidelijkt dat de eis dat de inkomsten binnen een redelijke termijn aan de doelstelling van de ANBI ten goede moeten komen, ziet op het saldo van baten en lasten uit de commerciële activiteiten, en niet op alleen de baten daaruit. In het vijfde lid van artikel 1a van de UR AWR 1994 wordt voorts nog bepaald dat activiteiten geen algemeen nuttige activiteiten zijn indien een ANBI het geheel van die activiteiten tegen commerciële tarieven verricht. Onder commerciële tarieven dienen in dit kader te worden verstaan tarieven die de integrale kostprijs van de verrichte diensten of de geleverde goederen te boven gaan teneinde een voordeel te behalen. Het gaat hier expliciet om de algemeen nuttige activiteiten, en niet om de commerciële activiteiten. Deze laatste activiteiten kenmerken zich immers juist door het oogmerk een positief resultaat te genereren ter financiering van de algemeen nuttige activiteiten van een ANBI, en dus door het tegen commerciële tarieven te worden verricht. Als de algemeen nuttige activiteiten van een ANBI per saldo structureel winstgevend zijn, is het doel daarmee feitelijk niet om het algemeen nut te dienen, maar om een positief resultaat te behalen. Ter voorkoming van misverstanden wordt opgemerkt dat deze bepaling niet zo strikt moet worden gelezen dat een incidentele bate op een algemeen nuttige activiteit niet is toegestaan. Daarnaast is in genoemd vijfde lid expliciet bepaald dat het moet gaan om het geheel van algemeen nuttige activiteiten. Bepaalde afzonderlijk te onderscheiden algemeen nuttige activiteiten mogen tot een positief resultaat leiden, mits dat niet geldt voor het geheel van alle algemeen nuttige activiteiten. Deze bepaling ziet slechts op de tegenprestatie voor de algemeen nuttige activiteiten. Andere inkomsten van de instelling, zoals inkomsten uit commerciële activiteiten, giften, legaten of subsidies, tellen niet mee voor deze toets. Voorbeeld Een stichting met de ANBI-status die een theater exploiteert heeft als doelstelling een zo breed mogelijk aanbod van theaterproducties aan te bieden en beginnende cabaretiers een podium te bieden. Om dit doel te realiseren onderneemt deze stichting de volgende algemeen nuttige activiteiten: *er worden middelgrote theaterproducties aangeboden, gericht op een breed publiek, waarvoor een prijs wordt gevraagd die de integrale kostprijs te boven gaat; *er worden kleinschalige nichetheaterproducties aangeboden, met slechts een beperkt bereik in termen van publiek, waarvoor een prijs wordt gevraagd die slechts de helft van de kosten dekt; *er worden avonden georganiseerd waarop beginnende cabaretiers optreden, met vrije toegang voor publiek. De gemeente waar het theater zich bevindt, geeft het theater een jaarlijkse subsidie van € 200.000. Door deze subsidie draait het theater doorgaans break-even en wordt incidenteel een batig saldo behaald. Dat saldo wordt bestemd om het volgende jaar aan een concrete activiteit gelegen binnen de doelstelling te besteden. Alle genoemde activiteiten van de instelling kwalificeren als algemeen nuttige activiteiten. De eerstgenoemde activiteit wordt geïsoleerd bezien weliswaar aangeboden tegen commerciële tarieven, maar voor het geheel van de algemeen nuttige activiteiten geldt dit niet. De subsidie van de gemeente blijft in de toets van artikel 1a, derde lid, van de UR AWR 1994 buiten beschouwing. Het incidentele positieve resultaat van de ANBI mag onder het bestedingscriterium van artikel 1b van de UR AWR 1994 worden aangehouden door de instelling, mits dit resultaat aangemerkt kan worden als vermogen als bedoeld in artikel 1b, tweede lid, van de UR AWR 1994. Jurisprudentie 4.12 Bij arrest van 7 november 2003 heeft de Hoge Raad overwogen: 3.1. Voor het Hof was in geschil of [X] (hierna: [X] ) kan worden aangemerkt als een instelling als bedoeld in artikel 47, lid 1, letter a, onder 1°, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: de Wet). 3.2. Het Hof heeft geoordeeld: dat [X] is te beschouwen als een kerkelijke of levensbeschouwelijke instelling in de zin van artikel 47 van de wet; dat in beginsel mag worden aangenomen dat [X] is aan te merken als een instelling die het algemeen nut beoogt en wier werkzaamheden voor ten minste vijftig percent het algemene belang dienen; dat de Inspecteur het tegendeel niet aannemelijk heeft gemaakt. 3.3. Bij de beoordeling van het middel dient het volgende te worden vooropgesteld. In cassatie is onbestreden dat [X] is aan te merken als een kerkelijke of levensbeschouwelijke instelling in de zin van artikel 47 van de Wet. Dit brengt echter niet mee dat [X] noodzakelijkerwijs moet worden aangemerkt als een het algemeen nut beogende instelling; het heeft wel tot gevolg dat als komt vast te staan dat de werkzaamheden ongeveer in gelijke mate het algemene en een particulier belang dienen, de instelling moet worden aangemerkt als een het algemeen nut beogende instelling (HR 13 juli 1994, nr. 29 936, BNB 1994/280). 3.4. Het middel strekt onder meer ten betoge dat het Hof ten onrechte de Inspecteur heeft belast met het bewijs dat de werkzaamheden van [X] voor meer dan vijftig percent een particulier belang dienen. Het middel slaagt in zoverre. Het Hof mocht aan zijn in cassatie onbestreden oordeel dat [X] is aan te merken als een kerkelijke of levensbeschouwelijke instelling niet de gevolgtrekking verbinden dat in beginsel - behoudens tegenbewijs door de Inspecteur - mag worden aangenomen dat de werkzaamheden van [X] voor ten minste vijftig percent het algemene belang dienen. De bewijslast terzake rust op de belanghebbende (vgl. HR 9 juli 1999, nr. 33 741, BNB 1999/361). 3.5. Het middel strekt voorts ten betoge dat het Hof de stellingen van de Inspecteur, hierop neerkomende dat [X] cursussen aanbiedt die gericht zijn op het wegnemen van persoonlijkheidsstoornissen en het verbeteren van de persoonlijkheid van individuen, welke cursussen worden aangeboden tegen commerciële tarieven, alsmede dat die cursussen samen met de verkoop van boeken blijkens de jaarcijfers van [X] de voornaamste bron van inkomen van [X] vormen, onvoldoende gemotiveerd heeft verworpen. -3.6. Het Hof heeft bij zijn verwerping van die stellingen miskend dat de omstandigheid dat de feitelijke werkzaamheden van [X] in overeenstemming zijn met het kerkelijke of levensbeschouwelijke doel, niet zonder meer ertoe leidt dat de door de inspecteur genoemde activiteiten het algemene belang dienen. Weliswaar heeft het Hof zijn beslissing gemotiveerd door erop te wijzen dat de ontwikkeling van de persoonlijkheid bij iedere religie/levensbeschouwing in mindere of meerdere mate deel kan uitmaken van de te volgen leer, dat aan ieder religieus/levensbeschouwelijk leermiddel tot spirituele/geestelijke ontwikkeling inherent kan zijn dat door die cursussen persoonlijkheidsstoornissen worden weggenomen en dat met behulp van de geleerde techniek vragen worden beantwoord en problemen worden opgelost, doch zonder nadere motivering, welke ontbreekt, is niet duidelijk waarom dit een en ander meebrengt dat de door [X] - tegen min of meer commerciële tarieven - gegeven cursussen niet primair particuliere belangen dienen. 3.7. Het middel is gegrond. 's Hofs uitspraak kan niet in stand blijven. Verwijzing moet volgen. 4.13 Bij arrest van 12 december 2014 heeft de Hoge Raad overwogen: 2.3. Het Hof heeft die vraag [of belanghebbende kan worden aangemerkt als een instelling als bedoeld in artikel 6.33, lid 1, letter b, van de Wet IB 2001 in verbinding met artikel 41a van de Uitvoeringsregeling inkomstenbelasting 2001 (tekst 2008); A-G] bevestigend beantwoord. Het heeft daarbij vooropgesteld dat van kerkelijke en levensbeschouwelijke instellingen van oudsher wordt aangenomen dat zij zich volledig richten op het algemeen belang. Instellingen die uitsluitend activiteiten verrichten van kerkelijke of levensbeschouwelijke aard komen in aanmerking voor de status van algemeen nut beogende instelling. Als activiteiten worden verricht die afwijken van het instellingskarakter (zoals bijvoorbeeld (semi)commerciële activiteiten) moet worden getoetst of de activiteiten van de instelling voor ten minste 50 percent het algemeen belang dienen, aldus het Hof. Met betrekking tot de door belanghebbende verzorgde auditing en trainingen acht het Hof voldoende aannemelijk gemaakt dat zij een onderdeel vormen van de religieuze beleving, en dat deze werkzaamheden geen doel op zich zijn maar een middel om het geloof dat belanghebbende aanhangt te verspreiden. Het Hof overweegt vervolgens dat in de hoogte van de bedragen die voor de auditing en de trainingen kunnen worden betaald evenmin een reden kan worden gezien om te oordelen dat sprake is van (semi)commerciële activiteiten en concludeert dat belanghebbende uitsluitend kerkelijke activiteiten verricht en dat zij een algemeen nut beogende instelling is. 2.4.1. De middelen komen met rechts- en motiveringsklachten op tegen de hiervoor in 2.3 weergegeven oordelen. 2.4.2. Anders dan het Hof tot uitgangpunt heeft genomen, geldt ook voor een kerkelijke of levensbeschouwelijke instelling dat zij voor de toepassing van artikel 6.33 van de Wet IB 2001 slechts dan als een algemeen nut beogende instelling wordt aangemerkt als haar werkzaamheden rechtstreeks erop zijn gericht enig algemeen belang te dienen en met het totaal van die werkzaamheden het algemeen belang minstens in gelijke mate als een particulier belang wordt gediend (vgl. HR 7 november 2003, nr. 38049, ECLI:NL:HR:2003:AN7741, BNB 2004/30, en HR 12 mei 2006, nr. 40684, ECLI:NL:HR:2006:AT8202, BNB 2006/267). 2.4.3. Voorts kan de omstandigheid dat de verzorging door belanghebbende van auditing en trainingen een onderdeel vormt van de religieuze beleving en een middel is om het geloof dat belanghebbende aanhangt te verspreiden, niet zonder meer tot de gevolgtrekking leiden dat de daarmee samenhangende werkzaamheden rechtstreeks erop gericht zijn enig algemeen belang te dienen. Ook in zoverre berust ‘s Hofs uitspraak derhalve op een onjuist uitgangspunt. 2.4.4. In het hiervoor in 2.4.2 vermelde arrest van 7 november 2003 heeft de Hoge Raad met betrekking tot de vraag of met de werkzaamheden van belanghebbende het algemeen belang minstens in gelijke mate als een particulier belang gediend wordt, geoordeeld dat zonder nadere motivering, welke ontbreekt, niet duidelijk is waarom de door belanghebbende – tegen min of meer commerciële tarieven – gegeven cursussen niet primair particuliere belangen dienen. 2.4.5. Het Hof heeft in zijn thans bestreden uitspraak geen beslissing gegeven over de vraag of met het totaal van belanghebbendes werkzaamheden het algemeen belang minstens in gelijke mate wordt gediend als particuliere belangen. Wel heeft het Hof aangenomen dat geen sprake is van commerciële activiteiten, kennelijk omdat de tarieven die belanghebbende in rekening brengt voor auditing en trainingen worden gevraagd voor de uitoefening van religieuze activiteiten. Indien die tarieven commercieel van aard zijn, kan echter niet worden aangenomen dat het algemeen belang met deze activiteiten minstens in gelijke mate wordt gediend als particuliere belangen. Immers, gelet op het eerder vermelde arrest van 7 november 2003 heeft als regel te gelden dat activiteiten waarvoor in beginsel een commerciële prijs wordt gerekend, zijn aan te merken als activiteiten die primair particuliere belangen dienen, ook als deze activiteiten een onderdeel vormen van de religieuze beleving. Over het (al dan niet) commerciële karakter van de door belanghebbende gehanteerde tarieven heeft het Hof zich echter niet uitgelaten. Verder heeft het Hof zijn oordeel gebaseerd op de omstandigheden (a) dat leden van belanghebbende bijeenkomsten organiseren voor auditing en trainingen waaraan zonder vergoeding kan worden deelgenomen en (b) dat belanghebbende bereid is geïnteresseerden die niet over voldoende middelen beschikken tegemoet te komen door in voorkomend geval de voor de activiteiten verschuldigde bedragen te matigen of kwijt te schelden. Die omstandigheden bieden echter onvoldoende steun voor het oordeel dat met belanghebbendes werkzaamheden het algemeen belang minstens in gelijke mate wordt gediend als particuliere belangen. Hetzelfde geldt voor de in de overwegingen van het Hof genoemde omstandigheid dat de betalingen voor auditing en trainingen eveneens zijn bedoeld om andere (kerkelijke) activiteiten te financieren. Al deze omstandigheden sluiten namelijk, ook tezamen genomen, niet uit dat de tariefstelling voor de door belanghebbende verrichte diensten commercieel is. 2.4.6. Gelet op het hiervoor in 2.4.2, 2.4.3 en 2.4.5 overwogene slagen de middelen. ’s Hofs uitspraak kan niet in stand blijven. Verwijzing moet volgen. Het verwijzingshof dient alsnog te onderzoeken of door de activiteiten van belanghebbende het algemeen belang minstens in gelijke mate als particuliere belangen wordt gediend. Zo nodig dienen daarna ook de overige, door het Hof niet behandelde geschilpunten te worden behandeld. 4.14 Bij arrest van 9 september 2011 heeft de Hoge Raad overwogen: 3.3.2. Het middelonderdeel betoogt voorts dat aan het hiervoor onder 3.3.1 vermelde criterium ten aanzien van een ID-kaart niet wordt toegekomen omdat de wetgever ervan is uitgegaan dat gemeenten ter zake van het in behandeling nemen van een aanvraag tot het verstrekken van een dergelijke kaart leges kunnen heffen, terwijl de uitbreiding van de identificatieplicht voor de rijkswetgever geen aanleiding is geweest om hierop terug te komen. Het middelonderdeel faalt in zoverre eveneens, op de gronden vermeld in onderdeel 10.3 van de conclusie van de Advocaat-Generaal. In bedoeld onderdeel 10.3 van de conclusie van de Advocaat-Generaal is geschreven: 10.3. De wetgevers van de Paspoortwet, de WID en de WUID zijn uitgegaan van de veronderstelling dat ter zake van het verstrekken van een identiteitskaart leges in rekening kunnen worden gebracht. Zij veronderstellen dat sprake is van het verstrekken van een dienst in de zin van (thans) artikel 229, lid 1, aanhef en onderdeel b van de Gemeentewet. De uitleg die de wetgever heeft gegeven aan begrippen als legesheffing en dienstverlening in de parlementaire geschiedenis van de Paspoortwet, de WID en de WUID kan echter niet van invloed zijn op het begrip ‘dienst’ in de Gemeentewet, zoals het College verdedigt. Vergelijk. HR BNB 2005/268 (7.8) waarin de Hoge Raad verwijst naar ‘de ontstaansgeschiedenis van artikel 229 van de Gemeentewet’. De parlementaire geschiedenis van die wetten maakt geen onderdeel uit van de ontstaansgeschiedenis van artikel 229 van de Gemeentewet. Een wetgever kan door toelichting op zijn wetgeving niet de inhoud van een begrip in een andere, oudere, wet inkleuren. Die uitleg van het begrip in die andere wet is voorbehouden aan de rechter. Ik meen derhalve dat onderdeel 1 primair van het middel moet falen. 4.15 In een arrest van 26 februari 2016 heeft de strafkamer van de Hoge Raad overwogen: 3.9.2 (…). Opmerking verdient dat aan uitlatingen van de zijde van de regering anders dan in de totstandkomingsgeschiedenis van de desbetreffende wet of wetsbepaling, geen bijzondere betekenis toekomt, en dat de omstandigheid dat een bepaalde wetsuitleg door de meerderheid van de feitenrechters en de literatuur wordt aanvaard, gewicht in de schaal legt, maar niet steeds beslissend gewicht. Literatuur 4.16 Feteris heeft geschreven over de beperkingen die in een verwijzingsprocedure in acht moeten worden genomen: De verwijzingsrechter is ook geboden aan juridische oordelen van de HR in het casserende arrest. Dit volgt reeds uit de wettelijke regel dat de verwijzingsrechter moet beslissen met inachtneming van het arrest van de HR. (…). Dat de verwijzingsrechter het arrest van de HR in acht moet nemen brengt mee dat hij ook is gebonden aan eventuele uitleg die de HR in dat arrest heeft gegeven aan de bestreden uitspraak en aan processtukken. Over de uitleg van een verwijzingsopdracht heeft Feteris geschreven (p. 461-462): In een deel van de gevallen blijkt uit het arrest van de HR met zoveel woorden wat de omvang is van de taak van de verwijzingsrechter. Zo komt het een enkele keer voor dat de HR de zaak na cassatie uitdrukkelijk verwijst voor een onderzoek in volle omvang. Dan zal de rechter naar wie de zaak verwezen wordt alle geschilpunten die vóór cassatie aan de orde waren opnieuw c.q. alsnog moeten behandelen. Ook komt het voor dat de HR in het arrest waarbij de zaak verwezen wordt omschrijft welke punten de verwijzingsrechter dient uit te zoeken. Maar er zijn ook arresten waarin dit niet met zoveel woorden gebeurt. Dan zal de verwijzingsrechter aan de hand van de inhoud en strekking van de overwegingen in dat arrest in het licht van de punten die in cassatie ter discussie stonden moeten beoordelen welke onderdelen van de gecasseerde uitspraak onaantastbaar zijn. Zo mag niet zonder meer worden aangenomen dat vernietiging van de bestreden uitspraak in het dictum van de HR alle beslissingen in die uitspraak omvat; daartoe moeten ook de rechtsoverwegingen van de HR in de beschouwing worden betrokken. Maar het is ook mogelijk dat de verwijzingsrechter zijn taak in het licht van het arrest van de HR ruimer moet opvatten dan uit de letter van het arrest volgt. Zo ligt het voor de hand dat bij vernietiging en verwijzing ook (opnieuw) beslist moet worden over kwesties die onverbrekelijk samenhangen met het gecasseerde oordeel, ook al heeft de HR niet met zoveel woorden gecasseerd op dat samenhangende punt. Hetzelfde geldt voor beslissingen die op dat oordeel voortbouwen. Van een voortbouwende beslissing is sprake indien het oordeel van de lagere rechter dat door de HR via cassatie is afgewezen haar weerslag heeft gehad op een daarop volgende beslissing van die rechter. In belastingzaken valt daarbij bijvoorbeeld te denken aan beslissingen over de hoogte van heffingsrente (met ingang van 2013: belastingrente), waarvan de hoogte als regel direct samenhangt met de hoogte van de belastingschuld. Uitdrukkelijke overwegingen van de HR met betrekking tot de gevolgen van cassatie voor samenhangende kwesties, kunnen misverstanden voorkomen. 4.17 Boer heeft in BNB het volgende geannoteerd bij het verwijzingsarrest: Tweetrapsraket 1. In deze zaak gaat het om een aanvraag tot toekenning van de status als algemeen nut beogende instelling (hierna: ANBI) door [X] voor het jaar 2008. Op basis van art. 6.33 lid 1 onderdeel b Wet IB 2001 (tekst 2008) komen de volgende instellingen in aanmerking voor de ANBI-status: ‘kerkelijke, levensbeschouwelijke, charitatieve, culturele, wetenschappelijke of het algemeen nut beogende instellingen’. Deze opsomming is slechts indicatief. Instellingen van kerkelijke en levensbeschouwelijke aard zijn dus niet qualitate qua als ANBI aan te merken. 2. Deze zaak die – na HR 7 november 2003, nr. 38 049, BNB 2004/30 – het ‘tweede [X] -arrest’ zal worden genoemd, bevat belangwekkende inzichten omtrent de wijze waarop de Hoge Raad beoordeelt of sprake is van een ANBI, en de rol die commerciële activiteiten daarbij spelen. Deze punten zal ik hierna bespreken. Ter afsluiting veroorloof ik mij een opmerking over het cassatieberoepschrift. 2.1 Belanghebbende heeft met dagtekening 28 september 2007 een aanvraag ingediend om met ingang van 1 januari 2008 als anbi te worden aangemerkt. De Inspecteur heeft bij beschikking met dagtekening 16 april 2008 beslist dat belanghebbende niet voldoet aan een of meer voorwaarden voor de status als anbi. Bij uitspraak op bezwaar, gedagtekend 29 november 2011, heeft de Inspecteur de beschikking gehandhaafd. Belanghebbende is hiertegen in beroep gekomen bij de Rechtbank te Haarlem (hierna: de Rechtbank). Rechtbank Haarlem 2.2 In geschil was (en is) of belanghebbende is aan te merken als anbi in de zin van artikel 6.33 van de Wet IB 2001. 2.3 De Rechtbank heeft, voor zover thans in (tweede) cassatie van belang, als volgt overwogen: 4.7.1. Uit het aangehaalde arrest, de weergegeven hofuitspraken en de kamerstukken leidt de rechtbank af dat het karakter van de in de wet expliciet genoemde instellingen, zoals een kerkelijke of levensbeschouwelijke instelling, niet zonder meer doorslaggevend is voor het aanmerken van die instelling als algemeen nut beogende instelling. Indien een kerkelijke of levensbeschouwelijke instelling activiteiten verricht, zoals bijvoorbeeld het in de kamerstukken genoemde tegen betaling geven van cursussen of een voor een buitenstaander daarop gelijkende activiteit, zoals het tegen betaling geven van auditing en training, die op het eerste gezicht afwijkend van aard zijn voor algemeen nut beogende instellingen, is het, bij betwisting daarvan, aan de instelling die de ANBI-status verzoekt om aannemelijk te maken dat die activiteiten voor tenminste 50% het algemeen nut dienen, ook als deze activiteiten in overeenstemming zijn met het kerkelijke of levensbeschouwelijke doel van de instelling. Het standpunt van eiseres dat de auditing en training, zijnde religieuze dan wel levensbeschouwelijke diensten, op basis van voormelde jurisprudentie per definitie als algemeen nut beogend moeten worden aangemerkt, volgt naar het oordeel van de rechtbank niet uit voormelde jurisprudentie. Eiseres miskent met voormeld standpunt dat zij activiteiten (auditing en training) verricht die op het eerste gezicht afwijkend van aard zijn voor een algemeen nut beogende instelling, maar ook voor de in de kamerstukken genoemde kerkelijke en levensbeschouwelijke instellingen waarvan impliciet het algemeen nut wordt aangenomen. In zoverre verschilt de positie van eiseres van de positie van kerkelijke en levenbeschouwelijke instellingen van oudsher die dergelijke activiteiten niet verrichten. Hierbij acht de rechtbank van doorslaggevend belang dat de auditing en training worden aangeboden tegen aanzienlijke en - naar ter zitting is komen vast te staan - vaste tarieven. 4.7.2. Nu eiseres de auditing en training tegen betaling van vaste aanzienlijke bedragen aanbiedt en verweerder betwist dat deze activiteiten het algemeen nut dienen, rust op eiseres, gelet op het voorgaande, de last om aannemelijk te maken dat de auditing en training voor tenminste 50% het algemeen nut dienen. Anders dan eiseres in haar pleitnota naar voren brengt, is van donaties in dit opzicht geen sprake nu tegenover de betaling een tegenprestatie staat, namelijk de auditing en/of training. 4.8. Eiseres stelt dat de auditing en training voor 100% het algemeen nut dienen. Als leden de auditing en training volgen en op een bepaald niveau komen, functioneren ze beter in de maatschappij. Door het beter functioneren in de maatschappij wordt het algemeen belang voor 100% gediend. Daarnaast blijkt ook uit het overgelegde tijdbestedingschema dat voor tenminste 50% het algemeen belang wordt gediend, zo betoogt eiseres. 4.9. Gelet op de inhoud van de auditing en training, zoals ook weergegeven onder 2.5, zijn de auditing en training naar het oordeel van de rechtbank primair gericht op het dienen van het particuliere belang van de deelnemers. Het primaire doel van de auditing en training is immers dat de deelnemers daaraan een bepaalde geestelijke ontwikkeling en/of theoretische verdieping ondergaan en dat zij eventueel opgeleid worden tot Auditor. Het is aan eiseres om tegenover de betwisting door verweerder aannemelijk te maken dat de auditing en training naast genoemd particuliere belang voor tenminste 50% ook het algemeen belang dienen. Dat het neveneffect van de persoonlijke groei (particuliere belang) met zich brengt dat een deelnemer ook beter in de maatschappij functioneert, kan wellicht wel leiden tot de conclusie dat de auditing en training ook het algemeen belang dienen, maar dat dit voor tenminste 50% het geval is, volgt daar niet uit. Ook uit het door eiseres overgelegde tijdbestedingschema volgt niet dat de auditing en training voor tenminste 50% het algemeen belang dienen. Dit schema heeft slechts betrekking op een deel van de leden van eiseres en niet op iedereen die auditing en training heeft gehad. Hiermee heeft eiseres onvoldoende gekwantificeerd - in aantallen uren of anderszins - in welke mate de deelnemers aan de auditing en training de door hen verworven kennis en kunde hebben aangewend ten algemene nutte. Bovendien vermeldt dit schema vaak als werkzaamheden weer de auditing en training waarvan niet vaststaat dat die rechtstreeks het algemeen nut dienen. In dit schema is bovendien de tijdsbesteding opgenomen die mogelijk ten goede is gekomen aan de afzonderlijk in aanmerking te nemen, aan eiseres gerelateerde ANBI-stichtingen. 2.4 De Rechtbank heeft het beroep van belanghebbende ongegrond verklaard. Belanghebbende heeft tegen deze uitspraak hoger beroep ingesteld bij Hof Amsterdam. Hof Amsterdam 2.5 Hof Amsterdam heeft als volgt overwogen: 5.1. Het Hof leidt uit het arrest van de Hoge Raad van 7 november 2003, nr. 38049, ECLI:NL:HR:2003:AN7741, in samenhang met de wetsgeschiedenis, zoals vermeld in de Memorie van Toelichting, Tweede Kamer, vergaderjaar 2008-2009, 31930, nr. 3, pagina 17, af dat voor kerkelijke en levensbeschouwelijke organisaties geldt dat van oudsher impliciet wordt aangenomen dat zij zich volledig richten op het algemeen belang. Instellingen die uitsluitend activiteiten verrichten van kerkelijke of levensbeschouwelijke aard komen in aanmerking voor de status van algemeen nut beogende instelling. Als activiteiten door deze instellingen worden verricht die afwijken van het instellingskarakter moet worden getoetst of deze activiteiten het algemeen belang dienen. Van activiteiten die afwijken van het instellingskarakter kan, zo volgt uit de hiervoor bedoelde wetsgeschiedenis, bijvoorbeeld sprake zijn als de activiteiten voor een belangrijk deel bestaan uit actievoeren of uit (semi)commerciële activiteiten zoals het tegen betaling geven van cursussen of het verkopen van cursusmateriaal, ook al heeft dat een religieus of levensbeschouwelijk karakter. Indien wordt aangenomen dat met ingang van 1 januari 2008 niet alle activiteiten zijn gericht op het kerkelijke en levensbeschouwelijke karakter, moet worden beoordeeld of de activiteiten voor ten minste 50% het algemeen belang dienen. 5.2. Het Hof stelt voorop dat tussen partijen niet in geschil is dat belanghebbende een kerkelijke of levensbeschouwelijke instelling is. 5.3. Tussen partijen is met name in geschil of de auditing en trainingen activiteiten zijn die afwijken van het instellingskarakter. De rechtbank heeft in rechtsoverweging 4.7.1. geoordeeld dat belanghebbende miskent dat zij activiteiten (auditing en training) verricht die op het eerste gezicht afwijkend van aard zijn voor een algemeen nut beogende instelling, maar ook voor de kerkelijke en levensbeschouwelijke instellingen waarvan impliciet het algemeen nut wordt aangenomen. De rechtbank acht voor dit oordeel van doorslaggevend belang dat de auditing en training worden aangeboden tegen aanzienlijke en vaste tarieven. 5.4. Het Hof leidt uit de door belanghebbende in het geding gebrachte stukken en hetgeen ter zitting is verklaard af dat het doel van auditing en training (kort samengevat) is dat deelnemers een geestelijke en/of theoretische verdieping ondergaan. Hierdoor kunnen zij de acht dynamieken van [X] doorlopen en geleidelijk de staat van ‘Clear’ of ‘Operating Thetan’ bereiken. Anders dan de rechtbank heeft geoordeeld in rechtsoverweging 4.7.1. is het Hof van oordeel dat deze activiteiten, die er op gericht zijn om deelnemers verschillende stadia in hun geloofsbelevenis te laten doorlopen, niet in betekenende mate afwijken van hetgeen kerkelijke instellingen (kunnen) doen. Ook bij andere kerkelijke instellingen kunnen leden of belangstellenden door opleidingen, zoals priesteropleidingen, catechese of voorbereiding op belijdenis, en door gesprekken, zoals biecht en doopvoorbereiding, zich op kerkelijk of levensbeschouwelijk gebied ontwikkelen en ontplooien. Belanghebbende heeft uiteengezet dat het volgen van auditing en training onder meer gericht is op het overdragen van kennis over de leer van [X] en op onder meer het toepassen daarvan tijdens sociale activiteiten in de vorm van projecten als bedoeld in onderdeel 2.7 van de door de rechtbank vastgestelde feiten. Auditing en trainingen zijn volgens belanghebbende essentieel om de leer van belanghebbende in stand te houden, toe te passen en uit te dragen. Hetgeen door belanghebbende is uiteengezet, is mede ondersteund door een aantal van haar leden. De enkele omstandigheid dat zij zijn aangesloten bij [X] brengt, anders dan de inspecteur heeft betoogd, niet mee dat aan hun verklaringen geen enkele betekenis toekomt. Het Hof kent verder betekenis toe aan de toelichting van prof. dr. G.P.P. van Tillo, emeritus hoogleraar godsdienstsociologie, die volgens zijn verklaring ter zitting geen lid is van belanghebbende. Het Hof acht voldoende aannemelijk gemaakt dat de auditing en de training een onderdeel vormt van de religieuze beleving. De verzorging van auditing en training is geen doel op zich maar het middel om het geloof dat belanghebbende aanhangt te verspreiden. Het Hof ziet in het doel dat wordt nagestreefd met auditing en training geen verschil met religieuze activiteiten van andere kerkelijke instellingen. 5.5. In de hoogte van de bedragen die voor auditing en training kunnen worden betaald, ziet het Hof, anders dan de rechtbank, evenmin een reden om te concluderen dat sprake is van (semi) commerciële activiteiten. Belanghebbende heeft aangevoerd dat de betalingen de belangrijkste bron van inkomen zijn voor belanghebbende en dat deze vergelijkbaar zijn met betalingen die leden van andere kerken doen. Belanghebbende onderbouwt dit onder meer door te wijzen op het rapport van prof. dr. G.P.P. van Tillo. Het verschil met ‘oude’ kerken is dat belanghebbende niet van oudsher over vermogen bezit. Belanghebbende ziet zich dan ook genoodzaakt haar inkomsten anders te organiseren. Omdat met auditing en training uiteindelijk de acht dynamieken van [X] kunnen worden doorlopen om op deze wijze geleidelijk de staat van ‘Clear’ of ‘Operating Thetan’ te bereiken, heeft belanghebbende ervoor gekozen om haar inkomsten deels aan deze auditing en training te verbinden. Naar het oordeel van het Hof is de keuze voor een systeem om inkomsten te vragen voor de uitoefening van religieuze activiteiten niet voldoende om te oordelen dat deze activiteiten afwijkend zijn van het religieuze karakter. Degenen die betalingen verrichten voor auditing en trainingen kunnen gebruik maken van de in 2.2.2. bedoelde diensten en zijn tevens lid van de kerkgemeenschap. Verder heeft belanghebbende toegelicht, en het Hof heeft geen reden om hieraan te twijfelen, dat leden van belanghebbende bijeenkomsten organiseren voor auditing en training waaraan zonder vergoeding kan worden deelgenomen. Verder heeft belanghebbende onweersproken gesteld dat voor degenen die auditing en training door daartoe opgeleide auditoren willen volgen en niet in staat zijn te betalen, er mogelijkheden zijn om deze tegen gereduceerd tarief of gratis te volgen. Dit brengt mee dat betalingen voor auditing en training, die worden gedaan door degenen die daartoe in staat zijn, eveneens zijn bedoeld om andere activiteiten van belanghebbende te financieren. Dat brengt naar het oordeel van het Hof mee dat het tegen een vergoeding aanbieden van auditing en training niet is aan te merken als het aanbieden van cursussen tegen commerciële tarieven. Verder heeft belanghebbende aannemelijk gemaakt dat de betalingen voor auditing en trainingen, alsmede vrijwillige bijdragen voor andere diensten, door [X] volledig worden bestemd ter dekking van de uitgaven. Anders dan bij (semi)commerciële activiteiten, is het Hof niet gebleken dat de betalingen in hoofdzaak zijn gedaan ter verkrijging van diensten dan wel dat zij in belangrijke mate zijn bestemd voor een ander doel dan kerkelijke activiteiten. De betalingen kunnen evenmin worden beschouwd als een drempel omdat ook de leden die geen betalingen (kunnen) verrichten deel kunnen nemen aan de activiteiten van belanghebbende. 5.6. Gelet op het voorgaande komt het Hof tot het oordeel dat belanghebbende uitsluitend kerkelijke activiteiten verricht en dat belanghebbende een algemeen nut beogende instelling is. Al hetgeen overigens door belanghebbende is aangevoerd, waaronder het beroep op het gelijkheidsbeginsel, behoeft hierdoor geen bespreking meer. 5.7. Het Hof zal de uitspraak van de rechtbank vernietigen en het beroep gegrond verklaren. 2.6 Hof Amsterdam heeft het hoger beroep van belanghebbende gegrond verklaard, de uitspraak van de Rechtbank alsmede de uitspraak op bezwaar vernietigd en bepaald dat belanghebbende met ingang van 1 januari 2008 wordt aangemerkt als anbi. Hoge Raad 12 december 2014 (het verwijzingsarrest) 2.7 De Staatssecretaris is tegen de uitspraak van Hof Amsterdam opgekomen in (eerste) cassatie. De Hoge Raad heeft het beroep in cassatie gegrond verklaard, overwegende: 2.2. Voor het Hof was in geschil of belanghebbende kan worden aangemerkt als een instelling als bedoeld in artikel 6.33, lid 1, letter b, van de Wet IB 2001 in verbinding met artikel 41a van de Uitvoeringsregeling inkomstenbelasting 2001 (tekst 2008). 2.3. Het Hof heeft die vraag bevestigend beantwoord. Het heeft daarbij vooropgesteld dat van kerkelijke en levensbeschouwelijke instellingen van oudsher wordt aangenomen dat zij zich volledig richten op het algemeen belang. Instellingen die uitsluitend activiteiten verrichten van kerkelijke of levensbeschouwelijke aard komen in aanmerking voor de status van algemeen nut beogende instelling. Als activiteiten worden verricht die afwijken van het instellingskarakter (zoals bijvoorbeeld (semi)commerciële activiteiten) moet worden getoetst of de activiteiten van de instelling voor ten minste 50 percent het algemeen belang dienen, aldus het Hof. Met betrekking tot de door belanghebbende verzorgde auditing en trainingen acht het Hof voldoende aannemelijk gemaakt dat zij een onderdeel vormen van de religieuze beleving, en dat deze werkzaamheden geen doel op zich zijn maar een middel om het geloof dat belanghebbende aanhangt te verspreiden. Het Hof overweegt vervolgens dat in de hoogte van de bedragen die voor de auditing en de trainingen kunnen worden betaald evenmin een reden kan worden gezien om te oordelen dat sprake is van (semi)commerciële activiteiten en concludeert dat belanghebbende uitsluitend kerkelijke activiteiten verricht en dat zij een algemeen nut beogende instelling is. 2.4.1. De middelen komen met rechts- en motiveringsklachten op tegen de hiervoor in 2.3 weergegeven oordelen. 2.4.2. Anders dan het Hof tot uitgangpunt heeft genomen, geldt ook voor een kerkelijke of levensbeschouwelijke instelling dat zij voor de toepassing van artikel 6.33 van de Wet IB 2001 slechts dan als een algemeen nut beogende instelling wordt aangemerkt als haar werkzaamheden rechtstreeks erop zijn gericht enig algemeen belang te dienen en met het totaal van die werkzaamheden het algemeen belang minstens in gelijke mate als een particulier belang wordt gediend (vgl. HR 7 november 2003, nr. 38049, ECLI:NL:HR:2003:AN7741, BNB 2004/30, en HR 12 mei 2006, nr. 40684, ECLI:NL:HR:2006:AT8202, BNB 2006/267). 2.4.3. Voorts kan de omstandigheid dat de verzorging door belanghebbende van auditing en trainingen een onderdeel vormt van de religieuze beleving en een middel is om het geloof dat belanghebbende aanhangt te verspreiden, niet zonder meer tot de gevolgtrekking leiden dat de daarmee samenhangende werkzaamheden rechtstreeks erop gericht zijn enig algemeen belang te dienen. Ook in zoverre berust ‘s Hofs uitspraak derhalve op een onjuist uitgangspunt. 2.4.4. In het hiervoor in 2.4.2 vermelde arrest van 7 november 2003 heeft de Hoge Raad met betrekking tot de vraag of met de werkzaamheden van belanghebbende het algemeen belang minstens in gelijke mate als een particulier belang gediend wordt, geoordeeld dat zonder nadere motivering, welke ontbreekt, niet duidelijk is waarom de door belanghebbende - tegen min of meer commerciële tarieven - gegeven cursussen niet primair particuliere belangen dienen. 2.4.5. Het Hof heeft in zijn thans bestreden uitspraak geen beslissing gegeven over de vraag of met het totaal van belanghebbendes werkzaamheden het algemeen belang minstens in gelijke mate wordt gediend als particuliere belangen. Wel heeft het Hof aangenomen dat geen sprake is van commerciële activiteiten, kennelijk omdat de tarieven die belanghebbende in rekening brengt voor auditing en trainingen worden gevraagd voor de uitoefening van religieuze activiteiten. Indien die tarieven commercieel van aard zijn, kan echter niet worden aangenomen dat het algemeen belang met deze activiteiten minstens in gelijke mate wordt gediend als particuliere belangen. Immers, gelet op het eerder vermelde arrest van 7 november 2003 heeft als regel te gelden dat activiteiten waarvoor in beginsel een commerciële prijs wordt gerekend, zijn aan te merken als activiteiten die primair particuliere belangen dienen, ook als deze activiteiten een onderdeel vormen van de religieuze beleving. Over het (al dan niet) commerciële karakter van de door belanghebbende gehanteerde tarieven heeft het Hof zich echter niet uitgelaten. Verder heeft het Hof zijn oordeel gebaseerd op de omstandigheden (a) dat leden van belanghebbende bijeenkomsten organiseren voor auditing en trainingen waaraan zonder vergoeding kan worden deelgenomen en (b) dat belanghebbende bereid is geïnteresseerden die niet over voldoende middelen beschikken tegemoet te komen door in voorkomend geval de voor de activiteiten verschuldigde bedragen te matigen of kwijt te schelden. Die omstandigheden bieden echter onvoldoende steun voor het oordeel dat met belanghebbendes werkzaamheden het algemeen belang minstens in gelijke mate wordt gediend als particuliere belangen. Hetzelfde geldt voor de in de overwegingen van het Hof genoemde omstandigheid dat de betalingen voor auditing en trainingen eveneens zijn bedoeld om andere (kerkelijke) activiteiten te financieren. Al deze omstandigheden sluiten namelijk, ook tezamen genomen, niet uit dat de tariefstelling voor de door belanghebbende verrichte diensten commercieel is. 2.4.5. Gelet op het hiervoor in 2.4.2, 2.4.3 en 2.4.5 overwogene slagen de middelen, ‘s Hofs uitspraak kan niet in stand blijven. Verwijzing moet volgen. Het verwijzingshof dient alsnog te onderzoeken of door de activiteiten van belanghebbende het algemeen belang minstens in gelijke mate als particuliere belangen wordt gediend. Zo nodig dienen daarna ook de overige, door het Hof niet behandelde geschilpunten te worden behandeld. 2.8 De Hoge Raad heeft als volgt beslist: Kwalitatieve toets 4. Aan het kwalitatieve criterium is voldaan, zo expliciteert de Hoge Raad in BNB 2012/89c* (r.o. 3.3.2), indien de werkzaamheden van de instelling “rechtstreeks erop gericht zijn enig algemeen belang te dienen (vgl. HR 12 mei 2006, nr. 40 684, BNB 2006/267)”. Of algemeen nut wordt beoogd, kan onder meer worden vastgesteld aan de hand van de statuten van de instelling, het juridische kader waarbinnen de instelling opereert alsmede het rechtstreekse object van de werkzaamheden. 5. Kan van kerkelijke en levensbeschouwelijke instellingen worden gezegd dat zij rechtstreeks zijn gericht op het algemeen belang? Hof Amsterdam beantwoordde deze vraag bevestigend ten aanzien van de belanghebbende en verwees daarvoor naar de volgende opmerking in de memorie van toelichting bij de herziene Successiewet 1956: “Bij kerkelijke en levensbeschouwelijke organisaties wordt van oudsher impliciet aangenomen, overigens bevestigd in de jurisprudentie, dat zij zich volledig richten op het algemeen belang. Daarbij wordt ervan uitgegaan dat het om louter kerkelijke en levensbeschouwelijke instellingen gaat. Met louter kerkelijk of levensbeschouwelijk wordt bedoeld dat onder kerkelijk[e] en levensbeschouwelijke instellingen bijvoorbeeld geen organisaties worden begrepen waarvan de activiteiten voor een belangrijk deel bestaan uit actievoeren of uit (semi)commerciële activiteiten zoals het tegen betaling geven van cursussen of het verkopen van cursusmateriaal, ook al heeft dat een religieus of levensbeschouwelijk karakter.” 6. Ik acht deze verwijzing om twee redenen ongelukkig. In de eerste plaats betreft het een verwijzing naar de parlementaire behandeling van wetgeving die geldt voor jaren vanaf 2010. Onderhavige zaak heeft echter betrekking op het jaar 2008 (in welk jaar het ANBI‑register werd ingevoerd). Nu hoeft dat – zo kan de gedachtegang van het rechtscollege zijn geweest – geen belemmering te vormen. De bewindsman beschrijft in het citaat immers nadrukkelijk een lijn in de rechtspraak (‘van oudsher (…) bevestigd in de jurisprudentie’). Die koers zou dan ook voor het jaar 2008 moeten gelden. Dat moge zo zijn, het had mijns inziens de voorkeur verdiend indien het Hof de bedoelde lijn in de rechtspraak zelfstandig zou hebben vastgesteld. 7. In de tweede plaats is het citaat ongelukkig gekozen, nu daaruit duidelijk naar voren komt dat de wetgever de lijn in de rechtspraak beperkt opvat. De beschreven lijn geldt volgens de wetgever uitsluitend voor ‘louter’ kerkelijke en levensbeschouwelijke instellingen; een onderscheid dat in de rechtspraak als zodanig niet is terug te vinden. Sterker nog, de wetgever lijkt in de laatste volzin van het citaat zelfs nadrukkelijk instellingen die tegen commerciële prijzen cursussen verzorgen – zoals [X] – te hebben willen uitsluiten van de geformuleerde hoofdregel. Ook om die reden acht ik het ongelukkig dat het Hof dit citaat aan zijn beslissing ten grondslag heeft gelegd. 8. Hoezeer ook de bedoelde verwijzing ‘ongelukkig’ kan worden genoemd, belangrijker is de vraag of de daaruit getrokken conclusie onjuist is. Daarover – zo kan het Hof worden toegegeven – kan genuanceerd worden gedacht, althans genuanceerder dan de stelligheid waarmee de Hoge Raad het Hofoordeel terzijde stelt in r.o. 2.4.2: “Anders dan het Hof tot uitgangpunt heeft genomen, geldt ook voor een kerkelijke of levensbeschouwelijke instelling dat zij (…) slechts dan als een algemeen nut beogende instelling wordt aangemerkt als haar werkzaamheden rechtstreeks erop zijn gericht enig algemeen belang te dienen en met het totaal van die werkzaamheden het algemeen belang minstens in gelijke mate als een particulier belang wordt gediend.” 9. Volgens de Hoge Raad dienen bij kerkelijke en levensbeschouwelijke instellingen dus het kwalitatieve criterium én het kwantitatieve criterium zelfstandig te worden getoetst. De Hoge Raad verwijst daarbij naar HR 7 november 2003, nr. 38 049, BNB 2004/30 en HR 12 mei 2006, nr. 40 684, BNB 2006/267c*. Hierbij merkt de Hoge Raad op dat het verzorgen van auditing en trainingen niet zonder meer tot de gevolgtrekking leidt dat de daarmee samenhangende werkzaamheden rechtstreeks erop zijn gericht enig algemeen belang te dienen. Maar hoe verhoudt deze rechtsregel – inclusief verwijzingen – zich dan tot de door de Staatssecretaris van Financiën beschreven lijn in het citaat, die naar zijn zeggen in de jurisprudentie is bevestigd? In dat kader is van belang wat nu precies in de genoemde arresten is beslist. Ik zet dat hierna uiteen. 10. In BNB 2004/30, een zaak die ook betrekking had op [X] (hierna: [X] ), overwoog de Hoge Raad: “3.3. Bij de beoordeling van het middel dient het volgende te worden vooropgesteld. In cassatie is onbestreden dat [X] is aan te merken als een kerkelijke of levensbeschouwelijke instelling (…). Dit brengt echter niet mee dat [X] noodzakelijkerwijs moet worden aangemerkt als een het algemeen nut beogende instelling; het heeft wel tot gevolg dat als komt vast te staan dat de werkzaamheden ongeveer in gelijke mate het algemene en een particulier belang dienen, de instelling moet worden aangemerkt als een het algemeen nut beogende instelling (HR 13 juli 1994, nr. 29 936, BNB 1994/280).” 11. In BNB 2006/267c*, waarin het een profvoetbalclub betrof, valt te lezen: “3.2. (…). Door voormelde categorieën van instellingen met name te noemen heeft de wetgever slechts tot uitdrukking gebracht dat werkzaamheden van kerkelijke, levensbeschouwelijke, charitatieve, culturele of wetenschappelijke aard voor de toepassing van de Wet in beginsel geacht worden met het oog op het algemeen belang te worden verricht. Evenwel heeft voor alle soorten instellingen gelijkelijk te gelden dat zij slechts kunnen worden aangemerkt als een het algemeen nut beogende instelling, indien – afgezien van het hierna (…) nog aan de orde komende vereiste [het kwalitatieve vereiste, JPB] – komt vast te staan dat door hun werkzaamheden het algemeen belang minstens in gelijke mate als een particulier belang gediend wordt.” 12. Beide overwegingen hebben betrekking op het kwantitatieve element (het algemeen belang dienen) en houden in dat ook bij instellingen van kerkelijke en levensbeschouwelijke aard dient te worden vastgesteld of de werkzaamheden het algemeen belang minstens in gelijke mate dienen als een particulier belang. Ten aanzien van het oogmerk, de rechtstreekse gerichtheid op het algemene belang, gaan beide overwegingen uit van de gedachte dat bij kerkelijke en levensbeschouwelijke instellingen aan het kwalitatieve vereiste is voldaan, indien het algemene belang in minstens gelijke mate wordt gediend als een particulier belang. Deze conclusie sluit aan bij de overweging uit het eerste Brassbandarrest (HR 13 juli 1994, nr. 29 930, BNB 1994/280*): “4. (…). De (…) aan de woorden “of het algemeen nut beogende instelling” voorafgaande vermelding van kerkelijke, charitatieve, culturele en wetenschappelijke instellingen behelst slechts een niet limitatieve opsomming van categorieën van instellingen die het algemeen nut kunnen – en veelal zullen – beogen. Aan die opsomming komt derhalve niet de betekenis toe dat een tot één van die categorieën te rekenen instelling ook noodzakelijkerwijs moet worden aangemerkt als een het algemeen nut beogende instelling. Een en ander heeft wel tot gevolg dat als komt vast te staan dat de werkzaamheden ongeveer in gelijke mate het algemene en een particulier belang dienen, de instelling moet worden aangemerkt als een het algemeen nut beogende instelling.” 13. Naar het mij voorkomt, wijkt de wijze waarop de Hoge Raad de kwalitatieve toets thans aanlegt af van de lijn in de aangehaalde arresten, aangezien ook de gerichtheid op het algemeen nut zelfstandig dient te worden aangetoond. Klaarblijkelijk kan uit het in gelijke mate dienen van het algemene belang en een particulier belang de gerichtheid op het algemene belang niet meer worden afgeleid. 6.1 Waar belanghebbende thans alsnog opkomt tegen het vaststaande oordeel dat hier sprake is van dienstverlening op basis van quid pro quo, kunnen dergelijke klachten, als hierboven uiteengezet in onderdeel 5, niet tot cassatie leiden. 6.2 Het Hof heeft geoordeeld dat ‘de prijzen van de door belanghebbende aangeboden auditing en training (…) van commerciële aard’ zijn. Daaraan heeft het de gevolgtrekking verbonden dat ‘niet [kan] worden aangenomen dat het algemeen belang met de auditing-en-training-activiteiten van belanghebbende ten minste in gelijke mate wordt gediend als het particuliere belang. (…) Nu auditing en training tezamen meer dan 50 percent uitmaken van de activiteiten van belanghebbende zijn derhalve haar feitelijke werkzaamheden in overheersende mate van commerciële aard’. 6.3 Het Hof is tot dit oordeel gekomen op basis van door de Inspecteur aangeleverde vergelijkingen ‘van de door belanghebbende verzorgde auditing en training met vergelijkbare en soortgelijke leergangen, cursussen en trainingen die door aanbieders op de seculiere markt aan opleidingen en trainingen worden aangeboden’. 6.4 In r.o. 8.12 heeft het Hof dienaangaande onder meer overwogen dat ‘blijkt dat belanghebbende hoge tarieven voor haar auditing en training hanteert. De (…) gemiddelde uurtarieven van € 520 voor de volledige leergang auditing en training en van € 235 voor de intensive auditing van belanghebbende stijgen aanmerkelijk uit boven de uurtarieven die diverse commerciële onderwijsinstituten op de seculiere onderwijsmarkt hanteren voor leergangen persoonlijke effectiviteit en communicatie, variërend van € 32 tot € 51. (…) De tarieven van belanghebbende liggen in ieder geval beduidend hoger dan de gemiddelde schoolgelden van commerciële onderwijsinstituten. (…) Hiermee zijn de prijzen van de door belanghebbende aangeboden auditing en training (…) naar ’s Hofs oordeel van commerciële aard. (…) Belanghebbende streeft bewust naar het behalen van overschotten ter aanwending voor instandhouding van haarzelf en heeft exploitatieoverschotten behaald, waardoor een betrekkelijk aanzienlijk vermogen is ontstaan’. 6.5 Ik begrijp een en ander aldus dat het Hof als maatstaf ter bepaling van wat heeft te gelden als ‘commerciële tarieven’, heeft gehanteerd: de marktprijs c.q. vergelijkbare marktprijzen. Die maatstaf is mijns inziens juist te achten in het licht van r.o. 2.4.5 van het verwijzingsarrest. 6.6 In de toelichting op het eerste middel wordt gesteld dat op basis van de Geefwet 2012 ‘voor de kwalificatie commercieel tarief’ relevant is ‘of het tarief hoger is dan de kostprijs teneinde een voordeel te behalen’. Dat lijkt mij inhoudelijk op hetzelfde neer te komen als de door het Hof gezochte aansluiting bij vergelijkbare marktprijzen. 6.7 Belanghebbende zoekt, zo begrijp ik, reeds hier aansluiting bij de latere Geefwet 2012 en de daarin voorkomende maatstaf voor het begrip ‘commerciële tarieven’. 6.8 Ingevolge de Geefwet worden onder algemeen nuttige activiteiten, blijkens artikel 1a, lid 5, van de UR AWR, verstaan: ‘alle activiteiten die erop zijn gericht om de doelstelling van een algemeen nut beogende instelling te verwezenlijken of te bevorderen’. Ook algemeen nuttige activiteiten mogen tegen vergoeding worden verricht. 6.9 Dergelijke activiteiten zijn evenwel geen algemeen nuttige activiteiten ‘indien de instelling het geheel van die activiteiten tegen commerciële tarieven verricht’. In dat kader wordt, blijkens de toelichting op de UR AWR, onder ‘commerciële tarieven’ verstaan: ‘tarieven die de integrale kostprijs van de verrichte diensten of de geleverde goederen te boven gaan teneinde een voordeel te behalen’. Of de instelling het geheel van algemeen nuttige activiteiten tegen commerciële tarieven verricht, dient per algemeen nuttige activiteit afzonderlijk te worden vastgelegd. 6.10 Ik merk op dat hiermee kostenallocatie per activiteit wordt vereist. Het komt mij voor dat het Hof dat materieel heeft gedaan door te toetsen aan de vergelijkbare marktprijzen van de door belanghebbende aan haar leden tegen vergoeding aangeboden activiteiten. In zoverre kan belanghebbendes verwijzing naar de Geefwet en de huidige wettelijke regeling haar, naar het mij voorkomt, in casu niets brengen. 6.11 Bovendien meen ik dat hetgeen belanghebbende kennelijk voor ogen staat als maatstaf, namelijk of het tarief hoger is dan de kostprijs teneinde een voordeel te behalen, juist aansluit bij ’s Hofs oordeel, in r.o. 8.12 (slot), dat belanghebbende bewust streeft naar het behalen van overschotten ter aanwending voor instandhouding van haarzelf en exploitatieoverschotten heeft behaald, waardoor een betrekkelijk aanzienlijk vermogen is ontstaan. In zoverre betwijfel ik of hetgeen belanghebbende voor ogen staat, haar in deze procedure, hoe dan ook, zou kunnen baten. 6.12 Overigens bevat de wetsgeschiedenis van de Geefwet aanwijzingen dat daarmee niet is beoogd enige interpretatieve terugwerkende kracht op te roepen. Het lijkt veeleer te gaan om een koerswijziging voor de toekomst, met ingang van 1 januari 2012. 6.13 Op een en ander stuiten de klachten van belanghebbende af. De diverse overigens aangevoerde klachten kunnen evenmin tot cassatie leiden, zodat het eerste middel faalt. 7.1 In het tweede middel wordt erover geklaagd dat het Hof, dus na verwijzing, ten onrechte ‘uitgaat van de opvatting dat aan een instelling die uitsluitend werkzaamheden verricht van kerkelijke aard niet de status van algemeen nut beogende instelling toekomt’. 7.2 Deze klacht lijkt mij te berusten op een onjuiste lezing van de onderhavige uitspraak van Hof Den Haag, na verwijzing, c.q. miskenning van hetgeen als rechtens vaststaand is geoordeeld in het verwijzingsarrest. 7.3 Eerder in deze procedure had Hof Amsterdam geoordeeld dat instellingen die uitsluitend activiteiten verrichten van kerkelijke of levensbeschouwelijke aard (reeds als zodanig) in aanmerking komen voor de status van anbi. Dat gold aldus ook voor belanghebbende. 7.4 Echter, de Hoge Raad heeft dit oordeel in de eerste cassatieprocedure in deze zaak gecasseerd. Vervolgens heeft de Hoge Raad daarvoor eigen oordelen, als genoemd, in de plaats gesteld en verwezen. Nota bene dat de verwijzingsrechter is gebonden aan reeds gegeven juridische oordelen van de Hoge Raad in het casserende arrest, het verwijzingsarrest. 7.5 Dat betekent dat deze klacht geen doel kan treffen. 7.6 Voor het overige kunnen de in het middel vervatte klachten, waaronder een beroep op het volkenrechtelijke gelijkheidsbeginsel en het recht op vrijheid van godsdienst, naar ik meen, evenmin tot cassatie leiden. 7.7 Ook het tweede middel faalt. Het gevolg is een afwijking ten opzichte van de door de wetgever uit de oude rechtspraak getrokken conclusie en – in het verlengde daarvan – de gevolgtrekking die het Amsterdamse Hof daaraan verbond. Dit punt leidt reeds tot vernietiging van de uitspraak van het Hof, en de Hoge Raad verwijst voor nader onderzoek. Overigens had de verwijzingsopdracht in r.o. 2.4.6 ten aanzien van de kwalitatieve toets wel iets specifieker gemogen. 14. Houdt deze uitspraak een verscherping in ten opzichte van bestaande rechtspraak? In zeker opzicht wel, ook al lijkt het mij niet goed mogelijk het beogen en het dienen van het algemene belang volstrekt geïsoleerd te onderzoeken. In alle gevallen dient evenwel zelfstandig aannemelijk te worden gemaakt dat de werkzaamheden van de instelling rechtstreeks erop zijn gericht enig algemeen belang te dienen. Ik heb met deze invulling geen moeite; iedere instelling die gebruik wil maken van het preferentiële ANBI-regime zou de kwalitatieve toets met glans moeten (willen) doorstaan. In de overgrote meerderheid van gevallen zal overigens ook volstrekt duidelijk zijn dat het algemene nut wordt beoogd door kerkelijke en levensbeschouwelijke instellingen. Lastige discussies liggen natuurlijk altijd op de loer, maar doen zich waarschijnlijk slechts marginaal voor. Overigens ligt het zwaartepunt in praktische zin (nog steeds) bij de kwantitatieve toets. Indien een instelling aannemelijk maakt dat zij met haar werkzaamheden voor ten minste (thans) 90% het algemene belang dient, ligt het niet voor de hand dat toekenning op basis van de kwalitatieve toets wordt geweigerd. In zoverre zal het praktische verschil met de oude beoordelingswijze dus beperkt zijn. 15. Een interessante vraag is nog of de Hoge Raad ten aanzien van het ANBI-regime van ná 2010 – dus ná de opmerking van de wetgever – een andere koers zal varen. Ik acht die kans zeer gering. De wijze van toetsing aan de ANBI-criteria is op zichzelf beschouwd – dus afgezien van inhoudelijke aanpassingen van het ANBI-regime – niet veranderd. De wijze waarop de Hoge Raad in deze zaak aan de ANBI criteria toetst, werkt dan ook één-op-één door naar de huidige ANBI-wetgeving, niettegenstaande de achteraf onjuist gebleken veronderstellingen aan de zijde van de wetgever. Kwantitatieve toets 16. In r.o. 2.2.4 en 2.2.5 gaat de Hoge Raad in op de kwantitatieve toets: het dienen van het algemeen belang. Hij haakt daarvoor aan bij het eerste [X] -arrest (BNB 2004/30). Ten aanzien van de commerciële activiteiten van belanghebbende – auditing en trainingen – heeft, zo preciseert de Hoge Raad, als regel te gelden dat “activiteiten waarvoor in beginsel een commerciële prijs wordt gerekend, zijn aan te merken als activiteiten die primair particuliere belangen dienen, ook als deze activiteiten een onderdeel vormen van de religieuze beleving”. In het licht van deze rechtsregel weegt de Hoge Raad de door het Hof genoemde omstandigheden (a) dat leden van belanghebbende ook kosteloos bijeenkomsten organiseren voor auditing en trainingen en (b) dat belanghebbende bereid is minvermogenden tegemoet te komen door de voor de activiteiten verschuldigde bedragen te matigen of kwijt te schelden. Deze omstandigheden brengen echter niet mee dat met de werkzaamheden het algemene belang minstens in gelijke mate wordt gediend als particuliere belangen, aldus de Hoge Raad. Voorts merkt de Hoge Raad op dat de omstandigheid dat de betalingen voor auditing en trainingen eveneens zijn bedoeld om andere (kerkelijke) activiteiten te financieren, hieraan niet afdoet: “Al deze omstandigheden sluiten namelijk, ook tezamen genomen, niet uit dat de tariefstelling voor de door belanghebbende verrichte diensten commercieel is”, zo besluit de Hoge Raad zijn overwegingen. 17. Maar wat staat hier nu precies? Deze overweging is in eerste instantie op te vatten als een vuistregel: activiteiten die tegen een commerciële prijs worden verricht, dienen in beginsel een particulier belang, ook als deze activiteiten deel uitmaken van een algemeen nuttig geheel (i.c. levensbeschouwelijke activiteiten). Dit lijkt mij in algemene zin een juist vertrekpunt dat de ANBI-aanvrager dwingt tot een nadere motivering. Activiteiten die tegen marktconforme prijs worden verricht, dienen in beginsel het particuliere belang van de instelling. 18. Het is overigens niet gezegd dat het ontplooien van commerciële activiteiten het nastreven van een algemeen belang per definitie in de weg staat. In dit verband kan worden gewezen op de driedeling die door Moltmaker is aangebracht in onderdeel 2.8 van zijn conclusie bij HR 18 december 1985, nr. 22 937, BNB 1986/103c*. Hij onderscheidt de volgende situaties: (i) de commerciële activiteiten staan los van de ideële doelstelling en dienen ter dekking van de (overhead)kosten, (ii) de commerciële activiteiten trachten de ideële doelstelling te bevorderen en (iii) de commerciële activiteiten dienen ter verwezenlijking van het algemene belang. 19. De eerste en tweede categorie acht Moltmaker mijns inziens terecht niet prohibitief voor de ANBIstatus. Het dienen van het algemene nut staat of valt niet met de commerciële activiteit. Indien de verkregen middelen ten behoeve van het algemene belang worden aangewend, kan tegen het ontplooien van deze commerciële activiteiten weinig tot geen bewaar bestaan. Deze vorm van de ‘eigen broek ophouden’ wordt thans ook door de wetgever aangemoedigd. Zo is tijdens de parlementaire behandeling van de herziene Successiewet het volgende opgemerkt: “Van belang is (…dat de opbrengsten van (…) de activiteiten van anbi’s worden besteed aan het algemene belang. Hoe de opbrengsten worden behaald is daarbij niet van doorslaggevende betekenis.” Alhoewel de laatste volzin mij net even wat te losjes lijkt te zijn geformuleerd, moet het citaat aldus worden begrepen dat het ontplooien van commerciële activiteiten niet prohibitief is voor de ANBIstatus, indien de opbrengsten worden besteed aan het algemene belang dat de instelling nastreeft. In het kader van de Geefwet heeft het kabinet deze benadering overigens verder doorgevoerd en vormgegeven in art. 1a Uitv.reg. AWR. 20. Vanuit dit perspectief heb ik moeite met de beslissing van de Hoge Raad, en dan vooral met de opmerking dat het feit dat de opbrengsten van de auditing en trainingen eveneens zijn bedoeld om andere (kerkelijke) activiteiten te financieren, hieraan niet afdoet. Hierover zou men toch anders kunnen denken. Ook de slotopmerking dat al deze omstandigheden, ook tezamen genomen, niet uitsluiten dat de tariefstelling voor de door belanghebbende verrichte diensten commercieel is, zegt mij niet zo veel. Belangrijker dan de tariefstelling is mijns inziens het antwoord op de vraag waaraan de opbrengsten worden besteed. Als die besteding de ideële doelstelling van de instelling dient, dan zou de commerciële activiteit wat mij betreft geen obstakel mogen vormen voor toekenning van de ANBI-status. 21. De derde categorie die Moltmaker noemt, ligt daarentegen lastiger. Indien een instelling streeft naar het behalen van winst, sluit dat als zodanig het dienen van het algemeen belang uit. Om die reden is een commerciële kinderopvangorganisatie geen ANBI, hoezeer een dergelijke instelling de werkgelegenheid in algemene zin ook moge bevorderen. Hetzelfde geldt voor een profvoetbalclub die, ondanks het plezier dat grote groepen voetballiefhebbers hieraan ontlenen, primair het eigen (sportieve) belang nastreeft (BNB 2006/267). Het beogen van het particuliere belang van de instelling staat dan als hoofddoel voorop. 22. In de rechtspraak zijn echter uiteenlopende beslissingen te vinden, waarbij de ANBIstatus wordt toegekend aan instellingen die commerciële activiteiten verrichten als middel om het algemene belang te (kunnen blijven) dienen. Bij deze beoordeling gaat het niet zozeer om de mate waarin de particuliere belangen zich in rekenkundig opzicht tot het algemene belang verhouden, aangezien (vrijwel) ieder algemeen belang via particuliere belangen tot uitdrukking komt. De activiteiten moeten in een dergelijk geval in hun totaliteit worden beoordeeld (HR 8 januari 1997, nr. 31 591, BNB 1997/67) als middel ter verwezenlijking van de ideële doelstelling van de instelling (BNB 2012/89c*). Te denken valt aan seniorenvervoer, sociale woningverhuur en het uitgeven van educatiemateriaal. Het (feitelijk) ontbreken van een winstoogmerk is in dergelijke gevallen een belangrijke randvoorwaarde voor de conclusie dat – ondanks het berekenen van (commerciële) prijzen – het dienen van een algemeen belang voorop staat. Voor zover de commerciële activiteiten van belanghebbende, bestaande uit auditing en training, onlosmakelijk verbonden zijn met het bevorderen van de spirituele groei, en de opbrengsten worden besteed aan de ideële doelstelling, zou het berekenen van commerciële prijzen op zichzelf geen sta-in-de-weg behoeven te vormen voor de ANBIstatus. 23. Alles overziende, lijkt het mij dat commerciële activiteiten niet prohibitief zouden moeten zijn voor de ANBI-status, indien (i) het dienen van de ideële doelstelling ondanks deze commerciële activiteiten voorop staat en (ii) de daarmee gegenereerde opbrengst wordt aangewend ten behoeve van dat algemene belang. Om de woorden van de Staatssecretaris van Financiën nog maar eens aan te halen: “hoe de opbrengsten worden behaald is daarbij niet van doorslaggevende betekenis”. 4.18 De redactie van Vakstudie Nieuws heeft aangetekend het verwijzingsarrest: [X] ( [X] ) probeert in een nieuwe procedure ANBI-kwalificatie te verkrijgen. Eerder heeft zij tot aan ons hoogste rechtscollege geprocedeerd, maar aan het kortste eind getrokken (zie HR 7 november 2003, nr. 38 049, V-N 2003/57.11, BNB 2004/30) met als gevolg een verloren verwijzingsprocedure via Hof Den Haag (V-N 2009/38.17). Ook in onderhavige procedure trok [X] voor de rechtbank aan het kortste eind, met name gelet op de – tegen betaling verrichte – activiteiten in het kader van de auditing en training, die naar het oordeel van de rechtbank niet per definitie als algemeen nut beogend kunnen worden aangemerkt. Maar Hof Amsterdam kwam tot een andere benadering en oordeelde dat de verzorgde auditing en training een onderdeel vormen van de religieuze beleving, en dat deze werkzaamheden geen doel op zich zijn, maar een middel vormen om het geloof te verspreiden. Verder ziet het hof in de hoogte van de bedragen die voor auditing en training worden betaald, geen reden om te concluderen dat sprake is van (semi)commerciële activiteiten. De Hoge Raad maakt korte metten met de hofuitspraak. De omstandigheid dat de auditing en trainingen onderdeel vormen van de religieuze beleving en daarmee dienen om het geloof te verspreiden, leidt er volgens ons hoogste rechtscollege nog niet toe dat met die werkzaamheden rechtstreeks enig algemeen belang wordt gediend. Onder verwijzing naar het arrest van 7 november 2003 wordt aangegeven dat het niet duidelijk is waarom niet primair particuliere belangen zouden worden gediend. Als voor de activiteiten in beginsel een commerciële prijs wordt gerekend worden primair particuliere belangen gediend, ook als deze activiteiten een onderdeel vormen van de religieuze beleving. Ook voor de kerkelijke instellingen geldt immers de toets of met de werkzaamheden minstens in gelijke mate (vanaf 2010 aangescherpt tot 90%) het algemeen belang ten opzichte van het particulier belang wordt gediend. Over het (al dan niet) commerciële karakter van de door belanghebbende gehanteerde tarieven heeft het hof zich echter niet uitgelaten. Kortom: het verwijzingshof moet alsnog onderzoeken of door de activiteiten van belanghebbende het algemeen belang minstens in gelijke mate als particuliere belangen wordt gediend. Zoals we hebben aangegeven, heeft hetzelfde hof zich in 2009 ook al eens over die vraag gebogen en toen heeft [X] onvoldoende aannemelijk kunnen maken dat met de feitelijke werkzaamheden voor ten minste 50% het algemeen belang werd gediend. Voor de praktijk is bovendien van belang dat per 1 januari 2010 de 50%-norm is aangescherpt tot een 90%-norm. 4.19 In zijn commentaar in het NTFR heeft Molenaar geschreven over het verwijzingsarrest: De Hoge Raad vernietigt de uitspraak van Hof Amsterdam van 17 oktober 2013, NTFR 2013/2068 en verwijst de zaak naar een ander hof voor een nieuwe beoordeling. Dat verbaast mij, want in mijn commentaar op de hofuitspraak had ik geschreven dat ik deze juist vond, tien jaar na de eerste uitspraak van de Hoge Raad over [X] van 7 november 2003, 38.049, NTFR 2003/1886. Ik heb twee bezwaren tegen deze nieuwe uitspraak van de Hoge Raad. Ten eerste vind ik het vreemd dat de Hoge Raad hier in r.o. 2.4.2 beslist dat het hof ongelijk heeft met zijn uitgangspunt dat voor kerkelijke en levensbeschouwelijke organisaties impliciet mag worden aangenomen dat zij zich geheel richten op het algemeen belang en dat voor activiteiten die daarvan afwijken moet worden getoetst of er ook particuliere belangen worden gediend. Dat uitgangspunt haalt het hof uit de wetsgeschiedenis van het Belastingplan 2009 (MvT, vergaderjaar 2008-2009, 31930, nr. 3, p. 17). Ik begrijp niet waarom de Hoge Raad dat nu opzij zet en refereert aan twee eigen, oudere uitspraken. Volgens mij gaat de wetgever voor en had de Hoge Raad mede daaraan moeten toetsen. Ten tweede verbaas ik me over het herhalen van het standpunt in r.o. 2.4.3 t/m 2.4.5 dat met de cursussen die tegen min of meer commerciële tarieven worden gegeven primair particuliere belangen gediend worden. Dit stond ook zo in de uitspraak van 2003, maar nadien heeft de wetgever zich drie keer uitgelaten over commerciële activiteiten. Eerst heeft de staatssecretaris van Financiën in een kamerbrief van 9 juli 2009, VN 2009/37.21, geschreven (om onrust weg te nemen) dat een anbi commerciële activiteiten mag verrichten en dat het niet uitmaakt hoe die opbrengsten worden behaald, als ze maar nagenoeg uitsluitend voor het goede doel worden gebruikt. Vervolgens werd dit door de wetgever herhaald in de parlementaire behandeling van de Geefwet van 2012, waarin ook uitvoerig werd besproken dat anbi’s commerciële activiteiten mogen hebben, mits zij de opbrengsten daarvan aan hun algemeen nuttige activiteiten besteden. Tenslotte zijn in de toelichting op art. 1a, lid 5, Uitvoeringsregeling AWR richtlijnen gegeven voor de beoordeling of de hoofdactiviteiten van een anbi commercieel zouden zijn, namelijk door te bekijken of de anbi als geheel winst maakt, waarbij de giften, legaten en subsidies eerst in mindering moeten worden gebracht. Hof Amsterdam had eerder al vastgesteld dat bij [X] ( [X] ) in 2008 de kosten € 183.308 hoger waren dan de inkomsten en er in 2009 een overschot was van € 5.968, dat er nauwelijks een buffer was en dat de baten deels bestonden uit donaties, schenkingen en overige giften. Naar mijn mening had de Hoge Raad dit alles mee in overweging moeten nemen. Ook de uitspraak van Hof Den Bosch van 9 juni 2011, NTFR 2011/2775 over de quid-pro-quotoets, die de Hoge Raad met een art. 81 RO-uitspraak op 22 juni 2012, NTFR 2012/1577 in stand heeft gelaten, is hierdoor achterhaald. Het lijkt erop dat zowel de staatssecretaris van Financiën in zijn cassatieberoepschrift als de Hoge Raad in zijn arrest een soort weerzin hebben tegen [X] en dat die kost wat kost geen anbi mag zijn. Nu is het ook mijn kerk bepaald niet, maar ik vind wel dat ook de [X] binnen de wettelijke bepalingen moet worden beoordeeld en dat gebeurt hier bepaald niet. Daarbij komt dat ik niet goed begrijp waar die angst voor [X] nu eigenlijk in zit, want de betalingen voor de auditing en training zijn natuurlijk niet als gift aftrekbaar omdat daar voor de gelovige een duidelijke tegenprestatie tegenover staat. En de werkelijke giften en donaties zijn niet anders dan bij een reguliere katholieke of protestantse kerk, waar ook een gebouw in stand moet worden gehouden en een voorganger moet worden betaald. Het wordt nodig dat het verwijzingshof langs de lijnen van de wetgever gaat oordelen en niet alleen teruggrijpt naar oudere en deels achterhaalde jurisprudentie. Zo niet, dan wordt de schade veel groter dan alleen voor [X] , want dan zou ook de anbi-status van bijvoorbeeld theaters, musea, filmhuizen, festivals en poppodia ter discussie kunnen worden gesteld en dat kan met de Geefwet van 2012 niet de bedoeling van de wetgever zijn. 4.20 Molenaar heeft de uitspraak van het Hof als volgt becommentarieerd: Deze uitspraak volgt na de verwijzing door de Hoge Raad van 12 december 2014, nr. 13/05820, NTFR 2014/2937. In mijn commentaar op die uitspraak schreef ik reeds over de punten die Hof Den Haag moest onderzoeken, namelijk het eventuele commerciële karakter van de auditing en training, en, bij een bevestigend antwoord, of nog wel voldoende het algemeen nut wordt gediend. Het hof heeft in ieder geval duidelijk gemaakt dat de betalingen voor auditing en training geen giften zijn omdat er tegenprestaties tegenover staan. Dat neemt een belangrijk deel van het belang voor [X] ( [X] ) weg, dus de grootste angel is wel uit deze zaak. Maar de anbi-status blijft nog nodig voor de echte giften en andere bijdragen, zowel voor de inkomstenbelasting, de schenkbelasting als eventueel de erfbelasting. Deze zaak gaat over een afwijzende beschikking van 16 april 2008, dus van vóór de Geefwet van 2012. Toch is die Geefwet van belang, want daarmee is veel verduidelijking gegeven door de wetgever, zonder een beleidswijziging te beogen, waardoor de parlementaire geschiedenis meer houvast biedt voor de beoordeling van de anbi-status. Het hof gaat daar echter helemaal niet op in en dat vind ik een groot gebrek, want de wetgever heeft zich zo uitgelaten dat bestaande jurisprudentie soms achterhaald blijkt te zijn. Op zijn minst had het hof die nieuwe wetsgeschiedenis moeten bespreken, ook als het zou vinden dat het nog niet van toepassing zou zijn op een zaak uit 2008. Nu zitten we opgescheept met een ‘old school’-uitspraak, terwijl we inmiddels beter weten. Het gaat me om twee punten: – Volgens de wetgever mag een anbi commerciële activiteiten hebben, mits de opbrengsten daarvan worden gebruikt voor de algemeen nuttige activiteiten. Het gaat dus niet om het met elkaar vergelijken van aantallen activiteiten, maar om de besteding van de opbrengst. Dat is een essentieel element van de Geefwet van 2012, maar dit werd ook al zo geuit door de staatssecretaris van Financiën in zijn brief van 9 juli 2009, VN 2009/37.21. Het was volgens hem geen nieuw beleid, maar een bevestiging hoe je commerciële activiteiten moet beoordelen voor de anbi-status. Ik begrijp niet waarom het hof nu toch wel de aantallen is gaan bespreken, want met het verlies van € 183.308 in 2008 en de winst van € 5.968 in 2007 kun je concluderen dat de opbrengsten geheel worden gebruikt voor de algemeen nuttige activiteiten. Hierdoor behoort [X] dus de anbi-status te krijgen. – En dan is het nog de vraag of er wel commerciële tarieven gehanteerd worden. Over dit begrip heeft Hof Den Bosch in de uitspraak van 9 juni 2011, nr. 10/00501, NTFR 2011/2775 bedacht dat moest worden vergeleken met tarieven van anderen, hetgeen werd bevestigd door de art. 81 RO-uitspraak van de Hoge Raad van 22 juni 2012, nr. 11/02888, NTFR 2012/1577. De wetgever was het met deze benadering echter duidelijk niet eens en heeft in art. 1a, lid 5, Uitv.reg. AWR 1994 invulling gegeven aan het begrip ‘commerciële tarieven’. In de toelichting hierop staat dat juist niet moet worden gekeken naar anderen, maar uitsluitend naar de eigen instelling. Als de kosten hoger zijn dan de inkomsten, waarbij giften, donaties, subsidies en legaten buiten beschouwing mogen worden gelaten, is er geen sprake van commerciële tarieven. Het hof vergelijkt echter toch met anderen, waarmee dus de oude, vervallen jurisprudentie wordt gevolgd. Gezien de resultaten over 2008 en 2007 (zie hiervoor) heeft [X] echter geen commerciële tarieven, zelfs zonder dat de (echte) giften en donaties uit de resultaten zijn gehaald. Kortom, ook op dit punt vind ik dat [X] de anbi-status moet krijgen. Helaas dus een ouderwetse uitspraak, waarin geen rekening is gehouden met verduidelijkingen die de wetgever later heeft gepubliceerd. Het lijkt mij de moeite waard als dat nog eens wordt voorgelegd aan de Hoge Raad. 4.21 Hemels heeft aandacht geschonken aan commerciële activiteiten: De Hoge Raad heeft in het [X] -arrest (HR 12 december 2014, nr. 13/05820, NTFR 2014/2937) echter onduidelijkheid geschapen over de gevolgen van commerciële activiteiten. In dit arrest over het jaar 2008 overwoog de Hoge Raad dat activiteiten waarvoor in beginsel een commerciële prijs wordt gerekend, zijn aan te merken als activiteiten die primair particuliere belangen dienen, ook als deze activiteiten een onderdeel vormen van de religieuze beleving. Dat auditing en trainingen werden georganiseerd waaraan zonder vergoeding kon worden deelgenomen en dat geïnteresseerden die niet over voldoende middelen beschikten een matiging of kwijtschelding van de prijs kregen, bood volgens de Hoge Raad onvoldoende steun voor het oordeel dat het algemeen belang minstens in gelijke mate werd gediend als particuliere belangen. Hetzelfde gold volgens de Hoge Raad voor de omstandigheid dat de betalingen voor auditing en trainingen eveneens waren bedoeld om andere (kerkelijke) activiteiten te financieren, omdat dit niet uitsluit dat de tariefstelling commercieel is. Molenaar verbaasde zich in zijn commentaar in NTFR 2014/2937 over het herhalen van het standpunt dat met de cursussen die tegen min of meer commerciële tarieven worden gegeven, primair particuliere belangen gediend worden. Hij wees erop dat dit weliswaar ook zo stond in het eerdere arrest van de Hoge Raad over [X] (HR 7 november 2003, nr. 38.049, NTFR 2003/1886), maar dat de wetgever zich nadien drie keer heeft uitgelaten over commerciële activiteiten. Eerst heeft de staatssecretaris van Financiën in een Kamerbrief van 9 juli 2009, V-N 2009/37.21, geschreven (om onrust weg te nemen) dat een anbi commerciële activiteiten mag verrichten en dat het niet uitmaakt hoe die opbrengsten worden behaald, als ze maar nagenoeg uitsluitend voor het goede doel worden gebruikt. Vervolgens werd dit door de wetgever herhaald in de parlementaire behandeling van de Geefwet van 2012, waarin ook uitvoerig werd besproken dat anbi's commerciële activiteiten mogen hebben, mits zij de opbrengsten daarvan aan hun algemeen nuttige activiteiten besteden. Ten slotte zijn in de toelichting (Stcrt. 2012, 12737) op art. 1a, lid 5, Uitv.reg. AWR 1994 richtlijnen gegeven voor de beoordeling of de hoofdactiviteiten van een anbi commercieel zouden zijn, namelijk door te bekijken of de anbi als geheel winst maakt, waarbij de giften, legaten en subsidies eerst in mindering moeten worden gebracht. Molenaar wijst erop dat Hof Amsterdam eerder al had vastgesteld dat bij [X] in 2008 de kosten € 183.308 hoger waren dan de inkomsten en er in 2009 een overschot was van € 5.968, dat er nauwelijks een buffer was en dat de baten deels bestonden uit donaties, schenkingen en overige giften. Ik deel de mening van Molenaar dat de Hoge Raad dit alles mee in overweging had moeten nemen. Het verbaast dat de Hoge Raad slechts naar zijn eigen, oude jurisprudentie verwijst en zich niets gelegen laat liggen aan uitspraken die de staatssecretaris later heeft gedaan. Nu zal niet hebben geholpen dat [X] niet als een sympathieke organisatie wordt gezien, maar met Molenaar ben ik van mening dat ook [X] binnen de wettelijke bepalingen moet worden beoordeeld. Hij roept het verwijzingshof op om langs de lijnen van de wetgever te oordelen en niet alleen terug te grijpen naar oudere en deels achterhaalde jurisprudentie. Ik deel de mening van Molenaar dat dit arrest grote negatieve gevolgen kan hebben voor de anbi-status van bijvoorbeeld theaters, musea, filmhuizen, festivals en poppodia die ook commerciële activiteiten verrichten om hun algemeennutactiviteiten te financieren. Dit is onder de Geefwet ook expliciet toegestaan, maar lijkt nu door de Hoge Raad weer ter discussie te worden gesteld. Voor jaren vanaf 2012 lijkt het echter heel moeilijk vol te houden dat dit arrest van de Hoge Raad nog van toepassing zou kunnen zijn. Het verwijzingshof, Hof Den Haag 21 oktober 2015, nr. 15/00009, NTFR 2015/2954, was van oordeel dat de stichting er niet in was geslaagd om te onderbouwen dat de donatietarieven niet als commercieel behoren te worden gekwalificeerd. De deelnemer aan auditing en training moet volgens het hof als particulier belanghebbende worden aangemerkt, quid pro quo. Volgens het hof is geen sprake van een donatie, nu tegenover de verplichte bijdrage een directe tegenprestatie staat. Dat is waar, maar mij ontgaat het belang van deze overweging voor de vraag of sprake is van een anbi. Bij een theater of museum is er immers ook sprake van een directe tegenprestatie voor degene die een kaartje koopt en dus kennelijk ook een particulier belanghebbende en een quid pro quo. De relevante vraag is echter of de gevraagde prijs commercieel is. Het hof is echter van mening dat omdat er een tegenprestatie is, er sprake is van een particulier belang. Hof Den Haag past niet de Geefwetdefinitie van commerciële tarieven toe, maar kijkt naar wat in de markt gebruikelijk is en concludeert daaruit dat de tarieven commercieel zijn. Bedrijfseconomisch vreemd is de gevolgtrekking dat om die reden geen sprake is van louter kostendekkende tarieven: nergens blijkt immers uit dat het hof de kosten van belanghebbende met haar opbrengsten heeft vergeleken, er is slechts naar de markt gekeken. Andere marktpartijen kunnen echter een heel andere kostenstructuur hebben. Ik ben het met Molenaar in zijn commentaar in NTFR 2015/2954 eens dat het vreemd is dat ook dit hof niet gebruikmaakt van de toelichting die in de parlementaire geschiedenis van de Geefwet is gegeven over wat commerciële tarieven zijn. Hij wijst erop dat gezien de resultaten over 2007 en 2008 geen sprake is van commerciële tarieven volgens die definitie. De stichting heeft inmiddels cassatieberoep aangetekend bij de Hoge Raad (nr. 15/05483). Het valt te hopen dat de Hoge Raad nu dan toch de rechtsvraag beantwoordt hoe commerciële tarieven moeten worden gedefinieerd en daarbij de parlementaire geschiedenis van de Geefwet betrekt. 4.22 Van Vijfeijken, Van Bakel en De Wijkerslooth-Lhoëst hebben in het kader van commerciële activiteiten enkele woorden gewijd aan (onder andere) het verwijzingsarrest: Worden daarentegen alle activiteiten tegen commerciële tarieven aangeboden, dan kan er in de ogen van de wetgever geen sprake zijn een ANBI. Het Hof ’s-Hertogenbosch noemt dit de quid-pro-quotoets en leidt deze af uit het eerste [X] -arrest (HR 7 november 2003, BNB 2004/30): ‘dat indien een instelling diensten verricht ter verwezenlijking van haar doelstellingen, tegen min of meer commerciële tarieven, die dienstverrichting op eigen merites moet worden beoordeeld. Indien sprake is van een reguliere commerciële transactie, moet de consument als particulier belanghebbende worden aangemerkt. Het is daarbij niet van belang of deze transactie in overeenstemming is met het – op zichzelf genomen – nuttige doel van de instelling’. Het hof merkt nadrukkelijk op dat de quid-pro-quotoets niet geldt voor commerciële activiteiten die als middel worden gebruikt om het algemeen nuttige doel te bereiken. De toets (door het hof afgekort tot qpq-toets) geldt alleen voor het doel van de instelling: ‘De instelling die zich tot doel stelt de uitgifte van een opiniërend blad, ziet haar uitgeversactiviteiten onderworpen aan de qpq-toets, omdat de uitgifte van het blad haar doel is, terwijl de kerk die een markt in tweedehandskleding organiseert, die marktactiviteit van de toets gevrijwaard weet; de markt-activiteit vormt namelijk niet het doel van de kerk, maar wordt enkel georganiseerd om gelden te verzamelen om het zalig doel te kunnen verwezenlijken (voorbeelden ontleend aan de conclusie van Advocaat Generaal Moltmaker bij het arrest HR 18 december 1985, nr. 22.937, gepubliceerd in BNB 1986/103).’ In het tweede [X] -arrest (dat betrekking heeft op het jaar 2008) lijkt de Hoge Raad deze quid-pro-quotoets echter aan te leggen per activiteit. Hij overweegt: ‘Wel heeft het Hof aangenomen dat geen sprake is van commerciële activiteiten, kennelijk omdat de tarieven die belanghebbende in rekening brengt voor auditing en trainingen worden gevraagd voor de uitoefening van religieuze activiteiten. Indien die tarieven commercieel van aard zijn, kan echter niet worden aangenomen dat het algemeen belang met deze activiteiten minstens in gelijke mate wordt gediend als particuliere belangen. Immers, gelet op het eerder vermelde arrest van 7 november 2003 heeft als regel te gelden dat activiteiten waarvoor in beginsel een commerciële prijs wordt gerekend, zijn aan te merken als activiteiten die primair particuliere belangen dienen, ook als deze activiteiten een onderdeel vormen van de religieuze beleving.’ De Hoge Raad lijkt hier per activiteit te toetsen of deze op commerciële basis geschiedt en als dat zo is, is geen sprake van algemeen belang. In dezelfde zin Hof Arnhem 23 augustus 2011, NTFR 2011/2551. In dat geval was sprake van een stichting die tot doel heeft een kasteel en gastenhuis in stand te houden als een oord van geestelijke bezinning. Aan de gasten werd een commerciële vergoeding gevraagd. Omdat deze activiteiten tegen commerciële prijzen werden verricht kon de stichting niet als ANBI worden aangemerkt. Dat er daarnaast nog andere algemeen nuttige activiteiten werden verricht deed daaraan niet af. 5De omvang van het geding na verwijzing 5.1 In het verweerschrift in cassatie heeft de Staatssecretaris gesteld dat het Hof buiten de verwijzingsopdracht is getreden met ‘zijn oordeel dat geen sprake is van donaties, maar van verplichte bijdragen en dat daartegenover een directe tegenprestatie staat in de vorm van de leergang auditing en training’. 5.2 Aan de processuele beperkingen van een procedure na verwijzing door de Hoge Raad heb ik in ruimere zin aandacht besteed in mijn conclusie van 24 maart 2011, nr. 10/03793. 5.3 Wanneer de Hoge Raad een hofuitspraak vernietigt en de beslissing van de hoofdzaak afhangt van feiten die bij de vroegere behandeling niet zijn komen vast te staan, verwijst de Hoge Raad het geding naar een (ander) gerechtshof ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van de uitspraak van de Hoge Raad. Een verwijzingsarrest bevat een verwijzingsopdracht. 5.4 Een verwijzingshof is gebonden aan de verwijzingsopdracht van de Hoge Raad. Het verwijzingshof moet zich in principe beperken tot een nadere beoordeling van de feitelijke punten waarvoor is verwezen. 5.5 Overigens zij vermeld dat de verwijzingsrechter eveneens is gebonden aan reeds gegeven juridische oordelen van de Hoge Raad in het casserende arrest, het verwijzingsarrest, alsmede aan de uitleg die de Hoge Raad heeft gegeven aan de bestreden uitspraak en aan de processtukken. 5.6 De Hoge Raad heeft in casu, in r.o. 2.4.6 van het verwijzingsarrest, als verwijzingsopdracht geformuleerd: Het verwijzingshof dient alsnog te onderzoeken of door de activiteiten van belanghebbende het algemeen belang minstens in gelijke mate als particuliere belangen wordt gediend. Zo nodig dienen daarna ook de overige, door het Hof niet behandelde geschilpunten te worden behandeld. 5.7 Ik merk op dat uit het verwijzingsarrest volgt dat kerkelijke en levensbeschouwelijke instellingen niet zonder meer worden aangemerkt als anbi. De Hoge Raad heeft geoordeeld dat een kerkelijke of levensbeschouwelijke instelling alleen is aan te merken als anbi, indien: 1. ‘haar werkzaamheden rechtstreeks erop zijn gericht enig algemeen belang te dienen’; en 2. ‘met het totaal van die werkzaamheden het algemeen belang minstens in gelijke mate als een particulier belang wordt gediend’. Deze voorwaarde staat ook bekend als het 50%-criterium. 5.8 Met betrekking tot de eerste voorwaarde heeft de Hoge Raad in r.o. 2.4.3 overwogen dat ‘de omstandigheid dat de verzorging door belanghebbende van auditing en trainingen een onderdeel vormt van de religieuze beleving en een middel is om het geloof dat belanghebbende aanhangt te verspreiden, niet zonder meer tot de gevolgtrekking [kan] leiden dat de daarmee samenhangende werkzaamheden rechtstreeks erop zijn gericht enig algemeen belang te dienen’. 5.9 Met betrekking tot de tweede voorwaarde, het 50%-criterium, verwijst de Hoge Raad in r.o. 2.4.4 naar zijn eerdere arrest van 7 november 2003. In dit arrest werd inzake de vraag ‘of met de werkzaamheden van belanghebbende het algemeen belang minstens in gelijke mate als een particulier belang gediend wordt’, geoordeeld dat ‘zonder nadere motivering, welke ontbreekt, niet duidelijk is waarom de door belanghebbende - tegen min of meer commerciële tarieven - gegeven cursussen niet primair particuliere belangen dienen’. 5.10 Van belang is dat het 50%-criterium ziet op het totaal van de werkzaamheden van een instelling. Hierbij heeft als regel te gelden dat ‘activiteiten waarvoor in beginsel een commerciële prijs wordt gerekend, zijn aan te merken als activiteiten die primair particuliere belangen dienen, ook als deze activiteiten een onderdeel vormen van de religieuze beleving’. Dit geldt dus ook voor de door belanghebbende verzorgde auditing en trainingen, waarvan de Hoge Raad in r.o. 2.4.3 heeft geoordeeld dat zij ‘een onderdeel [vormen] van de religieuze beleving en een middel [zijn] om het geloof dat belanghebbende aanhangt te verspreiden’. 5.11 Binnen de activiteiten van een instelling kunnen aldus worden onderscheiden: enerzijds activiteiten die primair een particulier belang, of particuliere belangen, dienen en anderzijds activiteiten die primair het algemeen belang dienen. Het onderscheidende criterium is hier, ingevolge het verwijzingsarrest, de (al dan niet commerciële) aard van de tariefstelling voor bepaalde activiteiten. Indien een bepaalde tariefstelling commercieel is, prevaleert het private belang en dient die activiteit als particulier te worden aangemerkt, ook indien die een onderdeel vormt van de religieuze beleving. Indien het tarief niet commercieel van aard is, prevaleert het algemeen nuttige karakter. 5.12 Daarbij merk ik op dat in het verwijzingsarrest in r.o. 2.4.5 sprake is van ‘de tariefstelling voor de door belanghebbende verrichte diensten’. Daarmee is naar mijn mening vast komen te staan dat de door belanghebbende verzorgde auditing en training zijn aan te merken als diensten (in de zin van quid pro quo). Dat lijkt mij iets anders dan donaties, waaronder ik zou willen verstaan giften, zijnde vrijwillige betalingen waar geen concrete tegenprestatie tegenover staat. 5.13 In zoverre zou het kunnen dat het Hof met zijn oordeel dat ‘van donaties (…) geen sprake [is] nu tegenover verplichte bijdragen een directe tegenprestatie in de vorm van de leergang auditing en training staat’ strikt genomen buiten de verwijzingsopdracht is getreden. Dat lijkt mij evenwel niet bezwaarlijk nu het Hof daarmee, naar ik meen, binnen het bovengenoemde vaststaande oordeel (quid pro quo) in het verwijzingsarrest is gebleven. De Hoge Raad: verklaart het beroep in cassatie gegrond, vernietigt de uitspraak van het Hof, en verwijst het geding naar het Gerechtshof Den Haag ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van dit arrest. Hof Den Haag 2.9 Het Hof heeft, als verwijzingshof, de volgende feiten vastgesteld: 4.1. Belanghebbende maakt deel uit van de wereldwijde organisatie [X] (hierna: [X] ). 4.2. De statuten van belanghebbende omschrijven de navolgende doelstellingen: “ARTIKEL I De Kerk De Kerk zal haar doelstellingen verwezenlijken door middel van activiteiten ontplooid door de Kerk, genoemd [X] . De Kerk is en zal zijn één van de vele Kerken, die internationaal zijn georganiseerd en georganiseerd zullen worden, voor het verwezenlijken van de doelstellingen van de [A] religie en die alle verbonden zijn als elementen van een internationale en hiërarchisch gestructureerde Kerk door middel van vrijwillige en zelfbepaalde overeenkomst en gebondenheid aan het volgende: 1. De doelstellingen, principes, doctrines, codes, geloofsbelijdenis, beleid en religieuze handelingen zoals beschreven in de Geschriften (als hierna beschreven); en 2. erkenning van de ecclesiastische autoriteit van de hiërarchie van de Moederkerk; en 3. Bestuur met betrekking tot de ecclesiastische aspecten volgens de hiërarchie. De bestuursleden en gemachtigden van de Kerk zullen gebonden zijn aan het voorgaande en zulks in acht nemen, zodat de activiteiten van de Kerk, de Kerk zullen blijven ondersteunen als een [A] Kerk in goede status ten opzichte van de Moederkerk; echter zulks te allen tijde en in alle opzichten volgens alle voorwaarden en in volledige overeenstemming met van toepassing zijnde Wetten en voorwaarden van deze Statuten. (...) ARTIKEL III DOELSTELLINGEN De Kerk zal de zuiverheid en integriteit van de [A] Religie zoals die ontwikkeld is en verder ontwikkeld moge worden door [B] , met als doel dat elke persoon, die wenst deel te nemen in [A] het hoogst mogelijke goed van toegenomen bewustzijn als onsterfelijke geest, daaruit mag ervaren, behouden, presenteren, propageren, bedrijven en zeker stellen. Het is de volle overtuiging van de Kerk, dat [A] het stelsel is, dat de fundamentele principes van het Bestaan samenbrengt in axioma’s en effectieve technologie in de traditie van de exacte wetenschappen voor het oplossen van de problemen met betrekking tot Het Leven, Het Denken en de Vrijheid van de menselijke Geest. Dat hij die een vraag stelt het dichtst bij het antwoord is, dat elke vraag haar eigen antwoord in zich houdt, en verder dat elk probleem zijn eigen oplossing in zich heeft en dat de technologie van [A] van dien aard is, dat een persoon met een vraag of een probleem op geestelijk niveau geholpen of begeleid kan worden, zodat die persoon in staat is zijn/haar eigen vragen te beantwoorden en problemen op te lossen. [A] Technologie is een stelsel van waarheden en toepassingsmethoden ontwikkeld door [B] vanuit zijn observaties en verkondigingen, die wanneer correct toegepast de Ziel der Mens kunnen openbaren, zijn kennis van het Oneindige Wezen voor hem kunnen vergroten en hem bekend maken wat hij over God kan bevatten. In de overtuiging dat het beste bewijs van God is de God die men in zichzelf vindt en vertrouwend op een blijvend geloof dat de Schepper van het Universum wilde dat er Leven in dat Universum zal zijn, wordt de Kerk gesticht met de hierna volgende algemene doelstellingen: a. Het opzetten van een religieus lichaam voor het uitdragen, beschermen, bedienen en aanmoedigen van de [A] Religie en haar doelstellingen; b. Oprichting, vestiging en gebruik van een Kerk, opleidingscentra, gemeenten, trainingscentra en andere centra voor het onderricht, de verspreiding en het verlenen van de [A] Religie, hetgeen de religieuze en ethische begeleiding en verbetering van het persoonlijke karakter als doel heeft, alsmede het verbeteren van de menselijke geest; c. Publicatie en verspreiding van religieuze Geschriften en andere hulpmiddelen teneinde [A] te propageren en uit te dragen; d. Vestiging van religieuze culturele centra; e. Aandacht en zorg voor de geestelijke behoeften van de parochianen en congregatie door middel van het houden van zondagsdiensten en andere religieuze diensten zowel in groepsverband als individueel gericht; f. Vestiging en doen functioneren van seculiere activiteiten ter verbetering van de maatschappij; g. Het vormen en doen functioneren van hulpverlenersgroepen waarin parochianen en niet-leden hulp kunnen bieden aan hun medemens in geval van calamiteit of persoonlijke behoefte” Volgens artikel III geldt geen beperkt toelatingsbeleid. 4.3. Belanghebbende houdt wekelijks zondagsdiensten. Verder verzorgt zij huwelijks-, naamgevings- en overlijdensceremoniën en andere bijeenkomsten in het teken van de leer van [X] . Ter bevordering van spirituele groei worden auditing en training aangeboden aan leden van de kerkgemeenschap van belanghebbende. 4.4. Auditing en training maken in 2008 en 2009 tezamen meer dan 50 percent uit van de activiteiten van belanghebbende. Zij vinden plaats tegen vaste vergoedingen. De vergoeding voor een auditing of training is per categorie auditing of training door [X] vastgesteld. De vigerende vergoedingen voor auditing en training gedurende de periode 1996-2011 luiden, naar belanghebbende in haar beroepschrift aan de rechtbank op pagina 8 noemt, als volgt: Dienst 1996 2011 NLG Euro [B] Dianetics Seminar 135,00 90,00 Personal Values and Integrity 125,00 45,00 Purification Rundown 2600,00 1180,00 [B] Professional E-meter Course 3704,00 1924,00 Student Hat Course 1500,00 545,00 1 Intensive auditing 6500,00 2950,00 12 Intensives, per intensive 4062,00 2028,00 Een lid van de kerkgemeenschap van belanghebbende kan eerst voldoen aan de strikte ethische gedragscode van belanghebbende als hij een compleet begrip van alle acht dynamieken heeft bereikt ( (i) Zelf. (ii) Het Gezin, (iii) Vrienden/Groepen, (iv) De Mensheid, (v) Alle Levende Wezens, (vi) Het Stoffelijke Universum, (vii) De Spirituele Wereld, en (viii) Oneindigheid, het opperwezen ) en zich heeft losgemaakt van het stoffelijke universum en van de spirituele trauma’s. Daartoe moet iedere deelnemer aan auditing en training alle genoemde diensten en de twaalf genoemde intensive auditing sessies doorlopen. De auditing stelt de individuele deelnemer in staat zijn spirituele obstakels te onderzoeken en te overwinnen en zich te verheffen door een reeks oplopende niveaus van geestelijke gewaarwording te doorlopen. De deelnemer wordt aldus op weg geholpen om geleidelijk de staat van ’Clear’ of ’Operating Thetan’ te bereiken. Deelnemers doorlopen alle genoemde diensten en de twaalf genoemde intensive auditing sessies om de staat ’Clear’ te bereiken. De trainingen zijn hoofdzakelijk gericht op theoretische verdieping van de totale leer van belanghebbende en de opleiding tot auditor. Als de deelnemer een niveau in de training heeft voltooid, heeft hij de kennis en vaardigheid verkregen die nodig zijn om tot dat niveau auditing te geven. 4.5. Naast auditing en training omvatten de activiteiten van belanghebbende de exploitatie van een kantine en een boekwinkel, het geven van ’Introduction courses & services’ voor het oplossen van persoonlijke problemen en het geven van ’Administration & Management Courses’, waarin deelnemers leren de structuur en de activiteiten van belanghebbende toe te passen in een zakelijke organisatie, zoals een onderneming. 4.6. [X] onderneemt wereldwijd sociale activiteiten in de vorm van projecten ter bestrijding van drugsgebruik, projecten ter bestrijding van analfabetisme, de ondersteuning van resocialisatieprogramma’s in penitentiaire instellingen, de strijd voor patiëntenrechten, etc. Deze activiteiten vinden plaats in aan belanghebbende gerelateerde stichtingen die de ANBI-status bezitten ([C], Stichting [D], Stichting [E], Stichting [F] en Stichting [G]). 4.7. De jaarrekening 2008 van belanghebbende bevat onder meer de staat van baten en lasten voor 2008. Aan baten is een totaal bedrag van € 619.633 vermeld. Dit bedrag is verkregen uit donaties van leden uit religieuze diensten, schenkingen en bijdragen van andere kerken, andere giften, resultaat van boekwinkel en kantine en overige baten. De lasten ter grootte van in totaal € 802.941 betreffen uitgaven voor stafmedewerkers, veldwerkers, opleidingen, communicatie, huisvesting, drukwerk, reizen, diensten en evenementen alsmede voor beheer en administratie. In het jaar 2007 bedroeg de som van de baten € 783.345 en de som van de lasten € 777.377. 2.10 Het Hof heeft het geschil als volgt omschreven: 6.1. In hoger beroep na verwijzing is, evenals voor de rechtbank, in geschil of met de werkzaamheden van belanghebbende, in het bijzonder de auditing en training het algemeen belang in minstens gelijke mate wordt gediend als het particuliere belang en of belanghebbende daarmee kan worden aangemerkt als ANBI, een instelling als bedoeld in artikel 6.33, eerste lid, onderdeel b, van de Wet inkomstenbelasting 2001 in verbinding met artikel 41a van de Uitvoeringsregeling inkomstenbelasting 2001 (teksten 2008), welke vraag belanghebbende bevestigend en de Inspecteur ontkennend beantwoordt. Het geschilpunt ziet met name op de commerciële of niet-commerciële kwalificatie van de donaties ofwel donatietarieven, vaste vergoedingen voor auditing en training. Ter zitting van 29 april 2015 heeft de Inspecteur verklaard dat voor het beantwoorden van die vraag de gedingstukken alle gegevens bevatten. Voorts is in geschil over de Inspecteur met zijn informatiegaring over belanghebbende wel zorgvuldig heeft gehandeld en of met betrekking tot kerkelijke instellingen met ANBI-status het gelijkheidsbeginsel correct is toegepast, welke vraag belanghebbende ontkennend en de Inspecteur bevestigend beantwoordt. 2.11 Het Hof heeft als volgt overwogen: Verwijzing door de Hoge Raad 8.1. De Hoge Raad heeft de zaak naar het Hof verwezen voor een onderzoek in volle omvang. Daartoe zal het Hof eerst onderzoeken het al dan niet commerciële karakter van de door belanghebbende gehanteerde tarieven voor auditing en training en in hoeverre deze activiteiten dienstbaar zijn aan het algemeen nut. Voorts zal het Hof in bevestigend geval onderzoeken of door de activiteiten van belanghebbende het algemeen belang minstens in gelijke mate als particuliere belangen wordt gediend. Ten slotte worden de door het Hof Amsterdam niet behandelde geschilpunten behandeld, zijnde de klachten van belanghebbende dat de nieuwe(re) religies worden gediscrimineerd ten opzicht van religies die van oudsher bestaan, omdat de nieuwe(re) religies andere fondswervende activiteiten verrichten dan de traditionele kerkelijke en levensbeschouwelijke instellingen, en dat het in strijd is met het EU-Handvest, het EVRM en het IVBPR dat belanghebbende de ANBI‑status niet heeft. Wettelijk kader 8.2. Artikel 6.33 van de Wet op inkomstenbelasting 2001 (tekst 2008) luidt voor zover hier relevant als volgt: (…). 8.3. Artikel 41a van de Uitvoeringsregeling inkomstenbelasting 2001 (tekst 2008) luidt voor zover hier relevant als volgt: (…). Onderdeel b van het eerste lid van artikel 41a van de Uitvoeringsregeling inkomstenbelasting 2001 bevat het kernvereiste voor de ANBI-status; dit vereiste houdt in, dat uit de regelgeving van de instelling en de feitelijke werkzaamheid moet blijken dat de instelling het algemeen belang dient. Bewijslast 8.4. De bewijslast feiten en omstandigheden bij te brengen die tot het oordeel kunnen leiden dat belanghebbende voldoet aan de voorwaarden om als ANBI te kunnen worden aangemerkt, rust op belanghebbende (HR 9 juli 1999, nr. 33741, ECLI:NL:HR:1999:AA2805, BNB 1999/361). Belanghebbende dient tegenover de betwisting door de Inspecteur te doen blijken dat haar werkzaamheden rechtstreeks erop zijn gericht enig algemeen belang te dienen en dat met het totaal van die werkzaamheden het algemeen belang minstens in gelijke mate als een particulier belang wordt gediend (HR 7 november 2003, nr. 38049, ECLI:NL: HR:2003:AN7741, BNB 2004/30, HR 12 mei 2006, nr. 40684, ECLI:NL:HR:2006:AT8202, BNB 2006/267, HR 22 juni 2012, nr. 11/03215, ECLI:NL:HR:2012:BW9055 en HR 13 januari 2012, nr. 10/03464, EGLI:NL:HR:2012:BQ0525), in welk kader belanghebbende in het bijzonder haar stelling dient te onderbouwen dat de donatietarieven niet als commercieel behoren te worden gekwalificeerd. 8.5. In deze bewijslast is belanghebbende naar het oordeel van het Hof niet geslaagd. Het Hof heeft daarbij het navolgende overwogen. Commercieel van aard? 8.6. In zijn arrest van 12 mei 2006, nr. 40684, ECLI:NL:HR:2006:AT8202, BNB 2006/267C* (Profvoetbalclub)), overweegt de Hoge Raad: ”3.2. (...). Door voormelde categorieën van instellingen met name te noemen heeft de wetgever slechts tot uitdrukking gebracht dat werkzaamheden van kerkelijke, levensbeschouwelijke, charitatieve, culturele of wetenschappelijke aard voor de toepassing van de Wet in beginsel geacht worden met het oog op het algemeen belang te worden verricht. Evenwel heeft voor alle soorten instellingen gelijkelijk te gelden dat zij slechts kunnen worden aangemerkt als een het algemeen nut beogende instelling indien - afgezien van het hierna (...) nog aan de orde komende vereiste - komt vast te staan dat door hun werkzaamheden het algemeen belang minstens in gelijke mate als een particulier belang gediend wordt.” 8.7. In zijn arrest van 13 juli 1994, nr. 29936, ECLI:NL:HR:1994:ZC5717, BNB 1994/280* (Brassband), overweegt de Hoge Raad: ”4. (...) De (...) aan de woorden ”of het algemeen nut beogende instelling” voorafgaande vermelding van kerkelijke, charitatieve, culturele en wetenschappelijke instellingen behelst slechts een niet limitatieve opsomming van categorieën van instellingen die het algemeen nut kunnen - en veelal zullen - beogen. Aan die opsomming komt derhalve niet de betekenis toe dat een tot één van die categorieën te rekenen instelling ook noodzakelijkerwijs moet worden aangemerkt als een het algemeen nut beogende instelling. Een en ander heeft wel tot gevolg dat als komt vast te staan dat de werkzaamheden ongeveer in gelijke mate het algemene en een particulier belang dienen, de instelling moet worden aangemerkt als een het algemeen nut beogende instelling.” 8.8. In hoger beroep is onbestreden dat belanghebbende is aan te merken als een kerkelijke of levensbeschouwelijke instelling en dat de verzorging door belanghebbende van auditing en training een onderdeel vormt van de religieuze beleving en een middel is om het geloof dat belanghebbende aanhangt te verspreiden. Dit kan evenwel niet zonder meer tot de gevolgtrekking leiden dat de daarmee samenhangende werkzaamheden rechtstreeks erop gericht zijn enig algemeen belang te dienen en met het totaal van die werkzaamheden het algemeen belang minstens in gelijke mate als een particulier belang wordt gediend, en de instelling zou moeten worden aangemerkt als een het algemeen nut beogende instelling (HR 13 juli 1994, nr. 29936, BNB 1994/280). In dit verband zij in het bijzonder gewezen op de navolgende opvatting van de wetgever (MvT, Kamerstukken II 2008/09, 31 930, nr. 3, p. 17): ”Bij kerkelijke en levensbeschouwelijke organisaties wordt van oudsher impliciet aangenomen, overigens bevestigd in de jurisprudentie, dat zij zich volledig richten op het algemeen belang. Daarbij wordt er van uitgegaan dat het om louter kerkelijke en levensbeschouwelijke instellingen gaat. Met louter kerkelijk of levensbeschouwelijk wordt bedoeld dat onder kerkelijke en levensbeschouwelijke instellingen bijvoorbeeld geen organisaties worden begrepen waarvan de activiteiten voor een belangrijk deel bestaan uit actievoeren of uit (semi)commerciële activiteiten zoals het tegen betaling geven van cursussen of het verkopen van cursusmateriaal, ook al heeft dat een religieus of levensbeschouwelijk karakter.” 8.9. Omtrent de door belanghebbende gehanteerde donatietarieven voor auditing en training overweegt de Hoge Raad in zijn verwijzingsarrest: ”2.4.5. (...) Indien die tarieven commercieel van aard zijn, kan echter niet worden aangenomen dat het algemeen belang met deze activiteiten minstens in gelijke mate wordt gediend als particuliere belangen. Immers, gelet op het eerder vermelde arrest van 7 november 2003 heeft als regel te gelden dat activiteiten waarvoor in beginsel een commerciële prijs wordt gerekend, zijn aan te merken als activiteiten die primair particuliere belangen dienen, ook als deze activiteiten een onderdeel vormen van de religieuze beleving.” 8.10. Naar belanghebbende heeft verklaard betalen de deelnemers aan auditing en training vaste donatietarieven. Deze tarieven zijn door [X] wereldwijd vastgesteld en berekend om te voorzien in de noodzakelijke fondsen (i) voor de verspreiding van de technologie en groei van de [A] religie in zijn geheel, (ii) om financieel gezonde kerken en missies met de mogelijkheid van uitbreiding mogelijk te maken, (iii) ter aanmoediging van [A] om te trainen voor auditor, en (iv) om alle [A] technology beschikbaar te maken voor iedereen. De deelnemers doneren de vaste bedragen aan belanghebbende, die deze doteert aan een reserve, waartegenover de deelnemers de aanspraak verwerven auditing en training te kunnen volgen. Belanghebbende biedt dus auditing en training aan als tegenprestatie voor betaling van vaste bedragen. De deelnemer aan auditing en training moet als particulier belanghebbende (quid pro quo) worden aangemerkt. 8.11. Van donaties is in dit opzicht geen sprake nu tegenover verplichte bijdragen een directe tegenprestatie in de vorm van de leergang auditing en training staat. Voorts is geen sprake van donaties omdat van de essentialia van de begrippen donatie of gift (bevoordeling van belanghebbende uit vrijgevigheid door de deelnemer- [A] ‑schenker, verarming van de deelnemer- [A] -schenker en verrijking van belanghebbende als begiftigde) niets is gebleken en evenmin van bijdragen naar draagkracht. Ter zitting van de rechtbank is namens belanghebbende uiteengezet: “Het is een bewuste keuze dat voor auditing en training moet worden betaald. Anders ontstaat een afhankelijke positie (...)”. Belanghebbende biedt auditing en training in de regel niet om niet of tegen een verlaagd tarief aan. Onder strikte condities worden betalingen gerestitueerd. Hieruit volgt dat geen sprake is van donaties, van vrijblijvende bijdragen of van fondsenwerving, maar van betalingen die vaste opbrengsten vormen voor de door belanghebbende verrichte of te verrichten auditing en training, welke aldus gegenereerde opbrengsten worden aangewend voor het doel van de instelling van belanghebbende, waarmee - gegeven de inhoud van de auditing en training, zoals hierboven onder 4.3 omschreven en nader uiteengezet in de van belanghebbende afkomstige stukken - auditing en training naar ‘s Hofs oordeel primair is gericht op het particuliere belang van de deelnemers en in ieder geval niet rechtstreeks gericht is op enig algemeen belang. Dit wordt niet anders door de omstandigheid dat de bewuste activiteiten waarmee het welzijn van de doelgroep van auditing en training is bevorderd, indirect een nuttig effect op de samenleving zouden kunnen hebben en daarmee het algemene belang (indirect) wordt gediend. 8.12. Met de rechtbank acht het Hof derhalve van doorslaggevend belang dat de auditing en training worden aangeboden tegen aanzienlijke en vaste tarieven. Uit vergelijkingen van de Inspecteur van de door belanghebbende verzorgde auditing en training met vergelijkbare en soortgelijke leergangen, cursussen en trainingen die door aanbieders op de seculiere markt aan opleidingen en trainingen worden aangeboden, blijkt dat belanghebbende hoge tarieven voor haar auditing en training hanteert. De door de Inspecteur berekende gemiddelde uurtarieven van € 520 voor de volledige leergang auditing en training en van € 235 voor de intensive auditing van belanghebbende stijgen aanmerkelijk uit boven de uurtarieven die diverse commerciële onderwijsinstituten op de seculiere onderwijsmarkt hanteren voor leergangen persoonlijke effectiviteit en communicatie, variërend van € 32 tot € 51. Het feit dat de leergang als geheel dan wel de afzonderlijke bestanddelen (de zes diensten en de twaalf intensive auditing sessies) geen maximumtijd kennen doet hieraan niet af. De tarieven van belanghebbende liggen in ieder geval beduidend hoger dan de gemiddelde schoolgelden van commerciële onderwijsinstituten. Mochten aanbieders van leergangen, cursussen en trainingen op de seculiere onderwijsmarkt dergelijke prijzen hanteren, zullen deze door potentiële studenten worden ervaren als prijzen voor toponderwijs door topdocenten op toplocaties. Hiermee zijn de prijzen van de door belanghebbende aangeboden auditing en training, zoals hierboven onder 4.3 omschreven en nader uiteengezet in de van belanghebbende afkomstige stukken, naar ‘s Hofs oordeel van commerciële aard. De omstandigheid dat incidenteel zonder of tegen een lagere vergoeding kan worden deelgenomen aan de auditing en training van belanghebbende maakt niet dat geen sprake is van een commercieel tarief. Van louter kostendekkende tarieven met betrekking tot de leergang auditing en training van belanghebbende is geen sprake. Belanghebbende streeft bewust naar het behalen van overschotten ter aanwending voor instandhouding van haarzelf en heeft exploitatieoverschotten behaald, waardoor een betrekkelijk aanzienlijk vermogen is ontstaan. De stelling van belanghebbende dat de betalingen dienen te worden opgeknipt in enerzijds een deel met bestemming integrale kostendekking van auditing en training en anderzijds een tweede deel met bestemming kosten instandhouding belanghebbende, heeft belanghebbende onvoldoende onderbouwd en niet gekwantificeerd - in aantallen uren of anderszins - in welke mate deze betalingen verhoudingsgewijs zouden moeten worden toegerekend aan auditing en training enerzijds en anderzijds de instandhouding van het apparaat van belanghebbende, hetgeen niet dan wel volstrekt onvoldoende uit de gedingstukken naar voren komt. Ook naar de afnemers van de auditing en training is dat niet duidelijk. Die ervaren een vast tarief met een bepaald doel, namelijk opleiding. 8.13. Nu sprake is van commerciële tarieven, kan niet worden aangenomen dat het algemeen belang met de auditing-en-training-activiteiten van belanghebbende ten minste in gelijke mate wordt gediend als particuliere belangen. Gelet immers op het arrest van de Hoge Raad van 7 november 2003 zoals herhaald en aangescherpt in het arrest van 12 december 2014 (het verwijzingsarrest) heeft als regel te gelden dat activiteiten waarvoor een commerciële prijs wordt gerekend, zijn aan te merken als activiteiten die primair particuliere belangen dienen, ook indien en voor zover deze activiteiten een onderdeel vormen van religieuze beleving. Door de auditing en training - een commerciële activiteit als zodanig én onderdeel van de religieuze beleving van belanghebbende - wordt de ideële doelstelling van belanghebbende verwezenlijkt. Doelstelling en commerciële activiteit zijn onlosmakelijk met elkaar verbonden. Belanghebbendes doel is volgens artikel III van haar statuten het bedrijven en zeker stellen dat elke persoon die wenst deel te nemen in belanghebbende het hoogst mogelijke goed van toegenomen bewustzijn als onsterfelijke geest, daaruit mag ervaren, behouden, presenteren en propageren, waaraan auditing en training onlosmakelijk verbonden zijn. Het doel is niet een fondswervende activiteit, maar het doel zelf. Nu auditing en training tezamen meer dan 50 percent uitmaken van de activiteiten van belanghebbende zijn derhalve haar feitelijke werkzaamheden in overheersende mate van commerciële aard. Dat ook een bepaald maatschappelijk belang van haar werkzaamheden uitgaat, leidt niet tot een ander oordeel, nu dit belang ondergeschikt is aan het particuliere belang dat belanghebbende dient. 8.14. Ook ten aanzien van de overige onder 4.4 bedoelde activiteiten heeft belanghebbende - tegenover de gemotiveerde betwisting door de Inspecteur - niet doen blijken dat deze het algemeen belang minstens in gelijke mate als een particulier belang dienen. Ook hier acht het Hof van belang dat belanghebbende onvoldoende heeft gekwantificeerd - in aantallen uren of anderszins - in welke mate deze activiteiten rechtstreeks op het algemeen belang dan wel op een particulier belang zijn gericht. 8.15. Het hiervoor overwogen brengt het Hof tot het oordeel dat belanghebbende niet geslaagd is te doen blijken dat het algemeen belang minstens in gelijke mate als een particulier belang gediend wordt. Schending gelijkheidsbeginsel? 8.16. De omstandigheid dat de verzorging van auditing en training een onderdeel vormt van de religieuze beleving en een middel is om het geloof dat belanghebbende aanhangt te verspreiden, houdt niet zonder meer in dat de daarmee samenhangende werkzaamheden rechtstreeks erop gericht zijn enig algemeen belang te dienen. De tarieven van auditing en training die, naar is komen vast te staan, commercieel van aard zijn, maken dat belanghebbende het algemeen belang met deze activiteiten niet minstens in gelijke mate dient als particuliere belangen, omdat activiteiten waarvoor een commerciële prijs wordt gerekend, zijn aan te merken als activiteiten die primair particuliere belangen dienen, ook als deze activiteiten een onderdeel vormen van de religieuze beleving. Daarmee is de positie van belanghebbende feitelijk en rechtens niet gelijk aan die van kerkelijke instellingen - waaronder de door belanghebbende genoemde boeddhistische en Joodse stichtingen - die de ANBI-status hebben verworven en waarvan vaststaat dat zij geen activiteiten tegen commerciële prijzen verrichten en het algemeen belang met die activiteiten minstens in gelijke mate dienen als particuliere belangen. 8.17.1. Niet gebleken is dat, in aanmerking genomen de commerciële activiteiten, een begunstigend beleid wordt gevoerd waarvan ten nadele van belanghebbende is afgeweken, of dat in de meerderheid van met belanghebbende vergelijkbare gevallen een andersluidend standpunt door de Inspecteur is ingenomen. De Inspecteur heeft op geen enkele wijze in strijd gehandeld met het bij het besluit van 27 november 2008, de brief van 9 juli 2009 en het persbericht van 19 oktober 2010 geformuleerde beleid van de staatssecretaris van Financiën en ook overigens niet met wetgeving of jurisprudentie. 8.17.2. Het criterium dat de activiteiten van een kerkelijke instelling het algemeen belang ten minste in gelijke mate dienen als particuliere belangen, staat voorts de vrijheden van gedachte, geweten en godsdienst en van vergadering en vereniging geenszins in de weg. De uitoefening van deze rechten mag aan geen andere beperkingen worden onderworpen dan die, welke bij de wet zijn voorzien en in een democratische samenleving noodzakelijk zijn in het belang van de nationale veiligheid, de openbare veiligheid, het voorkomen van wanordelijkheden en strafbare feiten, voor de bescherming van de gezondheid of de goede zeden of de bescherming van de rechten en vrijheden van anderen. Het onder 8.2. en 8.3 genoemde wettelijk kader draagt niet het gevaar in zich dat een kerkelijke instelling niet meer als zodanig kan bestaan of functioneren. 8:17.3. Het stellen van prejudiciële vragen aan het Hof van Justitie van de Europese Unie - belanghebbende heeft daarom verzocht omdat zij bij de Hoge Raad weerzin tegen haar voelt - acht het Hof gegeven het vorenstaande niet opportuun. Het EU-Handvest is niet van toepassing omdat het hier om een volledig interne situatie gaat zonder enig aanknopingspunt met het Unierecht en het dus niet handelt om een situatie waarin het Unierecht ten uitvoer wordt gebracht. Het Hof ziet te dezen geen verschil in behandeling door Nederland tussen ingezetenen in Nederland en in België wonende Nederlanders die hier te lande aftrek wensen. 8.17.4. De stellingen van belanghebbende dat haar in strijd met het gelijkheidsbeginsel, het EVRM, het IVBPR en het EU-Handvest de ANBI-status wordt ontzegd, falen. Schending zorgvuldigheidsbeginsel? 8.18. Het is partijen naar het oordeel van het Hof en daarmee ook de Inspecteur in elke fase van het geding geoorloofd informatie te putten uit openbare, voor een ieder toegankelijke bronnen en deze in de procedure te gebruiken. Belanghebbende heeft zich daarover ook inhoudelijk kunnen uitlaten en heeft dat ook gedaan, zodat belanghebbende niet in haar rechtens te respecteren belangen en de verdediging daarvan is geschaad. Niet is komen vast te staan dat de informatie die de Inspecteur heeft ingebracht misleidend of onjuist is. Het Hof is geenszins door de Inspecteur op het verkeerde been gezet. Van een laakbare proceshouding van de Inspecteur welke het Hof zelfstandig dient te beoordelen en dat ook heeft gedaan is evenmin gebleken. Bijgevolg heeft belanghebbende de gestelde schending van het zorgvuldigheidsbeginsel niet aannemelijk gemaakt. Nr. Hoge Raad: 15/05483 [X] Nr. Gerechtshof: BK-15/00009 Derde Kamer B tegen ANBI, Inkomstenbelasting 2008 Staatssecretaris van Financiën 1Inleiding 1.1 Heden neem ik conclusie in de zaak met nummer 15/05483 naar aanleiding van het beroep in cassatie van [X] , belanghebbende, tegen de uitspraak na verwijzing van Gerechtshof Den Haag (hierna: Hof Den Haag) van 21 oktober 2015. 1.2 Dit is de tweede cassatieprocedure in deze zaak. In geschil is of belanghebbende is aan te merken als een algemeen nut beogende instelling (hierna: anbi) in de zin van artikel 6.33, eerste lid, onderdeel b, van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001; tekst 2008) in verbinding met artikel 41a van de Uitvoeringsregeling inkomstenbelasting 2001 (hierna: UR IB; tekst 2008). In dit stadium van de procedure gaat het met name om de vraag of door de activiteiten van belanghebbende het algemeen belang minstens in gelijke mate als particuliere belangen wordt gediend. 1.3 De activiteiten welke belanghebbende tegen betaling organiseert voor haar leden bestaan met name uit zogenoemde auditing en trainingen. Het is de vraag of de daarvoor gehanteerde tarieven zodanig zijn vastgesteld dat die een commercieel karakter hebben. Dat zou namelijk betekenen dat die activiteiten primair particuliere belangen dienen, ook al vormen die activiteiten een onderdeel van de religieuze beleving. 1.4 Van het procesverloop tot nu toe is het volgende van belang. In hoger beroep is door Gerechtshof Amsterdam (hierna: Hof Amsterdam) geoordeeld dat belanghebbende uitsluitend kerkelijke activiteiten verricht en dat zij daarom een algemeen nut beogende instelling is. Tegen die uitspraak heeft de Staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) het eerste beroep in cassatie ingesteld. Bij arrest van 12 december 2014, het verwijzingsarrest, heeft de Hoge Raad de uitspraak van Hof Amsterdam vernietigd, met name omdat Hof Amsterdam zich over het (al dan niet) commerciële karakter van de door belanghebbende gehanteerde tarieven niet had uitgelaten; met verwijzing naar Hof Den Haag. 1.5 In de procedure na verwijzing heeft het Hof ten eerste vastgesteld dat de door belanghebbende voor haar leden georganiseerde auditing en trainingen, in 2008 en 2009, tezamen meer dan 50 percent uitmaakten van de activiteiten van belanghebbende. 1.6 Ten tweede heeft het Hof geoordeeld dat de voor auditing en trainingen door belanghebbende gehanteerde tarieven, zijn aan te merken als commerciële tarieven. Dit vormt een beletsel om auditing en trainingen aan te merken als activiteiten waarmee het algemeen belang wordt gediend. 1.7 Op basis van een en ander is het Hof gekomen tot het oordeel dat belanghebbende niet geslaagd is te doen blijken dat het algemeen belang minstens in gelijke mate als een particulier belang gediend wordt. 1.8 Ook de overige stellingen van belanghebbende, waaronder een beroep op het gelijkheidsbeginsel en het recht op vrijheid van godsdienst, heeft het Hof verworpen. Aldus is het Hof tot de conclusie gekomen dat de Inspecteur belanghebbende op goede gronden niet als anbi heeft aangemerkt. 1.9 In deze tweede cassatieprocedure komt belanghebbende op tegen de uitspraak van het Hof, na verwijzing, onder aanvoering van twee middelen. Deze behelzen met name dat de voornoemde oordelen van het Hof thans worden voorgelegd aan de Hoge Raad. In het verweerschrift in cassatie van de Staatssecretaris wordt onder meer gesteld dat het Hof buiten de verwijzingsopdracht zou zijn getreden. 1.10 Ten geleide merk ik op dat de onderhavige procedure betrekking heeft op de regelgeving omtrent anbi’s van het jaar 2008. Dus vóór inwerkingtreden van de Geefwet per 1 januari 2012. De regelgeving voor anbi’s zoals die onder de Geefwet geldt, is aan de orde gekomen in mijn eerdere conclusies met nummers 14/06262, 15/03777 en 15/03778. 1.11 Deze conclusie is verder als volgt opgebouwd. In onderdeel 2 worden de feiten en het geding in feitelijke instanties weergegeven, alsmede het verwijzingsarrest. Onderdeel 3 ziet op het procesverloop in dit (tweede) geding in cassatie. Onderdeel 4 omvat een weergave van relevante regelgeving, wetsgeschiedenis, jurisprudentie en literatuur. Daarop volgt in onderdeel 5 een bespreking van de omvang van het geschil na verwijzing. De twee middelen die belanghebbende tegen de uitspraak van Hof Den Haag aanvoert, worden behandeld in de onderdelen 6 en 7, met conclusie in onderdeel 8. 8.19. Het vorenstaande leidt het Hof tot de conclusie dat de Inspecteur belanghebbende op goede gronden niet als ANBI heeft aangemerkt. 2.12 Het Hof heeft de uitspraak van de Rechtbank, inhoudende dat het beroep van belanghebbende ongegrond wordt verklaard, bevestigd. De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond dient te worden verklaard. De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden Advocaat-Generaal Gerechtshof Den Haag 21 oktober 2015, nr. BK-15/00009, ECLI:NL:GHDHA:2015:2875, V-N 2015/65.1.2, NTFR 2015/2954 met commentaar Molenaar. Gerechtshof Amsterdam 17 oktober 2013, nr. 12/00653, ECLI:NL:GHAMS:2013:3338, V-N 2015/6.1.2. Hoge Raad 12 december 2014, nr. 13/05820, ECLI:NL:HR:2014:3565, BNB 2015/59 met noot Boer, V‑N 2014/65.21 met aantekening van de redactie, NTFR 2014/2937 met commentaar Molenaar. Inspecteur van de Belastingdienst/ [P] . De in deze conclusie opgenomen citaten uit jurisprudentie en literatuur zijn veelal zonder daarin voorkomende voetnoten opgenomen. Citaten met een tekstbewerking, zoals onderstrepingen, vet- of cursiefzettingen, zijn veelal onbewerkt weergegeven. Rechtbank Haarlem (thans rechtbank Noord-Holland) 23 juli 2012, nr. AWB-12/57, ECLI:NL:RBHAA:2012:2281, FutD 2013/2218. Kamerstukken II 2008/09, 31 930, nr. 2. Kamerstukken II 2009/09, 31 930, nr. 3, p. 17. Brief van 25 juni 2009, kenmerk 2009D32539. In datzelfde schrijven verzocht de commissie de staatssecretaris van Financiën de nota naar aanleiding van het verslag bij het wetsvoorstel met nummer 31 930 één week voor 1 september 2009 aan de Tweede Kamer te sturen. Brief van de staatssecretaris van Financiën van 9 juli 2009, DB2009/357 U, V-N 2009/37.21 met aantekening van de redactie. Deze brief tevens gepubliceerd als kamerstuk. Zie Kamerstukken II 2008/09, 31 930, nr. 8. Kamerstukken II 2011/12, 33 006, nr. 3, p. 2. Noot A-G: de voetnoot in het origineel vermeldt: Kamerstukken II 2010/11, 32 740, nr. 6. Kamerstukken II 2011/12, 33 006, nr. 3, p. 5. Wijziging van de Uitvoeringsregeling inkomstenbelasting 2001, de Uitvoeringsregeling schenk- en erfbelasting, de Uitvoeringsregeling Algemene wet inzake rijksbelastingen 1994 en de Uitvoeringsregeling Belastingdienst 2013, Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 19 juni 2012, nr. DB 2012/248, Stcrt. 2012, 12737, V-N 2012/35.5 met aantekening van de redactie. Deze regeling werkte na inwerkingtreding terug tot 1 januari 2012. Het bedoelde citaat is openomen op pagina 5. Hoge Raad 7 november 2003, nr. 38 049, ECLI:NL:HR:2003:AN7741, BNB 2004/30. Hoge Raad 12 december 2014, nr. 13/05820, ECLI:NL:HR:2014:3565, BNB 2015/59 met noot Boer, V‑N 2014/65.21 met aantekening van de redactie, NTFR 2014/2937 met commentaar Molenaar. Hoge Raad 9 september 2011, nr. 10/4967, ECLI:NL:HR:2011:BQ4105, na conclusie A-G Van Ballegooijen, BNB 2011/257 met noot Snoijink. Hoge Raad (Civiele kamer) 26 februari 2016, nr. 14/05817, ECLI:NL:HR:2016:335, AB 2016/175 met noot Ortlep. M.W.C. Feteris, Beroep in cassatie in belastingzaken, Deventer: Kluwer 2014, p. 458. BNB 2015/59. NTFR 2014/2937. NTFR 2015/2954. NDFR artikelsgewijs commentaar bij artikel 6.33 Wet IB 2001 (Definities), commentaar door S.J.C. Hemels, onderdeel 12.2. Online geraadpleegd op 14 juni 2016. I.J.F.A. van Vijfeijken, M.M.F.J. van Bakel en S.A.M. de Wijkerslooth-Lhoëst, Instellingen van algemeen of sociaal belang, Deventer: Wolters Kluwer 2015, p. 51-52. Noot A-G: de voetnoot in het origineel vermeldt: ‘Hof ’s-Hertogenbosch 9 juni 2011, NTFR 2011/2775.’ Noot A-G: de voetnoot in het origineel vermeldt: ‘HR 12 december 2014, BNB 2012/59.’ Verweerschrift in cassatie, p. 2, laatste alinea. Noot A-G: de voetnoot in het origineel vermeldt: ‘Aldus artikel 29e, lid 2, AWR (…).’ Zie voor de genoemde bepaling 4.5. Zie 4.16. Zie r.o. 2.4.6 in 4.13. Zie r.o. 2.4.2 in 4.13. Zie in dat verband ook r.o. 3.3 in 4.12. Zie r.o. 2.4.2 in 4.13. Dit vereiste is ook wel het ‘rechtstreeks-criterium’ genoemd. Zie voor dit arrest 4.12. Zie r.o. 2.4.2 e.v. in 4.13. Zie r.o. 2.4.3 in 4.13. Zie met name r.o. 2.4.5 in 4.13. De Hoge Raad overweegt onder andere dat ‘als regel [heeft] te gelden dat activiteiten waarvoor in beginsel een commerciële prijs wordt gerekend, zijn aan te merken als activiteiten die primair particuliere belangen dienen, ook als deze activiteiten een onderdeel vormen van de religieuze beleving’. Zie onderdeel 5.1. Zie ook r.o. 8.10 en 8.11 van de verwijzingsuitspraak zoals opgenomen in 2.13. Zie 3.3 en 3.4. Zie r.o. 8.12 en 8.13 van de verwijzingsuitspraak, in onderdeel 2.13. Beroepschrift in cassatie, p.13, tweede alinea. Zie dienaangaande mijn conclusie van 26 mei 2016, nr. 15/03778, ECLI:NL:PHR:2016:444, V-N 2016/34.9 met aantekening van de redactie. Zie ook de literatuur in 4.19, 4.20 en 4.21. Zie 4.4. Zie 4.11. Zie voor de werkwijze hierbij nader 4.11. Zie 4.10 en 4.11. Zie 3.5 alsmede 3.6. Zie r.o. 5.1 alsmede 5.6 van de uitspraak van Hof Amsterdam zoals opgenomen in 2.8. Zie 4.13 en 5.8 e.v. Zie 5.5.