ECLI:NL:PHR:2017:530

3.1 De Staatssecretaris heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. 3.2 Het middel van de Staatssecretaris luidt: Schending van het Nederlands recht, met name van artikel 16 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR), artikel 31a van de Successiewet 1956 (hierna: SW), artikel 35b SW, artikel 35c SW, artikel 37 SW, artikel 52 SW, artikel 66 SW en/of artikel 8:77 van de Algemene wet bestuursrecht, doordat het Hof heeft geoordeeld dat de conserverende navorderingsaanslag niet rechtmatig is opgelegd en moet worden vernietigd, zulks evenwel in verband met het hierna volgende ten onrechte dan wel op gronden die de beslissing niet kunnen dragen. 3.3 De Staatssecretaris heeft toegelicht: Navorderingsbevoegdheid Tussen partijen is niet in geschil dat de conserverende navorderingsaanslag niet voldoet aan de voorwaarden voor navordering zoals gesteld in artikel 16 AWR. Het Hof heeft geoordeeld dat in geschil is of partijen een afspraak hebben gemaakt op grond waarvan de Inspecteur de conserverende navorderingsaanslag mag opleggen met voorbijgaan aan de voorwaarden voor navordering zoals gesteld in artikel 16, lid 3, AWR. Deze omschrijving van het geschil is mijns inziens niet volledig en derhalve onbegrijpelijk. Het Hof is ten onrechte voorbij gegaan aan de stelling van de Inspecteur dat hij de conserverende navorderingsaanslag rechtsgeldig heeft opgelegd omdat de navorderingstermijn van artikel 16, lid 3, AWR in het onderhavige geval niet geldt gelet op doel en strekking c.q. de systematiek van de SW. Belanghebbende heeft een beroep gedaan op de bedrijfsopvolgingsregeling (hierna: BOR) in de SW; het gaat daarbij om de regeling zoals deze tot 31 december 2009 luidde. Op verzoek van de verkrijger wordt op grond van artikel 35c SW de waarde van in de verkrijging begrepen vermogensbestanddelen die zijn aangeduid in het tweede lid van die bepaling (kort gezegd: ondernemingsvermogen en aanmerkelijk belangaandelen in een vennootschap niet zijnde een beleggingslichaam) aangemerkt als te conserveren waarde. De belasting verschuldigd over de te conserveren waarde wordt op grond van artikel 37, lid 2, SW in verbinding met artikel 31a, lid 2, SW geheven bij wege van conserverende aanslag. De op de voet van artikel 37, lid 2, SW op te leggen conserverende aanslag strekt mede tot afzonderlijke vaststelling van de belasting die is toe te rekenen aan de voorwaardelijk onbelaste geconserveerde waarde (artikel 35c, lid 1 en 2) respectievelijk de belaste geconserveerde waarde (artikel 35c, lid 3, SW). Artikel 31a SW bepaalt: (…) Nadat uw Raad op 22 oktober 2010 (nrs. 09/05131 t/m 09/05134) de uitspraken van het Hof in stand heeft gelaten, heeft de Inspecteur de gewone en de conserverende aanslag(en) in overeenstemming gebracht met de door het Hof in navolging van de Rechtbank vastgestelde waarden. Ter zitting bij de Rechtbank zijn partijen overeengekomen dat de belastingschuld moet worden toegerekend aan het beleggingsvermogen, zodat een verschuiving plaatsvindt tussen de afzonderlijke aanslagen. Als gevolg daarvan is de gewone aanslag herrekend rekening houdend met een hogere geconserveerde waarde, te weten € 4.563.888, zodat de verkrijging voor de gewone aanslag wordt berekend op € 7.461.536 -/- € 4.563.888 = € 2.897.648. Uit de wettelijke systematiek van de SW (t.w. artikel 31a, artikel 35c, artikel 37 en artikel 53b) volgt dat de voor de BOR opgelegde gewone en conserverende aanslag onlosmakelijk met elkaar verbonden zijn en communicerende vaten vormen. Als de gewone aanslag wordt verlaagd, dient de conserverende aanslag te worden verhoogd en andersom. De totale verkrijging per verkrijger wijzigt immers niet. Een vermindering van de gewone aanslag leidt tot geen andere conclusie dan dat de conserverende aanslag moet worden verhoogd. Dit is in casu geschied door het opleggen van een conserverende navorderingsaanslag. Het is – in de woorden van Laeijendecker in zijn noot bij het arrest HR 13 september 1989, nr. 25.974, ECLI:NL:HR:1989:ZC4100, BNB 1990/4 – "bepaald geen ongewoon verschijnsel dat in de SW (...) voorschriften worden aangetroffen welke vanwege de bijzondere aard van de heffing afwijken van of aanvullingen vormen op de algemene bepalingen van de AWR". In genoemd arrest oordeelde uw Raad dat onjuist is de opvatting dat artikel 16 AWR onverkort, met inbegrip van de eis van een „nieuw feit", van toepassing is een geval waarin te weinig successierecht is geheven doordat een aan een andere verkrijger opgelegde aanslag is verminderd, terwijl het betreft een verkrijging van een erflater die vóór 1 januari 1985 is overleden, in welk geval de sedert die datum geldende tekst van artikel 52, lid 1, SW nog niet van toepassing was. Artikel 52 SW opent de mogelijkheid dat navordering plaatsvindt, wanneer ten gevolge van verlaging van een verkrijging uit een nalatenschap een andere verkrijging (uit dezelfde nalatenschap) moet worden verhoogd. In het arrest HR 11 augustus 2006, nr. 39.259, ECLI:NL:HR:2006:AY5999, BNB 2007/20, heeft uw Raad overwogen met betrekking tot deze bepaling: (…) In het arrest HR 14 september 2012, nr. 11/02188, ECLI:NL:HR:2012:BX7158, BNB 2012/274, heeft uw Raad naar bovenstaand arrest verwezen en voorts overwogen: (…) Van Vijfeijken annoteert in de BNB bij het arrest: (…) De communicerende-vatengedachte geldt a fortiori in het onderhavige geval bij samenhangende aanslagen voor de BOR voor een verkrijging door één en dezelfde verkrijger. Het is niet conform de bedoeling van de wetgever dat wanneer de oorzaak voor de vermindering van de gewone aanslag buiten de reguliere navorderingstermijn ligt, een gedeelte van de verkrijging niet meer kan worden belast omdat een conserverende navorderingsaanslag niet meer kan worden opgelegd. Er dient mijns inziens – vanwege de systematiek van de SW waarin de gewone en conserverende BOR-aanslag opgelegd aan dezelfde verkrijger communicerende vaten zijn – aansluiting te worden gezocht bij de regeling van artikel 52 SW en de afwijkende termijn die is gesteld in artikel 66, lid 2, SW. Vgl. ook Hof Amsterdam 30 oktober 1989, nr. 3343/88, ECLI:NL:GHAMS:1989:AW2362, BNB 1991/74, waarin voor wat betreft artikel 52 SW is geoordeeld dat de navorderingstermijn aanvangt op het moment dat de rechterlijke uitspraak (de gebeurtenis op grond waarvan de navorderingsaanslag is opgelegd) kracht van gewijsde krijgt. In casu is dit op 22 oktober 2010. Dit betekent naar mijn mening dat in het onderhavige geval de conserverende navorderingsaanslag rechtsgeldig is opgelegd. Het Hof heeft derhalve ten onrechte bij diens oordeel slechts rekening gehouden met de algemene regeling van artikel 16 AWR en heeft onvoldoende oog gehad voor de bijzondere aard van de successiebelasting. De afspraak tussen partijen en de Haviltex-maatstaf Uit het feit dat partijen ter zitting van de Rechtbank op 24 april 2008, dus buiten de navorderingstermijn, afspreken dat de belastingschuld moet worden gerekend tot het beleggingsvermogen volgt mijns inziens voorts dat dit gevolgen heeft voor zowel de gewone als de conserverende aanslag. De totale verkrijging per verkrijger is niet gewijzigd, dus het totaalbedrag waarover de aanslagen voor die verkrijging worden opgelegd dient ook niet te wijzigen, 's Hofs oordeel dat de conserverende navorderingsaanslag niet rechtmatig is opgelegd omdat de Inspecteur volgens het Hof niet aan de op hem rustende bewijslast heeft voldaan, acht ik onjuist en onbegrijpelijk. De door het Hof in r.o. 4.6 van diens uitspraak genoemde omstandigheden kunnen mijns inziens deze beslissing niet dragen. Het Hof is voorts van oordeel (r.o. 4.7) dat de Inspecteur ter zitting de afspraak over de gewone aanslag had moeten maken onder de voorwaarde dat een conserverende navorderingsaanslag opgelegd zou worden. Hiermee wordt naar mijn mening de Haviltex-maatstaf geschonden. Het komt, zoals het Hof op zichzelf terecht heeft geoordeeld, aan op de zin die partijen over en weer redelijkerwijs aan de door hen gebezigde bewoordingen mochten toekennen en op hetgeen zij te dien aanzien redelijkerwijs van elkaar mochten verwachten. Het Hof heeft vastgesteld dat sprake is van gelijkwaardige en professionele partijen. Een redelijke uitleg van de afspraak brengt dan met zich mee dat beide van deze gelijkwaardige en professionele partijen – dus ook gemachtigde – moeten hebben begrepen dat een vermindering van de gewone aanslag een verhoging van de conserverende aanslag in de vorm van een conserverende navorderingsaanslag tot gevolg heeft. Het ligt absoluut niet voor de hand dat de Inspecteur met het maken van de afspraak belanghebbende en haar zus ieder € 695.140 'cadeau' zou willen doen: de Inspecteur zou de afspraak met andere woorden niet gemaakt hebben indien dit tot gevolg heeft dat de gewone aanslag omlaag zou gaan maar de conserverende aanslag niet kan worden verhoogd, 's Hofs oordeel in diezelfde r.o. 4.7 dat (i) belanghebbende er ten tijde van het maken van de afspraak niet vanuit hoefde te gaan dat haar een conserverende navorderingsaanslag zou worden opgelegd en (ii) dat (de gemachtigde van) belanghebbende met de gemaakte afspraak geen afstand heeft gedaan van haar recht zich te beroepen op de overschrijding van de navorderingstermijn van artikel 16, lid 3, AWR, zelfs niet nu de afspraak tot stand is gekomen buiten de navorderingstermijn, acht ik dan ook onbegrijpelijk althans onvoldoende gemotiveerd. 4 Wet- en regelgeving, wetsgeschiedenis, parlementaire behandeling, jurisprudentie en literatuur Algemene wet inzake rijksbelastingen 4.1 Artikel 16 van de AWR, luidde in 2011, voor zover thans van belang in cassatie, als volgt: 1. Indien enig feit grond oplevert voor het vermoeden dat een aanslag ten onrechte achterwege is gelaten of tot een te laag bedrag is vastgesteld (…) kan de inspecteur de te weinig geheven belasting (…) navorderen. Een feit, dat de inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, kan geen grond voor navordering opleveren, behoudens in de gevallen waarin de belastingplichtige ter zake van dit feit te kwader trouw is. (…) 3. De bevoegdheid tot het vaststellen van een navorderingsaanslag vervalt door verloop van vijf jaren na het tijdstip waarop de belastingschuld is ontstaan. (…) Successiewet 1956 4.2 Artikel 1, eerste lid, van de SW luidde tot en met 31 december 2009, voor zover thans van belang in cassatie, als volgt: 1. Krachtens deze wet worden de volgende belastingen geheven: 1°. recht van successie van de waarde van al wat krachtens erfrecht wordt verkregen door het overlijden van iemand, die ten tijde van dat overlijden binnen het Rijk woonde (…); 4.3 Artikel 21 van de SW luidde, voor zover thans van belang in cassatie, tot en met 31 december 2009 als volgt: 4. De waarde van in de verkrijging begrepen ondernemingsvermogen wordt in aanmerking genomen voor de waarde in het economische verkeer van dat vermogen met inbegrip van de voor overdracht vatbare goodwill, maar, in zoverre in afwijking van het vijfde lid, ten minste op de liquidatiewaarde. 4.4 Artikel 31a van de SW luidde tot en met 31 december 2009, als volgt: 1. Indien in de belastbare verkrijging te conserveren waarde als bedoeld in artikel 35c is begrepen, is de verschuldigde belasting voorzover deze bij wege van aanslag op de voet van artikel 37, eerste lid, wordt geheven de belasting die wordt berekend over de belastbare verkrijging verminderd, maar niet verder dan tot nihil, met de daarin begrepen te conserveren waarde. 2. De over te conserveren waarde verschuldigde belasting is het bedrag aan belasting dat verschuldigd zou zijn zonder de in het eerste lid bedoelde vermindering aan te conserveren waarde, na aftrek van de overeenkomstig het eerste lid bepaalde belasting. 3. De aan de op grond van artikel 35c, eerste en tweede lid, te conserveren waarde – de voorwaardelijk onbelaste geconserveerde waarde – toe te rekenen belasting is het verschil tussen de belasting die verschuldigd zou zijn zonder de in het eerste lid bedoelde vermindering aan te conserveren waarde en de belasting die verschuldigd zou zijn over de belastbare verkrijging nadat die is verminderd met de op grond van artikel 35c, eerste en tweede lid, te conserveren waarde. 4. De aan de op grond van artikel 35c, derde lid, te conserveren waarde – de belaste geconserveerde waarde – toe te rekenen belasting bedraagt het verschil tussen het op grond van het tweede lid berekende bedrag aan belasting en het op grond van het derde lid berekende bedrag aan belasting. 4.5 Artikel 35b van de SW luidde tot en met 31 december 2009, voor zover thans van belang in cassatie, als volgt: 1. Op verzoek van de verkrijger wordt op grond van artikel 35c de waarde, dan wel een deel van de waarde, van in de verkrijging begrepen vermogensbestanddelen die zijn aangeduid in het tweede lid, aangemerkt als te conserveren waarde. 2. De vermogensbestanddelen, bedoeld in het eerste lid, zijn: (…) b. de aandelen in en winstbewijzen van een vennootschap welker kapitaal geheel of ten dele in aandelen is verdeeld, niet zijnde een lichaam waarvan de feitelijke werkzaamheid bestaat in het, onmiddellijk of middellijk, beleggen van vermogen of daarmee overeenkomende werkzaamheid, die behoorden tot een aanmerkelijk belang in de zin van afdeling 4.3 van de Wet inkomstenbelasting 2001 bij de erflater of schenker; 3. Voor de toepassing van het tweede lid, onderdeel b, wordt, volgens bij ministeriële regeling te stellen regels, slechts dat deel van de waarde van de aandelen of winstbewijzen in aanmerking genomen dat is toe te rekenen aan het deel van het vermogen van de vennootschap dat voor de toepassing van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 zou worden gerekend tot het ondernemingsvermogen, indien de vennootschap een rechtspersoon zou zijn als bedoeld in artikel 2, eerste lid, onderdeel d, van die wet. (…) 5. Bij ministeriële regeling worden nadere regels gesteld voor de toepassing van dit hoofdstuk. 4.6 Artikel 35c van de SW luidde tot en met 31 december 2009, voor zover thans van belang in cassatie, als volgt: 1. Indien de op de voet van artikel 21 bepaalde waarde van de in de verkrijging begrepen vermogensbestanddelen, bedoeld in artikel 35b, tweede lid, uitgaat boven de waarde van die bestanddelen met inachtneming van de verplichting van de verkrijger onderscheidenlijk het in artikel 35b, tweede lid, onderdeel b, bedoelde lichaam, om de onderneming gedurende een periode van ten minste vijf jaren voort te zetten, wordt op verzoek van de verkrijger het verschil tussen de eerstgenoemde en de laatstgenoemde waarde aangemerkt als te conserveren waarde (voorwaardelijk onbelaste geconserveerde waarde). 2. Op verzoek van de verkrijger wordt 30 percent van de waarde van de in de verkrijging begrepen vermogensbestanddelen, bedoeld in artikel 35b, tweede lid, nadat deze waarde is verminderd met de op grond van het eerste lid te conserveren waarde, aangemerkt als te conserveren waarde (voorwaardelijk onbelaste geconserveerde waarde). 3. Op verzoek van de verkrijger wordt de waarde van de in de verkrijging begrepen vermogensbestanddelen, bedoeld in artikel 35b, tweede lid, nadat die is verminderd met de op grond van het eerste en het tweede lid te conserveren waarde, aangemerkt als te conserveren waarde (belaste geconserveerde waarde). (…) 5. De in het eerste, tweede en derde lid bedoelde verzoeken worden gedaan gelijktijdig met de aangifte. 4.7 Artikel 37 van de SW luidde tot en met 31 december 2009 als volgt: 1. De belasting wordt geheven bij wege van aanslag. 2. In afwijking van het eerste lid wordt de belasting bedoeld in artikel 31a, tweede lid, geheven bij wege van conserverende aanslag. 4.8 Artikel 52 van de SW luidt als volgt: Navordering op de voet van hoofdstuk III van de Algemene wet inzake rijksbelastingen kan mede plaatsvinden in gevallen waarin van een verkrijger te weinig belasting is geheven doordat een aan een andere verkrijger opgelegde aanslag, anders dan ingevolge artikel 53, is verminderd. 4.9 Artikel 53b van de SW luidde van 1 januari 2004 tot en met 31 december 2009, voor zover thans van belang in cassatie, als volgt: 1. Indien binnen vijf jaren na de verkrijging, onderscheidenlijk de in artikel 53a, eerste lid bedoelde verdeling, zich een van de in het derde lid bedoelde gebeurtenissen voordoet, doet de verkrijger hiervan aangifte binnen een termijn van acht maanden nadat die gebeurtenis zich heeft voorgedaan. 2. In de gevallen, bedoeld in het eerste lid, wordt de op grond van artikel 35c bepaalde te conserveren waarde herzien en, met overeenkomstige toepassing van de bepalingen van hoofdstuk IIIA, opnieuw vastgesteld met inachtneming van de in het eerste lid bedoelde gebeurtenis, met dien verstande dat daarbij de in het eerste lid bedoelde aangifte in de plaats treedt van de in artikel 35c bedoelde verzoeken. De aanslag onderscheidenlijk de conserverende aanslag worden opgelegd op basis van, dan wel in overeenstemming gebracht met, de aldus opnieuw vastgestelde te conserveren waarde. 3. Van een gebeurtenis als bedoeld in het eerste lid is sprake ingeval, volgens bij ministeriële regeling te stellen nadere regels, (…) b. indien het een verkrijging als bedoeld in artikel 35b, tweede lid, onderdeel b, betreft: de verkrijger tot de verkrijging behorende aandelen of winstbewijzen vervreemdt of een gedeelte van de in deze aandelen of winstbewijzen besloten liggende rechten vervreemdt, de vennootschap waarin de aandelen of winstbewijzen zijn verkregen haar onderneming staakt of een gedeelte van die onderneming staakt dan wel een lichaam wordt waarvan de feitelijke werkzaamheid bestaat in het onmiddellijk of middellijk, beleggen van vermogen of een daarmee overeenkomende werkzaamheid; een en ander indien de waarde van de in onderdeel a en b bedoelde verkrijgingen geheel of voor een deel is aangemerkt als te conserveren waarde. (…) 4.10 Artikel 53c van de SW luidde tot en met 31 december 2009 als volgt: De na de toepassing van artikel 53b in een conserverende aanslag begrepen belasting bedoeld in artikel 31a, derde lid, wordt na afloop van de in artikel 53b, eerste lid, bedoelde periode van vijf jaren verminderd tot nihil. 4.11 Artikel 66, eerste lid, aanhef juncto ten eerste, van de SW luidde in 2007, voor zover thans van belang in cassatie, als volgt: 1. De in (…) artikel 16, derde (…) lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen vermelde termijn(…) van (…) vijf (…) jaren voor het vervallen van de bevoegdheid tot het vaststellen (…) van een navorderingsaanslag gaa(…)[t,A-G] in: 1°. voor het recht van successie (…) wegens een verkrijging krachtens erfrecht, na de dag van de inschrijving van de akte van overlijden in de registers van de burgerlijke stand hier te lande of na de dag waarop akten of stukken, waaruit het overlijden blijkt, ter kennis van de inspecteur zijn gekomen. (…); 4.12 Artikel 66, eerste lid, aanhef juncto ten eerste, en het tweede lid, van de SW luidde in 2011: 1. De in (…) artikel 16, derde (…) lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen vermelde termijn(…) van (…) vijf (…) jaren voor het vervallen van de bevoegdheid tot het vaststellen (…) van een navorderingsaanslag gaa(…)[t,A-G] in: 1°. voor de erfbelasting na de dag van inschrijving van de akte van overlijden in de registers van de burgerlijke stand. 2. Betreft het de bevoegdheid tot het vaststellen van een navorderingsaanslag wegens het ten onrechte of tot een te hoog bedrag verlenen van een vermindering op grond van artikel 53, dan gaat de termijn in na de dag waarop de vermindering is verleend. 4.13 Artikel 7a, eerste lid, van de Uitv. SW luidde tot en met 31 december 2009 als volgt: 1. Indien de waarde van hetgeen de belastingplichtige met betrekking tot een vennootschap aan vermogensbestanddelen als bedoeld in artikel 35b, derde lid, van de Successiewet 1956, heeft verkregen voor meer dan 15 percent is toe te rekenen aan de onmiddellijk of middellijk door de desbetreffende vennootschap gehouden bezittingen die, ware die vennootschap een rechtspersoon als bedoeld in artikel 2, eerste lid, onderdeel d, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 en waren die bezittingen onmiddellijk gehouden bezittingen van vorenbedoelde rechtspersoon, niet tot het ondernemingsvermogen van de rechtspersoon zouden worden gerekend, wordt voor de toepassing van artikel 35b, tweede lid, onderdeel b, van de Successiewet 1956, niet uitgegaan van de volle waarde van de in het genoemde lid bedoelde vermogensbestanddelen, doch van de waarde nadat die is verminderd met de waarde die is toe te rekenen aan laatstbedoelde door de vennootschap, middellijk of onmiddellijk gehouden bezittingen voorzover de daaraan toe te rekenen waarde uitgaat boven het bedrag dat overeenstemt met vorenbedoelde 15 percent. 2. Indien tot de bezittingen van een vennootschap als bedoeld in het eerste lid een deelneming behoort in een vennootschap welker kapitaal geheel of ten dele in aandelen is verdeeld en het beleid van deze vennootschap wordt bepaald of mede wordt bepaald door de eerstgenoemde vennootschap, worden, voor de toepassing van de artikelen 35b, 35c en 53b, derde lid, van de Successiewet 1956 en de daarop berustende bepalingen in deze regeling, de bezittingen en schulden van de laatstgenoemde vennootschap beschouwd als bezittingen en schulden van de eerstgenoemde vennootschap, voorzover ze kunnen worden toegerekend aan de genoemde deelneming. 4.14 Per 1 januari 2010 is de SW ingrijpend veranderd. Voor zover thans van belang in cassatie, is in artikel XII van de Wet van 17 december 2009 overgangsrecht geregeld ten aanzien van tot die datum geldende bepalingen, Voornoemd artikel luidt: 2. De Successiewet 1956 zoals die luidde op 31 december 2009 blijft van toepassing op belastbare feiten in de zin van die wet zoals die op die datum luidde, die zich hebben voorgedaan vóór 1 januari 2010. Het in de artikelen 53a, 53b en 53c van die wet, zoals die artikelen op 31 december 2009 luidden, bepaalde blijft van toepassing indien het een schenking of overlijden betreft van vóór 1 januari 2010. Invorderingswet 1990 4.15 Artikel 25, twaalfde lid, van de IW, luidde tot 31 december 2009: Bij ministeriële regeling worden regels gesteld met betrekking tot het verlenen van uitstel van betaling voor de duur van tien jaar voor belastingaanslagen betreffende de rechten van successie of schenking, bedoeld in artikel 31a, vierde lid, van de Successiewet 1956. Het uitstel wordt beëindigd: a. in geval van faillissement van de belastingschuldige; b. ingeval de schuldsaneringsregeling natuurlijke personen ten aanzien van de belastingschuldige van toepassing is. Jurisprudentie Hoge Raad 4.16 Bij arrest van 13 maart 1981, ook wel bekend als het Haviltex-arrest, heeft de burgerlijke kamer van de Hoge Raad geoordeeld: VI (…) O. omtrent dit middel: (…) 2. Tegen deze overwegingen keren zich subonderdelen I–A en gedeeltelijk subonderdelen V–B en C. De vraag hoe in een schriftelijk contract de verhouding van pp. is geregeld en of dit contract een leemte laat die moet worden aangevuld, kan niet worden beantwoord op grond van alleen maar een zuiver taalkundige uitleg van de bepalingen van dat contract. Voor de beantwoording van die vraag komt het immers aan op de zin die pp. in de gegeven omstandigheden over en weer redelijkerwijs aan deze bepalingen mochten toekennen en op hetgeen zij te dien aanzien redelijkerwijs van elkaar mochten verwachten. Daarbij kan mede van belang zijn tot welke maatschappelijke kringen pp. behoren en welke rechtskennis van zodanige pp. kan worden verwacht. Een en ander brengt mee dat het Hof bij het bepalen van zijn oordeel dat de in zijn zesde r.o. bedoelde bepaling van het contract geen leemte laat in de regeling van de rechtsverhouding van pp., een onjuiste maatstaf heeft aangelegd. 4.17 Bij arrest van 3 juni 1981 heeft de Hoge Raad overwogen: O. aangaande de primaire grief: dat het Hof terecht heeft geoordeeld, dat belanghebbende niet is gebonden aan de bij wijze van compromis met het Hoofd gesloten overeenkomst op grond waarvan in de aan belanghebbende voor het jaar 1976 opgelegde aanslag in de verontreinigingsheffing rijkswateren tevens de door een andere heffingplichtige voor het jaar 1976 verschuldigde heffing is begrepen; dat toch die overeenkomst zo duidelijk in strijd is met de te dezen ingevolge artikel 20 van de Wet verontreiniging oppervlaktewateren in verbinding met de artt. 19 en 20 van het Uitvoeringsbesluit verontreiniging rijkswateren geldende wettelijke regeling, welke medebrengt dat de verschuldigde verontreinigingsheffing rijkswateren bij de heffingplichtige zelf wordt geheven, dat het Hoofd op nakoming van die overeenkomst niet mocht rekenen; dat derhalve ten gronde moet worden beoordeeld of de te dezen opgelegde aanslag juist is, uitgaande van de heffing die belanghebbende uit eigen hoofde is verschuldigd. 4.18 Bij arrest van 13 september 1989 heeft de Hoge Raad geoordeeld: 4.1. Het middel onder I stelt de vraag aan de orde of in gevallen als het onderhavige, waarin te weinig successierecht is geheven doordat een aan een andere verkrijger opgelegde aanslag is verminderd, na 31 december 1984 navordering van successierecht mogelijk is zonder de aanwezigheid van een zogenaamd nieuw feit, nu het betreft verkrijgingen van een erflater die voor 1 januari 1985 is overleden, en daarom de sedert 1 januari 1985 geldende tekst van artikel 52, lid 1, van de Successiewet 1956 ingevolge artikel VI van de Wet van 8 november 1984, Stb. 545, nog niet van toepassing is. Belanghebbende verdedigt voor deze gevallen onverkorte toepassing van artikel 16 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, welke bepaling ingevolge het Koninklijk Besluit van 18 december 1984, Stb. 637, met ingang van 1 januari 1985 voor de heffing van successierecht in werking is getreden. Deze opvatting is door het Hof terecht niet als juist aanvaard. Het heeft daarbij – uitgaande van een van feitelijke aard zijnde en niet onbegrijpelijke uitlegging van de in dit verband genoemde resoluties van 4 november 1959 en 15 december 1977 – met juistheid geoordeeld dat de aan de navordering in deze gevallen te stellen eisen voor en na 1 januari 1985 gelijk waren. Voor een uitzondering ten aanzien van voor 1 januari 1985 opengevallen nalatenschappen is, gelet op de geschiedenis van de totstandkoming van de Wet van 8 november 1984, Stb. 545, weergegeven in de conclusie van de Advocaat-Generaal onder 2.3.2, geen redelijke grond aan te geven, zodat het ervoor moet worden gehouden dat de inwerkingtreding van artikel 16 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen te dezen de ruimere mogelijkheid tot navordering volgens het oude recht niet heeft aangetast. Met deze uitlegging wordt een redelijke wetstoepassing gediend nu zij enerzijds het meest strookt met de strekking van het eerder vermelde artikel 52, lid 1, in de sedert 1 januari 1985 geldende tekst en anderzijds zoveel mogelijk aansluit bij het voor genoemde datum geldende recht. Het eerste middel faalt derhalve. 4.19 Laeijendecker heeft bij dit arrest geannoteerd: De betekenis van dit arrest is, voor wat betreft het geschilpunt over de mogelijkheid om na te vorderen, betrekkelijk gering geworden gezien het tijdsverloop sedert de wetswijziging per 1 januari 1985. Niettemin kunnen nog enkele opmerkingen worden gemaakt. Het Hof (zie onder 2.4.2) gaat ervan uit dat, gelet op de KB's van 18 december 1984, Stb. 637 en 638, art. VI, tweede lid, van de herzieningswet SW 1956 en art. 95, tweede lid, AWR, in casu uitsluitend art. 16, eerste lid, AWR van toepassing was, met dien verstande dat de eis van een ,,nieuw feit'' (art. 16, eerste lid, tweede volzin) zich niet zou verdragen met situaties als de onderwerpelijke, waarin de ,,omvang van de heffing afhangt van de wijze van verdeling van een nalatenschap en zulk een verdeling na terecht bezwaar van de ene verkrijger ten gunste van een andere verkrijger wijziging ondergaat''. Dit oordeel werd voorafgegaan door de juiste constatering van het Hof dat materieel sprake is van continuiteit indien men de oude toestand (art. 52, eerste lid, oud, SW 1956, beperkt door de aanschrijvingen van 4 november 1959 en 15 december 1977) vergelijkt met de nieuwe situatie (art. 52, eerste lid, nieuw, SW 1956). 4.20 Bij arrest van 7 mei 1997 heeft de Hoge Raad geoordeeld: 3.4. Het Hof heeft vervolgens geoordeeld: dat de Inspecteur ten onrechte het standpunt inneemt dat uit de tussen hem en belanghebbende gesloten overeenkomst volgt dat 90% van de kapitaalsbelasting aan de vaste inrichting dient te worden toegerekend; dat een dergelijke uitleg van de overeenkomst immers zou moeten leiden tot het oordeel dat partijen een overeenkomst hebben gesloten waarvan de bepalingen in strijd zijn met het recht. (…) 3.7. Het tweede middel keert zich tegen het hiervóór in 3.4 vermelde oordeel. Het strekt ten betoge dat het Hof belanghebbende gehouden had moeten achten aan de inhoud van de tussen partijen gesloten overeenkomst, zoals die geacht moet worden aan partijen voor ogen te hebben gestaan ten tijde van het aangaan van die overeenkomst, en dat een wijziging in de jurisprudentie niet tot gevolg kan hebben dat overeenkomsten die zijn gesloten op basis van de voordien geldende opvatting tot gevolgen leiden die partijen niet hebben gewild. 3.8. Het middel treft doel. Indien een belastingplichtige en de inspecteur ter voorkoming van fiscale geschillen zich bij overeenkomst jegens elkaar hebben gebonden aan een vaststelling van hetgeen rechtens tussen hen zal gelden, bestemd om ook te gelden voorzover zij van de tevoren bestaande rechtstoestand mocht afwijken, is elk der betrokken partijen daaraan gebonden, tenzij de overeenkomst zozeer in strijd is met geldende wettelijke regelingen, dat op nakoming daarvan niet mocht worden gerekend. 4.21 Hogendoorn heeft bij dit arrest geannoteerd: 2. De door belanghebbende met de fiscus gemaakte overeenkomst wordt gekwalificeerd als een (winst)vaststellingsovereenkomst. Er is niet aanwezig een eenzijdige verklaring van de fiscus met betrekking tot de wijze waarop de aanslagregeling i.c. zal plaatsvinden, maar er is een overeenkomst tussen twee partijen, waaraan beide partijen zijn gebonden. De overeenkomst is gesloten voor een bepaalde tijd. Op de zitting is door belanghebbende gesteld (zie punt 4 van de uitspraak van het Hof): ''Bij de eerste aangifte is direct het standpunt ingenomen dat de kapitaalsbelasting geheel ten laste van het hoofdhuis dient te komen; dat was lang vóór het arrest van de Hoge Raad over de Canadese hypotheek''. Bedoeld is het arrest d.d. 11 maart 1992, nr. 26 101, BNB 1992/170 met noot P. den Boer. Belanghebbende heeft kennelijk de vraag of de kapitaalsbelasting moet drukken op ''hoofdhuis'' of ''vaste inrichting'', beschouwd als een ''open kwestie''. Het latere arrest BNB 1992/170 dat aanleiding zou hebben kunnen vormen voor een na het sluiten van de overeenkomst gewijzigd inzicht, stond daar buiten. Het Hof heeft de juistheid van de hierboven geciteerde stelling ter zitting niet feitelijk vastgesteld (dat hoefde het Hof niet te doen om tot zijn uitspraak te komen). Uitgaande van de juistheid van deze stelling van belanghebbende, zal de belastingrechter (die over de aanslag moet beslissen) over deze openstaande vraag uitspraak doen. Belanghebbende stelde in de procedure (…) dat ''ten tijde van het sluiten van de winstvaststellingovereenkomst ter zake géén expliciet standpunt is ingenomen''. Belanghebbende bedoelde met deze woorden kennelijk, dat in de overeenkomst de vraag niet aan de orde is gesteld, en mitsdien niet expliciet is beantwoord. De fiscus nam daartegenover het standpunt in, dat de vraag wèl is beantwoord: ''Als het de bedoeling van partijen was geweest de kapitaalsbelasting van de winst uit te zonderen, zou dat expliciet in de afspraak zijn opgenomen. Naar mijn mening vloeit een 90:10 verdeling daarom rechtstreeks uit de afspraak voort'' (…). Indien de 10:90 verdeling op zakelijke gronden (''dealing at arm's length'') berust en de ''10%'' mitsdien een zakelijk verantwoorde beloning vormt voor de bijdrage (waaronder financiering) van het ''hoofdhuis'' aan de winst van de financieringsactiviteit van de vennootschap, zou het bepaaldelijk in de reden (kunnen) liggen, dat de kapitaalsbelasting als ''eigen kosten van het hoofdhuis'' buiten de verdeling zou blijven. Met andere woorden, de kwestie had mijns inziens expliciet geregeld moeten zijn. Nu is het naar mijn mening een ''open'' kwestie, die door de belastingrechter wordt beslist. Het zou géén ''open'' kwestie zijn, indien bijvoorbeeld uit door partijen voor juist erkende besprekingsverslagen of correspondentie mocht blijken, dat partijen wel de kosten van het aantrekken van eigen vermogen hebben willen betrekken in de verdeling (1:9). De latere jurisprudentie – HR 11 maart 1992, nr. 26 101, BNB 1992/170 met noot P. den Boer en HR 2 maart 1994, nr. 29 061, BNB 1994/164 met noot J.W. Zwemmer – vormt mijns inziens in deze omstandigheden, d.i. partijen hebben evident de belasting in de verdeling willen betrekken, géén geoorloofde reden voor belanghebbende om de gemaakte afspraak niet na te komen. Mijns inziens zou een dergelijke afspraak óók thans, dat wil zeggen onder het regime van art. 7:900 e.v. BW, rechtsgeldig zijn; immers niet strijdig met openbare orde of goede zeden. De vaststellingsovereenkomst is een privaatrechtelijke overeenkomst. Partijen zijn gebonden aan redelijkheid en billijkheid bij de uitvoering van hun overeenkomst. De overheid (fiscus) heeft de overeenkomst gesloten als overheid, in de uitoefening van de bestuurstaak. Dit betekent onder meer dat de fiscus bij de uitvoering mede gebonden is aan de beginselen van behoorlijk bestuur (gelijkheidsbeginsel, vertrouwensbeginsel, zorgvuldigheidsbeginsel). Gelet op de fase waarin de procedure zich thans bevindt, wil ik het bij deze opmerkingen laten. 4.22 Bij arrest van 5 maart 2004 heeft de Hoge Raad geoordeeld: 3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan. 3.1.1. Tijdens de mondelinge behandeling van de zaak zijn partijen tot overeenstemming gekomen over het geschil dat hen verdeeld hield. Het Hof heeft aan het einde van de mondelinge behandeling aangekondigd een korte schriftelijke uitspraak te doen na ontvangst van een schriftelijke uitwerking van het compromis door partijen, waarin onder andere de hoogte van het belastbare inkomen en de toepassing van het bijzondere tarief zijn verwerkt. 3.1.2. Blijkens een op 5 juli 2001 ter griffie van het Hof ingekomen faxbericht van de gemachtigde van belanghebbende van 5 juli 2001 hebben partijen het compromis, dat tijdens eerdervermelde zitting was bereikt, uitgewerkt. Uit de bijlage bij deze fax blijkt dat beide partijen een brief van 19 juni 2001 hebben ondertekend, die onder meer inhoudt dat in het jaar 1993 3000 vierkante meter grond naar het privé-vermogen wordt overgebracht tegen een waarde in het economische verkeer van ƒ 39 per vierkante meter, dat de aanslag dienovereenkomstig dient te worden verminderd, en dat de Inspecteur aan belanghebbende een proceskostenvergoeding van ƒ 1400 zal voldoen. 3.2. Het Hof heeft overwogen dat na de zitting het Hof ambtshalve is gebleken dat bij het vaststellen van de onderhavige aanslag kennelijk abusievelijk op een deel van het belastbare inkomen het tarief van artikel 57a, lid 2, van de Wet (20 percent) is toegepast, in plaats van het tarief van artikel 57, lid 2, van de Wet (45 percent). Het Hof heeft vervolgens geoordeeld dat ten onrechte het tarief van 20 percent is toegepast, dat een en ander tot gevolg heeft dat het belastbare inkomen weliswaar lager wordt vastgesteld, maar dat dit niet kan leiden tot een verlaging van het op de aanslag te betalen belastingbedrag, en dat het Hof op de nadere standpunten van partijen met betrekking tot de toepassing van het tarief geen acht slaat, nu van deze standpunten eerst is gebleken na het sluiten van de mondelinge behandeling ter zitting. 3.3. Middel 1 voert aan dat het Hof ten onrechte is getreden buiten hetgeen partijen met elkaar zijn overeengekomen in het kader van de vaststellingsovereenkomst en dat het Hof op een tijdstip dat tussen partijen geen sprake meer was van enig geschil met betrekking tot hetgeen geregeld was in de vaststellingsovereenkomst ambtshalve heeft bepaald dat het belastbaar inkomen waaromtrent partijen overeenstemming hadden bereikt, niet kan leiden tot een verlaging van het op de aanslag te betalen bedrag aan belasting. 3.4. Het middel slaagt. De stukken van het geding laten geen andere conclusie toe dan dat partijen met het op 19 juni 2001 gesloten compromis beoogden hun geschil over het bedrag dat belanghebbende op de litigieuze aanslag diende te betalen definitief ten einde te brengen in die zin dat het bedrag aan te betalen inkomstenbelasting over 1993 zou worden verminderd. Het stond het Hof daarna niet meer vrij de bestreden aanslag, ondanks het gesloten compromis, in stand te laten. 's Hofs uitspraak kan niet in stand blijven. Middel 2 behoeft geen behandeling. De Hoge Raad kan de zaak afdoen. 4.23 Van Soest heeft bij dit arrest geannoteerd: 3. De verdere behandeling; vaststellingsovereenkomst 3.1. Blijkbaar is echter tijdens de mondelinge behandeling in het geheel niet gesproken over de hoogte van het bijzondere tarief en heeft de gedachtewisseling uitsluitend geresulteerd in een vaststellingsovereenkomst op basis van een 'uitbrengwaarde' van ƒ 39. 3.2. HR 25 oktober 2000, nr. 35 697, BNB 2001/10, onder 3.5, blz. 152, regels 7-14, overwoog: 'Vooropgesteld dient te worden dat een enkele akkoordverklaring met een standpunt van een inspecteur een belastingplichtige niet bindt. Een andere situatie doet zich echter voor als een belastingplichtige en een inspecteur een overeenkomst hebben gesloten waarbij zij, ter beëindiging of ter voorkoming van onzekerheid of geschil omtrent hetgeen tussen hen rechtens geldt, zich jegens elkaar binden aan een vaststelling daarvan, bestemd om ook te gelden voorzover zij van de tevoren bestaande rechtstoestand mocht afwijken. Een vaststellingsovereenkomst is immers bindend voor beide daarbij betrokken partijen, tenzij die overeenkomst zo duidelijk in strijd is met het recht dat niet op nakoming van de overeenkomst mag worden gerekend.' 3.3. Nu tijdens de mondelinge behandeling slechts de hoogte van de 'uitbrengwaarde' en de consequenties daarvan in geschil waren en dit geschil door de vaststellingsovereenkomst werd beslecht, kon de belastingrechter niet in andere zin beslissen dan overeenkomstig de vaststellingsovereenkomst. De Hoge Raad overweegt daartoe (onder 3.4) dat de overeenkomst blijkens de stukken van het geding niet anders uitgelegd kon worden dan als strekkend tot vermindering van het te betalen bedrag. 3.4. Nu zou het Hof nog wel bevoegd geweest zijn de mondelinge behandeling voort te zetten c.q. te heropenen, maar dat zou geen verschil gemaakt hebben, want nu de vaststellingsovereenkomst, zoals door de Hoge Raad uitgelegd, eenmaal gesloten was, verhinderde deze de inspecteur alsnog terug te komen op de hoogte van het bijzondere tarief. 4.24 Bij arrest van 9 december 2005 heeft de Hoge Raad geoordeeld: 3.4.1. Onderdeel a van het middel bestrijdt terecht 's Hofs oordeel dat de onderhavige overeenkomst geen vaststellingsovereenkomst is. Het Hof heeft dat oordeel gegrond op de omstandigheid dat beide partijen zich ten tijde van het sluiten van de overeenkomst ervan bewust waren dat het overeengekomen heffingsmoment afweek van het (door de rechter ingevulde) wettelijke genietingsmoment, zodat partijen daaromtrent geen onzekerheid of geschil hadden. Daarmee heeft het Hof echter miskend dat de overeenkomst meerdere onderwerpen regelt, waaronder met name ook – zie hiervoor onder 3.1.2 – de waardering van de opties en de vraag of belanghebbendes werkgever als inhoudingsplichtige ter zake van de opties is aan te merken. Het Hof diende dan ook te beoordelen of de overeenkomst in haar geheel bezien strekt ter voorkoming of beëindiging van onzekerheid of geschil; daarbij staat de enkele omstandigheid dat beide partijen beseffen dat de overeenkomst ten aanzien van een bepaald aspect een afspraak bevat die afwijkt van de wettelijke regeling, niet eraan in de weg om de overeenkomst in haar geheel bezien aan te merken als een vaststellingsovereenkomst. 3.4.2. Evenzeer terecht komen de onderdelen b en c van het middel op tegen 's Hofs oordeel dat de overeenkomst op grond van artikel 3:40, lid 2, BW nietig is. Genoemd artikellid ziet slechts op het geval dat (het verrichten van) de rechtshandeling zelf door een dwingende wetsbepaling wordt verboden. Daarvan is in het onderhavige geval geen sprake. De geldigheid van de overeenkomst moet dan ook beoordeeld worden met (overeenkomstige) toepassing van de in artikel 3:40, lid 1, BW vermelde maatstaf of de overeenkomst door haar inhoud of strekking in strijd is met de openbare orde of de goede zeden. Hiervan is sprake indien de overeenkomst zozeer in strijd is met hetgeen de wet – over het geheel bezien – terzake bepaalt, dat partijen niet op nakoming daarvan mochten rekenen (vgl. HR 7 mei 1997, nr. 31 658, BNB 1997/221). 3.5. Op grond van het onder 3.4.1 en 3.4.2 overwogene kan 's Hofs uitspraak niet in stand blijven. De Hoge Raad kan de zaak afdoen. 3.6. De vaststaande feiten en de stukken van het geding laten geen andere conclusie toe dan dat tussen partijen een vaststellingsovereenkomst is gesloten, en wel omtrent de waardering van de verleende opties en omtrent de vraag of belanghebbendes werkgever loonbelasting terzake van de opties moest inhouden. De enkele omstandigheid dat de overeenkomst – kennelijk ter uitwerking van de zojuist genoemde vaststellingen – ook een bewust van de wet afwijkende afspraak omtrent het genietingsmoment bevat, is onvoldoende om te kunnen oordelen dat de overeenkomst zozeer in strijd is met hetgeen de wet – over het geheel bezien – bepaalt met betrekking tot de belastingheffing over inkomsten uit optieverlening dat partijen niet op nakoming daarvan mochten rekenen; ook overigens zijn blijkens de stukken van het geding geen feiten of omstandigheden aangevoerd die meebrengen dat de inhoud of strekking van de overeenkomst in strijd is met de openbare orde of de goede zeden. 4.25 Bij arrest van 11 augustus 2006 heeft de Hoge Raad geoordeeld: 3.5.1. Ingevolge artikel 52, lid 1, van de Wet kan navordering "mede plaatsvinden in gevallen waarin van een verkrijger te weinig belasting is geheven doordat een aan een andere verkrijger opgelegde aanslag (...) is verminderd". De bepaling biedt – naast de mogelijkheid tot navordering ingevolge artikel 16 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: de AWR) – een extra mogelijkheid tot navordering van de rechten van successie, overgang en schenking in gevallen waarin geen sprake is van een 'nieuw feit' zoals bedoeld in artikel 16 van de AWR. Hieromtrent is bij de totstandkoming van de technische herziening van de Wet die met ingang van 1 januari 1985 in werking is getreden en waarbij het huidige artikel 52 van de Wet is ingevoerd, het volgende opgemerkt: Bij Koninklijk besluit van 18 augustus 1962 (Stb. 319) zijn reeds grote delen van de Algemene wet [inzake rijksbelastingen] ook voor de rechten van successie, van schenking en van overgang in werking gesteld (...). Het ligt in het voornemen om de nog niet in werking getreden bepalingen van de Algemene wet bij Koninklijk besluit voor de Successiewet 1956 van toepassing te verklaren. Bij de verdere aanpassing heb ik mij gesteld achter het standpunt (...) dat de nadruk moet liggen op de eenvormigheid van de belastingwetgeving en dat alleen dan moet worden afgeweken van de algemene regeling, indien de bijzondere aard van de successiebelasting dit rechtvaardigt. Ik denk hierbij met name aan de bepalingen van de Algemene wet betreffende (...) de navordering (...). (Kamerstukken II 1981/1982, 17 041, nr. 3, blz. 3) In aansluiting daarop staat in de toelichting op artikel 52 van de Wet vermeld: In het voorlopig verslag op wetsontwerp 7882 is (...) opgemerkt dat het wenselijk is een bepaling op te nemen die de mogelijkheid opent dat navordering plaatsvindt, wanneer ten gevolge van verlaging van een verkrijging een andere verkrijging (uit dezelfde nalatenschap) moet worden verhoogd. Ik ben het met deze opmerking eens. De nieuwe tekst van artikel 52, eerste lid, beoogt daaraan tegemoet te komen. (Kamerstukken II 1981/1982, 17 041, nr. 3, blz. 22) De passage in het voorlopig verslag op het – later ingetrokken – wetsontwerp 7882 waarnaar in het zojuist vermelde citaat wordt verwezen, luidt als volgt: Nu doen zich te dezen bij de heffing van het successierecht twee eigenaardigheden voor (...). De tweede eigenaardigheid is (...) duidelijker te maken aan de hand van een voorbeeld waarbij twee verkrijgers uit één nalatenschap een tegenstrijdig belang hebben. Deze eigenaardigheid betreft de vraag wat moet geschieden indien na bezwaar (beroep of cassatie) de aanslag van één verkrijger moet worden verlaagd, maar dientengevolge die van een andere verkrijger zou behoren te worden verhoogd. Is de uitspraak waaruit de verlaging voortvloeit een nieuw feit, dat navordering ten laste van die andere verkrijger mogelijk maakt? (...) Een en ander moet naar de mening van de hier aan het woord zijnde leden tot de conclusie leiden, dat het wenselijk is bepalingen op te nemen die de mogelijkheid openen dat (...) navordering plaatsvindt wanneer ten gevolge van verlaging van een verkrijging een andere verkrijging (uit dezelfde nalatenschap) moet worden verhoogd. (Kamerstukken II 1964/1965, 7882, nr. 4, blz. 10) Uit een en ander moet worden afgeleid dat de mogelijkheid tot navordering in beginsel beoordeeld dient te worden naar de – ook voor het successierecht geldende – algemene regeling van artikel 16 van de AWR, en dat de daarvan afwijkende regeling in artikel 52 van de Wet slechts bedoeld is voor die gevallen waarin "de bijzondere aard van de successiebelasting dit rechtvaardigt" (zie eerstvermeld citaat). Bij dit laatste heeft de wetgever kennelijk het oog gehad op situaties zoals omschreven in de twee laatste citaten, waarin sprake is van meerdere verkrijgers uit één nalatenschap of schenking die in zoverre "een tegenstrijdig belang hebben" dat een vermindering van de omvang van de ene verkrijging leidt tot een toename van de omvang van de andere verkrijging. 3.5.2. Gelet op de wetsgeschiedenis zoals hiervoor besproken, moet artikel 52 van de Wet dan ook aldus worden verstaan dat voor navordering op de voet van deze bepaling – derhalve zonder dat een nieuw feit vereist is – niet voldoende is dat een aan een andere verkrijger opgelegde aanslag is verminderd, maar dat tevens vereist is dat een relatie bestaat tussen de omvang van de verkrijging van degene wiens aanslag wordt verminderd (omdat hij aanvankelijk voor een te hoge verkrijging is aangeslagen) en de omvang van de verkrijging van degene van wie belasting wordt nagevorderd. Die relatie tussen de omvang van de verschillende verkrijgingen is in de wettekst tot uitdrukking gebracht met het woord "doordat". 3.5.3. In het onderhavige geval doet zich een zodanige situatie evenwel niet voor. Weliswaar kan de verkrijging van belanghebbende, nu zij het trustvermogen binnen 180 dagen voor erflaters overlijden geschonken heeft gekregen, ingevolge artikel 12, lid 1, in verbinding met artikel 3 van de Wet aangemerkt worden als een verkrijging krachtens erfrecht, en weliswaar zijn de aanslagen successierecht ten name van de echtgenote en de kinderen van erflater verminderd en moet aangenomen worden dat van belanghebbende te weinig belasting is geheven, maar hier is geen sprake van een situatie waarin een relatie bestaat tussen de omvang van de verkrijgingen van enerzijds belanghebbende en anderzijds de echtgenote en kinderen. Dat van belanghebbende te weinig belasting is geheven komt niet "doordat" de aanslagen successierecht van de echtgenote en de kinderen zijn verminderd, doch is een gevolg van de omstandigheid dat de Inspecteur aanvankelijk ten onrechte niet belanghebbende zelf heeft aangemerkt als de verkrijger van het trustvermogen. Een en ander brengt mee dat artikel 52, lid 1, van de Wet geen grondslag biedt voor navordering door de Inspecteur. 3.5.4. In cassatie wordt het oordeel van het Hof dat ook artikel 16 van de AWR geen grondslag biedt voor de navordering, terecht niet bestreden. Derhalve kan de onderhavige navorderingsaanslag slechts in stand blijven – als primitieve aanslag, nu immers niet eerder een aanslag in het successierecht aan belanghebbende was opgelegd – indien deze is opgelegd binnen de in artikel 11, lid 3, van de AWR bedoelde termijn van drie jaren, welke termijn ingevolge artikel 66, lid 1, onder 1, eerste zin, van de Wet is ingegaan op de dag als omschreven in laatstbedoelde bepaling. De hierboven onder 3.1 vermelde feiten en de stukken van het geding laten geen andere conclusie toe dan dat die termijn op 28 januari 2000, toen de navorderingsaanslag werd opgelegd, reeds geruime tijd was verstreken. 4.26 Van Vijfeijken heeft bij dit arrest geannoteerd: 1. Dit is het slotakkoord in de zaak die eerder voor de Hoge Raad kwam als één van de trustarresten (HR 18 november 1998, nr. 31 759, BNB 1999/37c*). De erflater had binnen 180 dagen voorafgaand aan zijn overlijden ƒ 5 000 000 onder trustverband gebracht. Het betrof een zgn. irrevocable discretionary trust. Beneficiaries waren de echtgenote en kinderen van de erflater. De inspecteur heeft naar aanleiding van deze transactie aanslagen schenkingsrecht en successierecht (in verband met de toepassing van art. 12 Successiewet 1956) opgelegd aan de echtgenote en de kinderen, welke aanslagen in bovengenoemd arrest zijn vernietigd. Niet de beneficiaries waren de bevoordeelden maar de trust, aldus de Hoge Raad. Deze uitspraak kwam voor velen als een volslagen verrassing. Zo blijkbaar ook voor de inspecteur. Hij had er niet aan gedacht om de trust voor de verkrijging in de heffing te betrekken. 2. Na het bovengenoemde arrest heeft de inspecteur navorderingsaanslagen successie- en schenkingsrecht opgelegd aan de trust. Het onderhavige arrest betreft de navorderingsaanslag successierecht. (…). Het opleggen van primitieve aanslagen successie- en schenkingsrecht behoorde niet meer tot de mogelijkheden (zie art. 66, eerste lid, Successiewet 1956 jo. art. 11, derde lid, AWR). De inspecteur legde daarom met een beroep op art. 52 Successiewet 1956 navorderingsaanslagen op. Ingevolge dat artikel kan, kort gezegd, ook navordering plaatsvinden in gevallen waarin van een verkrijger te weinig belasting is geheven doordat een aan een andere verkrijger opgelegde aanslag is verminderd. Aan de inspecteur kan dan niet worden tegengeworpen dat er geen nieuw feit, als bedoeld in art. 16, eerste lid, AWR, is. Ook de in dat artikel genoemde navorderingstermijn geldt dan niet. 1 De Hoge Raad beslist in onderhavig geval, naar mijn mening terecht, dat art. 52 Successiewet 1956 in deze situatie niet van toepassing is. De vernietiging van de aanslag opgelegd aan de beneficiaries is niet de oorzaak van de aan de trust opgelegde navorderingsaanslag. De inspecteur heeft zich vergist in de verkrijger. In dat geval geldt de hoofdregel van art. 16, eerste lid, AWR. 3. Aanvankelijk opende art. 52 Successiewet 1956 de mogelijkheid tot navordering 'indien blijkt of vermoed wordt, dat een aanslag ten onrechte is achterwege gebleven of tot een te laag bedrag is opgelegd, dan wel dat een vermindering tot een te hoog bedrag is verleend'. Voor navordering van het recht van successie, schenking en overgang was destijds dus niet vereist dat sprake was van een nieuw feit. Dit hing samen met de omstandigheid dat in die tijd de aanslag binnen 14 dagen na indiening van de aangifte werd opgelegd. Een langere termijn voor het opleggen van de aanslag werd niet wenselijk geacht omdat het wachten op de aanslag vertraging in de afwikkeling van de nalatenschap zou kunnen betekenen. De onmogelijkheid om de aangifte op zo'n korte periode te beoordelen rechtvaardigde destijds het achterwege laten van het nieuwfeitvereiste. Toen de termijn voor het opleggen van een aanslag werd verlengd, verviel dit bezwaar en werd bij resolutie (4 november 1959, BNB 1961/242) bepaald dat ook voor het opleggen van navorderingsaanslagen in het recht van successie, schenking of overgang aan het vereiste van het nieuwe feit moest zijn voldaan. De staatssecretaris zag geen reden om voor deze heffingen anders te handelen dan voor de inkomstenbelasting. In de literatuur rees toen de vraag of voor het opleggen van alle navorderingsaanslagen een nieuw feit was vereist. Menig auteur was ervan overtuigd dat het successierecht een ruimere navorderingsmogelijkheid vereiste dan de inkomstenbelasting, omdat een samenhang tussen de verschillende aanslagen kan bestaan. Schuttevâer geeft twee voorbeelden: 1. Een werknemer krijgt een legaat vrij van recht. De inspecteur past de vrijstelling van art. 32, eerste lid, onderdeel 9, Successiewet 1956 niet toe. Na bezwaar (c.q. na rechterlijke uitspraak) staat vast dat die vrijstelling wel van toepassing is. Er blijkt geen successierecht verschuldigd over dat legaat. De verkrijging van de erfgenamen neemt daardoor toe. 2. Na bezwaar of beroep wordt een legaat van kost en inwoning op een lager bedrag vastgesteld dan aanvankelijk werd aangenomen. Hierdoor neemt de verkrijging van de erfgenaam te wiens laste dat legaat is gekomen, toe. Om een einde te maken aan de hiervoor geschetste onzekerheid is bij resolutie van 15 december 1977, nr. 277-19 502 de resolutie BNB 1961/242 aangevuld met de zin: 'Het vorenstaande (dat ook voor navorderingsaanslagen in het recht van successie, schenking en overgang een nieuw feit is vereist; IvV) lijdt uitzondering in gevallen waarin van een verkrijger te weinig successierecht enz. is geheven doordat een aan een andere verkrijger opgelegde aanslag, anders dan ingevolge artikel 53 der Successiewet 1956, is verminderd'. Met ingang van 1985 heeft de regeling zoals neergelegd in beide besluiten een wettelijke basis gekregen in het huidige art. 52 Successiewet 1956. 4. De hoofdregel voor navordering is neergelegd in art. 16, eerste lid, AWR. Art. 52 Successiewet 1956 vormt hierop een uitzondering op grond waarvan onbeperkt kan worden nagevorderd bij de één doordat de aanslag bij een ander is verminderd. 'Doordat' vereist een causaal verband tussen de vermindering bij de één en de verhoging bij de ander. Die causaliteit wordt in onderhavig arrest door de Hoge Raad naar mijn mening terecht beperkt tot het geval 'waarin sprake is van meerdere verkrijgers uit één nalatenschap of schenking die in zoverre 'een tegenstrijdig belang hebben' dat een vermindering van de omvang van de ene verkrijging leidt tot een toename van de omvang van de andere verkrijging' (r.o. 3.5.1). Betoogd zou kunnen worden dat een causaal verband bestaat tussen de vermindering van de aanslagen van de beneficiaries en het opleggen van de navorderingsaanslagen aan de trust. Als de beneficiaries de aan hen opgelegde aanslagen niet hadden aangevochten, waren deze ook niet verminderd en waren ook geen navorderingsaanslagen opgelegd aan de trust. Maar zo'n ruime interpretatie van het begrip 'doordat' doet geen recht aan de – hiervoor onder 3 weergegeven – bedoeling van de wetgever. In dit geval is de oorzaak van de navorderingsaanslagen immers niet gelegen in de vermindering van de aanslagen van de beneficiaries. De oorzaak is gelegen in de omstandigheid dat de inspecteur zich heeft vergist in een juiste wetstoepassing. Deze uitleg doet ook recht aan de rechtsgelijkheid. (…). 5. Uit onderhavig arrest blijkt dat de ruime navorderingsmogelijkheid van art. 52 Successiewet 1956 beperkt blijft tot die gevallen dat een vermindering van de ene verkrijging leidt tot een verhoging van de andere verkrijging. Het gaat dan om de gevallen zoals die welke door Schuttevâer ten tonele zijn gevoerd en waarover Hof Amsterdam 30 oktober 1989, nr. 3343/88, BNB 1991/74 moest oordelen (een last bleek onvoorwaardelijk in plaats van voorwaardelijk). Navordering op grond van art. 52 Successiewet 1956 kan niet plaatsvinden in de casus die aan de orde was in HR 13 september 1989, nr. 25 974, BNB 1990/4*. Ook daar had de inspecteur de verkrijging bij de verkeerde persoon belast. Omdat in cassatie nog slechts het overgangsrecht in geding was, kwam de reikwijdte van art. 52 Successiewet 1956 daar niet meer aan bod. De casus waarover Hof 's-Hertogenbosch 15 april 1994, V-N 1995/1484 zich heeft gebogen kan naar mijn mening evenmin tot toepassing van art. 52 Successiewet 1956 leiden, omdat ook daar een (fictieve) verkrijging bij de verkeerde persoon in aanmerking is genomen. In dit laatste geval lijkt echter, gezien de omschrijving van de feiten, wel sprake van een nieuw feit zodat navordering op grond van art. 16, eerste lid, AWR kan plaatsvinden. 4.27 Bij arrest van 19 januari 2007 heeft de burgerlijke kamer van de Hoge Raad geoordeeld: 3.4 ( a) Miskenning van de Haviltex-maatstaf 3.4.1 Het hof heeft de door Meyer Europe voorgestane, "Engelstalige" (dus taalkundige) interpretatie van de woorden "as of" in art. 8 onder b SPA verworpen en daartoe overwogen dat, hoewel "as of" zowel "from" (vanaf) kan betekenen als "as per/as at" (per), in het onderhavige geval, gelet op het zinsverband – "the period as of April 1, 1998 up to and including the Economic Transfer Date" –, de betekenis "from" (vanaf), ter aanduiding van het begin van het ook qua eindpunt exact omlijnde tijdvak, veruit het meest voor de hand ligt (rov. 7.2). Voorts heeft het hof geoordeeld dat de verdere inhoud van de SPA evenmin tot de genoemde interpretatie van Meyer Europe dwingt (rov. 7.3). Daarom is het hof uitgegaan van dezelfde "in hoge mate door taalkundige overwegingen ingegeven betekenis als die welke de rechtbank heeft toegekend aan de bewoordingen van de SPA" (rov. 7.4). Aan die taalkundige betekenis dient volgens het hof een groot gewicht te worden toegekend. Daartoe neemt het als omstandigheden in aanmerking de aard van de transactie, de omvang en gedetailleerdheid van het contract, de wijze van totstandkoming ervan en in het bijzonder de hierboven onder 3.3.3 (d) geciteerde "entire agreement clause" van art. 17.5 SPA (rov. 8.1). 3.4.2 Het middel klaagt onder "Algemene klacht" en in onderdeel 1 van de "Uitwerking en toelichting" onder meer, kort samengevat, dat het hof aldus de bij die uitleg toe te passen Haviltex-maatstaf heeft miskend door – voorshands – beslissend gewicht toe te kennen aan de taalkundige aspecten zonder in zijn overwegingen mede te betrekken de door Meyer Europe in appel aangevoerde stellingen, kort samengevat: (ii) dat partijen tijdens de onderhandelingen voorafgaande aan de SPA nooit hebben besproken dat de vennootschapsbelasting 1997/1998 voor rekening zou blijven van Meyer Europe ondanks de daarvoor in de Interim Accounts getroffen voorziening; (iii) dat Meyer Europe op die uitleg niet bedacht behoefde te zijn, zulks mede omdat (1) de koopprijs al op 30 november 1998 was overeengekomen op basis van de "net asset value" van PontMeyer, zoals die bleek uit de toen al bekende balans per 30 september 1998, waarin, net als in de definitieve Interim Accounts een "provision" voor de vennootschapsbelasting 1997/1998 was opgenomen, terwijl tevens was afgesproken dat de koopprijs niet zou worden verlaagd tenzij het nadere due diligence-onderzoek partijen gezamenlijk daartoe aanleiding zou geven; (2) het algemeen gebruikelijke en tussen partijen aanvaarde uitgangspunt bij overnames is dat de verkoper slechts een vrijwaring behoeft af te geven voor schade, kosten en aanspraken, voorzover naderhand de daarvoor in de overdrachtsbalans opgenomen voorzieningen ontoereikend blijken te zijn; (3) zij in het uiteindelijke tekstvoorstel van art. 8 onder b SPA, op grond van haar uitleg van de woorden "as of" als "per" en van de schrapping van een concreet bedrag, een aanvaarding zag en mocht zien van haar visie dat "provisions" eerst voor hun doel moeten worden aangewend voordat een indemnity-aanspraak op haar als verkoper kan ontstaan; (4) WPH haar bedoeling met art. 8 onder b SPA nooit heeft uitgesproken en verborgen heeft gehouden door de door haar in november 1998 ontvangen aanslag vennootschapsbelasting 1997/1998 eerst ruim na de ondertekening van de SPA ter betaling aan Meyer Europe door te zenden, terwijl, indien dat voordien zou zijn gebeurd, Meyer Europe er dadelijk op zou hebben gewezen dat PontMeyer die aanslag zelf moest betalen zonder verhaal daarvoor op Meyer Europe en laatstgenoemde niet zou hebben ingestemd met het dubbelzinnig gebleken ontwerp voor art. 8 onder b SPA. 3.4.3 Deze klacht faalt. Het hof heeft met zijn hiervoor in 3.4.1 samengevatte overwegingen tot uitdrukking gebracht dat voor het antwoord op de vraag welke zin partijen in de gegeven omstandigheden over en weer redelijkerwijze mochten toekennen aan de omstreden woorden in art. 8 onder b, SPA en wat zij te dien aanzien redelijkerwijze van elkaar mochten verwachten, in de door het hof in rov. 8.1 genoemde omstandigheden, waaronder de aard van de transactie, de omvang en gedetailleerdheid van het contract, de wijze van totstandkoming ervan en in het bijzonder de hierboven onder 3.3.3 (d) geciteerde "entire agreement clause" van art. 17.5 SPA, als uitgangspunt beslissend gewicht dient te worden toegekend aan de meest voor de hand liggende taalkundige betekenis van die woorden, gelezen in het licht van de overige, voor de uitleg relevante bepalingen van de SPA. Een en ander geeft niet blijk van een onjuiste opvatting aangaande de wijze waarop in een zaak als deze de Haviltex-maatstaf dient te worden toegepast. Het stond het hof in dat verband vrij, gelijk het kennelijk heeft gedaan, vooralsnog zonder een inhoudelijke beoordeling van de door Meyer Europe aangevoerde, hiervoor onder 3.4.2 (ii) en (iii) samengevatte, stellingen, te komen tot een – voor, zoals hierna zal blijken, tegenbewijs door Meyer Europe vatbaar – oordeel aangaande de uitleg van art. 8 onder b en die stellingen, gelijk het blijkens rov. 9 heeft gedaan, te beoordelen in het kader van het door Meyer Europe te leveren tegenbewijs. 4.28 Bij arrest van 29 juni 2007 heeft de burgerlijke kamer van de Hoge Raad geoordeeld: 4.1.1 Onderdeel 1A bestrijdt de wijze waarop het hof is te werk gegaan bij de uitleg van art. 8a van de vaststellingsovereenkomst. In zijn desbetreffende overwegingen heeft het hof vooropgesteld, in cassatie onbestreden, dat die uitleg moet plaatsvinden met toepassing van de Haviltex-maatstaf en de maatstaf die is neergelegd in HR 20 februari 2004, nr. C02/219, NJ 2005, 493 (rov. 4.5). Vervolgens heeft het overwogen dat uit de tekst van art. 8a niet rechtstreeks volgt dat de Derksen-groep recht heeft op de control premium bij verkoop door de Homburg-groep van de prioriteitsaandelen: in de bewoordingen van deze bepaling is dit recht naast de zogenaamde ‘tag along’-verplichting van de Homburg-groep niet met zoveel woorden opgenomen, ook niet als tegenprestatie voor het afstand doen door de Derksen-groep van haar recht op levering van 49% van de aandelen in de vennootschap die de prioriteitsaandelen hield, aldus het hof in rov. 4.6. Aan de taalkundige uitleg van art. 8a komt in beginsel veel betekenis toe omdat het hier gaat om een beding in een vaststellingsovereenkomst die is aangegaan tussen twee gelijkwaardige professionele partijen en die betrekking heeft op een zuiver commerciële transactie, terwijl bovendien vaststaat dat die partijen voor, bij en na het aangaan van de vaststellingsovereenkomst zijn bijgestaan door deskundige raadslieden en dat het concept van de overeenkomst is geredigeerd door de advocaat van de Derksen-groep (rov. 4.7). Er bestaat slechts aanleiding af te wijken van de in redelijkheid niet mis te verstane bewoordingen van art. 8a voor zover de Derksen-groep stelt en bewijst dat gelet op de omstandigheden van het onderhavige geval aan die bewoordingen een afwijkende betekenis toekomt (rov. 4.8). De desbetreffende stellingen van de Derksen-groep zijn echter onvoldoende voor de conclusie dat de Derksen-groep recht heeft op de helft van de door de Homburg-groep bij de verkoop van de prioriteitsaandelen gerealiseerde (meer)waarde (rov. 4.12). 4.1.2 Onderdeel 1A klaagt in de eerste plaats dat het hof, door het resultaat van zijn taalkundige uitleg van art. 8a voorop te stellen en daaraan veel betekenis toe te kennen — door de Derksen-groep te belasten met de stelplicht en het bewijs van een afwijkende betekenis — zonder reeds bij die taalkundige uitleg acht te slaan op de door de Derksen-groep beargumenteerde context van dat artikel en op de overige voor het vaststellen van de betekenis van de bewoordingen van art. 8a essentiële stellingen van de Derksen-groep, de Haviltex-maatstaf verkeerd heeft toegepast. 4.1.3 Deze klacht faalt. Het stond het hof vrij om in dit geval, dat wordt gekenmerkt door de in rov. 4.7 van het bestreden arrest vermelde factoren — waaronder met name de aard van de overeenkomst (een vaststellingsovereenkomst inzake een zuiver commerciële transactie), en het feit dat partijen bij de totstandkoming daarvan werden bijgestaan door (juridisch) deskundige raadslieden —, vooralsnog zonder een inhoudelijke beoordeling van de in het onderdeel bedoelde stellingen van de Derksen-groep, te komen tot een voorshands gegeven oordeel aangaande de uitleg van art. 8a en vervolgens te beoordelen of de Derksen-groep, de partij op wie hier de bewijslast rust, voldoende had gesteld om tot bewijs te worden toegelaten (vgl. HR 19 januari 2007, nr. C05/266, LJN AZ3178 (RvdW 2007, 108; red.)). 4.29 Wissink heeft bij de hierboven weergegeven arresten van 19 januari en 29 juni 2007 als volgt geannoteerd: (…) 6 De HR laat in Meyer Europe/PontMeyer en in Derksen/Homburg de feitenrechters de vrijheid om een in beginsel taalkundige uitleg te kiezen. De keuze voor een reguliere toepassing van de Haviltex-maatstaf (variant C), waarin alle omstandigheden van het geval ineens worden gewogen, is in deze gevallen daarom ook aan de feitenrechter toegestaan. Deze keuze hangt m.i. niet alleen samen met het soort geval, maar ook met het in concreto gevoerde partijdebat, in het bijzonder in hoeverre voor de uitleg relevante, niet tekstgebonden feiten al vaststaan (bijvoorbeeld een mondeling verwoord gemeenschappelijk uitgangspunt bij de onderhandelingen). De hoven motiveerden in beide zaken waarom zij meenden de in beginsel taalkundige uitleg voorop te moeten stellen. Wellicht zullen op dit punt in de toekomst nadere (motiverings)eisen worden ontwikkeld ten aanzien van de keuze om de Haviltex-maatstaf op een bepaalde wijze toe te passen. Enige speelruimte lijkt hier voorshands geboden. (…) De afbakening van de gevallen waarin de voorshands taalkundige uitleg voorop mag worden gesteld (variant B) is nog in ontwikkeling. Naar een vast omlijnde afbakening zal m.i. niet gewerkt hoeven worden. Het gaat veeleer om de identificatie van gezichtspunten die erop wijzen dat partijen zodanige aandacht aan de formulering van het contract hebben besteed dat, behoudens bewijs van een andere uitleg, mag worden aangenomen dat dit hun bedoelingen correct weergeeft. 7 Om wat voor zaken gaat het? Meyer Europe/PontMeyer, r.ov. 3.4.3, spreekt over 'een zaak als deze’ onder verwijzing naar de door het hof genoemde omstandigheden waaronder (a) de aard van de transactie, (b) de omvang en gedetailleerdheid van het contract, (c) de wijze van totstandkoming ervan en (d) de entire agreement-clausule. In Derksen/Homburg, r.ov. 4.1.3, wijst de HR met name op twee factoren die 'dit geval’ kenmerken: (e) de aard van de overeenkomst (een vaststellingsovereenkomst inzake een zuiver commerciële transactie) en (f) het feit dat partijen bij de totstandkoming ervan werden bijgestaan door (juridisch) deskundige raadslieden. Wordt dit gecombineerd, dan worden de gevallen gekenmerkt door: – de aard van de transactie/overeenkomst, d.w.z. een transactie tussen professionele partijen (a, e) en – de wijze van tot stand komen (c), d.w.z. een met behulp van (juridisch) deskundige raadslieden uitonderhandeld (f) – en dus waarschijnlijk complex (b) – contract. Dit spoort in de kern met de factoren die in de sub 1 genoemde literatuur worden geïdentificeerd. Gezien de feiten in beide zaken past deze aanpak zowel in een internationale als in een nationale context en zowel voor Nederlandstalige als Engelstalige contracten. Complexiteit lijkt mij als zodanig niet doorslaggevend. Er zijn veel soorten adviseurs en hun rol bij de totstandkoming van de transactie kan verschillen. De inschakeling door partijen van hun eigen deskundige raadslieden die adviseren over de formulering van het contract en die betrokken zijn bij de onderhandelingen daarover, levert een krachtige aanwijzing op dat de tekst van het contract de intenties van partijen correct weergeeft. Deze rol kan worden vervuld door advocaten maar ook door bijvoorbeeld bedrijfsjuristen of partij-notarissen. De Hoge Raad plaatst het woordje 'juridisch’ overigens tussen haakjes, zodat andere adviseurs niet uitgesloten zijn. De Hoge Raad neemt niet over de door het hof in Derksen/Homburg vermelde omstandigheid dat het om 'gelijkwaardige professionele partijen’ gaat. Dat lijkt mij terecht. Gelijkwaardigheid is een ambivalent begrip (worden partijen geacht gelijkwaardig te zijn of zijn zij dat feitelijk, en zo ja, in welke relevante opzichten?) waarvan de betekenis voor de uitlegvraag onduidelijk is. Andere omstandigheden kunnen de keuze voor een in beginsel taalkundige uitleg beter ondersteunen. (…) 4.30 Bij arrest van 19 december 2008 heeft de Hoge Raad geoordeeld: 3. Ambtshalve aanwezig bevonden grond voor cassatie 3.1. Het Hof heeft in zijn uitspraak geen feiten, geen omschrijving van het geschil en evenmin de standpunten van partijen opgenomen. Wat betreft het ontstaan en de loop van het geding heeft het Hof slechts aangegeven dat het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 6 januari 2006 en wie daarbij aanwezig waren. Onder het opschrift 'De gronden voor de beslissing' vermeldt het Hof: 'De ontvanger heeft ter zitting uitdrukkelijk en onvoorwaardelijk verklaard dat hij, indien de definitieve uitkomst van de soortgelijke, eveneens op de evengemelde zitting van 6 januari 2006 behandelde procedure van X2 BV (bij het Hof bekend onder nummer 03/01495) daartoe aanleiding geeft, de onderhavige beschikking tot aansprakelijkstelling, ter zake waarvan hij in het verweerschrift heeft geconcludeerd dat die dient te worden gehandhaafd, ambtshalve dienovereenkomstig zal aanpassen. In verband hiermede heeft belanghebbende bij monde van haar gemachtigde daarop ter zitting verklaard dat zij zich met deze nadere conclusie van de ontvanger kan verenigen. Dit leidt er toe dat moet worden beslist als hierna is vermeld.' 3.2. Uit 's Hofs uitspraak blijkt niet dat belanghebbende haar beroep heeft ingetrokken, noch dat zij de door haar verdedigde standpunten heeft prijsgegeven. Evenmin wordt uit de uitspraak duidelijk of partijen een compromis hebben gesloten en zo ja wat dat compromis dan inhoudt. Een en ander leidt tot de slotsom dat de uitspraak niet voldoet aan de daaraan op grond van artikel 8:77, lid 1, aanhef en letter b, van de Algemene wet bestuursrecht te stellen eisen. 's Hofs uitspraak kan niet in stand blijven. 3.3. Nu het beroep in cassatie leidt tot vernietiging van 's Hofs uitspraak, moet het gegrond worden verklaard. De klachten van belanghebbende behoeven geen behandeling. Verwijzing moet volgen voor een behandeling van de zaak in volle omvang. 4.31 Mertens heeft bij dit arrest geannoteerd: 13. En dan nog zaak 43 382. Daarin is door de Ontvanger ter zitting verklaard dat hij, indien de definitieve uitkomst van wat later zaak 43 387 is geworden daartoe aanleiding geeft, de beschikking aansprakelijkstelling ambtshalve dienovereenkomstig zal aanpassen. Met deze gang van zaken heeft belanghebbende zich ter zitting bij monde van haar gemachtigde verenigd. Op deze gronden verwerpt het Hof het beroep. Uit de uitspraak van het Hof blijkt echter niet dat belanghebbende haar beroep heeft ingetrokken of dat zij haar standpunten heeft prijsgegeven. Evenmin blijkt dat er een compromis is gesloten. Om deze redenen oordeelt de Hoge Raad dat de uitspraak niet de gronden van de beslissing vermeldt als bedoeld in artikel 8:77 Awb. Het beroep in cassatie wordt daarom gegrond verklaard en de zaak wordt verwezen voor een volledige behandeling. Als uit overwegingen van proceseconomie de uitkomst van een geschil wordt gekoppeld aan die van een ander geschil ligt het het meest voor de hand om dan ook maar één kwestie aan de rechter voor te leggen. Hier is dit vermoedelijk pas ter zitting opgekomen. De zaak had dan expliciet ingetrokken moeten worden. Nu dit niet is gebeurd was de Hoge Raad genoodzaakt te oordelen zoals gedaan is. Wel komt als gevolg hiervan die zaak weer in zijn volle omvang aan de orde, maar dan met de kennis van het oordeel van de Hoge Raad over de andere kwestie. Daarmee kunnen in deze zaak punten die mogelijk onvoldoende uit de verf zijn gekomen meer uitdrukkelijk op de kaart worden gezet. Ik sluit niet uit dat deze zaak tot een andere uitkomst gaat leiden als expliciet de vraag wordt meegenomen vanaf welk moment de Ontvanger ermee bekend was dat de Inspecteur van plan was binnen afzienbare tijd één of meer naheffingsaanslagen op te leggen. Het kan bijna niet anders of dit was ruim vóór de datum waarop de naheffingsaanslag werd opgelegd. Als de Ontvanger dan tegen de instructies van de Leidraad invordering 1990 in toch een schone verklaring heeft afgegeven en de inlener daarop is afgegaan, dan brengen de onderhavige arresten van de Hoge Raad naar mijn mening mee dat de inlener in zoverre niet aansprakelijk kan worden gesteld. 4.32 Bij arrest van 4 september 2009 heeft de burgerlijke kamer van de Hoge Raad geoordeeld: “(…) 17. Het hof begrijpt de stellingen van [eiser] verder aldus, dat volgens hem het melkquotum "tot waarde is gebracht" door de schadevergoeding ad f. 515.000,00 die [betrokkene 4] ingevolge het vonnis van de rechtbank Groningen van 21 mei 1999 aan VGK zou hebben betaald en dat de overeenkomst nu meebrengt dat die waarde, vermeerderd met het positieve resultaat dat met het melkquotum is behaald en verminderd met ieders kosten en nadelen moet worden verdeeld. De vordering van [eiser] moet dan ook primair worden begrepen als strekkende tot nakoming van de door hem gestelde overeenkomst. (…) 20. Naar het oordeel van het hof vloeit uit de eigen stellingen van [eiser] als hiervoor weergegeven voort dat hij geen nakoming kan vorderen van de door hem gestelde overeenkomst. [Eiser] stelt immers dat de overeenkomst ertoe strekte dat, zodra de laatste betaling aan [betrokkene 1] zou hebben plaatsgevonden, tot verkoop van diens voormalige melkquotum zou worden overgegaan en de opbrengst daarvan tussen genoemde partijen zou worden verdeeld, onder aftrek van de door betrokkenen gemaakte kosten en geleden nadelen. 21. Aangezien vaststaat dat (de economische eigendom van) het voormalige melkquotum van [betrokkene 1] nimmer is verkocht en dus ook geen opbrengst heeft opgeleverd, is de toestand waarin de overeenkomst (in de door [eiser] gestelde zin) voorziet in een aanspraak van [eiser] niet ingetreden. (...)" (…) 3.4.1 Onderdeel 1b, dat zich met een rechts- en motiveringsklacht eveneens richt tegen rov. 20 en 21, komt erop neer dat het hof bij zijn uitleg van de door [eiser] gestelde overeenkomst de Haviltexmaatstaf heeft miskend door uitsluitend gewicht toe te kennen aan de taalkundige/juridische betekenis van het begrip "verkoop". 3.4.2 Naar het middel met juistheid betoogt, komt het ook bij de uitleg van een mondelinge overeenkomst aan op de zin die partijen over en weer redelijkerwijs aan de door hen gebezigde bewoordingen mochten toekennen en op hetgeen zij te dien aanzien redelijkerwijs van elkaar mochten verwachten. In het licht van het betoog van [eiser] – door het hof weergegeven in rov. 17 – dat het melkquotum van [betrokkene 1] "tot waarde is gebracht" door de schadevergoeding van f. 515.000,-- die [betrokkene 4] ingevolge het vonnis van de rechtbank aan VGK heeft betaald en dat de overeenkomst met VGK meebrengt dat, kort gezegd, die waarde moet worden verdeeld, kon het hof niet volstaan met zijn oordeel dat [eiser] geen nakoming kan vorderen van de overeenkomst nu vaststaat dat het voormalige melkquotum van [betrokkene 1] nimmer is verkocht. Noch uit de bestreden rechtsoverwegingen noch uit de overige rechtsoverwegingen kan worden afgeleid dat het hof de hiervoor bedoelde maatstaf heeft gehanteerd. Het onderdeel is dus terecht voorgesteld. 4.33 Bij arrest van 7 mei 2010 heeft de Hoge Raad geoordeeld: 3.4.3. Anders dan belanghebbende kennelijk veronderstelt, brengt hetgeen hiervoor in 3.4.2 is overwogen niet mee dat een klacht die slechts strekt tot een verschuiving tussen de voorwaardelijk onbelaste geconserveerde waarde en de belaste geconserveerde waarde, buiten behandeling zou moeten blijven wegens gebrek aan belang. De op de voet van artikel 37, lid 2, SW op te leggen conserverende aanslag strekt mede tot afzonderlijke vaststelling van de belasting die is toe te rekenen aan de voorwaardelijk onbelaste geconserveerde waarde respectievelijk de belaste geconserveerde waarde. Indien in bezwaar of beroep terecht wordt geklaagd over een te lage vaststelling van de belasting die moet worden toegerekend aan de voorwaardelijk onbelaste geconserveerde waarde, dient de inspecteur of de rechter deze belasting op een hoger bedrag, en de belasting die is toe te rekenen aan de belaste geconserveerde waarde op een navenant lager bedrag vast te stellen. 4.34 Bij arrest van 14 september 2012 heeft de Hoge Raad geoordeeld: 3.3. Artikel 52 van de Sw bepaalt dat navordering mede kan plaatsvinden in gevallen waarin van een verkrijger te weinig belasting is geheven doordat een aan een andere verkrijger opgelegde aanslag is verminderd. Voormeld artikel ziet op gevallen waarin een relatie bestaat tussen de omvang van de verkrijging van degene wiens aanslag wordt verminderd (omdat hij aanvankelijk voor een te hoge verkrijging is aangeslagen) en de omvang van de verkrijging van degene van wie belasting wordt nagevorderd (zie HR 11 augustus 2006, nr. 39259, LJN AY5999, BNB 2007/20). 3.4. Een navorderingsaanslag op de voet van artikel 52 Sw kan, gelet op de tekst van die bepaling, pas worden opgelegd nadat de aan de andere verkrijger opgelegde aanslag is verminderd. Daarvan uitgaande en met inachtneming van het beginsel dat de heffing van het recht van successie zich richt naar hetgeen uiteindelijk als gevolg van de erfrechtelijke overgang wordt verkregen moet, gelijk het Hof heeft gedaan, voor de beantwoording van de vraag of de navorderingsaanslag tijdig is opgelegd, aansluiting worden gezocht bij de termijn die is gesteld in artikel 66, lid 2, van de Sw. Daarvan uitgaande is niet in geschil dat de onderhavige navorderingsaanslag tijdig is opgelegd. De eerste klacht faalt derhalve. 4.35 Van Vijfeijken heeft bij deze uitspraak geannoteerd: 1. Art. 52 Successiewet 1956 maakt navordering mogelijk indien een verkrijger te weinig belasting is geheven, doordat een aan de andere verkrijger opgelegde aanslag is verminderd. Er dient een causaal verband te bestaan tussen de omvang van de verkrijging van degene wiens aanslag wordt verminderd en de omvang van de verkrijging van degene van wie wordt nagevorderd (de zgn. communicerende-vatengedachte). Dat was in onderhavig geval aan de orde. De zoon had op grond van een ouderlijke boedelverdeling een vordering op zijn vader. Blijkbaar was niet duidelijk of de vader op grond van het testament het recht van vruchtgebruik van deze vordering had. De primitieve aanslagen zijn conform de aangiftes in 2003 opgelegd zonder met dit vruchtgebruik rekening te houden, waarna de zoon tegen de hem opgelegde aanslag bezwaar maakt. Op 2 januari 2009 wordt aan het bezwaar van de zoon tegemoetgekomen. Zijn aanslag wordt verminderd. Dat betekent dat op grond van de communicerende-vatengedachte bij de vader navordering kan plaatsvinden. Zijn verkrijging neemt immers dienovereenkomstig toe met de waarde van het vruchtgebruik. 2. Voor het opleggen van een navorderingsaanslag heeft de inspecteur een termijn van vijf jaar. Deze termijn vangt doorgaans aan na de dag van inschrijving van de akte van overlijden in de registers van de burgerlijke stand. Om recht te doen aan de communicerende-vatengedachte is in art. 66 lid 2 Successiewet 1956 echter bepaald dat de navorderingstermijn van art. 52 Successiewet 1956 eerst aanvangt na de dag dat de vermindering bij de ander heeft plaatsgevonden. De Inspecteur had dus nog tot en met 2 januari 2016 de tijd om de navorderingsaanslag aan de vader op te leggen. Voor de gewone navorderingsaanslag geldt niet dat deze voortvarend moet zijn opgelegd, zoals bedoeld in HR 26 februari 2010, nr. 43 670 bis, BNB 2010/200*. Enkel de algemene beginselen van behoorlijk bestuur kunnen de mogelijkheid tot navorderen beperken. In het onderhavige geval beroept de vader zich echter tevergeefs op het vertrouwensbeginsel. Literatuur 4.36 Hoogeveen heeft het systeem van de BOR, zoals deze heeft gegolden van 2002 tot en met 2009, toegelicht. Zij heeft over de werking van artikel 35c, eerste lid, van de SW (oud) geschreven: Met ingang van 1 januari 2002 bepaalt art. 21, vierde en vijfde lid, SW 1956 dat de waardering van een onderneming moet plaatsvinden op going-concernbasis, tenzij de liquidatiewaarde van de onderneming hoger is. Ten aanzien van de waarde van een onderneming in een BV geldt mutatis mutandis hetzelfde, waarbij de waardering tot uitdrukking komt in de waarde van de aandelen. Art. 21, vierde en vijfde lid, SW 1956 sluiten aan bij de hoofdregel die inhoudt dat de waardering moet plaatsvinden naar de waarde in het economische verkeer ten tijde van de sterfdatum. De Hoge Raad heeft bepaald dat dit de prijs is die bij aanbieding ten verkoop op de voor het goed meest geschikte wijze en na de beste voorbereiding op het tijdstip van de verkoop door de best biedende gegadigde zou worden besteed. Bij een goed renderende onderneming betekent dit dat de onderneming inclusief de voor overdracht vatbare goodwill moet worden gewaardeerd. Immers bij een verkoop zal de meest biedende koper ook een bedrag voor de goodwill betalen. Binnen de definitie van de Hoge Raad kan de waarde in het economische verkeer echter ook de waarde zijn die de verkrijger zou ontvangen bij de verkoop van de losse vermogensbestanddelen van de onderneming. Dit speelt bijvoorbeeld bij een slecht renderende onderneming. In art. 21, vierde lid, SW 1956 is als bodemgrens dan ook de liquidatiewaarde opgenomen. (…) 6.2.2.3 Verhouding met waarderingsfaciliteit van art. 35c, eerste lid Waardering op hogere liquidatiewaarde op grond van art. 21, vierde lid, zou een bedrijfsopvolging in de weg kunnen staan. De wetgever heeft dit niet gewild en heeft daarom in art. 35c, eerste lid, SW 1956 een waarderingsfaciliteit opgenomen die bij een voortzetting van de ondernemingwaardering op lagere going concernwaarde toch toestaat. Indien de verkrijger vervolgens de onderneming vijf jaar voortzet, wordt de waarderingsfaciliteit definitief. Er zijn twee verschillen tussen waarderen op lagere waarde going concern op grond van art. 21, vierde lid, SW 1956 en op grond van art. 35c SW 1956. Ten eerste zit aan art. 35c, eerste lid, een voortzettingseis van vijf jaar vast terwijl de lagere waardering op grond van art. 21, vierde lid, direct definitief is. Zou de erfgenaam/voortzetter na één jaar toch stoppen, dan moet hij bij toepassing van art. 35c, eerste lid, alsnog afrekenen over de hogere liquidatiewaarde, terwijl bij art. 21, vierde lid, de kous af is. Het tweede verschil zit in de reikwijdte. De waarderingsfaciliteit van art. 35c, eerste lid, geldt in alle gevallen waarin de liquidatiewaarde hoger is dan de waarde going concern en wordt voortgezet, terwijl art. 21, vierde lid, dit alleen onder bijzondere omstandigheden toestaat. Voorbeeld In een onderneming zit een pand met een waarde van 180. De onderneming heeft een slechte rentabiliteit waardoor de waarde going-concern 100 bedraagt. De liquidatiewaarde van de onderneming is 180. De ondernemer overlijdt. (…) dan mogen de verkrijgers de onderneming (…) op 100 waarderen onder de voorwaarde dat zij de onderneming vijf jaar voortzetten. Pas nadat de verkrijgers de onderneming vijf jaar hebben voortgezet, is de waardering definitief 100. Dit betekent dat na vijf jaar het successierecht over 80 niet wordt geheven. Overigens wordt de onderneming (…) ook nog gewaardeerd op 70% van de (lagere) waarde going concern van 100; dit komt in casu neer op een waardering van 70. Vergelijk art. 35c, tweede lid, SW 1956. Deze waardering is (…) pas na vijf jaar voortzetten definitief. 4.37 Hoogeveen heeft ook over het systeem van de BOR, waaronder de heffingstechniek door middel van conserverende aanslagen, geschreven: Met ingang van 1 januari 2002 zijn er in totaal vijf faciliteiten voor het verkrijgen van ondernemingsvermogen. Twee van de vijf faciliteiten zijn waardereducties. Deze waardereducties hebben materieel de uitwerking van een vrijstelling. De overige drie faciliteiten zijn uitstelregelingen. De vijf faciliteiten op een rij: 1. Een voorwaardelijke waarderingsfaciliteit op de waarde going concern in het geval de liquidatiewaarde van de onderneming hoger is. Dit doet zich bijvoorbeeld voor bij slecht renderende ondernemingen. Deze waarderingsfaciliteit werkt materieel uit als een vrijstelling van het waardeverschil tussen de liquidatiewaarde en de lagere waarde going concern. Dit voorlopig vrijgestelde waardeverschil wordt in de wet voorwaardelijk onbelaste geconserveerde waarde genoemd. Zie art. 35c, eerste lid, SW 1956. 2. Een voorwaardelijke waarderingsfaciliteit van het ondernemingsvermogen op 70% van de – lagere – waarde going concern. Ook deze waardering wordt definitief als de verkrijger de onderneming vijf jaar heeft voortgezet. Deze waarderingsfaciliteit werkt materieel uit als een vrijstelling van 30% van de waarde going concern. Dit voorlopig vrijgestelde waardeverschil wordt in de wet ook voorwaardelijk onbelaste geconserveerde waarde genoemd. Zie art. 35c, tweede lid, SW 1956. (…) 4. Een tien jaar durende rentedragende uitstelregeling voor het schenkings- of successierecht dat ziet op 70% van de waarde going concern. Deze 70% is dus uiteindelijk wel belast alleen hoeft de verkrijger het recht niet direct te betalen. Deze 70% wordt in de wet de voorwaardelijk belaste geconserveerde waarde genoemd. Zie art. 35c, derde lid, SW 1956 en art. 25, twaalfde lid, IW 1990. (…) De wetgever verleent de faciliteiten onder de voorwaarde dat de verkrijger de onderneming voortzet. (…) Zoals in de inkomstenbelasting reeds gebruikelijk is, wordt de voorwaardelijkheid via een conserverende aanslag geconcretiseerd. (…) Hierbij bestaat de onbelaste waarde (= vrijstellingen) uit het eventuele verschil tussen de liquidatiewaarde en de lagere waarde going concern plus 30% van de waarde going concern. De belaste waarde (= uitstel) bestaat uit de overige 70% van de waarde going concern. Indien in de aangifte een verzoek om de faciliteiten wordt gedaan, wordt het uitstel automatisch verleend. Zie ook onderdeel A3 van het besluit bedrijfsopvolging Successiewet van 16 maart 2004. Op het moment dat de verkrijger niet langer aan de voorwaarden voldoet, herziet de inspecteur de geconserveerde waarden en daarmee de conserverende aanslag. De geconserveerde waarde wordt deels of volledig herzien in gewone waarde, waarna de aanslag invorderbaar is op grond van de regels van de IW 1990. Zie art. 53b SW 1956. 4.38 Voorts heeft Hoogeveen geschreven over de specifieke eisen die golden bij vererving van een aandelenpakket: 6.7.1 Aanmerkelijk belang Op grond van art. 35b, tweede lid, onderdeel b, SW 1956 kwalificeert de verkrijging van vermogensbestanddelen die bij de rechtsvoorganger tot een aanmerkelijk belang in de zin van afd. 4.3 Wet IB 2001 hebben behoord, ook voor de faciliteiten. (…) 6.7.2 Onderneming, beleggingsmaatschappij, beleggingsvermogen en holdingstructuur Art. 35b, derde lid, SW 1956 bepaalt dat alleen de waarde van het vermogen in de BV dat tot het ondernemingsvermogen zou behoren als de BV een lichaam was in de zin van art. 2, eerste lid, onderdeel d, Wet VPB 1969 voor de faciliteiten in aanmerking komt. Beleggingsactiviteiten worden hierbij nooit als een onderneming aangemerkt. Zie art. 35b, tweede lid, onderdeel b, SW 1956. Deze beperkingen zijn in overeenstemming met de ratio van de regeling: ‘De ratio van deze regeling, die beoogt de overgang van een onderneming te vergemakkelijken, noopt er niet toe dat de regeling zich mede uitstrekt tot vrije beleggingen. Bovendien kunnen dergelijke beleggingen bij ondernemingen van natuurlijke personen niet tot het ondernemingsvermogen worden gerekend zodat de vraag van een ongelijke behandeling opkomt’ aldus de MvT bij de oude kwijtscheldingsregeling. Naar mijn mening leidt het vorenstaande er toe dat eerst de vraag moet worden beantwoord of de activiteiten die de BV verricht ook een onderneming zouden vormen als de BV een lichaam zou zijn in de zin van art. 2, eerste lid, onderdeel d, Wet VPB 1969. Pas als deze vraag bevestigend wordt beantwoord, moet vervolgens worden bepaald met welk vermogen de BV de onderneming drijft. De faciliteiten gelden in beginsel alleen indien en voorzover het recht is toe te rekenen aan het in het lichaam aanwezige ondernemingsvermogen. (…) Hier volsta ik met mijn conclusie dat naar mijn mening voor de bepaling van ondernemingsvermogen kan worden aangesloten bij de leer van de vermogensetikettering in de IB-winstsfeer. 6.7.3 Beleggingsvermogen in de BV kan toch gefacilieerd worden Hoewel het uitgangspunt is dat alleen ondernemingsvermogen wordt gefacilieerd voor de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten, is de wet dusdanig geformuleerd dat ook niet-ondernemingsvermogen voor de faciliteiten in aanmerking komt, mits de BV zich feitelijk niet alleen met beleggen bezighoudt. In dat laatste geval worden de aandelen immers helemaal niet gefacilieerd. Indien dit laatste niet het geval is, valt het beleggingsvermogen pas buiten de regeling indien het beleggingsvermogen meer uitmaakt dan 15% van de waarde van de aanmerkelijkbelangaandelen en dan ook nog alleen voorzover de 15% wordt overstegen. Deze marge van 15% beoogt discussie met de inspecteur te voorkomen over de omvang van het ondernemingsvermogen in de BV. In de gevallen waarin de inspecteur in één oogopslag aan de balans kan zien dat de beleggingen minder dan 15% van de waarde van de aandelen uitmaken, kan de inspecteur de faciliteit gewoon verlenen. Deze 15%-marge bestond reeds onder de oude regeling en de doelstelling van de regeling is ook toe te juichen. Echter de regeling heeft in de praktijk niet de werking die de wetgever voor ogen staat. Het is namelijk niet de inspecteur die van de marge gebruik maakt, maar het zijn juist de belastingplichtigen die een beroep op de regeling doen. Immers de marge heeft tot gevolg dat het beleggingsvermogen tot 15% van de waarde van de aanmerkelijkbelangaandelen wordt gefacilieerd. Voorbeeld De waarde van een pakket aandelen bedraagt € 16 000 000. Het ondernemingsvermogen in de BV heeft een waarde van € 10 000 000 en de beleggingen hebben een waarde van € 6 000 000. De marge bedraagt 15% * € 16 000 000 = € 2 400 000. Het is direct duidelijk dat het beleggingsvermogen meer uitmaakt dan 15% van het ondernemingsvermogen. De verkrijger krijgt desondanks ook vrijstelling voor het successierecht dat ziet op 30% van € 2 400 000. De 15%-marge is niet in het leven geroepen voor de situatie in mijn voorbeeld, maar het is wel hoe de marge in de praktijk werkt. Ook overigens werkt de marge niet waarvoor zij is bedoeld. De marge voorkomt namelijk niet de discussie over de omvang van het ondernemingsvermogen in de BV. Als partijen van mening verschillen over de omvang van het ondernemingsvermogen, dan doen zij dat ook over de waarde van het aanmerkelijkbelangpakket. Voor de waarde van de aandelen zal namelijk onderscheid gemaakt moeten worden tussen het beleggingsvermogen en het ondernemingsvermogen in de BV. (…) Bovendien wordt met de 15%-marge ook de waarde van de beleggingen in de discussie betrokken omdat de 15%-marge wordt afgezet tegen de waarde van de aanmerkelijkbelangaandelen. Ten slotte leidt de marge tot een ongelijke behandeling van de verkrijgers van een IB-onderneming en met de verkrijgers van alleen beleggingsvermogen hetgeen de wetgever nu juist heeft willen voorkomen. (…) (…) 6.9.1 Algemeen: vijf jaar voortzetten Net als bij de IB-onderneming het geval is, moet sprake zijn van een reële bedrijfsopvolging. Hiervan is volgens de memorie van toelichting sprake als ‘gedurende een periode van vijf jaar na het overlijden of de schenking (…) de (…) aandelen of winstbewijzen (…) niet worden vervreemd’. In eerste instantie was de bedoeling niet helemaal juist in de wet gecodificeerd. Aan de ene kant waren de beëindigingsgronden te ruim, aan de andere kant te beperkt geformuleerd. De wetgever heeft de kritiek ter harte genomen en inmiddels zijn enige aanpassingen aangebracht in de relevante wettelijke bepalingen en zijn art. 53b, derde lid, onderdelen b en c, SW 1956 en art. 7d Uitv. reg. in overeenstemming gebracht met de hiervoor geciteerde bedoeling van de wetgever. De eisen aan de verkrijger zijn onder te verdelen in eisen aan de aandeelhouder en eisen aan de BV waarin de aandelen worden gehouden. 6.9.2 Eisen aan de aandeelhouder of winstbewijshouder De inspecteur herziet de eerder vastgestelde geconserveerde waarde als de aandeelhouder de aandelen geheel of gedeeltelijk vervreemdt in de zin van de aanmerkelijkbelangregeling, de fictieve vervreemdingen van art. 4.16, eerste lid, onderdelen a, b, c, d, e en i, alsmede het tweede en vijfde lid daaronder begrepen. De gelijkstellingsbepalingen van art. 4.3 t/m 4.5a Wet IB 2001 zijn op grond van art. 7d, negende lid, Uitv. reg. SW 1956 ook op art. 53b SW 1956 van toepassing, zodat een en ander mutatis mutandis ook geldt voor de vervreemding van het recht van vruchtgebruik, koopopties en lidmaatschapsrechten in een coöperatie. (…) In art. 7d Uitv. reg. is een aantal uitzonderingssituaties opgenomen. (…) 6.9.3 Eisen aan de BV De inspecteur herziet de geconserveerde waarde ook als de BV haar onderneming geheel of gedeeltelijk staakt of haar werkzaamheden wijzigt in beleggingsactiviteiten. Tot 1 maart 2003 leidde een gedeeltelijke staking van de onderneming in de BV niet tot een gedeeltelijke intrekking van de vrijstelling. Deze omissie is dus verholpen. Een omzetting van de BV in een eenmanszaak wordt op verzoek niet aangemerkt als een staking van de onderneming, mits gebruik is gemaakt van art. 14c Wet VPB 1969 en de verkrijger de onderneming voortzet. Niet duidelijk is wanneer het verzoek uiterlijk moet zijn ingediend. De inspecteur beslist op het verzoek bij voor bezwaar vatbare beschikking. Zie art. 7d, derde lid, Uitv. reg. SW 1956. 4.39 Tot slot heeft Hoogeveen geschreven over de voor de BOR relevante regelingen in de IW: 6.11.1 Algemeen kader 6.11.1.1 Drie uitstelregelingen Er bestaan drie uitstelregelingen ter zake van het verschuldigde successie en schenkingsrecht over de verkrijging van ondernemingsvermogen. Twee uitstelregelingen gelden voor de voortzetter en de derde uitstelregeling geldt voor de verkrijger van een vordering op een medeverkrijger voorzover deze staat tegenover verkregen ondernemingsvermogen. Van de uitstelregelingen kan ook nog gebruik worden gemaakt indien de aanslagen al zijn betaald. (…) 6.11.1.2 Voortzetter Zoals gezegd bestaan er twee uitstelregelingen voor de voortzetter. Dit is ten eerste het uitstel dat automatisch is verbonden aan de voorwaardelijk verleende vrijstelling. Zodra op verzoek de inspecteur een conserverende aanslag heeft opgelegd over de onbelaste geconserveerde waarde, heeft de verkrijger recht op uitstel. Hij hoeft daar geen apart verzoek voor in te dienen bij de ontvanger. Zie art. 25, elfde lid, IW 1990. De voorwaarden waaronder dit uitstel wordt verleend, zijn dus volledig afhankelijk van het verlenen van de vrijstellingen. De uitstelregeling van art. 25, elfde lid, IW 1990 is renteloos. Indien de voortzetter de vijf jaar voortzettingstermijn heeft volgemaakt, vermindert de inspecteur de aanslag tot nihil en daarmee vervalt automatisch de voorwaardelijke belastingschuld en uiteraard het daaraan verbonden uitstel. De tweede uitstelregeling voor de verkrijger ziet op het restant van het successie- of schenkingsrecht dat na de voorwaardelijke vrijstelling nog resteert en waarvoor de verkrijger op verzoek een conserverende aanslag heeft gekregen over de belaste geconserveerde waarde. De verkrijger kan daarvoor op grond van art. 25, twaalfde lid, IW 1990 tien jaar uitstel van betaling krijgen. Ook voor deze uitstelregeling gelden dezelfde voorwaarden als die welke gelden voor het verlenen van de vrijstellingen. De verkrijger doet het verzoek om uitstel via zijn aangifte successie- of schenkingsrecht. Het is namelijk de inspecteur die bepaalt hoeveel het schenkings- of successierecht bedraagt dat aan de onbelaste geconserveerde waarde (uitstel op grond van art. 25, elfde lid) respectievelijk de belaste geconserveerde waarde (uitstel op grond van art. 25, twaalfde lid) kan worden toegerekend. Zie art. 35c jo. art. 31a SW 1956. Het verzoek om toepassing van art. 35c SW 1956 bij de inspecteur wordt aangemerkt als een verzoek om uitstel aan de ontvanger. (…) 6.11.2 Uitstel over belaste geconserveerde waarde en vordering is rentedragend Het uitstel voor het recht over de belaste geconserveerde waarde van het ondernemingsvermogen en over de vordering op de medeverkrijger, is rentedragend. De omvang en samenstelling van de verdere verkrijging of het vermogen en inkomen van de verkrijger doet voor het verlenen van het uitstel niet terzake. De rentedragendheid moet ervoor zorgen dat alleen in reële gevallen een verzoek om uitstel van betaling zal worden ingediend. Aangezien de invorderingsrente enkelvoudig wordt berekend, pas over tien jaar betaald hoeft te worden en bovendien in de regel lager is dan de rente die bij de bank op een deposito kan worden verkregen, is het maar de vraag of deze prikkel van de rentedragendheid uitgaat. Art. 28, vijfde lid, IW 1990 bepaalt dat de invorderingsrente enkelvoudig wordt berekend over het tijdvak dat aanvangt op de dag na de vervaldag van de voor de belastingaanslag geldende enige of laatste betalingstermijn. Een definitieve belastingaanslag schenkings- en successierecht kent een betalingstermijn van twee maanden. Zie art 9, eerste lid, IW 1990. Het rentedragende tijdvak begint dus te lopen twee maanden na dagtekening van het aanslagbiljet. De rente is enkelvoudig en wordt per dag in rekening gebracht. Zie art. 30 en 31 Uitv. reg. IW 1990. Art. 34 van diezelfde Uitv. reg. geeft de ontvanger overigens de mogelijkheid om bij uitstel van betaling voor een periode van drie jaar of langer te vorderen dat de rente jaarlijks wordt betaald. Ik ga ervan uit dat de ontvanger van deze mogelijkheid voor de onderhavige regeling geen gebruik mag en zal maken. Dit zou namelijk in strijd zijn met de ratio van de uitstelregeling. (…) 6.11.5 Beëindigingsgronden uitstel 6.11.5.1 Uitstel gekoppeld aan de vrijstellingen In art. 25, elfde lid, IW 1990 staan twee redenen om het uitstel dat automatisch is verbonden aan de vrijstelling in te trekken. Deze twee redenen zijn het faillissement van de verkrijger en de situatie waarin de schuldsaneringsregeling natuurlijke personen op de verkrijger van toepassing wordt. De beëindigingsgronden voor de vrijstelling van art. 53b SW 1956 worden dus niet met naam en toenaam genoemd. Dit is ook niet nodig omdat een herziening van de conserverende aanslag op grond van art. 53b SW 1956 automatisch leidt tot een herziening van het uitstel. De twee genoemde beëindigingsgronden in art. 25, elfde lid, IW 1990 kunnen echter ook spelen als zich geen situatie als bedoeld in art. 53b SW 1956 voordoet. Op zich ontstaat er dan wel een bijzondere situatie. De conserverende aanslag en het recht op de vrijstelling blijven bestaan, maar het uitstel wordt wel ingetrokken. Hier botsen twee visies. De ene visie is dat de ontvanger zich als schuldeiser wil melden in het faillissement om daarmee zijn invorderingsrechten zoveel mogelijk veilig te stellen. Niet in de laatste plaats omdat in geval van een faillissement de onderneming doorgaans ook wordt gestaakt. De andere visie echter gaat ervan uit dat de situatie zich kan voordoen dat de onderneming ondanks het faillissement toch wordt voortgezet zodat het recht op de vrijstelling nog steeds bestaat. In dit laatste geval zal de ontvanger eventueel ingevorderde gelden na voldoening aan de voortzettingstermijn moeten terugbetalen. Indien de ontvanger het uitstel beëindigt, is de belastingschuldige invorderingsrente verschuldigd met ingang van de dag volgende op de dag waarop zich de omstandigheid voordeed welke heeft geleid tot beëindiging van het uitstel. Zie art. 6 Uitv.besl. IW 1990. 6.11.5.2 Uitstel voor het restant Art. 25, twaalfde lid, IW 1990 kent dezelfde beëindigingsgronden als het elfde lid; ook hier ontbreekt een verwijzing naar art. 53b SW 1956. In dit geval ontbreekt deze verwijzing echter deels ten onrechte. Het uitstel van het twaalfde lid wordt namelijk verleend voor een periode van tien jaar, terwijl de beëindigingsgronden van art. 53b SW 1956 alleen in de eerste vijf jaar na de verkrijging kunnen spelen. Dus als een verkrijger zijn onderneming in jaar zes staakt, leidt dit niet tot een herziening van de aanslag op grond van art. 53b SW 1956. Het uitstel wordt dus niet automatisch ingetrokken. Dit lijkt mij niet de bedoeling van de wetgever. Het verdient aanbeveling art. 25, twaalfde lid, IW 1990 aan te passen overeenkomstig de formulering van art. 25, dertiende lid, IW 1990 (zie hierna). Ook in deze situatie moet de belastingschuldige de ontvanger onverwijld schriftelijk in kennis stellen als zich een beëindigingsgrond heeft voorgedaan. 4.40 In het artikelsgewijs commentaar van de Kluwer Vakstudie staat: De bedrijfsopvolgingsfaciliteit is bij wet van 14 december 2001, Stb. 2001, 643, in de Successiewet 1956 opgenomen met ingang van 1 januari 2002, ter vervanging van een vergelijkbare regeling die tot dan toe in de invorderingssfeer was neergelegd in art. 25 (uitstel van betaling) en art. 26 (kwijtschelding) IW 1990. De nieuwe faciliteit vloeit voort uit de voorstellen van de Werkgroep modernisering successiewetgeving (Commissie-Moltmaker), die door de regering nagenoeg ongewijzigd zijn overgenomen. Doel van beide regelingen is het wegnemen van fiscale belemmeringen bij bedrijfsopvolgingen krachtens schenking of erfopvolging. De bedrijfsopvolgingsfaciliteit is neergelegd in art. 31a, 35b, 35c, 37, tweede lid, en art. 53a, 53b en 53c, en art. 7a – 7d Uitv.reg. De faciliteit is tweeledig en houdt in dat onder voorwaarden een vermindering tot nihil na vijf jaar in combinatie met renteloos uitstel van betaling, dan wel een rentedragend uitstel van betaling gedurende tien jaar wordt verleend van het successie- of schenkingsrecht dat kan worden toegerekend aan de waarde van bepaalde verkregen vermogensbestanddelen. Art. 35b en 35c (tezamen hoofdstuk IIIA) vormen het hart van de nieuwe regeling. Om te beginnen bepaalt art. 35b jo. art. 7a Uitv.reg. voor welke vermogensbestanddelen de faciliteit geldt. Het gaat daarbij kort gezegd om ondernemingsvermogen en daarmee vergelijkbare vermogensbestanddelen (in de zin van art. 3.3–3.5 Wet IB 2001) en aanmerkelijkbelangaandelen in een vennootschap, niet zijnde een beleggingslichaam. Vervolgens wordt op basis van art. 35c jo. art 7b en 7c Uitv.reg. de waarde van die vermogensbestanddelen in twee parten verdeeld, te weten een deel ten aanzien waarvan een vermindering van de belasting tot nihil na vijf jaar in combinatie met renteloos uitstel van betaling kan worden verkregen (de voorwaardelijk onbelaste geconserveerde waarde), en een deel ten aanzien waarvan een rentedragend uitstel van betaling gedurende tien jaar wordt verleend (de belaste geconserveerde waarde). Het verschil in faciliteit tussen deze twee verschillende soorten vermogensbestanddelen brengt mee, dat moet worden vastgesteld welk deel van het over de totale verkrijging verschuldigde recht aan de voorwaardelijk onbelaste geconserveerde waarde en aan de belaste geconserveerde waarde moet worden toegerekend. Art. 31a schrijft voor hoe die toerekening moet geschieden. De aldus berekende belasting die voor de bedrijfsopvolgingsfaciliteit in aanmerking komt, wordt geheven in de vorm van een conserverende aanslag (art. 37, tweede lid). Blijkens de tekst van art. 35b en 35c dient om toepassing van de faciliteit te worden verzocht. Het verzoek kan worden ingediend tot het moment waarop de aanslag wordt vastgesteld. De bedrijfsopvolgingsfaciliteit is bedoeld voor degene(n) die het bedrijf daadwerkelijk voortzet(ten). In geval van (onverwacht) overlijden, zal echter wellicht niet aanstonds duidelijk zijn welke erfgenamen de onderneming voortzetten. Voor dergelijke onzekere situaties biedt art. 53a een tegemoetkoming. Indien als gevolg van de verdeling van de nalatenschap — mits binnen twee jaar na het overlijden — een erfgenaam alsnog of voor een groter deel dan hij reeds deed de onderneming voortzet, kan hij alsnog voor dat nieuwe deel een beroep doen op de bedrijfsopvolgingsfaciliteit. Eventuele 'gewone' aanslagen worden dan uiteraard dienovereenkomstig herzien. De vorengenoemde strekking van de bedrijfsopvolgingsfaciliteit brengt mee dat de geschonken of vererfde vermogensbestanddelen dat karakter na de verkrijging een zekere tijd behouden. Art. 53b jo. art .7d Uitv.reg. schrijft dan ook, kort gezegd, voor dat — in geval van ondernemingsvermogen — de verkrijger de onderneming ten minste vijf jaar voortzet dan wel — in geval van aanmerkelijkbelangaandelen — hij de aandelen ten minste vijf jaar behoudt en de vennootschap de onderneming ten minste vijf jaar voortzet. Indien als gevolg van enige gebeurtenis niet aan deze voorwaarde wordt voldaan, dan dient de voortzettende verkrijger daarvan aangifte te doen, waarna de te conserveren waarde opnieuw wordt vastgesteld en de opgelegde conserverende en 'gewone' aanslagen op basis daarvan worden herzien. Art. 7d Uitv.reg. bevat een aantal uitzonderingen op deze regel, die zien op inbreng of terugkeer uit een BV, staking als gevolg overheidsingrijpen, overlijden van de verkrijger en de uitoefening van verkregen koopopties. In die gevallen wordt onder voorwaarden de vijfjaarstermijn niet door die gebeurtenis onderbroken. Wordt gedurende de vijf jaar aan alle voorwaarden voldaan, dan vermindert de inspecteur op de voet van art. 53c het deel van de conserverende aanslag dat betrekking heeft op de voorwaardelijk onbelaste geconserveerde waarde tot nihil. Voor het eventueel resterende deel van de conserverende aanslag, dat ziet op de belaste geconserveerde waarde, geldt dan nog een rentedragend uitstel van betaling van vijf jaar. Met ingang van 1 januari 2010 is de regeling fundamenteel gewijzigd. Bij deze herziening heeft de bedrijfsopvolgingsregeling een nieuwe wettelijke structuur gekregen. In het vanaf 2010 geldende artikel 35b zijn de faciliteiten opgenomen en het kwalificerende ondernemingsvermogen is opgenomen in artikel 35c. Onder de oude regeling was dat precies andersom. Verder is met ingang van 2010 de algemene definitie van een bedrijfsopvolging gegeven in artikel 35b, vijfde lid, van de SW 1956 en is deze definitie nader uitgewerkt in artikel 35c tot en met artikel 35e van de SW 1956. 4.41 Niessen en Pieterse hebben geschreven: Het begrip vaststellingsovereenkomst is geregeld in art. 7:900 BW, waarin het volgende is bepaald: ‘1. Bij een vaststellingsovereenkomst binden partijen, ter beëindiging of ter voorkoming van onzekerheid of geschil omtrent hetgeen tussen hen rechtens geldt, zich jegens elkaar aan een vaststelling daarvan, bestemd om ook te gelden voor zover zij van de tevoren bestaande rechtstoestand mocht afwijken. (...).’ Dat slechts sprake kan zijn van een fiscaal compromis, indien beide partijen zich bij de totstandkoming daarvan opofferingen getroosten (quid pro quo), acht de Hoge Raad – anders dan in de literatuur wel werd verdedigd – onjuist: voor de aanwezigheid van een vaststellingsovereenkomst stelt art. 7:900 BW immers niet de eis van wederzijdse opofferingen (HR 13 september 2000, nr. 35.285, NTFR 2000/1365, BNB 2000/346). Art. 7:900 BW verlangt dat partijen van mening verschillen, in die zin dat zij niet – althans op voorhand – bereid zijn elkanders standpunt als het juiste te aanvaarden. Daarbij doet ons inziens niet ter zake dat de mening van een der partijen in objectieve zin niet of nauwelijks overtuigend is. Dat een vaststellingsovereenkomst moet zijn gebaseerd op een onzekerheid is essentieel. Niet vereist is een objectieve onzekerheid; voldoende is een feitelijke, subjectieve onzekerheid, dat wil zeggen partijen zijn van mening dat tussen hen onzekerheid bestaat. Partijen binden zich bij de vaststellingsovereenkomst omtrent hetgeen tussen hen rechtens geldt; zij regelen derhalve hun rechtsverhouding. Dat brengt mee dat een vaststellingsovereenkomst niet alleen met betrekking tot de feiten, maar ook met betrekking tot de toepassing van het recht kan worden gesloten. (…) Wat het rechtskarakter betreft geldt dat vanuit het publiekrecht bezien de vaststellingsovereenkomst een voorbereidingshandeling is voor een beschikking, namelijk (meestal) voor een aanslag. Bij het sluiten van de overeenkomst treedt de inspecteur op als ware hij een burgerlijke partij. De mogelijkheid daartoe bestaat naar het ons voorkomt hierin, dat de onzekerheid over de feiten dan wel het recht met zich brengt dat onzekerheid bestaat over de vraag tot waar diens publiekrechtelijke autoriteit reikt. Die autoriteit zelf wordt dus niet onderhandelbaar verklaard doch gepreciseerd, en wel op zodanige wijze dat partijen zich wederzijds aan die plaatsbepaling verbinden. Trekt een van beiden zich terug, dan heeft dat gevolgen voor de binding van de andere. Toch treedt de inspecteur tevens op vanuit zijn publiekrechtelijke bevoegdheid; niet alleen is deze in feite zelf voorwerp van de overeenkomst, tevens is de inspecteur gehouden om zich bij het sluiten van de overeenkomst te houden aan de verplichtingen die deze hem oplegt. Het fiscale compromis is dus een hybride figuur; het heeft zowel civielrechtelijke als publiekrechtelijke trekken. Dit hybride karakter leidt ertoe dat naast de regels uit het burgerlijk recht de inspecteur bij het sluiten van de vaststellingsovereenkomst gebonden is aan de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, zoals het vertrouwensbeginsel. Het publiekrechtelijke aspect komt ook hierin tot uitdrukking dat de overeenkomst, zoals we hierna nog zullen bespreken, de grenzen van de openbare orde niet mag overschrijden. (…) Veelal zal de inhoud van een vaststellingsovereenkomst erop neerkomen dat wordt afgeweken van de belastingwet. Gelet op het dwingend-rechtelijke karakter van veruit de meeste regels die de hoogte van de belastingschuld bepalen, zal een fiscaal compromis contra legem onder omstandigheden echter toch wegens strijd met de openbare orde (vergelijk art. 3:40 BW) nietig kunnen zijn. De Hoge Raad is van oordeel dat een vaststellingsovereenkomst niet bindend is wanneer zij zozeer in strijd is met de wettelijke regeling dat op nakoming daarvan niet mag worden gerekend. Waarschijnlijk moet deze rechtspraak zo worden verstaan dat de inhoud van de afspraak in strijd mag zijn met de wet, maar de afspraak wel de strekking moet hebben om met inachtneming van de wederzijdse proceskansen recht te doen aan een juiste wetstoepassing, als daarover onzekerheid bestaat. Degenen die een vaststelling opstellen, zijn echter in beginsel aan dwingend recht gebonden; het welbewust buiten toepassing laten van een regel van dwingend recht brengt de vaststelling steeds in strijd met de openbare orde of de goede zeden. Toegestaan is slechts afwijking van dwingend recht over de uitleg of toepassing waarvan, na het ontstaan van onzekerheid of geschil, in redelijkheid verschil van mening kan bestaan, welke uitleg of toepassing pas achteraf onjuist blijkt. Het ligt ons inziens voor de hand dat deze leer inzake art. 7:902 BW van overeenkomstige toepassing is met betrekking tot de fiscale vaststellingsovereenkomst. Een fiscaal compromis is dus pas onverbindend wegens strijd met de wet als voor de partijen reeds op het moment van aangaan van het compromis zichtbaar was dat zij in strijd met de wet overeenkwamen, dus als de partijen bij het aangaan van de vaststellingsovereenkomst bedoelden in strijd met de (strekking van de) wet te handelen. De basis is dat zo’n overeenkomst strekt tot beëindiging van onzekerheid of geschil. Daarvan kan ook sprake zijn indien het een rechtsvraag betreft. Het staat partijen dus vrij om daaraan bij overeenkomst voor een concreet geval een einde te maken, en aan hun afspraak zijn zij dan gebonden, ook wanneer later een ander standpunt het juiste blijkt te zijn. De zaak ligt echter anders wanneer partijen een afspraak contra legem maken over een kwestie die niet onzeker is. De Hoge Raad erkende dit door een belanghebbende – terecht – niet aan een door hem gesloten compromis gebonden te achten omdat het ‘zo duidelijk’ – en in een latere, sinds 1997 geldende, formulering ‘zo zeer’ – met de wettelijke bepalingen in strijd was dat de heffende instantie niet op nakoming mocht rekenen. Bewuste afwijkingen van het wettelijke systeem bij compromis moeten daarom onverbindend worden verklaard. HR 9 december 2005, nr. 41.117, NTFR 2005/1672, BNB 2006/201, waarin het overeengekomen heffingsmoment van werknemersopties afweek van het (door de rechter ingevulde) wettelijke genietingsmoment, oordeelde: (…) Ons dunkt dat in deze overwegingen de idee ligt besloten dat beide partijen erop mogen vertrouwen dat de inspecteur overeenkomstig de in de vaststellingsovereenkomst neergelegde afspraken zal kunnen handelen. Het vertrouwensbeginsel kleurt de contractuele verhouding dusdoende mede (zie onderdeel 3). Een ander aspect dat door verschillende auteurs is opgemerkt, is dat de Hoge Raad navigeert met art. 3:40, lid 1, BW als richtsnoer en zijn koers niet bepaalt op basis van het voor de hand liggende art. 7:902 BW, dat immers als de lex specialis kan worden getypeerd. Wellicht wil de Hoge Raad duidelijk maken dat hij zonodig ook de meer algemene regels van het vermogens- en verbintenissenrecht toepast. 4.42 A-G Niessen heeft in een conclusie van 31 januari 2017 geschreven: 7.4 Vooropgesteld zij dat de uitleg van een vaststellingsovereenkomst in beginsel is voorbehouden aan de feitenrechter. Het Hof heeft hierbij mijns inziens terecht de Haviltex-criteria toegepast. ’s Hofs oordeel dat de vaststellingsovereenkomst zodanig moet worden uitgelegd dat daaruit voortvloeit dat de afwaardering van het nabetalingsrecht niet ten laste van de winst kan worden gebracht, berust op de aan het Hof voorbehouden uitlegging van de bepalingen van de overeenkomst en de motieven die de partijen daaraan ten grondslag hebben gelegd. Het oordeel is ook niet onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd. Derhalve is het in cassatie onaantastbaar 5De bedrijfsopvolgingsregeling in de SW tot en met 31 december 2009 5.1 Op grond van artikel 1, eerste lid, onder a, van de SW (tot 2010) werd recht van successie geheven van de waarde van al hetgeen krachtens erfrecht wordt verkregen van, kort gezegd, Nederlandse erflaters. 5.2 Artikel 21 van de SW bevat regels voor de waardebepaling van diverse in de verkrijging begrepen vermogensbestanddelen. Artikel 21, vierde lid, van de SW bepaalt dat ondernemingsvermogen wordt gewaardeerd op de waarde in het economisch verkeer, met inbegrip van voor overdracht vatbare goodwill. 5.3 Het gaat in de onderhavige procedure om een geschilpunt dat te heeft maken met de systematiek van de BOR, zoals deze tot en met 31 december 2009 was vormgegeven. Daarna is de wet gewijzigd. Ingevolge overgangsrecht blijft echter ‘de Successiewet 1956 zoals die luidde op 31 december 2009 (…) van toepassing op belastbare feiten in de zin van die wet zoals die op die datum luidde, die zich hebben voorgedaan vóór 1 januari 2010. Het in de artikelen 53a, 53b en 53c van die wet, zoals die artikelen op 31 december 2009 luidden, bepaalde blijft van toepassing indien het een (…) overlijden betreft van vóór 1 januari 2010.’ Hierna ga ik in op het systeem van de BOR zoals dat luidde tot en met 31 december 2009. 5.4 Krachtens artikel 37 van de SW wordt het recht van successie geheven bij wege van aanslag. 5.5 Artikel 31a van de SW maakt een inbreuk op de hoofdregel dat (onmiddellijk) wordt geheven over al hetgeen wordt verkregen. Ingevolge artikel 31a, eerste lid, van de SW, wordt het bij wege van aanslag te heffen recht van successie (de gewone aanslag), verminderd met het berekende recht van successie over, op de voet van artikel 35c juncto artikel 35b van de SW te bepalen, in de verkrijging begrepen te conserveren waarde. De berekening van de te conserveren waarden komt aan de orde bij de nog te bespreken artikelen 35b en 35c van de SW. 5.6 Ingevolge artikel 31a, tweede lid, van de SW wordt de belasting over de te conserveren waarde berekend als, kort gezegd, de belasting over de totale waarde van de verkrijging minus de in de gewone aanslag, zoals berekend in het eerste lid, begrepen belasting. De belasting over de te conserveren waarde wordt, op de voet van artikel 37, tweede lid, van de SW geheven bij wege van conserverende aanslag (de conserverende aanslag). 5.7 Ingevolge artikel 31a, derde en vierde lid, van de SW, wordt de belasting over de te conserveren waarde gesplitst in belasting over de zogenoemde ‘voorwaardelijk onbelaste geconserveerde waarde’, ziende op (onderliggend) ondernemingsvermogen, en de ‘belaste geconserveerde waarde’. 5.8 Artikel 35b, eerste lid, van de SW bevat regels om ‘de waarde, dan wel een deel van de waarde, van in de verkrijging begrepen vermogensbestanddelen (…) aan (…) [te merken, A-G] als te conserveren waarde.’ 5.9 De hiervoor bedoelde in de verkrijging begrepen vermogensbestanddelen zijn beschreven in artikel 35b, tweede lid van de SW. Ingevolge onderdeel b van die wettelijke bepaling betreft het, voor zover in casu van belang, ‘de aandelen in (…) een vennootschap welker kapitaal (…) in aandelen is verdeeld, niet zijnde een lichaam waarvan de feitelijke werkzaamheid bestaat in het, onmiddellijk of middellijk, beleggen van vermogen of daarmee overeenkomende werkzaamheid,’ welke aandelen bij de erflater ‘behoorden tot een aanmerkelijk belang in de zin van afdeling 4.3 van de Wet inkomstenbelasting 2001’ (hierna: de ab-aandelen). 5.10 Indien vaststaat dat sprake is van ab-aandelen als hiervoor bedoeld, moet aan de verkregen ab-aandelen een (te conserveren) waarde worden toegekend. Artikel 35, derde lid, van de SW, bevat de delegatiegrondslag voor een ministeriële regeling daartoe. Die regeling dient, ingevolge die delegatie, te strekken tot slechts het in aanmerking nemen van dat deel van de waarde van de ab-aandelen dat is toe te rekenen aan het deel van het vermogen van de vennootschap dat voor toepassing van de Wet op de Vennootschapsbelasting 1969 bij, kort gezegd, voor die belasting partieel belastingplichtige lichamen zou worden gerekend tot het ondernemingsvermogen (hierna: het ondernemingsvermogen). Het gedeelte dat niet tot het ondernemingsvermogen behoort, duid ik hierna aan als ‘beleggingsvermogen’. 5.11 De hiervoor bedoelde ministeriële regeling is neergelegd in artikel 7a van de Uitv. SW. Ingevolge die regeling dient eerst te worden bepaald voor hoeveel procent de waarde van de ab-aandelen is toe te rekenen aan beleggingsvermogen. Indien dat percentage lager is dan 15, wordt de gehele waarde van de ab-aandelen in aanmerking genomen als te conserveren waarde. Als het percentage hoger is, dan wordt de totale waarde van de ab-aandelen, ter berekening van de te conserveren waarde, verminderd met de waarde van het beleggingsvermogen, voor zover die waarde de hiervoor genoemde 15% te boven gaat. 5.12 Op grond van artikel 35c, eerste, tweede lid en derde lid, van de SW wordt het op grond van artikel 35b als te conserveren waarde aangemerkte gedeelte van de verkrijging onderverdeeld in drie componenten. De eerste component betreft het verschil tussen de op waarderingsgrondslagen van artikel 21, vierde lid, van de SW berekende waarde van dat deel van de verkrijging en de waarde van dat deel indien berekend onder de aanname van minstens vijf jaar door een verkrijger voortzetten van de onderneming. Indien de eerste waarde hoger is dan de tweede waarde, wordt dat surplus voor 100% aangemerkt als voorwaardelijk onbelaste geconserveerde waarde. 5.13 Vervolgens wordt, op grond van artikel 35c, tweede lid, van de SW, 30% (Wettekst 2002) van het op de voet van artikel 35b van de SW berekende – en met de op grond van artikel 35c, eerste lid, van de SW bepaalde voorwaardelijk onbelaste geconserveerde waarde verminderde – te conserveren waarde, eveneens aangemerkt als voorwaardelijk onbelaste geconserveerde waarde. Het restant vormt, op grond van artikel 35c, derde lid, van de SW, belaste geconserveerde waarde. 5.14 De waardebepalingen van artikel 35b en 35c van de SW, geschieden op verzoek van belastingplichtige. 5.15 Zoals gezegd is een deel van de geconserveerde waarde ‘voorwaardelijk’ onbelast, de voorwaarde ter zake is neergelegd in artikel 53b, eerste en derde lid (onder b), van de SW en strekt tot het door een verkrijger gedurende ten minste vijf jaren voortzetten van de verkregen onderneming (voortzettingseis). 5.16 In gevallen waarin een belastingplichtige binnen vijf jaar niet meer voldoet aan de voorzettingseis, is die gehouden daarvan aangifte te doen. Vervolgens biedt artikel 53b, tweede lid, van de SW, de grondslag om de voorwaardelijk onbelaste conserverende waarde te herzien, door verlaging. De (gewone of primaire) aanslag wordt dienovereenkomstig verhoogd. Dat heeft tot gevolg dat het voorwaardelijk onbelaste gedeelte van de verkrijging alsnog wordt belast. 5.17 Indien wel wordt voldaan aan de voortzettingseis, wordt de in de conserverende aanslag begrepen belasting over de voorwaardelijk onbelaste geconserveerde waarde, op grond van artikel 53c van de SW, na verloop van vijf jaren verlaagd tot nihil. Aldus maakt in dergelijke gevallen het vervuld geraken van de voorwaarde tot voortzetting de vrijstelling definitief. 5.18 Voor de betaling van de ingevolge artikel 31a, vierde lid, aan de belaste geconserveerde waarde toegerekende, en middels conserverende aanslag geformaliseerde, belasting geldt een uitstelregeling ingevolge artikel 25, twaalfde lid, van de IW 1990. 6Beschouwing en beoordeling van het middel 6.1 Voor een overzichtelijke uiteenzetting van het enigszins gecompliceerde ontstaan van deze procedure, wil ik verwijzen naar de Inleiding. 6.2 Uiteindelijk resteert thans in cassatie maar één geschilpunt. Het gaat om de vraag of de onderhavige conserverende navorderingsaanslag in het recht van successie, ondanks het feit dat, zoals niet in geschil is,de conserverende navorderingsaanslag, doordat die is opgelegd buiten de navorderingstermijn van vijf jaar, niet voldoet aan de voorwaarden voor navordering zoals gesteld in artikel 16 van de AWR, desalniettemin rechtsgeldig is. 6.3 Het Hof heeft geoordeeld dat de conserverende navorderingsaanslag niet rechtmatig is opgelegd. Dat oordeel berust op interpretatie van de toepasselijke wetgeving en op uitleg van de nader tussen de Inspecteur en belanghebbende gemaakte afspraak. 6.4 In zijn cassatiemiddel bestrijdt de Staatssecretaris dit oordeel primair door een beroep te doen op de structuur van de SW: Uit de wettelijke systematiek van de SW (t.w. artikel 31a, artikel 35c, artikel 37 en artikel 53b) volgt dat de voor de BOR opgelegde gewone en conserverende aanslag onlosmakelijk met elkaar verbonden zijn en communicerende vaten vormen. Als de gewone aanslag wordt verlaagd, dient de conserverende aanslag te worden verhoogd en andersom. (…) Er dient mijns inziens – vanwege de systematiek van de SW waarin de gewone en conserverende BOR-aanslag opgelegd aan dezelfde verkrijger communicerende vaten zijn – aansluiting te worden gezocht bij de regeling van artikel 52 SW en de afwijkende termijn die is gesteld in artikel 66, lid 2, SW. 6.5 Op zichzelf lijkt het mij juist dat de, vanwege toepassing van de BOR, opgelegde (gewone) aanslag en de conserverende aanslag, bij oplegging met elkaar verbonden zijn en inhoudelijk in principe een soort van communicerende vaten vormen. Daarvan uitgaande lijkt materieel juist de door de Staatssecretaris daaraan verbonden gevolgtrekking dat ‘een vermindering van de gewone aanslag (…) tot geen andere conclusie [leidt, A-G] dan dat de conserverende aanslag moet worden verhoogd’. 6.6 Het komt mij evenwel voor dat het hier niet gaat om die materiële juistheid, maar om de vraag of de bedoelde verhoging kan worden geformaliseerd door een conserverende navorderingsaanslag op te leggen, zonder rekening te houden met de uit artikel 16 van de AWR volgende eisen, met name de vijfjaarstermijn. 6.7 Ingevolge artikel 16, eerste lid, van de AWR kan de Inspecteur, indien enig feit grond oplevert voor het vermoeden dat een aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld, de te weinig geheven belasting navorderen. Op grond van artikel 16, derde lid, van de AWR, vervalt de bevoegdheid tot het vaststellen van een navorderingsaanslag (in binnenlandse situaties) door verloop van maximaal vijf jaren na het tijdstip waarop de belastingschuld is ontstaan. 6.8 De hiervoor genoemde termijn van vijf jaren gaat, in gevallen die worden bestreken door de SW, ingevolge artikel 66, eerste lid, aanhef juncto ten eerste, van de SW, in na de dag van de inschrijving van de akte van overlijden in de registers van de burgerlijke stand, hier te stellen op 23 november 2002, zodat de navorderingstermijn is verstreken op 24 november 2007. De conserverende navorderingsaanslag is veel later opgelegd, met dagtekening 5 april 2011, op dezelfde dag waarop de (gewone) aanslag dienovereenkomstig werd verminderd. 6.9 In het middel van de Staatssecretaris wordt, ter afwering van het door belanghebbende gedane beroep op termijnoverschrijding, gewezen op aan de wettelijke vormgeving van de BOR, ingevolge artikel 52, juncto artikel 66, tweede lid, van de SW, ten grondslag liggende uitgangspunten. 6.10 Artikel 52, juncto artikel 66, tweede lid, van de SW bevat een uitbreiding van de in artikel 16 van de AWR neergelegde navorderingsbevoegdheid, aldus dat voor navordering in voorkomende gevallen geen nieuw feit is vereist en dat de navorderingstermijn van vijf jaar op een later moment ingaat. 6.11 Ingevolge artikel 52 van de SW kan namelijk ‘navordering op de voet van hoofdstuk III van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (…) mede plaatsvinden in gevallen waarin van een verkrijger te weinig belasting is geheven doordat ‘een aan een andere verkrijger opgelegde aanslag, anders dan ingevolge artikel 53, is verminderd’ [cursiveringen toegevoegd, A-G]. 6.12 Artikel 66, tweede lid, van de SW regelt dat ingeval ten onrechte of tot een te hoog bedrag vermindering is verleend op grond van artikel 53 van de SW, de navorderingstermijn van vijf jaar ingaat op de dag na de dag waarop de vermindering is verleend. 6.13 In het middel wordt gewezen op een arrest van de Hoge Raad van 13 september 1989. Daarin oordeelde de Hoge Raad over een geval waarin artikel 52 van de SW, zoals hierboven beschreven, nog niet van toepassing was. Indertijd werd de problematiek waar artikel 52 van de SW op zag echter bestreken door een tweetal resoluties: 4.1. Het middel (…) stelt de vraag aan de orde of in gevallen (…) waarin te weinig successierecht is geheven doordat een aan een andere verkrijger opgelegde aanslag is verminderd, na 31 december 1984 navordering van successierecht mogelijk is zonder de aanwezigheid van een zogenaamd nieuw feit, nu het betreft verkrijgingen van een erflater die voor 1 januari 1985 is overleden, en daarom de sedert 1 januari 1985 geldende tekst van artikel 52, lid 1, van de Successiewet 1956 ingevolge artikel VI van de Wet van 8 november 1984, Stb. 545, nog niet van toepassing is. Belanghebbende verdedigt voor deze gevallen onverkorte toepassing van artikel 16 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, welke bepaling ingevolge het Koninklijk Besluit van 18 december 1984, Stb. 637, met ingang van 1 januari 1985 voor de heffing van successierecht in werking is getreden. Deze opvatting is door het Hof terecht niet als juist aanvaard. Het heeft daarbij – uitgaande van een van feitelijke aard zijnde en niet onbegrijpelijke uitlegging van de in dit verband genoemde resoluties van 4 november 1959 en 15 december 1977 – met juistheid geoordeeld dat de aan de navordering in deze gevallen te stellen eisen voor en na 1 januari 1985 gelijk waren. Voor een uitzondering ten aanzien van voor 1 januari 1985 opengevallen nalatenschappen is, gelet op de geschiedenis van de totstandkoming van de Wet van 8 november 1984, Stb. 545, weergegeven in de conclusie van de Advocaat-Generaal onder 2.3.2, geen redelijke grond aan te geven, zodat het ervoor moet worden gehouden dat de inwerkingtreding van artikel 16 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen te dezen de ruimere mogelijkheid tot navordering volgens het oude recht niet heeft aangetast. Met deze uitlegging wordt een redelijke wetstoepassing gediend nu zij enerzijds het meest strookt met de strekking van het eerder vermelde artikel 52, lid 1, in de sedert 1 januari 1985 geldende tekst en anderzijds zoveel mogelijk aansluit bij het voor genoemde datum geldende recht. Het eerste middel faalt derhalve. 6.14 Volgens het middel is de strekking van dit arrest ‘dat onjuist is de opvatting dat artikel 16 AWR onverkort, met inbegrip van de eis van een „nieuw feit", van toepassing is een geval waarin te weinig successierecht is geheven doordat een aan een andere verkrijger opgelegde aanslag is verminderd, terwijl het betreft een verkrijging van een erflater die vóór 1 januari 1985 is overleden, in welk geval de sedert die datum geldende tekst van artikel 52, lid 1, SW nog niet van toepassing was.’ 6.15 Ik begrijp het middel aldus dat uit dit arrest zou blijken dat, nu dit een zaak betrof die speelde vóór introductie van artikel 52 van de SW, het in dat geval niet onverkort van toepassing zijn van artikel 16, van de AWR rechtsreeks zou volgen uit de strekking van de SW. Daaruit zou dan volgen dat ook in casu, op overeenkomstige wijze, artikel 16 van de AWR niet onverkort van toepassing is. 6.16 Ik kan die lezing van het arrest niet volgen. Dat oordeel van de Hoge Raad is immers niet, althans zeker niet rechtstreeks, gebaseerd op de strekking van de SW, maar op de van een van feitelijke aard zijnde en niet onbegrijpelijke uitleg, als gegeven door het gerechtshof in de voorafgaande uitspraak, van een tweetal resoluties. Daarom vind ik dat arrest niet vergelijkbaar met de voorliggende casus. 6.17 Verder wordt in het middel gewezen op de in het kader van artikel 52 van de SW door de Hoge Raad gewezen arresten van 11 augustus 2006 en van 14 september 2012. Artikel 52 van de SW strekt tot het openen tot de mogelijkheid van navordering in gevallen ‘waarin van een verkrijger te weinig belasting is geheven doordat een aan een andere verkrijger opgelegde aanslag, anders dan ingevolge artikel 53, is verminderd’. In het eerstgenoemde arrest heeft de Hoge Raad overwogen: (…) Uit een en ander moet worden afgeleid dat de mogelijkheid tot navordering in beginsel beoordeeld dient te worden naar de – ook voor het successierecht geldende – algemene regeling van artikel 16 van de AWR, en dat de daarvan afwijkende regeling in artikel 52 van de Wet slechts bedoeld is voor die gevallen waarin "de bijzondere aard van de successiebelasting dit rechtvaardigt" (…). Bij dit laatste heeft de wetgever kennelijk het oog gehad op situaties zoals omschreven in de twee laatste citaten, waarin sprake is van meerdere verkrijgers uit één nalatenschap of schenking die in zoverre "een tegenstrijdig belang hebben" dat een vermindering van de omvang van de ene verkrijging leidt tot een toename van de omvang van de andere verkrijging. 3.5.2. Gelet op de wetsgeschiedenis zoals hiervoor besproken, moet artikel 52 van de Wet dan ook aldus worden verstaan dat voor navordering op de voet van deze bepaling – derhalve zonder dat een nieuw feit vereist is – niet voldoende is dat een aan een andere verkrijger opgelegde aanslag is verminderd, maar dat tevens vereist is dat een relatie bestaat tussen de omvang van de verkrijging van degene wiens aanslag wordt verminderd (omdat hij aanvankelijk voor een te hoge verkrijging is aangeslagen) en de omvang van de verkrijging van degene van wie belasting wordt nagevorderd. Die relatie tussen de omvang van de verschillende verkrijgingen is in de wettekst tot uitdrukking gebracht met het woord "doordat". 6.18 In het arrest van 14 september 2012 heeft de Hoge Raad (nader) overwogen: 3.4. Een navorderingsaanslag op de voet van artikel 52 Sw kan, gelet op de tekst van die bepaling, pas worden opgelegd nadat de aan de andere verkrijger opgelegde aanslag is verminderd. Daarvan uitgaande en met inachtneming van het beginsel dat de heffing van het recht van successie zich richt naar hetgeen uiteindelijk als gevolg van de erfrechtelijke overgang wordt verkregen moet, gelijk het Hof heeft gedaan, voor de beantwoording van de vraag of de navorderingsaanslag tijdig is opgelegd, aansluiting worden gezocht bij de termijn die is gesteld in artikel 66, lid 2, van de Sw. Daarvan uitgaande is niet in geschil dat de onderhavige navorderingsaanslag tijdig is opgelegd. De eerste klacht faalt derhalve. 6.19 Het lijkt mij inderdaad zo te zijn, belanghebbende wijst hier in zijn middel op, dat er enig verband aanwijsbaar is tussen enerzijds de wettelijke correctiemogelijkheden tussen diverse verkrijgers onderling en anderzijds het onderhavige geval waarbij aan één verkrijger zowel een (gewone) aanslag is opgelegd als een daarmee corresponderende conserverende aanslag. 6.20 Ook volgt uit voornoemd arrest van de Hoge Raad van 14 september 2012 dat in gevallen als bedoeld in artikel 52 van de SW, de navorderingstermijn door de werking van artikel 66, tweede lid, van de SW kan worden verlengd. Een overeenkomstige toepassing van deze lijn in de onderhavige zaak lijkt prima facie materieel niet onredelijk. 6.21 Niettemin is het mij een brug te ver om de oordelen in die arresten door te trekken naar het voorliggende geval. Daartoe wijs ik erop dat de redengeving in het arrest van 11 augustus 2006 zich verzet tegen een uitbreiding van de werking van (de aan) artikel 52 van de SW (ten grondslag liggende gedachte) naar de onderhavige casus. Uit dit arrest blijkt immers juist dat de Hoge Raad zijn interpretatie van dat artikel strikt heeft beperkt tot de gevallen waarvoor dit artikel blijkens de parlementaire behandeling in het leven is geroepen, te weten ‘waarin sprake is van meerdere verkrijgers uit één nalatenschap of schenking die in zoverre "een tegenstrijdig belang hebben" dat een vermindering van de omvang van de ene verkrijging leidt tot een toename van de omvang van de andere verkrijging.’ 6.22 Nu in casu dergelijke steun in de parlementaire behandeling niet aanwijsbaar is, ontbreekt hier mijns inziens steun voor een uitbreidende uitleg als bedoeld in het middel. 6.23 Voorts is in het middel van de Staatssecretaris, in weerwil van het oordeel van het Hof, gesteld dat uit het ter zitting van 24 april 2008 bij Rechtbank Breda gesloten compromis, zou volgen dat de onderhavige conserverende navorderingsaanslag, vanwege de gemaakte afspraak, alsnog opgelegd mocht worden. 6.24 Het gaat om de volgende afspraak: Partijen komen overeen dat de belastingschuld directe samenhang heeft met de vordering en dat de andere schulden geen samenhang met de vordering hebben. 6.25 Het Hof heeft de overeenkomst als volgt uitgelegd: 4.6. Tussen partijen is niet in geschil dat hetgeen in het proces-verbaal over de inhoud van de afspraak staat vermeld (zie 2.6) juist is. Naar het oordeel van het Hof bestaan in het onderhavige geval geen redenen om van de duidelijke bewoordingen van de in het procesverbaal neergelegde afspraak af te wijken. De afspraak is tot stand gekomen tussen gelijkwaardige en professionele partijen, waarbij belanghebbende zich door professionele gemachtigden heeft laten bij staan en de Inspecteur de beschikking heeft over de expertise van de Belastingdienst. Ter zitting van de Rechtbank op 24 april 2008 zijn de beroepen betreffende de aanslag (AWB 07/3229) en de conserverende aanslag (AWB 07/3227) gezamenlijk behandeld. Het Hof is daarom van oordeel dat van de Inspecteur mocht worden verwacht dat hij zich ten tijde van het maken van de afspraak (24 april 2008) realiseerde dat de aanslag en de conserverende aanslag onlosmakelijk met elkaar zijn verbonden, in die zin dat als de aanslag wordt verlaagd, de conserverende aanslag moet worden verhoogd. Niet in geschil is dat de aanslag en de conserverende aanslag twee afzonderlijke belastingaanslagen zijn. Verder heeft de Inspecteur niet dan wel onvoldoende weersproken belanghebbendes stelling dat de Inspecteur ter zitting op 24 april 2008 niet overvallen kan zijn over de kwalificatie van de belastingschuld. Voorts heeft de Inspecteur destijds de conserverende aanslag (zie 2.4) lager vastgesteld dan voortvloeide uit de aangifte, ondanks dat hij wist dat belanghebbende zich op het standpunt stelde dat het gehele vermogen onder de bedrijfsopvolgingsfaciliteit viel. 4.7. Gelet op de in 4.6 genoemde omstandigheden is het Hof van oordeel: - dat het op de weg van de Inspecteur had gelegen om de afspraak over de aanslag overeen te komen onder de voorwaarde dat een conserverende navorderingsaanslag zou worden opgelegd; - dat belanghebbende er ten tijde van het maken van de afspraak niet van uit hoefde te gaan dat haar een conserverende navorderingsaanslag zou worden opgelegd; en - dat (de gemachtigde van) belanghebbende met de gemaakte afspraak geen afstand heeft gedaan van haar recht zich te beroepen op de overschrijding van de navorderingstermijn van artikel 16, lid 3, van de AWR; zelfs niet nu de afspraak tot stand is gekomen buiten de navorderingstermijn. 6.26 De Staatssecretaris betoogt thans echter dat ‘de Haviltex-maatstaf geschonden’ wordt en dat ‘een redelijke uitleg van de afspraak (…) met zich mee[brengt, A-G] dat beide van deze gelijkwaardige en professionele partijen – dus ook gemachtigde – moeten hebben begrepen dat een vermindering van de gewone aanslag een verhoging van de conserverende aanslag in de vorm van een conserverende navorderingsaanslag tot gevolg heeft.’ 6.27 Allereerst is van belang dat niet in geschil is dat het onderhavige ter zitting bij Rechtbank Breda bereikte compromis aangemerkt kan worden als een vaststellingovereenkomst, die rechtens afdwingbaar is. Dat lijkt mij terecht. Tussen partijen is tevens niet in geschil dat hetgeen in het proces-verbaal van de zitting bij Rechtbank Breda over de inhoud van de afspraak staat vermeld (zie 6.23) juist is. Het gaat aldus slechts over de interpretatie van die afspraak. 6.28 Uit het arrest van de burgerlijke kamer van de Hoge Raad van 13 maart 1981, het Haviltex-arrest, blijkt dat ‘de vraag hoe (…) een schriftelijk contract (…) [moet worden uitgelegd, A-G] (…) niet [kan, A-G] worden beantwoord op grond van alleen maar een zuiver taalkundige uitleg van de bepalingen van dat contract.’ Bij die uitleg ‘komt het immers aan op de zin die pp. in de gegeven omstandigheden over en weer redelijkerwijs aan deze bepalingen mochten toekennen en op hetgeen zij te dien aanzien redelijkerwijs van elkaar mochten verwachten.’ 6.29 Uit het arrest van de burgerlijke kamer van de Hoge Raad van 19 januari 2007 blijkt bovendien dat de hiervoor bedoelde gegeven omstandigheden in voorkomende gevallen kunnen resulteren in het uitgangspunt dat ‘beslissend gewicht dient te worden toegekend aan de meest voor de hand liggende taalkundige betekenis van die woorden, gelezen in het licht van de overige, voor de uitleg relevante bepalingen van de’ overeenkomst. De aldus verkregen uitleg van de overeenkomst is blijkens datzelfde arrest voor tegenbewijs vatbaar. 6.30 Uit het arrest van de burgerlijke kamer van de Hoge Raad van 29 juni 2007 blijkt dat ‘aan de taalkundige uitleg van (…) [een bepaling in de overeenkomst, A-G] (…) in beginsel veel betekenis toekomt, ingeval het betreft een ‘vaststellingsovereenkomst die is aangegaan tussen twee gelijkwaardige professionele partijen en die betrekking heeft op een zuiver commerciële transactie, terwijl bovendien vaststaat dat die partijen voor, bij en na het aangaan van de vaststellingsovereenkomst zijn bijgestaan door deskundige raadslieden en dat het concept van de overeenkomst is geredigeerd door de advocaat’ van één van de partijen. 6.31 Uit hierboven aangehaalde arresten inzake het Haviltex-criterium blijkt onder meer dat voor de uitleg van een overeenkomst de van bepaalde partijen te verwachten juridische kwaliteit en ervaring, van belang zijn. Waar het gaat om de uitleg van een overeenkomst, waaronder een vaststellingsovereenkomst, aangegaan tussen professionele partijen, zoals in casu de Inspecteur en de gemachtigde van belanghebbende, moeten die in principe geacht worden goed te hebben begrepen wat aan het papier is toevertrouwd, zodat aan grammaticale interpretatie van de gemaakte afspraak een belangrijke rol toekomt. 6.32 Daarbij komt nog het bestuursrechtelijke argument dat een belanghebbende er in beginsel op mag vertrouwen dat hetgeen is aanvaard door een inspecteur, door deze inhoudelijk en woordelijk zorgvuldig is beoordeeld. 6.33 Van een en ander uitgaande, is de door het Hof gegeven uitleg van de gemaakte afspraak, naar het mij voorkomt, niet onredelijk te achten. De uitleg van een (vaststellings)overeenkomst is in beginsel is voorbehouden aan de feitenrechter. De door het Hof gegeven uitleg lijkt mij in elk geval niet onbegrijpelijk te noemen. 6.34 Op een en ander stuit het middel van de Staatssecretaris af. Voorafgaande procedures 2.1 Rechtbank Breda heeft bij uitspraak van 9 juni 2008 geoordeeld omtrent het geschil over de (gewone) aanslag in het recht van successie, opgelegd aan de onderhavige belanghebbende. Dat is dus vooraf gegaan aan de huidige procedure over de, daarmee verband houdende, conserverende navorderingsaanslag. Rechtbank Breda heeft destijds overwogen: 1. Ontstaan en loop van het geding 1.1. Aan belanghebbende is ter zake van haar verkrijging uit de nalatenschap van haar tante, [A] (erflaatster) in het jaar 2002 een aanslag in het recht van successie opgelegd naar een verkrijging van € 4.358.027. Deze aanslag is, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de inspecteur gehandhaafd. 1.2. Belanghebbende heeft daartegen bij brief van 19 juli 2007, op diezelfde dag ontvangen bij de rechtbank, beroep ingesteld. (…) 1.5. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 24 april 2008 te Breda. Aldaar zijn tezamen behandeld de zaken die bij de rechtbank zijn geregistreerd onder de nummers 07/3225, 07/3226, 07/3227 en 07/3229. (…) Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat het volgende vast: 2.1. Erflaatster is overleden op 9 november 2002. Erfgenamen zijn haar nichten, de zusters [X2] (belanghebbende) en [X1] . 2.2. De omvang van de nalatenschap was € 14.923.072. Tot de nalatenschap behoren alle aandelen [B] BV ( [B] ) met een waarde van € 15.726.405. De activiteiten van [B] bestonden uit: - Projectontwikkeling. - Tot april 2001: exploitatie van verhuurde panden. Al deze panden zijn in april 2001 overgedragen aan [C] BV ( [C] ). [C] bleef de koopprijs schuldig. [B] is houdster van alle preferente aandelen in [C] . - Het houden van deelnemingen in (andere) vennootschappen. Eén van die deelnemingen is [D] BV ( [D] ). Ook [D] exploiteerde tot april 2001 verhuurde panden en heeft die panden toen overgedragen aan [C] . [C] bleef de koopprijs schuldig. Een andere deelneming was [E] BV, een beleggingsmaatschappij. [B] heeft in november 2002 alle aandelen [E] BV verkocht aan [C] . [C] bleef de koopprijs schuldig. 2.3. De totale vordering van [B] op [C] in verband met de onder 2.2. vermelde transacties beliep per de sterfdatum € 11.428.345. Daarvan had € 8.258.522 betrekking op de overgedragen onroerende zaken. [B] en [C] hebben hiervoor een overeenkomst gesloten, getiteld “Rentedragende variabele geldlening op middellange termijn”. (…) 2.4. Belanghebbende heeft, net als haar zuster, recht op toepassing van de bedrijfsopvolgingsfaciliteit van hoofdstuk IIIA van de Successiewet in verband met de verkrijging van de aandelen [B] . 2.5. De balans van [B] , gebaseerd op intrinsieke waarde van activa en passiva ten tijde van het overlijden van erflaatster, ziet er als volgt uit: Activa € Passiva € Onroerende zaken 6.733.834 Eigen vermogen 15.726.405 Overige bedrijfsmiddelen 378.771 Pensioenvoorziening 822.319 Deelneming [C] 450.000 Latente belasting -35.918 Leningen u/g 282.461 Bankier 837.842 Voorraden 831.396 Belastingen 2.920.755 Vordering [C] 11.428.345 Erven 45.837 Overige vorderingen 452.442 Crediteuren 107.815 Liquide middelen 483.683 Overige schulden 615.877 Totaal 21.040.932 Overige schulden 21.040.932 In deze balans zijn de bezittingen en schulden van alle deelnemingen, met uitzondering van de deelneming in [C] , opgenomen als bezittingen en schulden van [B] . In [C] houdt [B] alle preferente aandelen, dat is 90% van het geplaatste aandelenkapitaal. Deze preferente aandelen hebben volledig stemrecht, geven recht op een deel groot € 450.000 van het vermogen van [C] en jaarlijks een preferent dividend. 2.6. Ter zitting zijn partijen overeengekomen dat van de passiefposten de post “belastingen” ad € 2.920.755 directe samenhang heeft met de aan de actiefzijde vermelde post vordering [C] , en dat de andere passiefposten die samenhang niet hebben. 2.7. In de aangifte successierecht is de verkrijging van belanghebbende met toepassing van de bedrijfsopvolgingsfaciliteit als volgt berekend: € € Waarde aandelen [B] 15.726.405 Beleggingsvermogen: - preferente aandelen [C] 450.000 Af: drempel art. 2.5 De onderhavige procedure gaat over de nadien, in 2011, opgelegde conserverende navorderingsaanslag. Het Hof heeft de feiten als volgt vastgesteld: 2.1. [A] (hierna: erflaatster), is overleden op 9 november 2002. De erfgenamen van erflaatster zijn haar nichten, belanghebbende en haar zus [X1] . 2.2. De omvang van de nalatenschap bedraagt € 14.923.072. Tot de nalatenschap behoren alle aandelen in Handels- en Investeringsmaatschappij [B] B.V. (hierna: [B] ) met een waarde van € 15.726.405. Tot de bezittingen van [B] behoort een vordering op haar deelneming Beleggingsmaatschappij [C] B.V. (hierna: [C] ). 2.3. De aanslag. 2.3.1. De Inspecteur heeft aan belanghebbende ingevolge artikel 37, lid 1, van de Successiewet 1956 (hierna: SW 1956) een aanslag in het recht van successie opgelegd naar een verkrijging van € 4.358.027. De Inspecteur heeft hierbij de vordering van [B] op [C] aangemerkt als beleggingsvermogen. 2.3.2. De in 2.3.1 bedoelde aanslag is, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur gehandhaafd. 2.3.3. Belanghebbende heeft beroep ingesteld tegen de in 2.3.2 bedoelde uitspraak op bezwaar. De Rechtbank heeft bij uitspraak van 9 juni 2008, nr. 07/3229, het beroep gegrond verklaard en de aanslag verminderd naar een verkrijging van € 2.897.648, omdat de met de in 2.2 bedoelde vordering verband houdende belastingschuld als beleggingsvermogen diende te worden aangemerkt. 2.3.4. Belanghebbende heeft hoger beroep ingesteld tegen de in 2.3.3 bedoelde uitspraak van de Rechtbank. Het Hof heeft bij uitspraak van 20 november 2009, nr. 08/00503, de in 2.3.3 bedoelde uitspraak van de Rechtbank bevestigd. 2.3.5. Belanghebbende heeft beroep in cassatie ingesteld tegen de in 2.3.4 bedoelde uitspraak. De Hoge Raad heeft bij arrest van 22 oktober 2010, nr. 09/05134, het cassatieberoep met toepassing van artikel 81 van de Wet op de rechterlijke organisatie (hierna: Wet RO) ongegrond verklaard. 2.4. De conserverende aanslag. 2.4.1. De Inspecteur heeft aan belanghebbende ingevolge artikel 37, lid 2, van de SW 1956 de conserverende aanslag in het recht van successie opgelegd naar een verkrijging van € 3.103.509. 2.4.2. De in 2.4.1 bedoelde conserverende aanslag is, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur gehandhaafd. 2.4.3. Belanghebbende heeft beroep ingesteld tegen de in 2.4.2 bedoelde uitspraak op bezwaar. De Rechtbank heeft in haar uitspraak van 9 juni 2008, nr. 07/3227, overwogen dat de in 2.4.1 bedoelde conserverende aanslag niet tot een te hoog bedrag is opgelegd. Het beroep is daarbij gegrond verklaard louter omdat belanghebbende ten onrechte niet- ontvankelijk is verklaard in haar bezwaar. 2.4.4. Belanghebbende heeft hoger beroep ingesteld tegen de in 2.4.3 bedoelde uitspraak van de Rechtbank. Het Hof heeft bij uitspraak van 20 november 2009, nr. 08/00503, de in 2.4.3 bedoelde uitspraak van de Rechtbank bevestigd. 2.4.5. Belanghebbende heeft beroep in cassatie ingesteld tegen de in 2.4.4 bedoelde uitspraak. De Hoge Raad heeft bij arrest van 22 oktober 2010, nr. 09/05133, het cassatieberoep met toepassing van artikel 81 van de Wet RO ongegrond verklaard. 2.5. Met dagtekening 5 april 2011 heeft de Inspecteur de conserverende navorderingsaanslag opgelegd ten bedrage van € 695.140. Omdat de vijfjaarstermijn van artikel 53c van de SW 1956 was verstreken, is in deze navorderingsaanslag uitsluitend de belaste geconserveerde waarde begrepen. 2.6. In het proces-verbaal van de zitting van de Rechtbank van 24 april 2008, waarbij de in 2.3.3 en 2.4.3 bedoelde beroepen mondeling zijn behandeld, is onder meer het volgende vermeld: “De rechtbank vraagt partijen of, bij toerekening aan beleggings- of ondernemingsvermogen, de schulden ook moeten worden toegerekend aan die bezittingen. De inspecteur verklaart daarop: Dat is tot nog toe niet door belanghebbenden gesteld en dat heb ik maar zo gelaten. Belanghebbenden hebben nooit gezegd dat niet alle schulden aan het beleggingsvermogen zijn toe te rekenen. Ik heb altijd gezegd dat er twee balansen gemaakt moeten worden. Belanghebbenden verklaren daarop: Wij maken bezwaar tegen deze houding van de inspecteur. Partijen komen overeen dat de belastingschuld directe samenhang heeft met de vordering en dat de andere schulden geen samenhang met de vordering hebben.” Rechtbank Zeeland-West-Brabant 2.6 Belanghebbende heeft bij brief van 18 april 2011 bezwaar gemaakt tegen de, in rechtsoverweging 2.5 van het Hof genoemde en hierboven onder 2.1 weergegeven, opgelegde conserverende navorderingsaanslag in het recht van successie. 2.7 De Inspecteur heeft bij geschrift, met dagtekening 12 mei 2014, het bezwaar ongegrond verklaard. 2.8 Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep ingesteld bij de Rechtbank. 2.9 De Rechtbank heeft, bij mondelinge uitspraak van 12 maart 2015, belanghebbendes beroep gegrond verklaard, en heeft daartoe overwogen, voor zover thans in cassatie van belang: 2.3. Belanghebbende heeft tegen bovengenoemde aanslagen in 2006 bezwaar gemaakt en tegen de uitspraak op bezwaar beroep ingesteld. In de procedure betreffende de conserverende aanslag was in geschil of de belasting over de voorwaardelijk onbelast geconserveerde waarde en de belaste geconserveerde waarde geheven kan worden door middel van één conserverende aanslag in plaats van afzonderlijke aanslagen en of voldoende duidelijk was wat er nu precies aan te belasten waarden was vastgesteld. De rechtbank heeft bij uitspraak van 9 juni 2008, nr. 07/3227, voor zover van belang geoordeeld dat de conserverende aanslag ‘terecht en niet tot een te hoog bedrag’ is opgelegd. Het Gerechtshof ’s-Hertogenbosch heeft in hoger beroep geoordeeld dat de rechtbank daarmee een juiste beslissing heeft genomen (Hof ’s-Hertogenbosch 20 november 2009, nr. 08/00502). Het daartegen gerichte beroep in cassatie van belanghebbende heeft de Hoge Raad afgedaan met toepassing van artikel 81 Wet RO (HR 22 oktober 2010, nr. 09/05133, ECLI:NL:HR:2010:B01443). (…) 2.6. In geschil is het antwoord op de vraag of het geschrift van 5 april 2011 een navorderingsaanslag in de zin van de AWR is en zo ja, of de inspecteur terecht de conserverende navorderingsaanslag aan belanghebbende heeft opgelegd. Tussen partijen is niet in geschil dat in het onderhavige geval de navorderingstermijn van artikel 16, derde lid, van de AWR op 9 december 2007 is geëindigd. (…) 2.10. De rechtbank overweegt als volgt. Aan de in 2.4 aangehaalde beslissing valt naar het oordeel van de rechtbank niet de conclusie te ontlenen dat de rechtbank de gewone aanslag ten dele in een conserverende aanslag heeft geconverteerd. De stelling van de inspecteur dat de (gewone) aanslag en de conserverende aanslag onlosmakelijk met elkaar zijn verbonden, doet er niet aan af dat het gaat om twee afzonderlijke aanslagen zoals ook tot uitdrukking is gebracht in artikel 37 van de SW. Dat partijen in 2008 bij de rechtbank – buiten de navorderingstermijn – overeenstemming hebben bereikt over de kwalificatie van de belastingschuld als behorend tot het beleggingsvermogen, maakt niet dat belanghebbende afstand heeft gedaan van haar recht zich te beroepen op de overschrijding van de termijn van artikel 16, derde lid, van de AWR. 7a, lid 1 UR SW 15% x € 15.726.405 - 2.358.961 Correctie wegens beleggen - Kwalificerende waarde 15.726.405 Aandeel belanghebbende 50% 7.863.203 Te conserveren waarde 7.863.203 Omvang verkrijging belanghebbende 7.461.536 Verkrijging voor gewone aanslag nihil 2.8. Bij de aanslagregeling heeft de inspecteur de verkrijging als volgt berekend: € € Waarde aandelen [B] 15.726.405 Beleggingsvermogen: - preferente aandelen [C] 450.000 - Vordering [C] 11.428.345 Af: drempel art. 7a, lid 1 UR SW 15% x € 15.726.405 - 2.358.961 Correctie wegens beleggen 9.519.385 Kwalificerende waarde 6.207.018 Aandeel belanghebbende 50% 3.103.509 Te conserveren waarde 3.103.509 Omvang verkrijging belanghebbende 7.461.536 Verkrijging voor gewone aanslag 4.358.027 (…) De onderhavige situatie verschilt wezenlijk van die bij Hof Amsterdam waarop de inspecteur zich beroept. Anders dan in het onderhavige geval waren daar afspraken gemaakt over de heffing over de betreffende jaren en had de gemachtigde bevestigd dat hij bij het aangaan van de overeenkomst wist dat de navorderingstermijn verstreken was, maar dat de belanghebbende akkoord ging omdat hij volledig schoon schip wilde maken over de betreffende jaren. Van het terugkomen op gemaakte afspraken is in het onderhavige geval geen sprake. Dat de inspecteur kennelijk alleen had willen instemmen met de toerekening van de belastingschuld aan het beleggingsvermogen op voorwaarde dat de daaruit voortvloeiende belastingschulden ook daadwerkelijk dienovereenkomstig zouden worden geformaliseerd, blijkt niet uit het proces-verbaal van de zitting. De verhoging van de conserverende aanslag is in het geheel niet aan de orde geweest. Nu niet in geschil is dat de navorderingsaanslag is opgelegd na het verstrijken van de navorderingstermijn, moet de navorderingsaanslag worden vernietigd. Het gelijk is aan belanghebbende. Gerechtshof ’s-Hertogenbosch 2.10 De Inspecteur is tegen de uitspraak van de Rechtbank in hoger beroep gekomen bij het Hof. 2.11 Het Hof heeft het hoger beroep van de Inspecteur ongegrond verklaard. Het Hof heeft daartoe overwogen: 4.1. Niet in geschil is dat de conserverende navorderingsaanslag niet voldoet aan de voorwaarden voor navordering, zoals gesteld in artikel 16 van de AWR. 4.2. De Inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat hij desondanks de conserverende navorderingsaanslag rechtmatig heeft opgelegd. Het ligt op de weg van de Inspecteur om feiten en omstandigheden te stellen en bij betwisting aannemelijk te maken, dat dit zo is. 4.3. De Inspecteur beroept zich op een afspraak die partijen hebben gemaakt ter zitting van de Rechtbank op 24 april 2008. Bij het maken van deze afspraak was volgens de Inspecteur de termijn voor het opleggen van een navorderingsaanslag al verstreken en de toepassing van de verlengde navorderingstermijn niet aan de orde geweest. Daarom moet de afspraak volgens de Inspecteur in redelijkheid worden uitgelegd. Een redelijke uitleg van de afspraak leidt er volgens de Inspecteur toe dat een vermindering van de aanslag gepaard gaat met een verhoging van de conserverende aanslag, omdat de aanslag en de conserverende aanslag communicerende vaten zijn. 4.4. Het Hof stelt voorop dat de vraag wat tussen partijen op grond van een door hen gesloten overeenkomst (mondeling danwel schriftelijk) rechtens is, niet kan worden beantwoord door middel van alleen een taalkundige uitleg, maar dat de zogenoemde Haviltex-maatstaf (arrest van de Hoge Raad van 13 maart 1981, nr. 11647, ECLI:NL:HR:1981:AG4158, NJ 1981,635 (Haviltex)) toegepast dient te worden. In het Haviltex-arrest heeft de Hoge Raad overwogen: (...) Ook komt het bij de uitleg van een mondelinge overeenkomst aan op de zin die partijen over en weer redelijkerwijs aan de door hen gebezigde bewoordingen mochten toekennen en op hetgeen zij te dien aanzien redelijkerwijs van elkaar mochten verwachten (arrest van de Hoge Raad van 4 september 2009, nr. 07/11019, ECLI:NL:HR:2009:BI6319). 4.5. Uit het Haviltex-arrest volgt dat met een zuiver taalkundige uitleg van een schriftelijke overeenkomst niet noodzakelijkerwijs duidelijkheid wordt verkregen over de inhoud daarvan. Anderzijds is het niet zo dat de tekst nimmer beslissend kan zijn. De rechter dient alle omstandigheden in aanmerking te nemen; de bewoording van de overeenkomst vormt één van die omstandigheden. Dat volgt, zo niet uit het Haviltex-arrest zelf, dan toch uit de nadien door de Hoge Raad gewezen arresten van 19 januari 2007, C05/266HR, ECLI:NL:HR:2007:AZ3178, NJ 2007,575 (Meyer Europe BV/PontMeyer BV) en van 29 juni 2007, C05/285HR, ECLI:NL:HR:2007:BA4909, NJ 2007,576 (Derksen/Homburg). 4.6. Tussen partijen is niet in geschil dat hetgeen in het proces-verbaal over de inhoud van de afspraak staat vermeld (zie 2.6) juist is. Naar het oordeel van het Hof bestaan in het onderhavige geval geen redenen om van de duidelijke bewoordingen van de in het proces-verbaal neergelegde afspraak af te wijken. De afspraak is tot stand gekomen tussen gelijkwaardige en professionele partijen, waarbij belanghebbende zich door professionele gemachtigden heeft laten bij staan en de Inspecteur de beschikking heeft over de expertise van de Belastingdienst. Ter zitting van de Rechtbank op 24 april 2008 zijn de beroepen betreffende de aanslag (AWB 07/3229) en de conserverende aanslag (AWB 07/3227) gezamenlijk behandeld. Het Hof is daarom van oordeel dat van de Inspecteur mocht worden verwacht dat hij zich ten tijde van het maken van de afspraak (24 april 2008) realiseerde dat de aanslag en de conserverende aanslag onlosmakelijk met elkaar zijn verbonden, in die zin dat als de aanslag wordt verlaagd, de conserverende aanslag moet worden verhoogd. Niet in geschil is dat de aanslag en de conserverende aanslag twee afzonderlijke belastingaanslagen zijn. Verder heeft de Inspecteur niet dan wel onvoldoende weersproken belanghebbendes stelling dat de Inspecteur ter zitting op 24 april 2008 niet overvallen kan zijn over de kwalificatie van de belastingschuld. Voorts heeft de Inspecteur destijds de conserverende aanslag (zie 2.4) lager vastgesteld dan voortvloeide uit de aangifte, ondanks dat hij wist dat belanghebbende zich op het standpunt stelde dat het gehele vermogen onder de bedrijfsopvolgingsfaciliteit viel. 4.7. Gelet op de in 4.6 genoemde omstandigheden is het Hof van oordeel: - dat het op de weg van de Inspecteur had gelegen om de afspraak over de aanslag overeen te komen onder de voorwaarde dat een conserverende navorderingsaanslag zou worden opgelegd; - dat belanghebbende er ten tijde van het maken van de afspraak niet van uit hoefde te gaan dat haar een conserverende navorderingsaanslag zou worden opgelegd; en - dat (de gemachtigde van) belanghebbende met de gemaakte afspraak geen afstand heeft gedaan van haar recht zich te beroepen op de overschrijding van de navorderingstermijn van artikel 16, lid 3, van de AWR; zelfs niet nu de afspraak tot stand is gekomen buiten de navorderingstermijn. (…) 4.10. Gelet op hetgeen in 4.6 tot en met 4.9 is overwogen, is het Hof van oordeel dat de conserverende navorderingsaanslag niet rechtmatig is opgelegd. De Rechtbank heeft derhalve terecht geoordeeld dat de conserverende navorderingsaanslag moet worden vernietigd. 3.1. In geschil is de toepassing van de bedrijfsopvolgingsfaciliteit. 3.1.1. Belanghebbende stelt primair dat de vordering van [B] op [C] niet is aan te merken als een belegging zodat de faciliteit van toepassing is op de gehele verkrijging. (…). 3.1.2. De inspecteur stelt (…) subsidiair dat de vordering op [C] als beleggingsvermogen moet worden beschouwd. 3.1.3. Tussen partijen is niet meer in geschil dat, indien de vordering op [C] als beleggingsvermogen moet worden beschouwd, hierop de belastingschulden ad € 2.920.755 in mindering moeten worden gebracht. (…) 3.1. In geschil is: I. of twee afzonderlijke conserverende aanslagen moeten worden opgelegd; één voor de voorwaardelijk onbelaste geconserveerde waarde en één voor de belaste geconserveerde waarde en, zo nee, II. of de conserverende aanslag uitsluitend betrekking heeft op de voorwaardelijk onbelaste geconserveerde waarde. Belanghebbende beantwoordt de vragen bevestigend en de inspecteur ontkennend. (…) Nr. Hoge Raad: 16/05639 Staatssecretaris van Financiën Nr. Gerechtshof: 15/00701 Nr. Rechtbank: AWB 14/3804 Derde Kamer B tegen Recht van successie 2002 [X2] 1Inleiding 1.1 Heden neem ik conclusie in de zaak met nummer 16/05639 naar aanleiding van het beroep in cassatie van de staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) tegen de uitspraak van Gerechtshof ‘s-Hertogenbosch (hierna: het Hof) van 13 oktober 2016. Voorafgaande procedures 1.2 [A] , erflaatster, is overleden op 9 november 2002. 1.3 Belanghebbende en haar zuster (de belanghebbende in de met deze zaak samenhangende zaak met zaaknummer 16/05636), nichten van erflaatster, zijn als erfgenamen gerechtigd tot de nalatenschap van erflaatster. 1.4 Tot de nalatenschap behoren alle aandelen in [B] B.V. (hierna: [B] ) met een waarde van € 15.726.405. [B] had een deelneming in [C] B.V. (hierna: [C] ). Tot de activa van [B] behoorde een vordering op [C] , groot € 11.428.345. Tot de passiva behoorde een post ‘belastingen’, groot € 2.920.755. 1.5 Belanghebbende en haar zuster hebben aangifte gedaan voor het recht van successie. Daarbij hebben zij verzocht om toepassing van de zogenoemde bedrijfsopvolgingsregeling (hierna: BOR), zoals indertijd (tot en met 31 december 2009), voor zover in casu relevant, vervat in de artikelen 31a, 35b, 35c, 53b en 53c van de Successiewet 1956 (hierna: de SW), artikel 7a van de Uitvoeringsregeling SW (hierna: de Uitv. SW) en artikel 25, twaalfde lid, van de Invorderingswet 1990 (hierna: de IW). 1.6 Deze regeling, de BOR, had onder meer tot doel om ondernemingsvermogen als vervat in aandelen, voor een gedeelte (voorwaardelijk) vrij te stellen van het recht van successie. De daartoe gehanteerde heffingstechniek bestond eruit het recht van successie over de erfenis, in casu de verkregen aandelen [B] , te heffen door middel van een conserverende aanslag. Het deel van die conserverende aanslag dat zag op ondernemingsvermogen, werd onder voorwaarden, waaronder voortzetting, na verloop van vijf jaren kwijtgescholden (de zogenoemde ‘voorwaardelijk onbelaste geconserveerde waarde’), terwijl de invordering van het overige gedeelte werd uitgesteld (de zogenoemde ‘belaste geconserveerde waarde’). De belasting die zag op het niet onder de BOR vallende vererfde (privé-)vermogen, waaronder zogenoemd beleggingsvermogen, werd geheven bij (gewone) aanslag, zonder speciale uitstelregeling voor de betaling. 1.7 Belanghebbende en haar zuster hebben zich in de aangifte en de daarbij behorende verzoeken, op het standpunt gesteld dat toepassing van de BOR, ter zake van de in de erfenis vervatte aandelen [B] , diende te resulteren in een (gewone) aanslag berekend naar een verkrijging met waarde nihil en een conserverende aanslag berekend naar een waarde van € 7.863.203 per verkrijger. 1.8 De Inspecteur is bij het opleggen van de aanslagen afgeweken van de aangiften. Daarbij heeft die inspecteur, in afwijking van de bij aangifte ingenomen standpunten, de vordering van [B] op [C] aangemerkt als beleggingsvermogen, en derhalve als niet vallend onder de BOR. 1.9 Op basis daarvan heeft de Inspecteur per verkrijger een (gewone) aanslag opgelegd berekend naar een verkrijging met waarde € 4.358.027 en een conserverende aanslag berekend naar een waarde van € 3.103.509 per verkrijger. Die geconserveerde waarde van € 3.103.509, betrof zowel de ‘voorwaardelijk onbelaste geconserveerde waarde’ als de ‘belaste geconserveerde waarde’. 1.10 De aanslag en de conserverende aanslag zijn, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraken van de Inspecteur van 12 juni 2007, gehandhaafd. Belanghebbende heeft tegen die uitspraken, bij geschriften van 19 juli 2007, beroep ingesteld bij Rechtbank Breda. 1.11 Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 24 april 2008 te Breda. Ter zitting zijn belanghebbende (en haar zuster) met de Inspecteur overeengekomen ‘dat van de passiefposten de post “belastingen” ad € 2.920.755 directe samenhang heeft met de aan de actiefzijde vermelde post vordering [C] , en dat de andere passiefposten die samenhang niet hebben’. 1.12 Na dit ter zitting bereikte compromis, was in de procedure over de gewone aanslag alleen nog in geschil of de vordering van [B] op [C] als beleggingsvermogen of als ondernemingsvermogen dient te worden aangemerkt. Rechtbank Breda heeft bij uitspraak van 9 juni 2008, in de procedure over de aanslag, geoordeeld dat de vordering als beleggingsvermogen moet worden aangemerkt. 1.13 Als gevolg van het ter zitting gesloten compromis, dat strekte tot het toerekenen van een passiefpost (belastingen, groot € 2.920.755) aan de actiefpost vordering [C] (groot € 11.428.345), welke vordering als gevolg van de uitspraak van Rechtbank Breda moest worden aangemerkt als beleggingsvermogen, bedroeg het buiten de reikwijdte van de BOR vallende gedeelte van de verkrijging niet € 11.428.345, maar het saldo van de genoemde actief- en passiefpost, zijnde € 8.507.590. 1.14 Nu de Inspecteur in zijn berekening van de aanslag was uitgegaan van een hoger bedrag aan beleggingsvermogen (€ 11.428.345), diende de aanslag verminderd te worden. Rechtbank Breda heeft de verkrijging voor de aanslag derhalve vastgesteld op het lagere bedrag van € 2.897.648, tegenover het door de Inspecteur aanvankelijk vastgestelde bedrag van € 4.358.027. Daarnaast heeft Rechtbank Breda om tot die berekening te komen als te conserveren waarde aangemerkt een bedrag van € 4.563.888, welk bedrag hoger is dan de in de reeds opgelegde conserverende aanslag vervatte te conserveren waarde van € 3.103.511 (zie 1.9). 1.15 In de procedure over de conserverende aanslag was slechts in geschil of met betrekking tot de verkrijging van belanghebbende ‘twee afzonderlijke conserverende aanslagen moeten worden opgelegd; één voor de voorwaardelijk onbelaste geconserveerde waarde en één voor de belaste geconserveerde waarde en, zo nee, (…) of de conserverende aanslag uitsluitend betrekking heeft op de voorwaardelijk onbelaste geconserveerde waarde’. 1.16 Rechtbank Breda heeft bij uitspraak van eveneens 9 juni 2008, beide vragen ontkennend beantwoord. (…) 4.2. Nu toerekening van de bezittingen en schulden van [C] aan [B] achterwege blijft, behoort tot de bezittingen van [B] een vordering, waarvan de inspecteur stelt dat deze als beleggingsvermogen moet worden aangemerkt, hetgeen belanghebbende bestrijdt. De vordering is deels ontstaan door de overdracht van de aandelen in [E] BV door [B] aan [C] en deels ontstaan door de overdracht van de verhuurde panden door [B] aan [C] . [C] is in april 2001 opgericht omdat [B] haar activiteiten wilde toespitsen op projectontwikkeling en de handel in – alsmede het uitponden van – onroerende zaken. Omdat dergelijke activiteiten een hoger risico met zich zouden meebrengen, werden in dat verband de beleggingspanden van [B] verkocht en geleverd aan [C] , evenals – later – de deelneming in [E] BV. Naar het oordeel van de rechtbank is de voor de verhuurde panden en de deelneming in [E] BV, die beide naar blijkbaar niet in geschil is, beleggingsvermogen vormden voor belanghebbende, in de plaats getreden vordering eveneens beleggingsvermogen. Het betoog van belanghebbende dat de vrijgekomen middelen zouden worden geïnvesteerd binnen het kader van de ondernemingsactiviteiten en dat er in 2001 dus sprake is geweest van verandering van activiteiten leidt niet tot een ander oordeel. Door de looptijd van de lening van – maximaal – 10 jaar is het vermogen dat in die lening ligt besloten in beginsel niet alternatief aanwendbaar, waardoor dit vermogen destijds niet beschikbaar was voor de ontplooiing van ondernemingsactiviteiten. De verkoop van de panden en de deelneming en de omzetting van de koopsom in een vordering hebben ertoe geleid dat het ene beleggingsactief is vervangen door een ander beleggingsactief. Eerst als het in de vordering belegde vermogen wordt aangewend ten behoeve van de ondernemingsactiviteiten is sprake van een verandering van het karakter van het activum. Aangezien van een dergelijke aanwending op de sterfdatum van erflaatster geen sprake was, moet de vordering als beleggingsvermogen worden aangemerkt. Niet aannemelijk is dat aan de vordering zodanige risico’s waren verbonden dat dit tot een ander oordeel noopt. 4.3. Tussen partijen is niet in geschil dat op het beleggingsvermogen ad € 11.878.345, bestaande uit de vordering op [C] en de waarde van de preferente aandelen in [C] , in mindering komen de hierop betrekking hebbende belastingschulden ad € 2.920.755. Er resteert dan een beleggingsvermogen met een waarde van € 8.957.590. (...) 4.6. Gezien het vorenoverwogene, moet de aanslag als volgt worden herrekend: € € Waarde aandelen [B] 15.726.405 Beleggingsvermogen: - preferente aandelen [C] 450.000 - vordering [C] 11.428.345 Af: belastingschulden - 2.920.755 Af: drempel 15% x € 15.726.405 - 2.358.961 Correctie wegens beleggen 6.598.629 Kwalificerende waarde 9.127.776 Aandeel belanghebbende 50% 4.563.888 Te conserveren waarde 4.563.888 Omvang verkrijging belanghebbende 7.461.536 Verkrijging voor gewone aanslag 2.897.648 2.2 Het tegen deze uitspraak van Rechtbank Breda ingestelde hoger beroep is ongegrond verklaard. Het daartegen ingestelde cassatieberoep is ongegrond verklaard onder verwijzing naar artikel 81 van de Wet op de rechterlijke organisatie (hierna: RO). Daarmee is het oordeel van Rechtbank Breda over de (gewone) aanslag, komen vast te staan. 2.3 Rechtbank Breda heeft bij een andere uitspraak van, eveneens, 9 juni 2008 geoordeeld ten aanzien van het geschil over de conserverende aanslag in het recht van successie, opgelegd aan dezelfde belanghebbende. Rechtbank Breda heeft als volgt overwogen en geoordeeld: 1.1. Aan belanghebbende is ter zake van haar verkrijging uit de nalatenschap van haar tante, [A] (erflaatster) in het jaar 2002 een conserverende aanslag in het recht van successie opgelegd, naar een te betalen bedrag van € 2.110.387 (hierna: de aanslag). De inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar van 12 juni 2007, het bezwaar van belanghebbende tegen de aanslag niet-ontvankelijk verklaard. 1.2. Belanghebbende heeft daartegen bij brief van 19 juli 2007, op diezelfde dag ontvangen bij de rechtbank, beroep ingesteld. (…) 2.4. In de aangifte successierecht heeft belanghebbende op grond van artikel 35c, lid 5 van de Wet verzocht om een bedrag van € 7.863.203 (50% van € 15.726.405) als te conserveren waarde aan te merken. Dit bedrag kan worden verdeeld in een voorwaardelijk onbelaste geconserveerde waarde van € 2.358.961, zoals bedoeld in artikel 35c, lid 2 van de Wet en een belaste geconserveerde waarde van € 5.504.242, zoals bedoeld in artikel 35c, lid 3 van de Wet (tekst 2002). 2.5. Bij de aanslagregeling heeft de inspecteur een bedrag van € 3.103.509 als te conserveren waarde aangemerkt. (…) 4.3. Artikel 37, eerste lid van de Wet bepaalt dat de belasting wordt geheven bij wege van aanslag. Op grond van het tweede lid wordt, in afwijking van het eerste lid, de belasting bedoeld in artikel 31a, tweede lid, geheven bij wege van conserverende aanslag. Artikel 31a, tweede lid van de wet luidt als volgt: “De over te conserveren waarde verschuldigde belasting is het bedrag aan belasting dat verschuldigd zou zijn zonder de in het eerste lid bedoelde vermindering aan te conserveren waarde, na aftrek van de overeenkomstig het eerste lid bepaalde belasting.” 4.4. De rechtbank is van oordeel dat uit voornoemde wetsartikelen geen verplichting voortvloeit tot het opleggen van twee conserverende aanslagen. Uit de verwijzing naar artikel 31a, tweede lid, van de Wet, waarin wordt gesproken over de belasting die is toe te rekenen aan “te conserveren waarde”, volgt dit niet. Met “te conserveren waarde” wordt bedoeld de belasting die is toe te rekenen aan de voorwaardelijk onbelaste en de belaste geconserveerde waarde gezamenlijk. Dit bedrag mag dan, op grond van artikel 37, tweede lid, worden geheven bij wege van één conserverende aanslag. Eerst in de leden twee en drie van artikel 31a wordt een onderscheid gemaakt in de belasting die is toe te rekenen aan de voorwaardelijk onbelaste respectievelijk de belaste geconserveerde waarde. Dit onderscheid is gelegen in de omstandigheid dat voor beide geconserveerde waarden een afzonderlijk uitstelregime neergelegd in de Invorderingswet van toepassing is. Dit staat er, anders dan belanghebbende meent, niet aan in de weg dat er voor de Successiewet één conserverende aanslag mag worden opgelegd. 4.5. Belanghebbende heeft gesteld dat de inspecteur op grond van het Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 16 maart 2004, nummer CPP2003/1717M, V-N 2004/22.15, verplicht was om twee conserverende aanslagen op te leggen. De rechtbank verwerpt deze stelling. Het besluit spreekt van “maximaal twee” op te leggen conserverende aanslagen. Het besluit schrijft dus niet uitdrukkelijk voor dat er een verplichting bestaat om in een geval als het onderhavige twee conserverende aanslagen op te leggen, nog daargelaten of het besluit een dergelijke verplichting zou kunnen scheppen. 4.6. Gelet op het voorgaande moet de eerste in geschil zijnde vraag ontkennend worden beantwoord. 4.7. Nu de rechtbank van oordeel is dat de inspecteur niet in strijd met het bepaalde van art. 37, lid 2 heeft gehandeld door één aanslag op te leggen voor beide geconserveerde waarden, is verder in geschil of de aanslag uitsluitend betrekking heeft op de voorwaardelijk onbelaste geconserveerde waarde, zoals bedoeld in artikel 31a, derde lid, in verbinding met artikel 35c, eerste en tweede lid, van de Wet. 4.8. Belanghebbende stelt dat de aanslag heel onduidelijk is opgesteld en niet anders begrepen kan worden, dan dat deze uitsluitend betrekking heeft op de voorwaardelijk onbelaste geconserveerde waarde. De aanslag moet daarom naar de mening van belanghebbende worden verminderd tot het bedrag van de belasting die is verschuldigd over die waarde. 4.9. De inspecteur heeft ter zitting verklaard dat hij van mening is dat de aanslag weliswaar moeilijk leesbaar is, maar dat de daarop vermelde bedragen allemaal correct zijn. De enige onjuistheid is volgens de inspecteur gelegen in de verwijzing naar de artikelen 35c lid 1 en 2 van de Wet, in het onderdeel “Recapitulatie van de onderdelen”. 4.10. De rechtbank is met belanghebbende van oordeel dat het aanslagbiljet niet zo duidelijk is vormgegeven dat direct duidelijk is waar de verschillende berekeningen betrekking op hebben. Omwille van de leesbaarheid had, bij de berekening van de diverse bedragen zoals geciteerd in 2.7, een verwijzing naar de afzonderlijke leden van artikel 31a van de Wet niet misstaan. Dit artikel bepaalt hoe de belasting die aan de geconserveerde waarden is toe te rekenen, moet worden berekend. De rechtbank overweegt dat de berekening van de diverse onderdelen in overeenstemming met artikel 31a van de Wet heeft plaatsgevonden en dat de foutieve verwijzing naar artikel 35c van de Wet blijkbaar een juiste interpretatie van de verschuldigde belastingbedragen niet heeft verhinderd. Op de achterzijde van het biljet zijn uitdrukkelijk de belastingbedragen vermeld die betrekking hebben op de voorwaardelijk onbelaste (€ 633.116) en belaste geconserveerde waarde (€ 1.477.271). Vervolgens is vermeld wat het totaalbedrag van de conserverende aanslag is (€ 2.110.387). Dit bedrag is ook aan de voorzijde van het biljet vermeld. Onjuist is dan ook de conclusie van belanghebbende dat dit totaalbedrag uitsluitend betrekking heeft op de voorwaardelijk onbelaste geconserveerde waarde. 4.11. Uit de stukken van het geding blijkt verder dat belanghebbende in de correspondentie met de inspecteur tijdens de bezwaarfase, de belasting die is toe te rekenen aan de voorwaardelijk onbelaste respectievelijk de belaste geconserveerde waarde, zoals deze ook zijn vermeld op het aanslagbiljet, steeds als zodanig afzonderlijk heeft genoemd. Belanghebbende moet daarom hebben begrepen dat de aanslag op beide geconserveerde waarden en op beide daaraan toe te rekenen belastingbedragen betrekking had. 4.12. Gelet op het voorgaande moet ook de tweede in geschil zijnde vraag ontkennend worden beantwoord. De aanslag is terecht en niet tot een te hoog bedrag opgelegd. (…) 2.4 Het door belanghebbende tegen deze uitspraak van Rechtbank Breda ingestelde hoger beroep is ongegrond verklaard. Het daartegen ingestelde cassatieberoep is ongegrond verklaard onder verwijzing naar artikel 81 RO. Daarmee is ook het oordeel van de Rechtbank over de conserverende (gewone) aanslag, komen vast te staan. De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van Staatssecretaris van Financiën ongegrond dient te worden verklaard. De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden Advocaat-Generaal Gerechtshof ’s-Hertogenbosch 13 oktober 2016, nr. 15/00701, ECLI:NL:GHSHE:2016:4602, FutD 2017/0485. Mij is niet gebleken wat de datum van inschrijving van de akte van overlijden in de registers van de burgerlijke stand is. Het lijkt me dat mag worden uitgegaan van enkele dagen tot hoogstens ongeveer twee weken (23 november 2002) na de overlijdensdatum. Voor een gedeelte van de beschrijving van de in deze zaak relevante feiten baseer ik me op de uitspraak van Rechtbank Breda van 9 juli 2008, nr. AWB 07/3229, ECLI:NL:RBBRE:2008:BD6009, NTFR 2008/1663. Aldaar is de gewone aanslag in het recht van successie ter zake van de onderhavige nalatenschap behandeld. Zie onderdeel 2.1 van deze conclusie. Tevens baseer ik met op de uitspraak van Rechtbank Breda van eveneens 9 juli 2008, nr. 07/3227, ECLI:NL:RBBRE:2008:BD5977, NTFR 2008/1542 met noot De Kroon. Aldaar is de conserverende aanslag in het recht van successie ter zake van de onderhavige nalatenschap behandeld. Zie 2.3. Zie voor een nadere uiteenzetting van het systeem van de BOR onderdeel 5, in deze inleiding ga ik slechts op hoofdlijnen in op dat systeem. Ik abstraheer hier voor het gemak en omwille van de leesbaarheid van deze inleiding van de uit artikel 7a van de Uitv. SW. voortvloeiende en in aanmerking te nemen drempel van 15%. Zie nader 5.11. Zie 2.2 en 2.4. Zie nader 5.15 tot en met 5.17. Rechtbank Zeeland-West-Brabant 12 maart 2015, nr. AWB 14/3804, ECLI:NL:RBZWB:2015:1780. Gerechtshof ’s-Hertogenbosch 13 oktober 2016, nr. 15/00701, ECLI:NL:GHSHE:2016:4602, FutD 2017/0485. De in deze conclusie opgenomen citaten uit jurisprudentie en literatuur zijn meestal zonder daarin voorkomende voetnoten opgenomen. Citaten met een tekstbewerking, zoals onderstrepingen, vet- of cursiefzettingen, zijn veelal als onbewerkt weergegeven. Witregels zijn soms weggelaten. Rechtbank Breda 9 juni 2008, nr. AWB 07/3229, ECLI:NL:RBBRE:2008:BD6009, NTFR 2008/1663. Gerechtshof ’s-Hertogenbosch 20 november 2009, nr. 08/00503. HR 22 oktober 2010, nr. 09/05134, ECLI:NL:HR:2010:BO1444. Rechtbank Breda 9 juni 2008, nr. 07/3227, ECLI:NL:RBBRE:2008:BD5977, NTFR 2008/1542 met noot De Kroon. Gerechtshof ’s-Hertogenbosch 20 november 2009, nr. 08/00502. HR 22 oktober 2010, nr. 09/05133, ECLI:NL:HR:2010:B01443. Gerechtshof ’s-Hertogenbosch 13 oktober 2016, nr. 15/00701, ECLI:NL:GHSHE:2016:4602. Voetnoot A-G: in deze conclusie opgenomen in onderdeel 2.1. Voetnoot A-G: zie 2.2. Voetnoot A-G: zie 2.2. Voetnoot A-G: zie 2.3. Voetnoot A-G: zie 2.4. Voetnoot A-G: zie 2.4. Rechtbank Zeeland-West-Brabant 12 maart 2015, nr. AWB 14/3804, ECLI:NL:RBZWB:2015:1780. Voetnoot A-G: het betreft de uitspraak over de onderhavige gewone aanslag van Rechtbank Breda van 9 juni 2008, nr. 07/3229, ECLI:NL:RBBRE:2008:BD6009, NTFR 2008/1663. Zie 2.1. Gerechtshof ’s-Hertogenbosch 13 oktober 2016, nr. 15/00701, ECLI:NL:GHSHE:2016:4602, FutD 2017/0485. Voetnoot A-G: zie 4.16. Voetnoot A-G: zie 4.32. Voetnoot A-G: zie 4.27. Voetnoot A-G: zie 4.28. Voetnoot A-G: zie 2.1. Voetnoot A-G: zie 2.3. Voetnoot A-G: zie 4.4. Voetnoot A-G: zie 2.2 en 2.4. Voetnoot A-G: zie voor het arrest 4.18, zie voor de noot 4.19. Voetnoot A-G: zie 4.25. Voetnoot A-G: zie 4.34. Voetnoot A-G: zie 4.35. Voetnoot A-G: tekst 2002, later werd dit onderdeel e. Voetnoot A-G: tekst 2002. In 2005 werd dit percentage 60, in 2007 werd het percentage 75. Wet van 17 december 2009 tot wijziging van de Successiewet 1956 en enige andere belastingwetten (vereenvoudiging bedrijfsopvolgingsregeling en herziening tariefstructuur in de Successiewet 1956, alsmede introductie van een regeling voor afgezonderd particulier vermogen in de Wet inkomstenbelasting 2001 en de Successiewet 1956), Stb. 2009, 564. HR 13 maart 1981, nr. 11 647, ECLI:NL:HR:1981:AG4158, NJ 1981, 635 met noot Brunner. HR 3 juni 1981, nr. 20 281, ECLI:NL:HR:1981:AW9622, BNB 1981/230 met noot Hofstra. HR 13 september 1989, nr. 25 974, ECLI:NL:HR:1989:ZC4100, BNB 1990/4 met noot Laeijendecker. BNB 1990/4. HR 7 mei 1997, nr. 31 658, ECLI:NL:HR:1997:AA3201, BNB 1997/221 met noot Hoogendoorn. BNB 1997/221. HR 5 maart 2005, nr. 37 796, ECLI:NL:HR:2004:AO5052, BNB 2004/181 met noot Van Soest. BNB 2004/181. HR 9 december 2005, nr. 41 117, ECLI:NL:HR:2005:AU7728, BNB 2006/201 met noot Happé. HR 11 augustus 2006, nr. 39 259, ECLI:NL:HR:2006:AY5999, BNB 2007/20 met noot Van Vijfeijken. BNB 2006/20. Voetnoot A-G: zie 4.18. HR 19 januari 2007, nr. C05/266HR, ECLI:NL:HR:2007:AZ3178, NJ 2007, 575 met noot Wissink (bij NJ 2007, 576, hierna opgenomen). HR 29 juni 2007, nr. C05/285HR, ECLI:NL:HR:2007:BA4909, NJ 2007, 576 met noot Wissink. NJ 2007, 576. HR 19 december 2008, nr. 43 382, ECLI:NL:HR:2008:BC2555, BNB 2009/74 met noot Mertens (bij BNB 2009/76). BNB 2009/76. HR 4 september 2009, nr. 07/11019, ECLI:NL:HR:2009:BI6319, NJ 2009, 397. HR 7 mei 2010, nr. 09/03967, ECLI:NL:HR:2010:BM3294, BNB 2010/249, NTFR 2010/1148 met noot De Kroon. HR 14 september 2012, nr. 11/02188, ECLI:NL:HR:2012:BX7158, BNB 2012/274 met noot Van Vijfeijken. Zie 4.25. BNB 2012/274. M.J. Hoogeveen, Schenken en vererven van ondernemingsvermogen (fed fiscale brocures), Deventer: Kluwer 2004, p. 168-172. M.J. Hoogeveen, Schenken en vererven van ondernemingsvermogen (fed fiscale brocures), Deventer: Kluwer 2004, p. 182-183. M.J. Hoogeveen, Schenken en vererven van ondernemingsvermogen (fed fiscale brocures), Deventer: Kluwer 2004, p. 207-215. M.J. Hoogeveen, Schenken en vererven van ondernemingsvermogen (fed fiscale brocures), Deventer: Kluwer 2004, p. 221-225. Fiscale Encyclopedie De Vakstudie, Successiewet 1956, artikelsgewijs commentaar Successiewet 1956, art. 35c SW 1956 (tot 1-1-2010), aantekening 2 ‘Opzet van de bedrijfsopvolgingsfaciliteit’. Het commentaar is bijgewerkt tot en met 03-01-2017. Online geraadpleegd op 22 januari 2017. R.E.C.M. Niessen en L.J.A. Pieterse, ‘De vaststellingsovereenkomst; een compositie’, NTFR-B 2007/31. Voetnoot A-G: zie 4.24. Zie 4.2 voor de relevante wettekst ter zake. Zie 4.3 voor de relevante wettekst ter zake. Zie voor een uitgebreidere toelichting de literatuur in 4.36. Zie 4.14 voor de relevante overgangswettekst ter zake. Zie 4.7 voor de relevante wettekst ter zake. Zie 4.4 voor de relevante wettekst ter zake. Zie uitgebreider de literatuur in 4.36 tot en met 4.40. Zie 4.4 en 4.7 voor de relevante wetteksten ter zake. Zie 4.4 voor de relevante wettekst ter zake. Zie 4.5 voor de relevante wettekst ter zake. Zie 4.5 voor de relevante wettekst ter zake. Zie ter toelichting de literatuur in 4.38. De letterlijke wettekst dienaangaande luidt “Indien de vennootschap een rechtspersoon zou zijn als bedoeld in artikel 2, eerste lid, onderdeel e, van die wet.” Zie ter toelichting de literatuur in 4.38. Zie 4.13 voor de relevante wettekst ter zake. Zie ter toelichting de literatuur in 4.38. Zie 4.6 voor de relevante wettekst ter zake. Zie ter toelichting de literatuur in 4.36. Zie 4.6 voor de relevante wettekst ter zake. Zie 4.5 en 4.6 voor de relevante wetteksten ter zake. Zie ook de literatuur in 4.38 en 4.39. Zie 4.9 voor de relevante wettekst ter zake. Artikel 53b, eerste lid, van de SW. Zie ter toelichting de literatuur in 4.39. Zie ter toelichting de literatuur in 4.39. Zie 4.15 voor de relevante wettekst ter zake. Zie ter toelichting de literatuur in 4.39. Zie uitgebreid onderdeel 1. Zie het beroepschrift van de Staatssecretaris onder 3.1. Dat blijkt uit de systematiek van de BOR, zoals uiteengezet in onderdeel 5 van deze conclusie; met name in de onderdelen 5.5, 5.6, 5.12 en 5.13. Zie 4.1 voor de ter zake relevante wettekst. Zie 4.12 voor de ter zake relevante wettekst. Zie 1.2. Zie de toelichting van de staatssecretaris bij het middel in cassatie in 3.2. Ingevolge het hierna te bespreken arrest van de Hoge Raad van 14 september 2012, dient voor de beantwoording van de vraag of de navorderingsaanslag tijdig is opgelegd aansluiting te worden gezocht bij hetgeen bepaald in artikel 66, tweede lid, van de SW. Zie voor de relevante wetteksten ter zake 4.8 en 4.12. Ingevolge het hierna te bespreken arrest van de Hoge Raad van 14 september 2012, dient voor de beantwoording van de vraag of de navorderingsaanslag tijdig is opgelegd aansluiting te worden gezocht bij hetgeen bepaald in artikel 66, tweede lid, van de SW. Zie voor het arrest 4.18. Zie uitgebreider over die resoluties de noot van Van Vijfeijken in 4.26 bij het arrest van 11 augustus 2006. Bovendien betreft het een specifieke casus waarin redelijke wetstoepassing nodig werd geacht. Zie de in 4.19 opgenomen en bij het arrest behorende noot van Laeijendecker. Zie 6.11. Zie 4.25. Zie 4.34. Zie 4.34. Ook in het onderhavige geval is sprake van samenhang, te weten tussen de hoogte van de gewone aanslag en de hoogte van de conserverende aanslag. Redelijk omdat belanghebbende zich wel heeft kunnen verheugen in de verlaging van de gewone aanslag. Het lijkt prima facie niet redelijk om de corresponderende verhoging van de conserverende aanslag achterwege te laten. Zie ook de noot van Van Vijfeijken in 4.26 bij het arrest van 11 augustus 2006. Zij benadrukt dat in die casus toepassing van artikel 52 van de SW niet aan de orde kwam nu de oorzaak van de navorderingsaanslagen was gelegen in een (interpretatieve) vergissing van de inspecteur in die zaak. Zie 1.11. Zie de feitenvaststelling door het Hof in 2.6 van zijn oordeel. Alhier opgenomen in 2.5. Zie de toelichting van de staatssecretaris bij het middel in cassatie in 3.2. Rechtbank en Hof zijn hier in de onderhavige zaak vanuit gegaan. Zie nader de in 4.22 en 4.24 opgenomen arresten van de Hoge Raad van 5 maart 2004 (over de rechtskracht van een ter zitting gesloten compromis) en van 9 december 2005 (over de kwalificatie van een overeenkomst als vaststellingsovereenkomst). Zie r.o. 4.6 van de uitspraak van het Hof. Alhier opgenomen in 2.11. Zie 4.16. Zie ook het in 4.32 opgenomen arrest van de Hoge Raad van 4 september 2009. Zie 4.27. Zie 4.28. Zie voor een uitgebreide uiteenzetting van het Haviltex-leerstuk de noot van Wissink, in 4.29, bij de arresten 19 januari en 29 juni 2007. Zie 4.41. Zie 6.25. Zie 4.42. Rechtbank Breda heeft vervolgens geoordeeld dat de (conserverende) aanslag terecht en niet tot een te hoog bedrag is opgelegd. 1.17 Die uitspraken van Rechtbank Breda staan (inhoudelijk) nu vast, omdat de daartegen ingestelde hoger beroepen ongegrond zijn verklaard bij uitspraken van Gerechtshof ’s-Hertogenbosch van 20 november 2009, en de tegen die uitspraken ingestelde cassatieberoepen bij arresten van 9 juni 2010, onder verwijzing naar artikel 81 van de Wet op de rechterlijke organisatie, ongegrond zijn verklaard. De onderhavige procedure 1.18 Met dagtekening 5 april 2011 heeft de Inspecteur, bij kennisgeving aan belanghebbende van die datum, de aanslag in het recht van successie, overeenkomstig de berekening van Rechtbank Breda, verlaagd naar een belastingbedrag berekend naar een verkrijging van € 2.897.648 (dus € 1.460.648 lager dan aanvankelijk het geval was). 1.19 Op dezelfde dag heeft de Inspecteur het bedrag van de aan belanghebbende opgelegde conserverende aanslag, door oplegging van een navorderingsaanslag, dienovereenkomstig verhoogd. Door de verhoging zouden in beginsel zowel de belasting over de voorwaardelijk onbelaste geconserveerde waarde als de belasting over de belaste geconserveerde waarde, moeten worden verhoogd. Nu echter ten tijde van het opleggen van die navorderingsaanslag de zogenoemde voortzettingstermijn, van artikel 53b, eerste en derde lid (onder b), van de SW, van vijf jaren was verstreken, en belanghebbende had voldaan aan de zogenoemde voortzettingseis, is het bedrag aan belasting over de voorwaardelijk onbelaste geconserveerde waarde in de conserverende navorderingsaanslag op nihil gesteld. 1.20 Derhalve resteerde in de conserverende navorderingsaanslag slechts nog een totaalbedrag aan belasting, groot € 2.172.411, berekend over de belaste geconserveerde waarde, groot € 3.194.722. In de aanvankelijk opgelegde conserverende aanslag was het bedrag aan belasting daarentegen € 1.477.271, berekend over de belaste geconserveerde waarde, groot € 2.172.456. 1.21 Belanghebbende heeft bij brief van 18 april 2011 bezwaar gemaakt tegen de opgelegde conserverende navorderingsaanslag, wegens termijnoverschrijding. De Inspecteur heeft het bezwaar ongegrond verklaard bij uitspraak op bezwaar met dagtekening 12 mei 2014. Belanghebbende heeft, bij brief van 20 juni 2014, tegen deze uitspraak op bezwaar beroep ingesteld bij de rechtbank Zeeland-West-Brabant (hierna: de Rechtbank). 1.22 Bij de Rechtbank was in geschil ‘of het geschrift van 5 april 2011 een navorderingsaanslag in de zin van de AWR is en zo ja, of de inspecteur terecht de conserverende navorderingsaanslag aan belanghebbende heeft opgelegd’. Niet in geschil was ‘dat in het onderhavige geval de navorderingstermijn van artikel 16, derde lid, van de AWR op 9 december 2007 is geëindigd’. 1.23 De Rechtbank heeft belanghebbendes beroep, bij uitspraak van 12 maart 2015, gegrond verklaard, daartoe overwegende dat aan de beslissing van Rechtbank Breda van 9 juni 2008 ‘niet de conclusie [valt, A-G] te ontlenen dat de rechtbank de gewone aanslag ten dele in een conserverende aanslag heeft geconverteerd. De stelling van de inspecteur dat de (gewone) aanslag en de conserverende aanslag onlosmakelijk met elkaar zijn verbonden, doet er niet aan af dat het gaat om twee afzonderlijke aanslagen zoals ook tot uitdrukking is gebracht in artikel 37 van de SW.’ 1.24 Voorts heeft de Rechtbank overwogen dat het ter zitting van 24 april 2008 (dat is na het tijdstip van afloop van de navorderingstermijn, 9 december 2007) te Breda bereikte compromis niet maakt ‘dat belanghebbende afstand heeft gedaan van haar recht zich te beroepen op de overschrijding van de termijn van artikel 16, derde lid, van de AWR’. Daarbij heeft de Rechtbank redengevend geacht dat ‘niet uit het proces-verbaal van de zitting’ blijkt ‘dat de inspecteur kennelijk alleen had willen instemmen met de toerekening van de belastingschuld aan het beleggingsvermogen op voorwaarde dat de daaruit voortvloeiende belastingschulden ook daadwerkelijk dienovereenkomstig zouden worden geformaliseerd (…) De verhoging van de conserverende aanslag is in het geheel niet aan de orde geweest’. De Rechtbank is tot de slotsom gekomen dat, ‘nu niet in geschil is dat de navorderingsaanslag is opgelegd na het verstrijken van de navorderingstermijn, (…) de navorderingsaanslag [moet, A G] worden vernietigd’. 1.25 De Inspecteur is, bij geschrift van 24 april 2015, tegen de uitspraak van de Rechtbank in hoger beroep gekomen bij het Hof. De Inspecteur verdedigde daar de stelling dat, hij, ondanks dat niet meer in geschil was dat de conserverende navorderingsaanslag niet voldoet aan de voorwaarden voor navordering, zoals gesteld in artikel 16 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: de AWR), desondanks de conserverende navorderingsaanslag rechtmatig heeft opgelegd. 1.26 Het Hof heeft voor zijn beoordeling, bij uitspraak van 13 oktober 2016, vooropgesteld dat ‘de vraag wat tussen partijen op grond van een door hen gesloten overeenkomst (mondeling danwel schriftelijk) rechtens is, niet kan worden beantwoord door middel van alleen een taalkundige uitleg, maar dat de zogenoemde Haviltex-maatstaf (…) toegepast dient te worden’. Die maatstaf brengt volgens het Hof ook in het onderhavige geval mee dat het bij de uitleg van de overeenkomst aankomt ‘op de zin die partijen over en weer redelijkerwijs aan de door hen gebezigde bewoordingen mochten toekennen en op hetgeen zij te dien aanzien redelijkerwijs van elkaar mochten verwachten’. Bij de uitleg van de tekst van een overeenkomst dient de rechter bovendien ‘alle omstandigheden in aanmerking te nemen; de bewoording van de overeenkomst vormt één van die omstandigheden’. 1.27 Onder verwijzing naar de bovenstaande maatstaf heeft het Hof geoordeeld dat er in het onderhavige geval geen redenen bestaan om ‘van de duidelijke bewoordingen van de in het proces-verbaal neergelegde afspraak af te wijken’. Het Hof acht de volgende omstandigheden daarbij van belang: ‘de afspraak is tot stand gekomen tussen gelijkwaardige en professionele partijen’, ‘ter zitting van de Rechtbank op 24 april 2008 zijn de beroepen betreffende de aanslag (AWB 07/3229) en de conserverende aanslag (AWB 07/3227) gezamenlijk behandeld’.