ECLI:NL:PHR:2018:427

Nr. Hoge Raad: 17/03101 [X] Nr. Gerechtshof: 15/01171 Nr. Rechtbank: AWB 14/6455 Derde Kamer A Tegen Invorderingswet 1990 Beschikking aansprakelijkstelling ex art. 32 en 33 Inv. 1990 Staatssecretaris van Financiën 1Inleiding 1.1 Heden neem ik conclusie in de zaak met nummer 17/03101 naar aanleiding van het beroep in cassatie van [X], belanghebbende, tegen de uitspraak van Gerechtshof ‘s-Hertogenbosch (hierna: het Hof) van 19 mei 2017. 1.2 Belanghebbende is bij beschikking van 6 mei 2013 door de Ontvanger als bestuurder aansprakelijk gesteld voor naheffingsaanslagen omzetbelasting en loonheffingen c.a., als opgelegd aan een commanditaire vennootschap waarbij belanghebbende, in een leidinggevende rol, betrokken is geweest. 1.3 De aansprakelijkstelling berust op artikel 33 van de Invorderingswet 1990 (hierna: Inv. 1990), dat voor zover hier van belang, luidt (tekst 2013): 1 In afwijking in zoverre van andere wettelijke regelingen is hoofdelijk aansprakelijk voor de rijksbelastingen, verschuldigd door: a. een lichaam zonder rechtspersoonlijkheid (…): ieder van de bestuurders; (…) 2 Voor de toepassing van dit artikel wordt onder lichamen verstaan lichamen in de zin van de Algemene wet inzake rijksbelastingen en wordt als bestuurder aangemerkt de volledig aansprakelijke vennoot van een maat- of vennootschap. 3 Voor de toepassing van dit artikel wordt ingeval een bestuurder van een lichaam zelf een lichaam is, onder bestuurder mede verstaan ieder van de bestuurders van het laatstbedoelde lichaam. 4 Degene die op grond van het eerste lid (…) aansprakelijk is, is niet aansprakelijk voor zover hij bewijst dat het niet aan hem is te wijten dat de belasting niet is voldaan. 1.4 Ingevolge artikel 2, eerste lid, aanhef en onderdeel b, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) wordt onder ‘lichaam’ mede verstaan een commanditaire vennootschap, als waarvan hier sprake is. 1.5 Ingevolge artikel 2, tweede lid, aanhef en onderdeel b, van de AWR geldt dat waar in de belastingwet wordt gesproken met betrekking tot een lichaam van ‘bestuurder’, hieronder is begrepen de beherende vennoot van een vennootschap. 1.6 In geschil is of belanghebbende, naar de Ontvanger stelt maar belanghebbende betwist, kan worden aangemerkt als ‘bestuurder’ in de zin van artikel 33, Inv. 1990. Voor het geval belanghebbende is aan te merken als bestuurder, is in geschil of hij zich kan disculperen als bedoeld in het vierde lid van artikel 33 Inv. 1990. 1.7 Op 10 oktober 2006 is [B] Limited (hierna: [B]) in het Verenigd Koninkrijk opgericht, waarbij [D] (hierna: [D]) werd benoemd tot ‘director’. Op 17 oktober 2006 is [B] ingeschreven bij het in het Verenigd Koninkrijk gevestigde ‘Companies House’. Op 27 oktober 2006 is belanghebbende benoemd tot ‘director’ van [B]. Deze benoeming is op 30 oktober 2006 bij het ‘Companies House’ ingeschreven. 1.8 Op 27 oktober 2006 is [A] C.V. (hierna: de CV) opgericht. De beherend vennoot van de CV is [B], vertegenwoordigd door belanghebbende; de commanditaire vennoot van de CV is Stichting [C] Beheer, vertegenwoordigd door [D]. Volgens registratie bij de Kamer van Koophandel is belanghebbende gevolmachtigde van de CV. 1.9 De CV had in 2006 zeven werknemers in dienst, in 2008 elf en in 2012 zeventien. De personeelskosten bedroegen in 2008 € 232.000 en in 2012 € 493.000. De CV behaalde met uitzondering van het jaar 2008, elk jaar fors negatieve bedrijfsresultaten. 1.10 Belanghebbende is bij beschikking van 6 mei 2013, op grond van artikel 32, Inv 1990 en artikel 33, Inv. 1990, aansprakelijk gesteld voor de nog openstaande bedragen van de aan de CV, als belastingschuldige, opgelegde naheffingsaanslagen omzetbelasting en loonheffingen en de hierbij behorende bedragen aan invorderingsrente, invorderingskosten en boeten, tot een totaalbedrag van € 284.506. 1.11 De CV is op 14 mei 2013 failliet verklaard. 1.12 Rechtbank Zeeland-West-Brabant (hierna: de Rechtbank) heeft in haar uitspraak van 10 september 2015 vooropgesteld dat [B], als beherend vennoot van de CV, formeel bestuurder is van de CV. De Rechtbank heeft voorts geoordeeld dat belanghebbende formeel bestuurder is van [B]. De Rechtbank heeft hierbij in overweging genomen dat belanghebbende is benoemd tot ‘director’ van [B] en dat de Rechtbank geen enkele reden heeft om aan te nemen dat een ‘director’ niet een formeel bestuurder is in de zin van artikel 33, Inv. 1990. Naar het oordeel van de Rechtbank is belanghebbende ingevolge artikel 33, eerste en derde lid, Inv. 1990 in beginsel hoofdelijk aansprakelijk voor de belastingschulden van de CV. 1.13 De Rechtbank heeft voorts geoordeeld dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat het niet aan hem is te wijten dat de belasting niet is voldaan, zodat belanghebbende zich niet kan disculperen op grond van artikel 33, vierde lid, Inv. 1990. De Rechtbank heeft hierbij in aanmerking genomen dat niet aannemelijk is geworden dat de hoop van belanghebbende op meer omzet op reële afspraken en verwachtingen was gebaseerd. Naar het oordeel van de Rechtbank getuigt het in een dergelijk geval, mede gelet op de jaarlijks negatieve bedrijfsresultaten, niet van behoorlijk bestuur om in zo’n situatie extra werknemers aan te nemen. Mede gelet op de verklaringen ter zitting van belanghebbende, heeft de Rechtbank overwogen dat belanghebbende in wezen de CV de laatste jaren heeft voortgezet op kosten van de belastingbetaler. Voorts heeft de Rechtbank geoordeeld dat de Ontvanger aannemelijk heeft gemaakt dat ook het belopen van de rente, kosten en boeten aan belanghebbende is te wijten. De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard. 1.14 Het Hof heeft, anders dan de Ontvanger voorstond, geoordeeld dat belanghebbende, gelet op artikel 33, tweede lid, Inv. 1990 waarin wordt bepaald dat voor de toepassing van artikel 33 Inv. 1990 als bestuurder wordt aangemerkt ‘de volledig aansprakelijke vennoot van een maat- of vennootschap’, als feitelijk bestuurder van de CV niet hoofdelijk aansprakelijk kan worden gesteld op grond van artikel 33, eerste lid, Inv. 1990. Ook hetgeen hierover in de Leidraad Invorderingswet 2008 is vermeld kan naar het oordeel van het Hof niet tot een ander oordeel leiden. 1.15 Vervolgens heeft het Hof geoordeeld dat, gelet op de benoeming van belanghebbende tot ‘director’ van [B], belanghebbende bestuurder is van [B] en ingevolge artikel 33, eerste lid, Inv. 1990 juncto artikel 33, derde lid, Inv. 1990 hoofdelijk aansprakelijk is voor de belastingschulden van de CV. In dit kader is het Hof van oordeel dat de aansprakelijkstelling ex artikel 33, derde lid, Inv. 1990 niet is beperkt tot bestuurders van Nederlandse lichamen. 1.16 Het Hof heeft voorts geoordeeld dat belanghebbende er niet in is geslaagd zich, als bedoeld in het vierde lid van artikel 33 Inv. 1990, te disculperen. Naar het oordeel van het Hof heeft belanghebbende niet bewezen dat het niet aan hem is te wijten dat de verschuldigde belasting niet is voldaan.

2.1 Het Hof heeft de feiten als volgt vastgesteld: 2.1. Op 27 oktober 2006 is de CV opgericht. De beherend vennoot is [B] Limited ([B]), opgericht naar het recht van het Verenigd Koninkrijk en gevestigd te [Q] in het Verenigd Koninkrijk. [B] werd bij de oprichting van de CV vertegenwoordigd door belanghebbende. De commanditaire vennoot is Stichting [C] Beheer, die bij de oprichting van de CV werd vertegenwoordigd door [D]. 2.2. [B] is opgericht op 10 oktober 2006 in het Verenigd Koninkrijk door [D], die daarbij werd benoemd tot ‘director’. [B] is op 17 oktober 2006 geregistreerd bij ‘Companies House’ in het Verenigd Koninkrijk. Belanghebbende is op 27 oktober 2006 benoemd tot ‘director’ van [B]. Die benoeming is geregistreerd bij ‘Companies House’ op 30 oktober 2006. 2.3. Belanghebbende was bij de Kamer van Koophandel geregistreerd als gevolmachtigde van de CV. Doelstelling van de CV was het bedenken en verzorgen van promotionele activiteiten op het gebied van onroerend goed in de meest ruime zin van het woord. De CV maakte onder meer verkoopbrochures voor woningbouwprojecten. 2.4. In 2006 had de CV zeven personeelsleden in dienst en in 2008 elf. In de jaren daarna is het aantal werknemers gestegen tot zeventien in 2012 en zijn de totale personeelskosten ten opzichte van 2008 verdubbeld van € 232.000 aan belastbaar loon in 2008 tot € 493.000 aan belastbaar loon in 2012. De bedrijfsresultaten van de CV waren vanaf 2006 als volgt: Jaar Bedrijfsresultaat 2006 -/- € 1.709 2007 -/- € 33.432 2008 € 35.102 2009 -/- € 180.527 2010 -/- € 178.698 2011 -/- € 239.201 2012 -/- € 222.470 (tot en met augustus) 2.5. De aangiften loonheffingen en omzetbelasting werden gedaan door de accountant van de CV. De accountant kreeg de daarvoor benodigde informatie aangeleverd van belanghebbende. Belanghebbende hield toezicht op de door de accountant ingediende aangiften en was verantwoordelijk voor de betaling van de verschuldigde belasting. 2.6. Op 14 mei 2013 is de CV failliet verklaard. Bij beschikking van 6 mei 2013 heeft de Ontvanger belanghebbende aansprakelijk gesteld voor de aan de CV opgelegde naheffingsaanslagen en de daarmee samenhangende invorderingsrente, invorderingskosten en bestuurlijke boeten (…). De aansprakelijkstelling ziet op een totaalbedrag van € 284.506. 2.2 De onderhavige beschikking aansprakelijkstelling ziet op de volgende nog openstaande bedragen van de aan de CV opgelegde naheffingsaanslagen omzetbelasting (OB) en loonheffingen (LH) over de volgende tijdvakken en de hierbij behorende bedragen aan invorderingsrente, invorderingskosten en boeten: 2.3 De Ontvanger heeft het hiertegen gerichte bezwaar bij uitspraak op bezwaar ongegrond verklaard en heeft de beschikking aansprakelijkstelling gehandhaafd. De Rechtbank 2.4 Bij de Rechtbank was in geschil of belanghebbende terecht aansprakelijk was gesteld ingevolge artikel 33 Inv. 1990 voor de belastingschulden van de CV. Meer in het bijzonder was in geschil of belanghebbende als bestuurder van de CV dan wel van [B] was aan te merken. Zo ja, dan kwam vervolgens in geschil of belanghebbende zich ingevolge artikel 33, vierde lid, Inv. 1990 kon disculperen. Daaromtrent heeft de Rechtbank als volgt geoordeeld: 2.7. Vaststaat dat de C.V. geen rechtspersoonlijk[heid, A-G] bezit en dat [B] als beherend vennoot in elk geval als formeel bestuurder van de C.V. is aan te merken. Op grond van het bepaalde in artikel 33, eerste en derde lid, van de Inv. is [B] als bestuurder dan hoofdelijk aansprakelijk voor de belastingschulden van de C.V. en is belanghebbende daarvoor tevens aansprakelijk indien hij bestuurder is van [B]. 2.8. De rechtbank leidt uit de (…) stukken af dat belanghebbende door zijn benoeming tot ‘director’ van [B], formeel bestuurder werd van [B]. De rechtbank heeft geen enkele reden om aan te nemen dat een ‘director’ niet een formeel bestuurder is als bedoeld in artikel 33 van de Inv., zoals belanghebbende betoogt. Er is immers geen enkele aanwijzing dat er andere bestuurders zouden zijn bij [B] dan degenen die tot ‘director’ zijn benoemd. 2.9. Hetgeen is overwogen onder 2.7. leidt tot de conclusie dat belanghebbende in beginsel hoofdelijk aansprakelijk is voor de belastingschulden van de C.V. 2.10. Op grond van het bepaalde in het vierde lid van artikel 33 van de Inv. is degene die genoemd wordt in het eerste lid, onderdeel a van die bepaling niet aansprakelijk voor zover hij bewijst dat het niet aan hem is te wijten dat de belasting niet is voldaan. Belanghebbende heeft gesteld dat hij niet aansprakelijk is omdat het niet betalen van de verschuldigde belasting niet persoonlijk aan hem te verwijten valt. Belanghebbende stelt dat het wegvallen van een grote klant ([E]) geleid heeft tot betalingsproblemen bij de C.V. De ontvanger heeft deze stelling van belanghebbende gemotiveerd betwist door er op te wijzen dat (1) de door de C.V. bij deze grote klant gerealiseerde omzet van ongeveer € 100.000 in een wanverhouding staat tot de toename van de personeelskosten, (2) de C.V. ook vóór het wegvallen van deze klant al verlieslijdend was en (3) de loonlasten van de C.V. zijn toegenomen in een mate die de te verwachten omzet overschreed. Belanghebbende heeft ter zitting desgevraagd aangegeven dat hij de lonen van het personeel wel kon betalen uit de gerealiseerde omzetten, maar de belastingen niet. 2.11. De rechtbank is van oordeel dat belanghebbende, met hetgeen hij heeft aangevoerd, niet aannemelijk heeft gemaakt dat het niet aan hem te wijten is dat de C.V. de loon- en omzetbelasting, waarvoor belanghebbende nu aansprakelijk is gesteld, niet heeft voldaan. De rechtbank begrijpt dat belanghebbende hoop had op meer omzet door zijn contacten met de woningcorporatie, maar dat die hoop op reële afspraken en verwachtingen was gebaseerd, is niet aannemelijk geworden. Gezien de doorlopende verliezen van de C.V. getuigt het niet van behoorlijk bestuur om extra personeel aan te nemen zonder reële afspraken en verwachtingen over extra inkomsten. Dit geldt temeer nu belanghebbende moet hebben geweten, gelet op zijn verklaringen ter zitting, dat er geen ruimte was om, naast de lonen, ook de belastingen te betalen. Het komt er op neer dat belanghebbende in de jaren vóór het faillissement de onderneming van de C.V. heeft voortgezet op kosten van de belastingbetaler. 2.12. Artikel 32 van de Inv. bepaalt dat de aansprakelijkheid ook geldt voor bedragen die verband houden met de belasting waarvoor de aansprakelijkheid geldt, voor zover het belopen daarvan aan de aansprakelijke is te wijten. Belanghebbende is mede aansprakelijk gesteld voor rente, kosten en boeten. De rechtbank is van oordeel dat de ontvanger met hetgeen hij heeft aangevoerd over de doorlopende verliezen van de C.V. en de daarmee niet in verhouding staande toename van het personeelsbestand, aannemelijk heeft gemaakt dat ook het belopen van deze vorderingen aan belanghebbende is te wijten. 2.13. Gelet op het vorenstaande dient het beroep ongegrond te worden verklaard. Het Hof 2.5 Het Hof heeft het geschil als volgt omschreven:

I: Kan belanghebbende voor de toepassing van art. 33 Invorderingswet 1990 (hierna: IW) als (middellijk) bestuurder van de CV worden aangemerkt? II: Zo ja, kan belanghebbende zich met succes disculperen ingevolge artikel 33, lid 4, van de IW? III: Verzet de redelijkheid en billijkheid als bedoeld in artikel 33.7 van de Leidraad Invordering 2008 (hierna: de Leidraad) zich tegen aansprakelijkstelling voor het volledige bedrag van € 284.506? IV: Is belanghebbende terecht en tot het juiste bedrag aansprakelijk gesteld voor de met de onbetaald gebleven belastingschulden verband houdende invorderingsrente, invorderingskosten en boeten? 2.6 Het Hof heeft dienaangaande als volgt geoordeeld: Vraag I 4.1. Ingevolge artikel 33, lid 1, onderdeel a, van de IW is, voor zover hier van belang, ieder van de bestuurders van een lichaam zonder rechtspersoonlijkheid hoofdelijk aansprakelijk voor de loonheffingen en omzetbelasting verschuldigd door dat lichaam. In artikel 33, lid 3, van de IW is bepaald dat in het geval een bestuurder van een lichaam zelf een lichaam is, onder bestuurder mede wordt verstaan “ieder van de bestuurders van het laatstgenoemde lichaam”. De Ontvanger heeft belanghebbende bij beschikking van 6 mei 2013 op grond van artikel 33 IW aansprakelijk gesteld voor de (…) vermelde naheffingsaanslagen. De Ontvanger betoogt primair dat belanghebbende, als feitelijk bestuurder van de CV, aansprakelijk kan worden gesteld ingevolge artikel 33, lid 1, onderdeel a, van de IW. De Ontvanger stelt zich subsidiair op het standpunt dat belanghebbende als bestuurder van [B] - en daarmee als middellijk bestuurder van de CV - aansprakelijk is ingevolge artikel 33, lid 1 in samenhang met lid 3, van de IW. 4.2. Lid 2 van artikel 33, van de IW luidt, voor zover hier van belang, als volgt: “2. Voor de toepassing van dit artikel wordt (...) als bestuurder aangemerkt de volledig aansprakelijke vennoot van een maat- of vennootschap.”. Gelet op de tekst van artikel 33, lid 2, van de IW kan het Hof de Ontvanger niet volgen in zijn stelling dat ook feitelijke bestuurders die niet tevens vennoot zijn, aansprakelijk kunnen worden gesteld ingevolge artikel 33, lid 1, van de IW. Hetgeen hieromtrent in de Leidraad is vermeld, maakt dit niet anders. Op grond van de tekst van artikel 33, lid 1, in samenhang met lid 2, van de IW kan immers niet worden geconcludeerd dat een feitelijk bestuurder binnen een commanditaire vennootschap aansprakelijk is voor de belastingschulden van die commanditaire vennootschap. 4.3. Vaststaat dat de CV geen rechtspersoonlijkheid bezit en dat [B] als beherend vennoot in ieder geval als formeel bestuurder van de CV is aan te merken. Op grond van het bepaalde in artikel 33, lid 1 in samenhang met lid 3, van de IW is belanghebbende alsdan hoofdelijk aansprakelijk voor de belastingschulden van de CV indien hij bestuurder van [B] is. Gelet op de onder 2.2 vermelde benoeming tot ‘director’ is dit naar het oordeel van het Hof het geval. De aansprakelijkstelling ingevolge artikel 33, lid 3, van de IW beperkt zich naar het oordeel van het Hof niet tot bestuurders van Nederlandse lichamen, ook bestuurders van buitenlandse lichamen kunnen aansprakelijk worden gesteld ingevolge artikel 33, lid 3, van de IW. Dit is anders dan de civiele kamer van de Hoge Raad heeft beslist in het arrest van 18 maart 2011, nr. 09/03787, ECLI:NL:HR:2011:BP1408, inzake de bestuurdersaansprakelijkheid op grond van artikel 2:248 van het Burgerlijk Wetboek (hierna: BW). De aansprakelijkstelling ingevolge de IW berust immers op een andere wettelijke grondslag dan artikel 2:248 van het BW en ziet specifiek en uitsluitend op belastingschulden. Hetgeen de civiele kamer van de Hoge Raad in zijn arrest van 18 maart 2011 heeft beslist staat daarom in het onderhavige geval niet aan aansprakelijkheidstelling in de weg. 4.4. Gelet op het voorgaande moet vraag I bevestigend worden beantwoord. Vragen II en III 4.5. Op grond van artikel 33, lid 4, van de IW, kan de aansprakelijk gestelde zich disculperen door te bewijzen dat het niet aan hem is te wijten dat de belasting niet is voldaan. Belanghebbende stelt dat hij niet aansprakelijk is, omdat het niet-betalen van de verschuldigde belasting niet persoonlijk aan hem te wijten valt. Belanghebbende heeft in dit verband aangevoerd dat de economische crisis gevolgd door het wegvallen van een grote opdracht van € 1.000.000 van een klant ([E], hierna: [E]) heeft gezorgd voor de betalingsproblemen van de CV. 4.6. De aansprakelijkheid ingevolge artikel 33, van de IW betreft een risicoaansprakelijkheid. Op belanghebbende rust krachtens lid 4 van het laatstgenoemde artikel de last om te bewijzen dat het niet aan hem is te wijten dat de belasting niet is voldaan. Het Hof acht belanghebbende hierin niet geslaagd. Bij de aanvang van de CV in 2006 waren er zeven personeelsleden in dienst en in 2008 - het jaar voordat de grote opdracht van [E] van € 100.000 is verkregen - elf. In de jaren tot 2013 is het aantal personeelsleden gestegen tot zeventien en zijn de totale personeelskosten ten opzichte van het startjaar 2008 verdubbeld van € 232.000 aan belastbaar loon in 2008 tot € 493.000 aan belastbaar loon in 2012. De daarmee gemoeide toename aan personeelskosten staat in wanverhouding tot de bij [E] gerealiseerde omzet van - slechts - € 100.000. Belanghebbende heeft aangevoerd dat mondeling met [E] is overeengekomen om meerdere projecten uit te voeren waarmee - aldus belanghebbende - een omzet van in totaal meer dan één miljoen euro zou zijn gemoeid. Belanghebbende heeft zijn stelling naar het oordeel van het Hof niet onderbouwd. Zo heeft belanghebbende weliswaar een -door [E] niet ondertekende- raamovereenkomst en enkele voorbeelden van gemaakte folders overgelegd, doch hieruit blijkt niet van een door belanghebbende genoemde te verwachten omzet van één miljoen euro. Daardoor kan niet worden gezegd dat de hoop van belanghebbende op meer omzet door zijn contacten met [E] was gebaseerd op reële afspraken en verwachtingen. Ondanks de oplopende verliezen van de CV (zie 2.4) is er extra personeel aangenomen, zonder dat daar reële en concrete afspraken en verwachtingen over extra inkomsten tegenover stonden. Dat in 2012, toen het bedrijfsresultaat van de CV aanzienlijk was verslechterd, is overgegaan tot het ontslag van enkele medewerkers, doet daar niet aan af. Voorts heeft belanghebbende ter zitting verklaard dat (i) de aangiften loonheffingen en omzetbelasting weliswaar door de accountant werden gedaan, maar dat belanghebbende hier zicht op had, (ii) belanghebbende de voor de aangiften benodigde informatie aanleverde aan de accountant en (iii) dat de betaling van de verschuldigde belasting door belanghebbende werd gedaan. Belanghebbende heeft ter zitting eveneens verklaard dat er geen ruimte was om naast de lonen ook de belastingen te betalen en hij ervoor gekozen heeft om geen belasting te betalen, omdat de CV anders niet aan andere verplichtingen zou kunnen voldoen. 4.7. Hetgeen belanghebbende overigens in dit verband naar voren heeft gebracht brengt het Hof niet tot een ander oordeel. Dat belanghebbende zelf geld heeft geïnvesteerd in de CV laat onverlet dat het belanghebbende te verwijten valt dat de door de CV verschuldigde belastingen niet werden betaald. 4.8. Belanghebbende heeft voorts gesteld dat de Ontvanger reeds vanaf 2009 op de hoogte was van de financiële situatie van de CV, omdat er regelmatig overleg met de Ontvanger plaatsvond.

4.16. De slotsom is dat het hoger beroep gegrond is. Met betrekking tot de invorderingsrente dient de aansprakelijkstelling te vervallen en met betrekking tot de boete moet deze worden gematigd.

3.1 Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend. 3.2 Belanghebbende heeft twee cassatiemiddelen voorgesteld. Het eerste voorgestelde cassatiemiddel luidt als volgt: Schending van het recht, in het bijzonder schending van artikel 33, lid 1, onderdeel a Invorderingswet 1990 en/of fataal verzuim van vormen nu het Hof een onjuiste beslissing heeft genomen ten aanzien van het aansprakelijk stellen van belanghebbende als 'director' van [B] Limited door ten onrechte onder rechtsoverweging 4.3 als volgt te overwegen: '4.3. Vaststaat dat de CV geen rechtspersoonlijkheid bezit en dat [B] als beherend vennoot in ieder geval als formeel bestuurder van de CV is aan te merken. Op grond van het bepaalde in artikel 33, lid 1 in samenhang met lid 3, van de IW is belanghebbende alsdan hoofdelijk aansprakelijk voor de belastingschulden van de CV indien hij bestuurder van [B] is. Gelet op de onder 2.2 vermelde benoeming tot 'director' is dit naar het oordeel van het Hof het geval. (....)' '2.2. [B] is opgericht op 10 oktober 2006 in het Verenigd Koninkrijk door [D], die daarbij werd benoemd tot 'director'. [B] is op 17 oktober 2006 geregistreerd bij 'Companies House' in het Verenigd Koninkrijk. Belanghebbende is op 27 oktober 2006 benoemd tot 'director' van [B]. Die benoeming is geregistreerd bij 'Companies House' op 30 oktober 2006.' 3.3 Het eerste voorgestelde middel is als volgt toegelicht: Hoewel gewezen in het kader van de toepassing van de bestuurdersaansprakelijkheid van artikel 36 van de Invorderingswet 1990 heeft uw Raad in het arrest van 27 juni 2008, nr. 07/01704, ECLI:NL:HR:2008:BD5467 geoordeeld, dat het feit dat een betrokken persoon in het Handelsregister staat ingeschreven als bestuurder van de desbetreffende vennootschap niet voldoende is voor het bewijs dat hij is aan te merken als bestuurder in de zin van voornoemde bepaling. Immers, de aansprakelijkheid berust op de wet en vloeit niet voort uit een rechtsbetrekking waarvoor artikel 18 van de Handelsregisterwet 1996 voor derden bescherming biedt. Hetgeen voor het Nederlandse Handelsregister geldt, geldt ook voor een buitenlands register, zoals het in rechtsoverweging 2.2 genoemde 'Companies House'. Door aldus te overwegen, is het oordeel van het Hof in strijd met het recht, mede in het licht van het terechte oordeel van het Hof dat op grond van de tekst van artikel 33, lid 1, in samenhang met lid 2, van de Invorderingswet 1990 niet geconcludeerd kan worden dat een feitelijk bestuurder binnen een commanditaire vennootschap aansprakelijk is voor de belastingschulden van die commanditaire vennootschap. Het Hof baseert het oordeel over de aansprakelijkheid van belanghebbende uitsluitend op zijn inschrijving als 'director' in het register bij 'Companies House'. Andere relevante feiten heeft het Hof niet vastgesteld. De uitspraak van het Hof kan niet in stand blijven. De beschikking dient vernietigd te worden. 3.4 Het tweede voorgestelde cassatiemiddel luidt: Schending van het recht, in het bijzonder schending van artikel 33, lid 4, Invorderingswet 1990 en/of fataal verzuim van vormen nu het Hof onvoldoende heeft gemotiveerd dat het aan belanghebbende is te wijten dat de belasting van de commanditaire vennootschap niet is voldaan door onder rechtsoverweging 4.6 als volgt te oordelen: '4.6. (....) Bij aanvang van de CV in 2006 waren er zeven personeelsleden in dienst en in 2008 - het jaar voordat de grote opdracht van [E] van € 100.000 is verkregen - elf. In de jaren tot 2013 is het aantal personeelsleden gestegen tot zeventien en zijn de totale personeelskosten ten opzichte van het startjaar 2008 verdubbeld van € 232.000 aan belastbaar loon in 2008 tot € 493.000 aan belastbaar loon in 2012. De daarmee gemoeide toename aan personeelskosten staat in wanverhouding tot de bij [E] gerealiseerde omzet van - slechts - € 100.000. (....) Ondanks de oplopende verliezen van de CV (zie 2.4) is er extra personeel aangenomen, zonder dat daar reële en concrete afspraken en verwachtingen over extra inkomsten tegenover stonden. (....)' 3.5 Het tweede voorgestelde middel is als volgt toegelicht: De Ontvanger heeft bij brief van 6 december 2016 in aanvulling op zijn verweerschrift onder andere het openbaar faillissementsverslag van [A] C.V. van 20 januari 2016 overgelegd. Uit dit faillissementsverslag blijken - althans ze zijn door de Ontvanger niet betwist - de hierna volgende omzetgegevens: 2009 € 637.189,25 2010 € 614.757,40 2011 € 932.581,14 2012 € 545.065,86 Het Hof heeft in rechtsoverweging 4.6 zijn oordeel gebaseerd op de wanverhouding tussen de personeelskosten en de ter zake van de opdracht van [E] gerealiseerde omzet van € 100.000. Door deze wanverhouding als uitgangspunt te nemen voor het oordeel dat belanghebbende niet voldaan heeft aan de op hem rustende bewijslast dat het niet betalen van de belastingschuld niet aan hem te wijten is, heeft het Hof zonder nadere motivering het realiseren van de overige omzet bij andere opdrachtgevers buiten beschouwing gelaten. Dat is onbegrijpelijk. Indien het Hof inderdaad uitsluitend de wanverhouding tussen de personeelskosten en de gerealiseerde omzet bij [E] als maatstaf neemt, heeft het Hof het de bewijsopdracht in strijd met het recht beperkt, in die zin dat aan het leveren van het gevraagde bewijs de vrije bewijsleer ten grondslag ligt. Belanghebbende heeft in dit kader bewijs geleverd door overlegging van omzetgegevens van de commanditaire vennootschap die zijn gerealiseerd door opdrachten van andere opdrachtgevers dan alleen [E]. Op basis van de gegevens uit de uitspraak op bezwaar van 8 september 2014 bedroegen de personeelslasten in de betreffende jaren: 2009 € 252.000 2010 € 346.000 2011 € 456.000 2012 € 468.000 De verhouding tussen de personeelslasten en de omzet waren: 2009 39,56% 2010 56,26% 2011 48,93% 2012 85,87% Het verhoudingspercentage in 2012 is door belanghebbende toegelicht aan de hand van de - uit openbare bronnen - verifieerbare omstandigheden in de sector. Door de Nederlandse overheid werd bewust aangestuurd op marktwerking bij de woningcoöperaties. Zij dienden een actieve rol te spelen op het commerciële toneel van de ontwikkeling van woningbouwplannen. Toen bleek dat hun activiteiten leidden tot grote risico's en er grote tekorten ontstonden bij verschillende coöperaties, greep de overheid in en werden de activiteiten stilgelegd, dan wel nog op een zeer laag pitje voortgezet. Dat gebeurde binnen een korte tijdsspanne. Vast staat dat de C.V. in 2012 met het dalen van de omzet personeelsleden heeft ontslagen, hetgeen op zich - zoals belanghebbende onweersproken heeft gesteld - verdere personeelslasten met zich meebracht. Indien het Hof door in rechtsoverweging 4.7 te overwegen dat '(h)etgeen belanghebbende overigens in dit verband naar voren heeft gebracht (...) het Hof niet tot een ander oordeel (brengt)' tot uitdrukking heeft willen brengen dat het Hof met vorenstaande gegevens rekening heeft gehouden, is dit onbegrijpelijk, want onvoldoende gemotiveerd, omdat het Hof in rechtsoverweging 4.6 uitsluitend refereert aan de wanverhouding tussen de personeelslasten en de gerealiseerde omzet bij [E]. De uitspraak van het Hof kan niet in stand blijven. De beschikking dient vernietigd te worden. 4Wet- en regelgeving, wetgeschiedenis, jurisprudentie en literatuur Wet- en regelgeving 4.1 Artikel 33 van de Inv. 1990 luidde (tekst 2013) als volgt: 1 In afwijking in zoverre van andere wettelijke regelingen is hoofdelijk aansprakelijk voor de rijksbelastingen, verschuldigd door: a.

De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond dient te worden verklaard. De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden Advocaat-Generaal Gerechtshof ’s-Hertogenbosch 19 mei 2017, nr. 15/01171, ECLI:NL:GHSHE:2017:2268, NTFR 2017/1975, met commentaar Schouten. Zie voor volledig wetteksten onderdeel 4.1-4.3 van deze conclusie. Rechtbank Zeeland-West-Brabant, 10 september 2015, nr. AWB 14/6455, ECLI:NL:RBZWB:2015:6052, niet gepubliceerd. Hoge Raad 31 maart 2017, nr. 15/02939, na Conclusie IJzerman, ECLI:NL:HR:2017:530, BNB 2017/124, met noot Van der Voort Maarschalk. De in deze conclusie opgenomen citaten uit jurisprudentie en literatuur zijn meestal zonder onderstrepingen, vet- of cursiefzettingen, zijn veelal als onbewerkt weergegeven. In citaten voorkomende witregels zijn soms weggelaten. R.P.M. Lemmen, NDFR-commentaar bij artikel 2 AWR. De Leidraad Invordering 1990, resolutie van 25 juni 1990, nr. AFZ 90/1990, laatstelijk gewijzigd bij besluit van 20 december 2007, Stcrt.2007, 249, nr. CPP2007/3155M. Besluit van 12 juni 2008, nr. CPP2008/1137M, laatstelijk gewijzigd bij besluit van 11 december 2017, nr. 2017-226419. Dit artikellid is bij besluit van 11 december 2017, nr. 2017-226419, per 1 januari 2018 vervallen. Besluit 21 december 2012, nr. BLKB2013/M. Kamerstukken II, 1987/88, 20.588, nr. 3, p. 86 en 87. Vergelijk Kamerstukken II, 1987/88, 20.588, nr. 2 (Voorstel van wet), p. 10-11 met Kamerstukken II, 1989/90, 20.688, nr. 27 (Voorstel van wet zoals het luidt na de daarin t/m 20 december 1989 aangebrachte wijzigingen), p. 10-11. Hoge Raad 27 juni 2008, nr. 07/10704, ECLI:NL:HR:2008:BD5467, BNB 2008/239, met noot Zwemmer. Zie in dezelfde zin het arrest van de Hoge Raad van 17 februari 2017, nr. 16/03178, ECLI:NL:HR:2017:248, BNB 2017/78, met noot Vetter. BNB 2008/239. Hoge Raad 3 oktober 2014, nr. 13/05364, ECLI:NL:HR:2014:2875, BNB 2014/259, met noot Vetter. Feitelijke rechtspraak ten aanzien van de vraag of ook de gewezen bestuurder onder ‘bestuurder’ ex artikel 33, eerste lid, onderdeel a, IW valt heb ik buiten beschouwing gelaten, nu dat in de onderhavige zaak niet speelt. Rechtbank ’s-Hertogenbosch 7 mei 2003, nr. 65715/HA ZA 01-1094, ECLI:NL:RBSHE:2003:AV4141, niet gepubliceerd op rechtspraak.nl, V-N 2003/30.27, met noot redactie. Rechtbank Leeuwarden 8 december 2011, AWB 11/270, ECLI:NL:RBLEE:2011:BU7480, NTFR 2012/391, met commentaar Kop. Rechtbank Gelderland 24 juli 2017, nr. AWB 15/6947, ECLI:NL:RBGEL:2017:3897, FutD 2017/1882, met noot onbekend. FutD 2017/1882. Rechtbank Noord-Holland 22 maart 2018, nr. AWB 16/4689, ECLI:NL:RBNHO:2018:2251. R.W.J. Kerckhoffs, P.J. Wattel, Invordering, Deventer: Kluwer 2001, p. 350. J.A. Booij, Aansprakelijkheid van bestuurders voor belastingschulden, Deventer: Kluwer 2003, p. 91-96. R.M.P.G. Niessen-Cobben, A.J.C. Perdaems, Wegwijs in de Invordering, Den Haag: Sdu Uitgevers 2014, p. 165. J.H.P.M. Raaijmakers, Aansprakelijkheid in belastingzaken, Deventer: Kluwer 2014, p. 138-140. Zie in vergelijkbare zin: J.H.P.M. Raaijmakers, Fiscale aansprakelijkheidsbepalingen in de Invorderingswet 1990, Deventer: Wolter Kluwer 2016, p. 30-32 en 36. Hoge Raad 3 november 2000, nr. C99/035HR, ECLI:NL:HR:2000:AA8106, V-N 2000/51.23 met noot Redactie. J.A. Booij, Aansprakelijkheid van bestuurders voor belastingschulden, Deventer: Kluwer 2003, p. 115. J.H.P.M. Raaijmakers, Aansprakelijkheid in belastingzaken, Deventer: Kluwer 2014, p. 140-143. J.H.P.M. Raaijmakers, Fiscale aansprakelijkheidsbepalingen in de Invorderingswet 1990, Deventer: Wolter Kluwer, 2016, p. 40-41. Den Boer, Koopman en Wattel, Fiscaal commentaar, Algemeen belastingrecht, Deventer: Kluwer 1999, p. 92. Hoge Raad 27 juni 2008, nr. 07/01704, ECLI:NL:HR:2008:BD5467, BNB 2008/239, met noot Zwemmer. Zie onderdeel 4.12. In onderdeel 2.2 van de Hofuitspraak is (onder meer) vermeld: ‘Belanghebbende is op 27 oktober 2006 benoemd tot “director” van [B]. Die benoeming is geregistreerd bij “Companies House” op 30 oktober 2006.’ Zie ook Rechtbank r.o. 2.8 en Hof r.o. 4.3. Hofuitspraak onderdeel 2.5.: ‘De aangiften loonheffingen en omzetbelasting werden gedaan door de accountant van de CV. De accountant kreeg de daarvoor benodigde informatie aangeleverd van belanghebbende. Belanghebbende hield toezicht op de door de accountant ingediende aangiften en was verantwoordelijk voor de betaling van de verschuldigde belasting.’ Zie ook Hofuitspraak r.o. 4.6. Zie Hofuitspraak r.o. 4.6 (slot): ‘Belanghebbende heeft ter zitting eveneens verklaard dat er geen ruimte was om naast de lonen ook de belastingen te betalen en hij ervoor gekozen heeft om geen belasting te betalen, omdat de CV anders niet aan andere verplichtingen zou kunnen voldoen.’ Zie onderdeel 4.14 van deze conclusie. Zie onderdeel 4.11 van deze conclusie voor de memorie van toelichting. Zie ook de onderdelen 4.21 en 4.22 van deze conclusie, waar ook Booij en Niessen-Cobben, Perdaems van deze visie uitgaan. Zie onderdeel 4.15 van deze conclusie, waarin rechtbank ’s-Hertogenbosch in dit verschil met artikel 36 Inv. 1990 reden zag om de feitelijke bestuurder niet als bestuurder ex artikel 33 Inv. 1990 aan te merken.

De Ontvanger heeft dit echter weersproken: de enige contacten tussen belanghebbende en de Ontvanger hielden verband met opeenvolgende faillissementen van bedrijven, waarbij belanghebbende betrokken was. 4.9. Ten aanzien van (de hoogte van) de aansprakelijkstelling heeft belanghebbende aangevoerd dat artikel 33.7 van de Leidraad, meer in bijzonder het daarin opgenomen beginsel van redelijkheid en billijkheid, zich verzet tegen aansprakelijkstelling voor het volledige bedrag van € 284.506. Het Hof stelt voorop dat artikel 33.7 van de Leidraad het beleid van de Belastingdienst bevat omtrent de beoordeling of belanghebbende een geslaagd beroep kan doen op de disculpatiemogelijkheid in de zin van artikel 33, lid 4, van de IW. Ingevolge artikel 33.7 van de Leidraad dient de Ontvanger de niet-verwijtbaarheid te beoordelen naar de redelijkheid en billijkheid. Het Hof is niet gebleken dat de Ontvanger, door belanghebbende voor een bedrag van € 284.506 aansprakelijk te stellen, heeft gehandeld in strijd met het in artikel 33.7 vervatte beleid. 4.10. Gelet op het voorgaande moeten de vragen II en III ontkennend worden beantwoord. Vraag IV 4.11. De Ontvanger heeft belanghebbende ingevolge artikel 32, van de IW tevens aansprakelijk gesteld voor de invorderingsrente, de invorderingskosten en de boeten die verband houden met de belasting waarvoor de aansprakelijkheid geldt. 4.12. Met betrekking tot de aansprakelijkstelling voor de invorderingsrente stelt het Hof voorop dat uit het arrest Hoge Raad 31 maart 2017, nr. 15/02939, ECLI:NL:HR:2017:530, volgt dat ingevolge artikel 30, lid 1, van de IW, de ontvanger het bedrag van de te betalen invorderingsrente vaststelt bij voor bezwaar vatbare beschikking, dat dit bedrag "op andere wijze schriftelijk kenbaar gemaakt" wordt en dat aansprakelijkstelling voor invorderingsrente geschiedt door middel van een tot de aansprakelijk gestelde gerichte beschikking, die wordt gegeven nadat een betaling is gedaan en de in artikel 30, lid 1, van de IW bedoelde beschikking is gegeven. Gesteld noch gebleken is, dat betalingen zijn gedaan of beschikkingen op de voet van artikel 30, lid 1, van de IW zijn gegeven. Hetgeen in de beschikking aansprakelijkstelling is vermeld over aansprakelijkheid van belanghebbende voor het belopen van invorderingsrente is niet meer dan een mededeling van het bedrag van de tot dan toe reeds belopen invorderingsrente. Aansprakelijkstelling voor verschuldigde invorderingsrente kan pas geschieden nadat bij voor bezwaar vatbare beschikking invorderingsrente in rekening is gebracht. De aansprakelijkstelling dient derhalve voor de in de beschikking genoemde bedragen aan invorderingsrente van, in totaal, € 5.901, te vervallen. 4.13. Op de Ontvanger rust de stelplicht, en bij gemotiveerde betwisting, de bewijslast ten aanzien van feiten en omstandigheden die kunnen meebrengen dat het belopen van de invorderingskosten en de boeten aan belanghebbende is te wijten. Uit het arrest Hoge Raad 12 juli 2013, nr. 13/01159, ECLI:NL:HR:2013:23, BNB 2013/214, volgt dat het aan belanghebbende zou zijn te wijten dat invorderingskosten zijn belopen, indien het aan belanghebbende te wijten is dat de naheffingsaanslagen en de boeten niet zijn betaald. Daarvan is niet reeds sprake doordat het aan belanghebbende te wijten is dat de naheffingsaanslagen en de boeten zijn opgelegd (vanwege de omstandigheid dat de CV door toedoen van belanghebbende de verschuldigde loonheffingen en omzetbelasting niet op aangifte heeft voldaan), en dat van belanghebbende gezegd kan worden dat hij invloed kon uitoefenen op het betalingsgedrag aangaande de naheffingsaanslagen en de boeten. Dit een en ander laat immers onverlet dat het niet-betalen van de naheffingsaanslagen en de boeten aan andere omstandigheden kan zijn te wijten dan aan handelen of nalaten van belanghebbende. 4.14. Het Hof is met de Ontvanger van oordeel dat belanghebbende ervoor heeft gekozen om (forse) investeringen te doen, zoals het werven van extra personeelsleden, zonder dat daar (voldoende) concrete afspraken en verwachtingen over extra inkomsten tegenover stonden, zodat de financiële positie van de CV aanzienlijk is verslechterd. Niet in geschil is dat de CV door toedoen van belanghebbende de verschuldigde loonheffingen en omzetbelasting niet op aangifte heeft voldaan en dat belanghebbende invloed had op het betalingsgedrag aangaande de naheffingsaanslagen en boeten, dat belanghebbende bewust ervoor heeft gekozen om (eerst) aan andere verplichtingen te voldoen. Gelet op dit alles heeft de Ontvanger, onvoldoende weersproken door belanghebbende, aannemelijk gemaakt dat belanghebbende verweten kan worden dat de naheffingsaanslagen en de boeten niet tijdig zijn betaald en dat het belopen van invorderingskosten aan hem te wijten is. Gesteld noch gebleken is dat het niet-betalen van de naheffingsaanslagen en de boeten aan andere omstandigheden kan zijn te wijten dan aan handelen of nalaten van belanghebbende. 4.15. Bij de (procedure over) de aansprakelijkstelling voor een bestuurlijke boete zijn de waarborgen van artikel 6 van het EVRM van toepassing (vgl. Hoge Raad 25 juni 1997, nr. 30.864, ECLI:NL:HR:1997:AA2218, BNB 1997/275, en o.a. Kamerstukken II 2001/02, 28 183, nr. 5, blz. 6 (herziening procesrecht inzake aansprakelijkstelling)). Tot deze waarborgen behoort het recht op behandeling van de zaak binnen een redelijke termijn als bedoeld in artikel 6, eerste lid, EVRM. De beschikking aansprakelijkstelling is van 6 mei 2013, het Hof doet iets meer dan vier jaar na die datum uitspraak. Het Hof komt, met inachtneming van de in het arrest HR 22 april 2005, nr. 37.984, ECLI:NL:HR:2005:A09006, BNB 2005/337, geformuleerde uitgangspunten, ambtshalve tot het oordeel dat de berechting van de onderhavige zaak niet binnen een redelijke termijn is geschied. Nu in het onderhavige geval geen sprake is van een bijzondere complexiteit van de zaak of van andere bijzondere omstandigheden, is het Hof van oordeel dat de redelijke termijn met 1 maand is overschreden. Het Hof ziet in het onderhavige geval geen reden voor afwijking van de op dit punt geformuleerde uitgangspunten (zie de uitspraak van 29 december 2011, nr. 04/02823, ECLI:NL:GHSHE:2011 :BW9027) en is van oordeel dat het bedrag van de boeten waarvoor belanghebbende aansprakelijk is gesteld, met 5% moet worden verminderd tot (95% van € 8.239 is, afgerond) € 7.827. Op deze grond dient het bedrag van de aansprakelijkstelling voor de boeten derhalve te worden verminderd met € 412.

een lichaam zonder rechtspersoonlijkheid of een rechtspersoonlijkheid bezittend lichaam dat niet volledig rechtsbevoegd is: ieder van de bestuurders; b. een niet in Nederland gevestigd lichaam: de leider van zijn vaste inrichting in Nederland dan wel zijn in Nederland wonende of gevestigde vaste vertegenwoordiger; c. een lichaam dat is ontbonden: ieder van de met de vereffening belaste personen - met uitzondering van de door de rechter benoemde vereffenaar - voor zover het niet betalen van de belastingschuld het gevolg is van aan hem te wijten kennelijk onbehoorlijk bestuur, met dien verstande dat geen aansprakelijkstelling kan plaatsvinden indien na de ontbinding drie jaren zijn verstreken. 2 Voor de toepassing van dit artikel wordt onder lichamen verstaan lichamen in de zin van de Algemene wet inzake rijksbelastingen en wordt als bestuurder aangemerkt de volledig aansprakelijke vennoot van een maat- of vennootschap. 3 Voor de toepassing van dit artikel wordt ingeval een bestuurder van een lichaam zelf een lichaam is, onder bestuurder mede verstaan ieder van de bestuurders van het laatstbedoelde lichaam. 4 Degene die op grond van het eerste lid, onderdelen a en b, aansprakelijk is, is niet aansprakelijk voor zover hij bewijst dat het niet aan hem is te wijten dat de belasting niet is voldaan. 4.2 Ingevolge artikel 2, eerste lid, aanhef en onderdeel b, AWR wordt onder ‘lichaam’ verstaan: Verenigingen en andere rechtspersonen, maat- en vennootschappen, ondernemingen van publiekrechtelijke rechtspersonen en doelvermogens. 4.3 Artikel 2, tweede lid, aanhef en onderdeel b, AWR luidt: Waar in de belastingwet wordt gesproken met betrekking tot een lichaam van bestuurder, zijn daaronder begrepen de beherende vennoot van een maat- of vennootschap en de binnenlandse vertegenwoordiger van een niet in Nederland gevestigd lichaam, alsmede in geval van ontbinding hij die met de vereffening is belast. 4.4 In het NDFR-commentaar bij artikel 2 van de AWR is, voor zover in cassatie van belang, het volgende vermeld: Indien in een belastingwet met betrekking tot een lichaam wordt gesproken van een bestuurder, dan heeft het begrip 'bestuurder' een ruime betekenis. In beginsel wordt voor het begrip bestuurder aangesloten bij het civiele recht. Het gaat dan om de statutair bestuurders als bedoeld in Boek 2 BW. Blijkens art. 2, lid 2, onderdeel b, AWR ziet het begrip bestuurder ook op de beherend vennoot van de maat- of vennootschap en de binnenlandse vertegenwoordiger van een niet binnen het Rijk gevestigd lichaam, alsmede op degene die in geval van ontbinding met de vereffening is belast. De omschrijving van het begrip bestuurder geldt niet alleen voor de toepassing van de AWR maar ook voor de toepassing van alle andere belastingwetten in de zin van art. 2, lid 1, onderdeel a, AWR. 4.5 Ingevolge artikel 2, eerste lid, onderdeel a, AWR juncto artikel 1, tweede lid, AWR blijkt dat onder de ‘belastingwet’ wordt verstaan de Algemene wet inzake rijksbelastingen en de belastingen welke van rijkswege door de rijksbelastingdienst worden geheven. 4.6 Paragraaf 4 van artikel 33 van de Leidraad Invordering 1990 luidde voor zover hier van belang als volgt: 1. Bestuurder Voor de toepassing van artikel 33, eerste lid, onderdeel a, van de wet wordt als bestuurder niet alleen degene aangemerkt die als zodanig in het Handelsregister staat ingeschreven, maar tevens wordt als bestuurder aangemerkt degene die zich feitelijk als bestuurder heeft gedragen. Als gedragingen die een betrokkene tot bestuurder in de zin van dit artikel bestempelen kunnen worden aangemerkt die gedragsuitingen die normaliter kenmerkend zijn voor de persoon die als bestuurder moet worden aangemerkt. Als bestuurder in de zin van artikel 33, eerste lid, onderdeel a, van de wet wordt tevens aangemerkt de beherend vennoot van een maat- of vennootschap. 2. Gewezen bestuurder (…) 3. Lichaam als bestuurder Wanneer de bestuurder van een lichaam als bedoeld artikel 33, eerste lid, onderdeel a, van de wet zelf een lichaam is, kunnen ook de bestuurders van laatstbedoeld lichaam aansprakelijk worden gesteld. Dit doet zich bijvoorbeeld voor ingeval een besloten vennootschap als bestuurder van een lichaam zonder rechtspersoonlijkheid optreedt. In dat geval kunnen ook de bestuurders van de besloten vennootschap op grond van artikel 33, derde lid, van de wet worden aangesproken. Maar ook als deze bestuurders op hun beurt lichamen zouden zijn, kunnen de bestuurders van die lichamen op grond van het derde lid worden aangesproken. Voor de toepassing van dit artikel is het eerste lid van deze paragraaf van overeenkomstige toepassing. 4.7 Paragraaf 5 van artikel 33 van de Leidraad Invordering 1990 luidde als volgt: Artikel 33, vierde lid, van de wet bevat voor degene die op grond van het eerste lid, onderdelen a en b, van de wet hoofdelijk aansprakelijk is gesteld een disculpatiemogelijkheid. Voorzover met betrekking tot een belastingschuld van een lichaam door de aansprakelijkgestelde wordt bewezen dat hem geen verwijt kan worden gemaakt voor het niet voldoen van die schuld, vervalt voor die persoon de aansprakelijkheid. 4.8 Bij besluit van 12 juni 2008 is de Leidraad Invordering 1990 ingetrokken per 1 juli 2008. Gelijktijdig is bij hetzelfde besluit hiervoor de Leidraad Invordering 2008 in de plaats gekomen. In dit besluit is het volgende opgenomen: De Leidraad Invordering 2008, opgenomen als bijlage bij dit besluit, komt in de plaats van de Leidraad Invordering 1990. De Leidraad Invordering 2008 is een gemoderniseerde versie van de Leidraad Invordering 1990 met een betere toegankelijkheid. Inhoudelijk gezien is er geen sprake van een verandering. De Leidraad Invordering 2008 bevat dezelfde voorschriften voor de ontvanger zoals die ook in de Leidraad Invordering 1990 waren opgenomen. Teksten met een niet-beleidsmatig karakter, waaronder voorschriften van intern-organisatorische aard, komen echter niet meer voor in de Leidraad Invordering 2008. Dergelijke teksten - die eerder wel deel uitmaakten van de Leidraad Invordering 1990 - zijn opgenomen in het handboek “Instructie Invordering en Belastingdeurwaarders” voor de invorderingsmedewerkers van de Belastingdienst. Dit handboek zal binnenkort raadpleegbaar zijn op de website van de Belastingdienst. 4.9 In de Leidraad Invordering 2008 is ten aanzien van het begrip ‘bestuurder’ in artikel 33.5 het volgende opgenomen: Voor de toepassing van artikel 33, eerste lid, onderdeel a, van de wet wordt als bestuurder niet alleen degene aangemerkt die als zodanig in het Handelsregister staat ingeschreven. Ook wordt als bestuurder aangemerkt degene die zich feitelijk als bestuurder heeft gedragen. 4.10 Bij besluit van 21 december 2012 is besloten dat de Leidraad Invordering 2008 per 1 januari 2013 wordt gewijzigd in die zin dat er, voor zover in cassatie van belang, een artikel 33.7 aan wordt toegevoegd. Dit artikel luidt als volgt: Bestuurders van lichamen zonder rechtspersoonlijkheid of van een rechtspersoonlijkheid bezittend lichaam dat niet volledig rechtsbevoegd is alsmede leiders van een vaste inrichting van een niet in Nederland gevestigd lichaam dan wel de in Nederland wonende of gevestigde vaste vertegenwoordiger van dat lichaam, zijn niet aansprakelijk voor zover zij bewijzen dat de niet-betaling niet aan hen is te wijten. Niet-verwijtbaarheid wordt naar redelijkheid en billijkheid beoordeeld, waarbij veel afhankelijk is van de feitelijke omstandigheden.

Zo kan van niet-verwijtbaarheid sprake zijn als een ondernemer, hoewel hij de nodige voorzieningen heeft getroffen om eventuele tegenslagen in zijn bedrijf het hoofd te bieden, toch wordt geconfronteerd met niet te voorziene calamiteiten. Daaronder is begrepen een sterk verslechterde economische situatie van zodanige omvang dat hij ondanks zijn voorzorgen niet meer in staat is zijn betalingsverplichtingen na te komen. Ook kan plotseling betalingsonmacht ontstaan door een bijzondere gebeurtenis, bijvoorbeeld een niet voorzienbare, omvangrijke miscalculatie of door het faillissement van een belangrijke debiteur. Bij dit laatste geldt echter dat een ondernemer die zijn bedrijf uitoefent op een te zwakke financiële basis zich niet gemakkelijk op niet-verwijtbaarheid zal kunnen beroepen. Wetsgeschiedenis 4.11 In de memorie van toelichting is over artikel 33 (toen: artikel 34) bij de Invordering van rijksbelastingen, andere dan invoerrechten en accijnzen (Invorderingswet 1989) het volgende opgenomen: Artikel 34 bevat de hoofdelijke-aansprakelijkheidsregels die gelden voor de invordering van alle rijksbelastingen. De bepalingen van het eerste lid zijn ontleend aan bepalingen in de sfeer van met name de vennootschapsbelasting en de loonbelasting (zie bij voorbeeld artikel 27 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 en artikel 32, eerste lid, onderdeel a, van de Wet op de loonbelasting 1964 in de teksten zoals die gelden voor 1987). Zij strekken ertoe om indien op een lichaam geen verhaal (meer) kan worden uitgeoefend in de genoemde gevallen van een lichaam zonder rechtspersoonlijkheid (waaronder zijn begrepen maat- en vennootschappen), een buiten Nederland gevestigd lichaam en een ontbonden lichaam, die personen aan te spreken voor de nog verschuldigde belasting die in een nauwe betrekking staan of stonden tot het desbetreffende lichaam en die invloed (hadden) kunnen uitoefenen inzake het betalen van de belastingschulden van dat lichaam. Deze personen - in onderdeel a de bestuurder (waaronder ingevolge het tweede lid wordt begrepen de volledig aansprakelijke vennoot van een maat- of vennootschap), in onderdeel b de leider van de vaste inrichting of de vaste vertegenwoordiger en in onderdeel c de vereffenaar - zullen veelal natuurlijke personen zijn en als zodanig worden aangesproken. Wanneer echter lichamen of rechtspersonen bestuurders van het ingebreke zijnde lichaam zouden zijn, kunnen die lichamen of rechtspersonen worden aangesproken, waarbij zo nodig - bij voorbeeld ingeval een vennootschap als bestuurder of een maatschap als vaste vertegenwoordiger optreedt - de personen achter die lichamen, in casu de bestuurders van de vennootschap en de vennoten van de maatschap, worden aangesproken op grond van het derde lid van artikel 34. Dat de bepalingen inzake hoofdelijke aansprakelijkheid in deze specifieke situaties niet meer zien op bepaalde, maar op alle rijksbelastingen die een lichaam als bedoeld in artikel 34 verschuldigd kan worden, vindt zijn oorzaak in het feit dat er naar onze mening, gegeven de invloed die de betrokken personen op de betaling van de belastingschulden (hadden) kunnen uitoefenen, geen goede gronden zijn aan te voeren om de hoofdelijke aansprakelijkheid in deze gevallen tot enkele rijksbelastingen te beperken. Overigens zal de uitbreiding in de praktijk geen grote gevolgen hebben daar de bepalingen voor twee belangrijke belastingen - de loon- en de vennootschapsbelasting - thans reeds gelden. Voor alle duidelijkheid zij hierbij nog opgemerkt dat het hier uitsluitend gaat om rijksbelastingen verschuldigd door het lichaam. Indien het bij voorbeeld in een geval als bedoeld in het eerste lid, onderdeel a, zou gaan om een maat- of vennootschap, zijn de volledig aansprakelijke vennoten wel aansprakelijk voor door die maat- of vennootschap verschuldigde rijksbelastingen, maar uiteraard niet voor elkaars persoonlijke belastingschulden, zoals bij voorbeeld de door een vennoot verschuldigde inkomstenbelasting. Opgemerkt zij nog dat aan de aansprakelijkheid van de vereffenaar in onderdeel c van het eerste lid nog enkele beperkingen worden aangebracht: in de eerste plaats moet de ontvanger aannemelijk maken dat het niet betalen van de belastingschuld is te wijten aan onbehoorlijk bestuur van de vereffenaar en in de tweede plaats kan de aansprakelijkstelling slechts plaatsvinden in de periode van drie jaren na de ontbinding van het bewuste lichaam. (…) Het vierde lid bevat voor degene die op de voet van het eerste lid onderdelen a en b hoofdelijk aansprakelijk is gesteld een disculpatiemogelijkheid. Voor zover met betrekking tot een belastingschuld van een lichaam wordt bewezen dat de aansprakelijk gestelde persoon geen verwijt kan worden gemaakt voor het niet voldoen van die schuld, vervalt voor die persoon de aansprakelijkheid. Wij zijn van oordeel dat de redelijkheid meebrengt dat deze disculpatiemogelijkheid - die in de thans bestaande bepalingen niet altijd is opgenomen - in de hier bedoelde situaties moet bestaan. Jurisprudentie / Hoge Raad 4.12 De Hoge Raad heeft in het arrest van 27 juni 2008 betreffende de bestuurdersaansprakelijkheid van artikel 36 IW het volgende overwogen: 3.1. Voor het Hof was in geschil of belanghebbende ingevolge artikel 36 van de Invorderingswet 1990 (hierna: de Wet) aansprakelijk is voor de door H BV verschuldigde omzetbelasting over de maand maart van het jaar 2000. Het Hof heeft belanghebbende dienaangaande aansprakelijk geoordeeld. Het Hof heeft daarbij als uitgangspunt genomen dat belanghebbende bestuurder van D BV is geweest van 30 november 1998 tot 11 december 2000 - de dag waarop belanghebbende uit het handelsregister is uitgeschreven als bestuurder -, welke vennootschap vanaf 24 december 1999 bestuurder was van H BV, zodat belanghebbende van 24 december 1999 tot 11 december 2000 middellijk bestuurder was van H B.V. Het Hof heeft belanghebbende aangemerkt als gewezen bestuurder als bedoeld in artikel 36, lid 5, letter a, van de Wet omdat tijdens zijn bestuur de belastingschuld is ontstaan. Middel I richt zich tegen dit oordeel met onder meer het betoog dat belanghebbende in maart 2000 niet meer als bestuurder functioneerde. 3.2. Bij de beoordeling van dit middel moet worden vooropgesteld dat de ontvanger in een geval als het onderhavige niet behoort tot de door artikel 18 van de Handelsregisterwet 1996 beschermde derden. Zijn vordering berust immers op de wet en vloeit niet voort uit een rechtsbetrekking waarop genoemd artikel 18 ziet, te weten een rechtsbetrekking op het aangaan waarvan het ontbreken van een juiste en volledige inschrijving in het handelsregister van hetgeen daarin wettelijk ingeschreven moet worden, in het algemeen van invloed kan zijn (vgl. HR 18 juni 1952, NJ 1953, 530 en HR 23 november 2001, NJ 2002, 95). Voor het antwoord op de vraag of iemand bestuurder is als bedoeld in artikel 36, lid 1, van de Wet is niet beslissend of betrokkene in het handelsregister staat ingeschreven als bestuurder van de desbetreffende vennootschap. 3.3. Indien het Hof belanghebbende als bestuurder heeft aangemerkt op grond van het feit dat belanghebbende tot 11 december 2000 in het handelsregister stond ingeschreven als bestuurder van D BV ongeacht of belanghebbende werkelijk bestuurder van genoemde vennootschap was, geeft dit oordeel - gelet op het hiervoor in 3.2 overwogene - blijk van een onjuiste rechtsopvatting.

Indien het Hof is uitgegaan van de juiste rechtsopvatting, behoefde 's Hofs vaststelling in onderdeel 2.6 van zijn uitspraak dat belanghebbende tot 11 december 2000 statutair bestuurder is geweest van D BV meer motivering, zulks in het licht van de in onderdeel 2.8 van 's Hofs uitspraak geciteerde brief gedagtekend 29 februari 2000 van belanghebbende aan B, waarin belanghebbende meedeelt dat hij per heden niet meer als directeur van D BV in het handelsregister geregistreerd wil staan. Aldus heeft het Hof geen inzicht in zijn gedachtegang gegeven. In zoverre slaagt het middel. 4.13 In de noot bij dit arrest heeft Zwemmer het volgende vermeld: Het onderhavige arrest illustreert nog eens hoe gevaarlijk het is om als vriendendienst een bestuursfunctie te aanvaarden. Voor de bestuurdersaansprakelijkheid maakt het geen verschil of een bestuurder adequaat beloond wordt dan wel de bestuurstaak als vrijwilligerswerk doet. Voor het aansprakelijk stellen van een bestuurder voor een belasting/premieschuld van een lichaam geldt uiteraard als eerste eis dat de bestuurder op het moment waarop schuld is ontstaan, ook in juridische zin bestuurder was. Terecht oordeelt de Hoge Raad dat de inschrijving in het Handelsregister daarbij geen rol speelt. Het gaat hier immers niet om derdenbescherming maar om een verwijt aan de bestuurder. Het verwijzingshof moet nu nog beoordelen of de brief van 29 februari 2000 waarin belanghebbende meedeelt dat hij niet langer als directeur in het Handelsregister geregistreerd wil staan, kan gelden als een - ongelukkig geformuleerde - opzegging van zijn functie. 4.14 In het arrest van 3 oktober 2014 heeft de Hoge Raad het volgende bepaald: 3.2. Het Hof heeft geoordeeld dat de Ontvanger het zorgvuldigheidsbeginsel niet heeft geschonden door in dit geval belanghebbende aansprakelijk te stellen op grond van artikel 33 van de Invorderingswet 1990 (hierna: de IW 1990) in plaats van eerst [I] Beheer B.V. aansprakelijk te stellen en vervolgens belanghebbende op de voet van artikel 36b van de IW 1990. 3.3.1. De klachten richten zich onder meer tegen het hiervoor in 3.2 weergegeven oordeel van het Hof. Zij steunen op het betoog dat de keuze van de Ontvanger om belanghebbende op grond van artikel 33 van de IW 1990 aansprakelijk te stellen tot gevolg heeft dat belanghebbende een belangrijke disculpatiemogelijkheid is onthouden omdat laatstgenoemd artikel geen meldingsregeling bevat. 3.3.2. Bij de beoordeling van deze klachten wordt vooropgesteld dat de in artikel 33 en artikel 36b van de IW 1990 neergelegde – verschillende - aansprakelijkheidsregelingen in het stelsel van de IW 1990 een zelfstandige betekenis hebben en in beginsel los staan van elkaar. De in voornoemde artikelen voorziene aansprakelijkheden treden in zodra de belastingschuldige met de betaling van de belasting in gebreke is. Het gaat dan ook in beide gevallen om aansprakelijkheid van rechtswege. Hieraan doet niet af dat de ontvanger pas invorderingsmaatregelen jegens de aansprakelijke kan nemen nadat een aansprakelijkstelling heeft plaatsgevonden. Voorts is van belang dat het hier gaat om hoofdelijke aansprakelijkheden en dat de wettelijke regeling niet voorschrijft dat de ontvanger een bepaalde volgorde in acht neemt, indien hij een hoofdelijk aansprakelijke wil aanspreken (vgl. HR 18 oktober 2002, nr. C01/075HR, ECLI:NL:HR:2002:AE5152, NJ 2002,612). Het betoog van belanghebbende komt erop neer dat beginselen van behoorlijk bestuur, in het bijzonder het zorgvuldigheidsbeginsel, de ontvanger ertoe nopen van de in de artikelen 33 en 36b van de IW 1990 voorziene mogelijkheden tot aansprakelijkstelling bij uitsluiting die te kiezen welke de aansprakelijk gestelde de gunstigste uitgangspositie biedt om zijn aansprakelijkheid met vrucht te betwisten. Mede in aanmerking genomen dat de Leidraad Invordering 2008 geen beleidsregel van deze strekking bevat, vindt dit betoog van belanghebbende geen steun in het recht. De klachten falen in zoverre. Jurisprudentie / Feitenrechters – het bestuurdersbegrip van artikel 33 Inv. 1990 4.15 Rechtbank ’s-Hertogenbosch heeft bij uitspraak van 7 mei 2003 geoordeeld: 3.1. In dit geding gaat het om de vraag of B aansprakelijk is voor de onderhavige schuld op de grond dat B in de periode in geding als feitelijke bestuurder van Van Heertum had te gelden. 3.2. De rechtbank bespreekt allereerst het verweer van B inhoudende dat een feitelijke bestuurder van een vennootschap onder firma (hierna: vof) niet aansprakelijk gehouden kan worden voor belastingschulden van de vof, omdat artikel 33 Iw slechts ziet op de formele bestuurder van de vof en niet op de feitelijke bestuurder als de (mede) beleidsbepaler. Dit betekent volgens B dat hij, ook indien hij als (mede) beleidsbepaler binnen Van Heertum kan worden aangemerkt, niet aansprakelijk is, nu hij geen formele bestuurder van Van Heertum was en evenmin een (beherend) vennoot. 3.3. De Ontvanger stelt dat de in artikel 33 Iw geregelde aansprakelijkheid van bestuurders (ook) ziet op de feitelijke bestuurders. Een feitelijke bestuurder is volgens de Ontvanger iemand van wie aannemelijk is dat hij het beleid van een onderneming heeft bepaald of mede heeft bepaald als ware hij bestuurder. De Ontvanger verwijst daartoe naar artikel 36 lid 5 onder b Iw. 3.4. De rechtbank stelt voorop dat artikel 33 Iw in lid 1 sub a voor onder meer de vennootschap wel bepaalt dat ieder van de bestuurders hoofdelijk aansprakelijk is voor de rijksbelastingen van de vof, maar, anders dan artikel 36 Iw lid 5 onder b Iw, niet bepaalt dat onder bestuurder mede wordt verstaan de feitelijke bestuurder/beleidsbepaler. Op grond van de tekst van artikel 33 Iw kan dus niet worden geconcludeerd dat een (mede) beleidsbepaler binnen een vof aansprakelijk is voor de belastingschulden van de vof. 3.5. Daarmee komt de rechtbank toe aan de stelling van de Ontvanger dat voor het begrip bestuurder in artikel 33 Iw aansluiting dient te worden gezocht bij de definitie van bestuurder in artikel 36 Iw. De rechtbank volgt de Ontvanger hierin niet. Artikel 33 Iw geeft een eigen, van de in artikel 36 Iw geregelde bestuurdersaansprakelijkheid afwijkende, aansprakelijkheidsregeling voor een lichaam zonder rechtspersoonlijkheid of een rechtspersoonlijkheid bezittend lichaam dat niet volledig rechtsbevoegd is. De wettelijke regeling van artikel 33 Iw vloeit voort uit bepalingen van diverse heffingswetten. De aansprakelijkheidsregeling krachtens artikel 36 Iw geldt voor bestuurders van lichamen met volledige rechtspersoonlijkheid en vloeit voort uit de 2e Misbruikwet, dus de Wet Bestuurdersaansprakelijkheid. Uit de parlementaire geschiedenis blijkt evenmin dat voor de uitleg van artikel 33 Iw aansluiting dient te worden gezocht bij artikel 36 Iw voor wat betreft het bereik van het begrip bestuurder. Voor een andersluidend standpunt bestaat ook op grond van het volgende geen reden. Vennoten van een vof die feitelijk het beleid bepalen, kunnen zich niet aan aansprakelijkheid onttrekken door een ander - een zogeheten katvanger - als formeel bestuurder te benoemen. De aandeelhouder tevens feitelijke bestuurder van een rechtspersoonlijkheid bezittend lichaam in de zin van artikel 36 Iw, zou dit wel kunnen doen indien dit artikel geen uitbreiding zou kennen tot degene die het beleid heeft bepaald als ware hij bestuurder. 3.6. De Ontvanger stelt nog dat uit de omstandigheid dat een niet rechtspersoonlijkheid bezittend lichaam kan bestaan zonder formele bestuurders, "reeds" volgt dat de aansprakelijkheid van artikel 33 Iw mede ziet op de beleidsbepaler als ware hij (formeel) bestuurder. De rechtbank volgt de Ontvanger ook hierin niet.

De Ontvanger stelt weliswaar terecht dat een vof kan bestaan zonder formele bestuurders in de zin van een benoemd bestuur, maar daarmee gaat de Ontvanger eraan voorbij dat het bestuur in beginsel bij alle beherende vennoten gezamenlijk berust. Dit betekent dat het begrip bestuurder in de zin van artikel 33 Iw niet zodanig ruim moet zijn dat daaronder ook de feitelijke bestuurder/beleidsbepaler dient te vallen, alleen omdat een vof kan bestaan zonder formeel bestuur. 3.7. De Ontvanger wijst tenslotte op een resolutie van de Staatssecretaris van Financiën van 16 januari 1991 in het kader van een wijziging van de Leidraad Invordering. De Leidraad bevatte vóór de wijziging per 15 januari 1991 de volgende bepaling: "Onder bestuurders in artikel 33, eerste lid, worden uitsluitend verstaan bestuurders in formele zin en niet feitelijke beleidsbepalers (...)" De Ontvanger ziet kennelijk in de wijziging van de Leidraad op dit punt, slechts een uitbreiding van de reikwijdte van deze bepaling. De Ontvanger deelt dus niet het standpunt van B dat erop neerkomt dat uit de gewijzigde bepaling van de Leidraad a contrario kan worden afgeleid dat de feitelijke bestuurder van een vof niet aansprakelijk kan worden gehouden. De rechtbank kan in het midden laten of met de wijziging van de Leidraad Invordering alleen is beoogd tevens de beherende maten of vennoten die zich niet met het feitelijke bestuur bezig houden, onder het bereik van artikel 33 Iw te brengen. Immers, noch de bepaling in de Leidraad zoals deze luidde vóór 15 januari 1991, noch zoals deze luidde na 15 januari 1991, op zich kan tot de conclusie leiden dat de wetgever onder "de bestuurders" van artikel 33 lid 1 sub a Iw mede heeft verstaan de feitelijke bestuurder/beleidsbepaler. 3.8. Het vorenstaande betekent dat de in rechtsoverweging 3.1 gestelde vraag ontkennend moet worden beantwoord. Dit brengt met zich dat de vraag of B (mede) het beleid van Van Heertum heeft bepaald, geen verdere bespreking behoeft. 3.9. De vordering van de Ontvanger zal derhalve worden afgewezen. 3.10. De Ontvanger zal, als de in het ongelijk gestelde partij, worden veroordeeld in de kosten van het geding. (Volgt afwijzing van de vordering van de ontvanger.) 4.16 Rechtbank Leeuwarden heeft bij uitspraak van 8 december 2011 geoordeeld: Omtrent het eigenlijke geschil 3.4 Artikel 33 IW 1990 (tekst 2010) bepaalt, voor zover hier van belang: "1. In afwijking in zoverre van andere wettelijke regelingen is hoofdelijk aansprakelijk voor de rijksbelastingen, verschuldigd door: a. een lichaam zonder rechtspersoonlijkheid (…): ieder van de bestuurders; (…) 2. Voor de toepassing van dit artikel wordt onder lichamen verstaan lichamen in de zin van de Algemene wet inzake rijksbelastingen en wordt als bestuurder aangemerkt de volledig aansprakelijke vennoot van een maat- of vennootschap." 3.5 De CV is aan te merken als een lichaam zonder rechtspersoonlijkheid als bedoeld in artikel 33, eerste lid, aanhef en onderdeel a, IW 1990. Niet in geschil is dat de Limited als beherend vennoot van de CV een volledig aansprakelijke vennoot is als bedoeld in artikel 33, tweede lid, IW 1990, en dat zowel de Limited als de CV lichamen zijn in de zin van artikel 2, eerste lid, onderdeel b, AWR. De rechtbank is op grond hiervan van oordeel dat de Limited moet worden aangemerkt als bestuurder in de zin van artikel 33 IW 1990. 3.6 In het derde lid van artikel 33 IW 1990 is bepaald dat indien een bestuurder van een lichaam (in dit geval de CV) zelf een lichaam is (in dit geval de Limited), voor de toepassing van dit artikel onder bestuurder mede wordt verstaan ieder van de bestuurders van het laatstbedoelde lichaam. Op grond van deze bepaling kan de bestuurder van de Limited in beginsel hoofdelijk aansprakelijk worden gesteld voor de belastingschulden van de CV. 3.7 Eiser is als directeur van de Limited aansprakelijk gesteld voor de belastingschulden van de CV. Eiser bestrijdt de aansprakelijkstelling en betoogt dat hij niet kan worden aangemerkt als bestuurder in de zin van artikel 33 IW 1990. Hij voert daartoe aan dat uit het bepaalde in artikel 33, tweede lid, IW 1990 blijkt dat met de term bestuurder in dit artikel uitsluitend wordt bedoeld de volledig aansprakelijke vennoot van een vennootschap en dat hij - zo begrijpt de rechtbank eiser - op grond daarvan ook geen bestuurder is van de Limited als bedoeld in artikel 33, derde lid, IW 1990. De rechtbank is van oordeel dat, nu vaststaat dat eiser in de betreffende periode de directeur was van de Limited, hij bestuurder is van de Limited in de zin van artikel 33, derde lid, IW 1990. Gelet op hetgeen hiervoor onder 3.6 is overwogen, wordt eiser alsdan aangemerkt als bestuurder in de zin van artikel 33, eerste lid, onderdeel a, IW 1990. De rechtbank volgt eiser derhalve niet in zijn uitleg van het begrip bestuurder. Het laatste gedeelte van artikel 33, tweede lid, IW 1990 strekt er naar het oordeel van de rechtbank toe om duidelijk te maken dat onder het bestuurdersbegrip van artikel 33, eerste lid, onderdeel a, IW 1990, ook - voor zover hier van belang - de volledig aansprakelijke vennoot van een vennootschap dient te worden begrepen. 4.17 Rechtbank Gelderland heeft bij uitspraak van 24 juli 2017 geoordeeld: Toepasselijkheid artikel 33 van de IW 6. De rechtbank stelt voorop dat een commanditaire vennootschap geen rechtspersoonlijkheid bezit. Dit volgt uit de civielrechtelijke jurisprudentie van de Hoge Raad (zie HR 21 februari 1950, NJ 1950/603). Eiser heeft aangevoerd dat de Hoge Raad op dit oordeel zou zijn teruggekomen in het arrest van 6 februari 2015, ECLI:NL:HR:2015:251, omdat daarin is overwogen - anders dan voorheen - dat het faillissement van een vof niet automatisch het faillissement van de vennoten meebrengt. In rechtsoverweging 3.4.1. begint de Hoge Raad zijn oordeel echter met de zin “Een vof heeft geen rechtspersoonlijkheid”. Op dat oordeel is dus niet teruggekomen. De nuancering die vervolgens is aangebracht ter zake van faillissementssituaties heeft geen betrekking op de hier voorliggende vraag. 7. Het voorgaande betekent dat artikel 33 van de IW in dit geval van toepassing is. Dit wordt naar het oordeel van de rechtbank niet anders doordat het lichaam dat de bestuurder van [D] vormt in het buitenland is gevestigd en naar buitenlands recht is opgericht. Op de in Nederland verschuldigde belasting is het Nederlandse belastingrecht van toepassing. Op de aansprakelijkheid voor de Nederlandse belastingschuld van een naar Nederlands recht opgerichte cv is evenzeer Nederlands recht van toepassing. De rechtbank ziet geen aanleiding in dat opzicht af te wijken van de regels voor civiele aansprakelijkheid die zijn opgenomen in de artikelen 10:117 e.v. van het Burgerlijk Wetboek. Van belang is dat het hier niet gaat om aansprakelijkheid voor een schuld van [C] Limited maar om aansprakelijkheid voor een schuld van [D] . Het Nederlandse recht beheerst de vraag wie aansprakelijk is uit hoofde van de hoedanigheid van bestuurder. Dat de bestuurder een naar buitenlands recht opgericht lichaam is, heeft daarop geen invloed (vergelijk Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden 8 september 2015, ECLI:NL:GHARL:2015:6649). 8. Eiser heeft aangevoerd dat de toepassing van artikel 33 IW er niet toe mag leiden dat hij als bestuurder van een vennootschap naar Engels recht benadeeld zou zijn ten opzichte van een bestuurder van een vennootschap naar Nederlands recht. Naar het oordeel van de rechtbank is daarvan geen sprake. Ook wanneer een Nederlandse vennootschap bestuurder was geweest van [D] , en eiser bestuurder was geweest van die Nederlandse vennootschap, was artikel 33 van de IW van toepassing geweest op de onbetaald gebleven belastingschulden van de cv.

De bestuurder van een limited wordt dus in deze situatie niet anders behandeld dan de bestuurder van bijvoorbeeld een naamloze vennootschap. Daarom is geen sprake van een schending van het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie. 4.18 In de noot in de FutD is ten aanzien van deze uitspraak, voor zover hier van belang, het volgende vermeld: Volgens Rechtbank Gelderland is een indirect bestuurder van een CV op grond van artikel 33 IW aansprakelijk, ook al is de directe bestuurder van de CV een Ltd. Dat de besturende Ltd in het buitenland is gevestigd en naar buitenlands recht is opgericht, doet daar volgens de Rechtbank niet aan af. Met betrekking tot de in Nederland verschuldigde belasting is het Nederlandse belastingrecht van toepassing en dat geldt volgens de Rechtbank dan ook met betrekking tot de aansprakelijkheid voor de Nederlandse belastingschuld van een naar Nederlands recht opgerichte CV. Een andersluidende beslissing van de Rechtbank zou de weg openen naar het ontgaan van aansprakelijkheid door het tussenschuiven van buitenlandse rechtspersonen. Een buitenlands rechtspersoon als bestuurder is net zo aansprakelijk als een Nederlandse rechtspersoon. De huidige aansprakelijkheidsbepalingen van artikel 33 IW voldoen; voor het aanpakken van structuren als deze zijn de in het conceptvoorstel Wet aanpak belastingontduiking (zie FutD 2017-1828 met ons commentaar) opgenomen maatregelen om invorderingsconstructies tegen te gaan niet nodig. 4.19 Rechtbank Noord-Holland heeft bij uitspraak van 22 maart 2018, voor zover hier van belang, het volgende geoordeeld: 16. Eiser is als bestuurder van de Limited aansprakelijk gesteld voor de belastingschulden van de CV. Eiser bestrijdt de aansprakelijkstelling en betoogt dat hij niet kan worden aangemerkt als bestuurder in de zin van artikel 33 van de IW 1990. Hij voert daartoe aan dat uit het bepaalde in artikel 33, tweede lid, van de IW 1990 blijkt dat met de term bestuurder in dit artikel uitsluitend wordt bedoeld de volledig aansprakelijke vennoot van een vennootschap en dat hij - zo begrijpt de rechtbank eiser - op grond daarvan ook geen bestuurder is van de Limited als bedoeld in artikel 33, derde lid, van de IW 1990. 17. De rechtbank is van oordeel dat verweerder met de door hem overgelegde gegevens is geslaagd in de op hem rustende bewijslast dat eiser bestuurder is van de Limited in de zin van artikel 33, derde lid, van de IW 1990. Daartoe acht de rechtbank van belang dat uit het overgelegde handelsregister waarin de Limited is ingeschreven blijkt dat eiser in de betreffende periode ‘company director 2’ was, terwijl onder ‘occupation’ staat opgenomen: ‘manager’. Verder blijkt er uit dat hij bevoegd was (“consented to act”). Gelet op de in het handelsregister opgenomen bevoegdheid, moet eiser geacht worden wezenlijke invloed te hebben kunnen uitoefenen op de gedragingen van de Limited. 18. De door eiser opgevoerde omstandigheid dat de in het register opgenomen informatie feitelijk onjuist was, kan niet slagen, al omdat deze stelling door hem niet op enigerlei wijze is onderbouwd. De omstandigheid dat de aandelen van de Limited niet in zijn handen waren, maar in die van een besloten vennootschap (namelijk [B BEDRIJF] B.V.), zoals door eiser is aangevoerd, maakt een en ander niet anders omdat het niet af doet aan de in het handelsregister neergelegde bevoegdheden van eiser. 19. Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen, heeft verweerder eiser daarom als directeur van de Limited terecht aangemerkt als bestuurder in de zin van artikel 33, eerste lid, onderdeel a, van de IW 1990. De rechtbank volgt eiser derhalve niet in zijn uitleg van het begrip bestuurder. Het laatste gedeelte van artikel 33, tweede lid, van de IW 1990 strekt er naar het oordeel van de rechtbank toe om duidelijk te maken dat onder het bestuurdersbegrip van artikel 33, eerste lid, onderdeel a, van de IW 1990, ook - voor zover hier van belang - de volledig aansprakelijke vennoot van een vennootschap dient te worden begrepen. Literatuur – het bestuurdersbegrip van artikel 33 IW 4.20 Kerckhoffs en Wattel hebben, voor zover in hier van belang, het volgende geschreven: Het begrip 'bestuurder' in dit artikel [33 Inv. 1990, A-G] wijkt af van het begrip zoals dat geldt voor de bestuurdersaansprakelijkheid (art. 36). Bij dit artikel gaat het om 'die personen aan te spreken voor de nog verschuldigde belasting die in een nauwe betrekking staan of stonden tot het desbetreffende lichaam en die invloed (hadden) kunnen uitoefenen inzake het betalen van de belastingschulden van dat lichaam.' (Kamerstukken II 1987/88, 20 588, nr. 3, blz. 86). Het tweede lid van het artikel breidt het begrip bestuurder vervolgens uit tot de maat en de vennoot, terwijl het derde lid aangeeft dat de natuurlijke persoon, die bestuurder is van het lichaam dat het belastingschuldige lichaam bestuurt, ook ten opzichte van het belastingschuldige lichaam als bestuurder in de zin van het eerste lid, onderdeel a, wordt aangemerkt. 4.21 Booij heeft, voor zover hier van belang, het volgende geschreven: 3.4 Aansprakelijkheid voor alle rijksbelastingen (artikel 33 IW en 37 IW) 3.4.1 Algemeen (…) De aansprakelijkheid geldt voor de beherende vennoot als ook voor de commanditaire vennoot die daden van beheer heeft verricht en daarmee het verbod van art. 21 WvK overtreedt. (…) In het tweede lid van art. 33 IW wordt vastgelegd dat onder lichamen wordt verstaan lichamen in de zin van de Algemene Wet Rijksbelastingen (art. 2). De volledig aansprakelijke maat- of vennoot wordt voor de toepassing van dit artikel als bestuurder gezien. Deze laatste uitbreiding heeft alleen betekenis voor letter a van het eerste lid. (…) 3.4.2 Bestuurders en maten of vennoten van personenassociaties 3.4.2.1 Bestuurder in de zin van artikel 33 IW 1990 De vraag doet zich voor wie er als bestuurder in de zin van art. 33, eerste lid, letter a, IW kunnen worden aangemerkt. Volgens het tweede lid van art. 33 IW wordt de volledig aansprakelijke maat- of vennoot (…) voor de toepassing van dit artikel als bestuurder gezien. Het derde lid van art. 33 IW bepaalt dat indien een bestuurder een lichaam is, voor de toepassing van dit artikel de bestuurders van dat lichaam als bestuurders worden gezien. In deze sub-paragraaf wordt nader ingegaan op de vraag welke personen als bestuurder in de zin van art. 33, eerste lid, letter a, IW kunnen worden aangemerkt. In ieder geval geldt de aansprakelijkheid van art. 33, eerste lid, letter a, IW voor de statutaire bestuurders. De wet bepaalt dat ook als bestuurder wordt gezien de volledig aansprakelijke vennoot van een maat- of vennootschap (art. 33, tweede lid, IW). Tevens wordt als bestuurder gezien de bestuurder van een vennootschap die als bestuurder van het lichaam dat de belastingschulden heeft fungeert (art. 33 derde lid, IW). Bijvoorbeeld: De heer A is directeur van A BV en A BV is vennoot van de Vof B. In dat geval wordt zowel A BV als de heer A als bestuurder gezien en kunnen zij beiden aansprakelijk worden gesteld voor door de Vof verschuldigde maar niet betaalde belasting. Niet aansprakelijk is bijvoorbeeld de aandeelhouder van een vennootschap (niet zijnde bestuurder van die vennootschap) die als vennoot in een Vof fungeert. Ook niet aansprakelijk is een zogenaamde medebeleidsbepaler. Aansprakelijkheid van de medebeleidsbepaler is alleen mogelijk op grond van art. 36 IW. (zie 3.5). (…) 3.4.2.2 De commanditaire vennootschap/ fondsen voor gemene rekening Een commanditaire vennootschap (CV) is een vennootschap bij wijze van geldschieting. De CV is geen rechtspersoon. De commanditaire vennoten mogen geen daden van beheer verrichten, zelfs niet op grond van een volmacht.

Zij zijn niet aansprakelijk voor schulden of verliezen van de vennootschap behoudens het bedrag van hun inbreng. Volgens art. 33 IW, tweede lid, kan alleen de volledig aansprakelijke vennoot van een maat- of vennootschap voor belastingschulden van dit lichaam aansprakelijk worden gesteld. Een commanditaire vennoot is doorgaans alleen aansprakelijk voor het bedrag van zijn inbreng, en kan daarom niet als volledig aansprakelijke vennoot worden aangemerkt. Als de commanditaire vennoot echter daden van beheer verricht, dan wordt hij wel weer als volledig aansprakelijke vennoot gezien, en kan aansprakelijkheid zowel op grond van art. 33 IW als op grond van art. 18 WvK intreden. (…) 4.22 Niessen-Cobben en Perdaems hebben, voor zover hier van belang, het volgende geschreven: Wie kan aansprakelijk worden gesteld? Ten aanzien van de persoon die ingevolge art. 33 IW 1990 aansprakelijk kan worden gesteld, moet een driedeling worden gemaakt. Allereerst is ieder van de bestuurders van een lichaam zonder rechtspersoonlijkheid of een rechtspersoonlijkheid bezittend lichaam dat niet volledig rechtsbevoegd is, hoofdelijk aansprakelijk. Tot de bestuurders worden de formele bestuurders gerekend. Verder behoort daartoe de volledig aansprakelijke vennoot van een vennootschap. In de wettekst is in lid 3 nog een uitbreiding aan het begrip bestuurder gegeven. Indien namelijk de bestuurder van een lichaam zelf een lichaam is, kunnen de bestuurders van laatstgenoemd lichaam als bestuurder van het eerstgenoemde aansprakelijk worden gesteld. Ten slotte kan een gewezen bestuurder aansprakelijk worden gesteld voor de belastingschuld waarvoor hij ten tijde van zijn bestuursperiode hoofdelijk aansprakelijk was. Daarbij is het voldoende dat de belastingschuld in die periode materieel is ontstaan. (…) 4.23 Raaijmakers heeft, voor zover hier van belang, het volgende geschreven: De formulering van het tweede lid [van artikel 33, Inv. 1990, A-G] is niet geheel zuiver. Is de opzet om discussies rond het begrip bestuurder te vermijden door tevens als bestuurder aan te wijzen de volledig aansprakelijke vennoot van een maat- of vennootschap, een zuiver grammaticale benadering levert een begrenzing op. De Leidraad Invordering 1990, art. 33, § 4 gaf echter aan dat tevens als bestuurder werd aangemerkt de beherend vennoot van een maat- of vennootschap. De memorie van toelichting: ‘(waaronder ingevolge lid 2 etc.)’ duidt op een aanvulling door het gebruik van ‘waaronder’. Er is dus geen sprake van een limitatieve opsomming, anders zou art. 33, lid 1, onderdeel a, IW 1990 ten aanzien van de meeste lichamen een dode letter zijn. Ook in de rechtspraak komt naar voren dat een beherend vennoot van een CV als bestuurder in de zin van art. 33 IW 1990 moet worden aangemerkt. (…) Rechtbank Leeuwarden heeft geoordeeld dat voor de aansprakelijkheid als bestuurder in formele zin het in beginsel niet van belang is of de bestuurder zich feitelijk met de gang van zaken binnen de vennootschap onder firma heeft beziggehouden. Tevens heeft de rechtbank overwogen dat de aansprakelijkheid zich beperkt tot de formele bestuurders en dat de feitelijke bestuurders niet onder de reikwijdte van art. 33 IW 1990 vallen. Het feit dat de feitelijke bestuurders mogelijk op andere gronden aansprakelijk kunnen worden gesteld voor de niet betaalde schulden van de vennootschap onder firma laat de aansprakelijkheid van de formele bestuurders onverlet. (…) Naar mijn mening is het, op basis van de letterlijke tekst van art. 33 IW 1990, niet mogelijk om gewezen bestuurders aansprakelijk te stellen. Echter, op basis van de wetsgeschiedenis kan worden verdedigd dat ook gewezen bestuurders eronder vallen. In dit verband wil ik graag een parallel trekken met de lang bestaande regeling in de bestuurdersaansprakelijkheid. In art. 36 IW 1990 was tot 1 januari 2008 bepaald dat een bestuurder alleen aansprakelijk was voor de door het lichaam verschuldigde belasting als inhoudingsplichtige of ondernemer. Dus voor de omzetbelastingschuld van een fiscale eenheid kan de bestuurder niet aansprakelijk worden gesteld. Die omissie is door de invoering van art. 36b IW 1990 hersteld. (…) Nu de wettekst in beginsel eenduidig is, kan worden verdedigd dat er geen reden is om naar de parlementaire geschiedenis van die bepaling te kijken. Voor de toepassing van art. 33, IW 1990 wordt ingeval een bestuurder van een lichaam zelf een lichaam is, onder bestuurder mede verstaan ieder van de bestuurders van het laatstbedoelde lichaam. Hiermee is afgerekend met de mogelijkheid om aansprakelijkheid te ontlopen door een lichaam als bestuurder op te laten treden. In een aantal andere aansprakelijkheidsbepalingen komt een gelijkluidende regeling voor. Let wel, dit houdt in, dat er een keten van aansprakelijk te stellen personen/lichamen ontstaat. Immers de lichamen die als bestuurder van andere lichamen optreden zijn ook aansprakelijk. Jurisprudentie – disculpatie ingevolge artikel 33 Inv. 1990 4.24 De burgerlijke kamer van de Hoge Raad heeft bij arrest van 3 november 2000 het volgende overwogen: 3.3 Het Hof heeft in zijn rov. 4.3 - 4.5 geoordeeld dat het beroep van [verweerster] op art. 33 lid 4 Iw 1990, te weten dat het niet aan haar is te wijten dat de kansspelbelasting over de in 3.2 bedoelde periode niet is voldaan, gegrond is. 3.4 ' s Hofs in zijn rov. 4.3 - 4.5 vervatte oordelen moeten als volgt worden begrepen. (a) In de voor de onderhavige procedure van belang zijnde periode was de verschuldigdheid van kansspelbelasting door Rekrea onzeker. (b) De fiscus is in voormelde periode akkoord gegaan met aangifte en afdracht van omzetbelasting door Rekrea. (c) De fiscus heeft daarbij zelfs nog volhard na augustus 1988, niettegenstaande dat in de resolutie van de Staatssecretaris van Financiën van 28 augustus 1986, nr. 286-5379, gepubliceerd in Vakstudie Nieuws van 27 september 1986, is medegedeeld dat er "vooralsnog" van dient te worden uitgegaan dat het Golden Ten-spel een kansspel is en dus is vrijgesteld van omzetbelasting, en dat op 17 april 1986 in antwoord op kamervragen van de zijde van de bewindslieden van het ministerie van financiën reeds was medegedeeld dat het Golden Ten-spel aan kansspelbelasting was onderworpen. (d) Nog in augustus 1988 is tussen de voorzitter van Rekrea, [betrokkene A], en de Ontvanger de afspraak gemaakt dat een uitspraak van de Hoge Raad zou worden afgewacht voor een antwoord op de vraag of Rekrea al dan niet kansspelbelasting verschuldigd zou zijn. (e) In het licht van de onder (a) - (d) vermelde feiten en omstandigheden behoefde [verweerster] in de periode dat zij bestuurslid was van Rekrea niet erop bedacht te zijn dat Rekrea in plaats van omzetbelasting kansspelbelasting verschuldigd zou zijn. Daaruit volgt tevens dat [verweerster] ook geen verwijt ervan gemaakt kan worden dat in de desbetreffende periode geen reserveringen voor een eventueel verschuldigde kansspelbelasting zijn gemaakt. 3.5 In 's Hofs hiervóór in 3.4 onder (e) weergegeven oordeel ligt besloten het oordeel dat het niet aan [verweerster] is te wijten dat de bedoelde kansspelbelasting niet is voldaan. Dit oordeel geeft niet blijk van een onjuiste rechtsopvatting. Het is voorts zozeer verweven met waarderingen van feitelijke aard dat het voor het overige in cassatie niet op juistheid kan worden getoetst. Het is ook niet onbegrijpelijk, noch onvoldoende gemotiveerd. Hierop stuiten alle klachten van het middel af.

Daarbij verdient nog opmerking dat het Hof bij de hiervóór in 3.4 onder (c) en (d) vermelde omstandigheden kennelijk en niet onbegrijpelijk voor ogen heeft gehad dat het feit dat de fiscus nog in augustus 1988 de onder (d) bedoelde afspraak maakte en dat de fiscus na augustus 1988 nog akkoord is gegaan met aangifte en afdracht van omzetbelasting niettegenstaande hetgeen vermeld is onder (c), steun biedt voor het oordeel dat [verweerster] in de daaraan voorafgaande periode dat zij bestuurslid was van Rekrea, niet erop bedacht behoefde te zijn dat kansspelbelasting verschuldigd zou zijn. Literatuur – disculpatie 4.25 Booij heeft, voor zover hier van belang, het volgende geschreven: Art. 33, vierde lid, IW bevat voor degene die op grond van het eerste lid onderdelen a. of b. hoofdelijk aansprakelijk zijn gesteld een disculpatiemogelijkheid. Voorzover de aansprakelijkgestelde kan bewijzen dat hem geen verwijt kan worden gemaakt voor het niet voldoen van de belastingschuld, vervalt voor die persoon de aansprakelijkheid. Er wordt hierbij niet de eis gesteld dat het niet betalen aan kennelijk onbehoorlijk bestuur van de aansprakelijk gestelde te wijten dient te zijn (zoals bij art. 36 IW). Hierdoor lijkt disculpatie moeilijker dan in de gevallen van art. 36 IW. Het lijkt immers eenvoudiger aannemelijk te maken dat de niet betaling niet aan kennelijk onbehoorlijk bestuur van betrokkene is te wijten, dan dat men dient te bewijzen dat de niet betaling niet aan betrokkene is te wijten. (...) Om deze redenen lijkt het mij aannemelijk dat de term ‘bewijzen’ feitelijk moet worden ingevuld als ‘aantonen’ of ‘aannemelijk maken’. 4.26 Raaijmakers heeft, voor zover hier van belang, het volgende geschreven: Art. 33, lid 4 In lid 4 is met betrekking tot de aansprakelijken van art. 33, lid 1, onderdelen a en b, IW 1990 een disculpatie (vrijwaringsmogelijkheid) opgenomen. Indien de aansprakelijkgestelde bewijst dat het niet aan hem is te wijten dat de belasting niet is voldaan, is hij niet aansprakelijk. Noch over verwijten noch over bewijzen wordt iets in de wet geregeld. In de Leidraad Invordering 2008 is bepaald dat de disculpatie beoordeeld moet worden naar redelijkheid en billijkheid. Rechtbank Breda is van mening dat, nu de niet-verwijtbaarheid niet in de wetsgeschiedenis nader is uitgewerkt, aansluiting voor dat begrip dient te worden gezocht bij de ketenaansprakelijkheid. Daarenboven geeft de rechtbank aan dat in Leidraad Invordering 1990 was opgenomen dat een melding van betalingsonmacht leidde tot niet-verwijtbaarheid. (…) De disculpatie als bedoeld in art. 33, lid 4, IW 1990 werkt niet indien de aansprakelijkgestelden wisten of behoorden te weten dat de belasting verschuldigd zou worden en zich vervolgens beroepen op de niet-verwachte verliesgevendheid. Daarboven leidt het betalen van concurrente schuldeisers en niet de fiscus en het meewerken aan een bodemverhuurcontructie ertoe dat het beroep op disculpatie niet slaagt. Ook het beroep op disculpatie in verband met het feit dat een aansprakelijkgestelde of het lichaam waarvan hij bestuurder is nimmer een btwnummer hebben ontvangen en daardoor niet in staat is geweest de belasting te betalen, faalt. Voor de betaling van omzetbelasting is immers geen btw-nummer noodzakelijk. Een beroep op disculpatie slaagt eveneens niet indien na de ontbinding van de vennootschap onder firma geen rekening is gehouden met de latente belastingschuld. Het niet treffen van de benodigde maatregelen om zeker te stellen dat de VOF aan haar betalingsverplichtingen zou doen door zijn voorlopige hechtenis belet een beroep op de disculpatieregeling. Het overlaten van de boekhouding aan een andere vennoot en eerst na de beëindiging van de VOF inzage vorderen in de administratie staat een geslaagd beroep op disculpatie in de weg. Link met art. 18 WvK In art. 18 WvK is bepaald dat de vennoten van vennootschappen onder firma ieder afzonderlijk hoofdelijk aansprakelijk zijn voor de verbintenissen van de vennootschap. Interne afspraken met vrijwaring hebben jegens derden geen werking. In art. 21 WvK is bepaald dat de commanditaire vennoten onder de aldaar omschreven omstandigheden aansprakelijk zijn voor schulden en verbintenissen van de commanditaire vennootschap. Ingeval een vennoot wordt aangesproken, kan de vennoot zowel verweren voeren die de VOF zou kunnen voeren als verweren die hem persoonlijk betreffen. De aansprakelijkstelling van vennoten van een VOF voor een buitenlandse belastingschuld dient niet plaats te vinden door middel van een beschikking ex art. 49 IW 1990, maar door een dwangbevelprocedure. In beginsel kan de ontvanger een firmant dus zowel op grond van art. 33 IW 1990 als op grond van art. 18 WvK aansprakelijk stellen. Echter in art. 32.1, Leidraad Invordering 2008 is bepaald dat bij de belangenafweging welke aansprakelijkheidsbepaling zal worden toegepast, in beginsel doorslaggevende betekenis wordt toegekend aan die bepaling die een disculpatiemogelijkheid heeft. Dit houdt in dat vennoten van een vennootschap onder firma op grond van art. 33 IW 1990 dienen te worden aangesproken en niet op grond van art. 18 WvK. Art. 33 IW 1990 kent namelijk een disculpatiemogelijkheid, art. 18 WvK niet. De wijziging van de Leidraad Invordering is het gevolg van een rapport van de Nationale ombudsman. De Nationale ombudsman heeft geoordeeld over een klacht, waarbij de klager als vennoot van een vennootschap onder firma hoofdelijk aansprakelijk was gesteld op grond van art. 18 WvK, terwijl de klager de mening was toegedaan dat art. 33, lid 4, IW 1990 (de disculpatiemogelijkheid) van toepassing was. De No oordeelde dat de Belastingdienst een keuze moet maken tussen de verschillende wettelijke bepalingen waarop de aansprakelijkheid kan worden gebaseerd. Die keuze dient gemotiveerd te zijn. De No is van mening dat indien de fiscus kiest voor civielrechtelijke bepaling, ook argumenten moeten worden aangegeven waarom voor die bepaling wordt gekozen. Daarnaast merkt de No op dat niet valt in te zien welke argumenten in dit geval pleiten voor die keus boven het gebruik van de specifieke, fiscale regeling van art. 33, lid 1, letter a, IW 1990. Door te kiezen voor de civielrechtelijke bepaling om op die manier de aansprakelijkgestelde ervan te weerhouden een beroep te kunnen doen op de uitdrukkelijke disculpatiemogelijkheid wordt gehandeld in strijd met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur. 4.27 Raaijmakers heeft, voor zover hier van belang, het volgende geschreven: 3.5 Disculpatie (…) Geen disculpatie is er indien de vennoot ten tijde van het doen van de suppletieaangifte waar vervolgens geen afdracht op plaatsvond was gedetineerd. Eveneens geen disculpatie voor de bestuurder die stelde dat de dagelijkse leiding bij een andere bestuurder berustte. Een bestuurder die op non-actief is gesteld en daardoor in een positie is gebracht dat hij niet meer als bestuurder kan functioneren en zich dus geen rekenschap kan geven van de fiscale verplichtingen is weliswaar nog immer formeel bestuurder, maar kan zich disculperen. Literatuur – ‘lichaam’ 4.28 Volgens Den Boer, Koopman en Wattel geldt het volgende: De definitie van 'lichamen' is zeer ruim. Zij is echter alleen van toepassing voor de awr zelf en heeft dus geen uitstraling naar de heffingswetten. (…) 3.1 Verenigingen en andere rechtspersonen Het verzamelbegrip 'verenigingen en andere rechtspersonen' omvat alle lichamen met rechtspersoonlijkheid, dus zowel Nederlandse als vreemd-rechtelijke. Voor een limitatieve opsomming van rechtspersonen naar Nederlands recht zij verwezen naar art. 2:1-2:3 bw. Of een lichaam een rechtspersoon is, wordt naar Nederlands recht in de regel bepaald volgens het recht waarnaar het lichaam is opgericht.

Dit volgt uit het zogenoemde incorporatiestelsel; zie in dit verband art. 2 Wet conflictenrecht corporaties (Stb. 1997, 699). 5Bespreking cassatiemiddelen 5.1 Belanghebbende heeft de volgende twee cassatiemiddelen voorgesteld: (i) Schending van het recht, in het bijzonder schending van artikel 33, lid 1, onderdeel a Invorderingswet 1990 en/of fataal verzuim van vormen nu het Hof een onjuiste beslissing heeft genomen ten aanzien van het aansprakelijk stellen van belanghebbende als 'director' van [B] Limited door ten onrechte onder rechtsoverweging 4.3 als volgt te overwegen: '4.3. Vaststaat dat de CV geen rechtspersoonlijkheid bezit en dat [B] als beherend vennoot in ieder geval als formeel bestuurder van de CV is aan te merken. Op grond van het bepaalde in artikel 33, lid 1 in samenhang met lid 3, van de IW is belanghebbende alsdan hoofdelijk aansprakelijk voor de belastingschulden van de CV indien hij bestuurder van [B] is. Gelet op de onder 2.2 vermelde benoeming tot 'director' is dit naar het oordeel van het Hof het geval. (....)' '2.2. [B] is opgericht op 10 oktober 2006 in het Verenigd Koninkrijk door [D], die daarbij werd benoemd tot 'director'. [B] is op 17 oktober 2006 geregistreerd bij 'Companies House' in het Verenigd Koninkrijk. Belanghebbende is op 27 oktober 2006 benoemd tot 'director' van [B]. Die benoeming is geregistreerd bij 'Companies House' op 30 oktober 2006.' (ii) Schending van het recht, in het bijzonder schending van artikel 33, lid 4, Invorderingswet 1990 en/of fataal verzuim van vormen nu het Hof onvoldoende heeft gemotiveerd dat het aan belanghebbende is te wijten dat de belasting van de commanditaire vennootschap niet is voldaan door onder rechtsoverweging 4.6 als volgt te oordelen: '4.6. (....) Bij aanvang van de CV in 2006 waren er zeven personeelsleden in dienst en in 2008 - het jaar voordat de grote opdracht van [E] van € 100.000 is verkregen - elf. In de jaren tot 2013 is het aantal personeelsleden gestegen tot zeventien en zijn de totale personeelskosten ten opzichte van het startjaar 2008 verdubbeld van € 232.000 aan belastbaar loon in 2008 tot € 493.000 aan belastbaar loon in 2012. De daarmee gemoeide toename aan personeelskosten staat in wanverhouding tot de bij [E] gerealiseerde omzet van - slechts - € 100.000. (....) Ondanks de oplopende verliezen van de CV (…) is er extra personeel aangenomen, zonder dat daar reële en concrete afspraken en verwachtingen over extra inkomsten tegenover stonden. (....)' 5.2 Het Hof heeft geoordeeld dat met ‘bestuurder’ in de zin van artikel 33, eerste lid, Inv. 1990, gelet op de definitie van bestuurder gegeven in artikel 33, tweede lid, Inv. 1990, niet tevens de feitelijke bestuurder is bedoeld, zodat belanghebbende, anders dan de Ontvanger voor het Hof heeft gesteld, niet ingevolge artikel 33, eerste lid, Inv. 1990 aansprakelijk gesteld kon worden. Naar het oordeel van het Hof kon belanghebbende wel ingevolge artikel 33, derde lid, Inv. 1990 aansprakelijk gesteld worden, nu belanghebbende gedurende de periode waarin de belastingschuldige de belasting verschuldigd werd, was benoemd tot ‘director’ van [B]. 5.3 Voorts heeft het Hof geoordeeld dat belanghebbende er niet in is geslaagd zich ingevolge artikel 33, vierde lid, Inv. 1990 te disculperen, nu hij niet heeft bewezen dat het niet aan hem is te wijten dat de belasting niet is voldaan. Het Hof heeft bij dit oordeel in overweging genomen dat de stijging van de totale personeelskosten in de jaren 2008 tot 2012 in een wanverhouding staat tot de gerealiseerde omzet; dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat was overeengekomen voor [E] meerdere projecten uit te voeren waarmee een omzet van meer dan een miljoen euro te verwachten was; dat ondanks de niet-reële en niet concrete verwachtingen extra omzet behaald zou worden en ondanks de oplopende verliezen van de CV, toch extra werknemers zijn aangenomen. 5.4 Er is weinig jurisprudentie over artikel 33 Inv. 1990 als toegepast op een vennootschap zonder rechtspersoonlijkheid. Ik heb deze zaak met name geselecteerd voor conclusie om daarop meer zicht te genereren. 5.5 Het eerste middel lijkt mij te berusten op een onjuiste, althans onvolledige, lezing van de Hofuitspraak. In zijn toelichting heeft belanghebbende gewezen op het arrest van de Hoge Raad van 27 juni 2008, ten betoge dat de enkele inschrijving van belanghebbende als bestuurder in een Handelsregister onvoldoende is om tot het oordeel te komen dat belanghebbende inderdaad is aan te merken als bestuurder. 5.6 Dat moge zo zijn, maar het Hof heeft zijn oordeel dat belanghebbende is aan te merken als bestuurder van [B], niet uitsluitend gebaseerd op de inschrijving van belanghebbende als ‘director’ in de ‘Companies House’, maar heeft dat oordeel mede gebaseerd op de, als feit niet in geschil zijnde, daaraan voorafgaande benoeming van belanghebbende tot ‘director’. Dit acht ik beslissend, zodat het eerste middel faalt. 5.7 Ook het tweede middel geeft naar mijn mening blijk van een te beperkte lezing van de Hofuitspraak. Het Hof heeft zijn oordeel dat belanghebbende zich niet kan disculperen ingevolge artikel 33, vierde lid, Inv. 1990, namelijk niet enkel gebaseerd op de wanverhouding tussen de toename van de totale personeelskosten en extra omzet behaald van opdrachtgever [E]. Het komt mij voor dat het Hof aan zijn oordeel dat belanghebbende zich niet kan disculperen, in de kern ten grondslag heeft gelegd dat belanghebbende geen reële verwachtingen kon hebben over het behalen van zoveel meer omzet, dat belanghebbende, ondanks al jarenlang oplopende negatieve bedrijfsresultaten, in redelijkheid meer werknemers in dienst kon blijven nemen, zelfs in die mate dat de totale personeelskosten verdubbelden. Tegen deze kernoverweging zijn geen middelen voorgesteld. 5.8 Het oordeel of een belanghebbende er in is geslaagd zich te disculperen is vaak in belangrijke mate een feitelijk oordeel. De ter zake door het Hof gemaakte afwegingen zijn niet onbegrijpelijk. Op een en ander stuit het tweede middel af. 5.9 Het Hof is gekomen tot het oordeel dat belanghebbende terecht aansprakelijk is gesteld op grond van artikel 33, Inv. 1990. Daarbij kan nog worden aangetekend dat uit het arrest van de Hoge Raad van 3 oktober 2014 blijkt dat de wettelijke regeling van artikel 33, Inv. 1990 niet voorschrijft dat een bepaalde volgorde in acht dient te worden genomen bij de aansprakelijkstelling, zodat het niet uitmaakt of belanghebbende wordt aangemerkt als bestuurder in de zin van artikel 33, eerste lid, Inv. 1990 dan wel in de zin van artikel 33, eerste juncto derde lid, Inv. 1990. 5.10 Ervan uitgaande dat beide middelen falen, zou men het daar bij kunnen laten. Desalniettemin komt het mij voor dat deze zaak aanleiding kan zijn om nadere duidelijkheid te verschaffen over het bestuurdersbegrip in artikel 33, Inv. 1990. Het Hof heeft geoordeeld dat de feitelijke bestuurder van de belastingschuldige niet ingevolge artikel 33, eerste lid, Inv. 1990 aansprakelijk kan worden gesteld. De vraag is of dit juist is. 5.11 Ik merk in dit kader op dat in de parlementaire geschiedenis is aangegeven dat met de invoering van artikel 33, Inv. 1990 is beoogd om ‘indien op een lichaam geen verhaal (meer) kan worden uitgeoefend in de (…) gevallen van een lichaam zonder rechtspersoonlijkheid (waaronder zijn begrepen maat- en vennootschappen), een buiten Nederland gevestigd lichaam en een ontbonden lichaam, die personen aan te spreken voor de nog verschuldigde belasting die in een nauwe betrekking staan of stonden tot het desbetreffende lichaam en die invloed (hadden) kunnen uitoefenen inzake het betalen van de belastingschulden van dat lichaam’.