ECLI:NL:PHR:2024:1056

PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN Nummer 24/01831 Datum 11 oktober 2024 Belastingkamer B Onderwerp/tijdvak Schenkbelasting 13 juli 2017 Nr. Gerechtshof 23/727 Nr. Rechtbank 21/3003 3.1 Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. 3.2 Het beroepschrift in cassatie bevat niet een onderverdeling in cassatiemiddelen als zodanig. Met enige goede wil vat ik het cassatieberoep zo op dat het in feite neerkomt op één klacht, te weten dat het weigeren van de vrijstelling een schending van het recht vormt (beroepschrift in cassatie, p. 2). Ter onderbouwing van deze klacht bestrijdt belanghebbende het oordeel van het Hof dat fraus legis dient te worden toegepast. Met nog iets meer goede wil vat ik het cassatieberoep echter op als ook betrekking hebbend op het oordeel van het Hof dat de schenkingen fiscaal zelfstandig dienen te worden gekwalificeerd. De klacht in cassatie – althans, zoals ik die opvat – is namelijk niet beperkt tot enkel het fraus legis-oordeel, maar bestrijdt het weigeren van de vrijstelling als zodanig. Bovendien berust een belangrijk deel van de motivering dat fraus legis dient te worden toegepast op overwegingen die het Hof heeft gedaan in het kader van fiscale kwalificatie (2.8). 3.3 Mijn goede wil jegens het cassatieberoep heeft ook met het volgende te maken. De Inspecteur had subsidiair een beroep gedaan op fraus legis, maar heeft – voor zover ik kan nagaan – zich niet expliciet beroepen op fiscale (her)kwalificatie. De Inspecteur had zich meer subsidiair wel beroepen op ‘strijd met letter en geest van de Successiewet’. Het Hof heeft dit denkelijk opgevat als een beroep op fiscale (her)kwalificatie. Het Hof overweegt immers dat het “eerst ingaat op de, naar het Hof begrijpt, door de lnspecteur voorgestane fiscaalrechtelijke kwalificatie” (ovw. 5.4.1 van de Hofuitspraak, zie 2.7). Het Hof heeft – voor zover ik in het dossier kan nagaan – de mogelijkheid van fiscale (her)kwalificatie niet als zodanig voorgehouden aan partijen. Ik vind het onder die omstandigheden dan te streng als belanghebbendes cassatieberoep bij voorbaat niet tot cassatie zou kunnen leiden omdat hij de fiscale (her)kwalificatie als zodanig niet zou hebben aangevochten. 3.4 Ik vermoed dat de Staatssecretaris mij deze ‘goede wil’ jegens het cassatieberoep niet kwalijk zal nemen: ook hij gaat in het verweerschrift ervan uit dat de klacht zich mede richt tegen de fiscale herkwalificatie (verweerschrift in cassatie, p. 1-2). De Staatssecretaris wordt dus niet overvallen door deze ruime lezing van de klacht. 3.5 Belanghebbende voert ter onderbouwing van de klacht aan dat niet is voldaan aan het norm- en motiefvereiste. Het motief van de schenking was de aflossing van de eigenwoningschuld. Voorts voert belanghebbende aan dat de wetgever heeft onderkend dat de mogelijkheid tot kruislings schenken bestaat en bewust ervoor heeft gekozen geen specifieke maatregel hier tegen op te nemen in de wet, terwijl die oplossing simpel zou zijn. Gebruik is gemaakt van de ruimte die wetgever willens en wetens heeft laten bestaan. Bovendien is belanghebbende geen onderdeel van de transacties, terwijl de vrijstelling wel wordt geweigerd bij belanghebbende. Belanghebbende betoogt verder dat toepassing van art. 31 AWR (richtige heffing) meer recht zou doen aan de casus, maar ook dan zou niet aan alle voorwaarden zijn voldaan. Tevens is hier de rechtszekerheid in het geding, nu de wetgever zou hebben verzuimd duidelijke wetgeving te maken. 3.6 De Staatssecretaris stelt dat het Hof op goede gronden heeft geoordeeld dat het beroep op fiscale herkwalificatie slaagt. Het kruislings schenken leidt volgens hem tot strijd met doel en strekking van de eigenwoningvrijstelling, inhoudende dat de vrijstelling slechts eenmalig toepassing vindt. Dat belanghebbende geen onderdeel is van enige afspraak, mist feitelijke grondslag volgens de Staatssecretaris, en bovendien geldt dat voor fiscale herkwalificatie niet noodzakelijk is dat de belastingplichtige betrokken was bij alle handelingen. 3.7 Voorts meent de Staatssecretaris dat ook het oordeel dat fraus legis dient te worden toegepast in cassatie standhoudt. Het oordeel van het Hof dat belastingverijdeling het doorslaggevende motief is geweest, is feitelijk en niet onbegrijpelijk. De stelling van belanghebbende dat het doel van de schenking was de aflossing van de eigenwoningschuld van belanghebbende, miskent dat daarvoor geen kruislingse schenking nodig is met een tweede beroep op de eigenwoningvrijstelling. Het aanvaarden van de door belanghebbende beoogde fiscale gevolgen zou de weg openen naar een herhaalbaar en willekeurig ontgaan van schenkbelasting, hetgeen duidelijk niet conform de bedoeling van de wetgever is. 3.8 Als laatste merkt de Staatssecretaris op dat het Hof terecht het standpunt heeft verworpen dat de wetgever het kruislings schenken (impliciet) zou hebben aanvaard. Belanghebbende klaagt ten onrechte dat de rechtszekerheid in het geding is: uit de wetsgeschiedenis volgt duidelijk dat het kruislings schenken door de wetgever als een in het reguliere toezicht te bestrijden constructie zal worden beschouwd. 4De verruimde eigenwoningvrijstelling Achtergrond van de regeling 4.1 In art. 33 SW 1956 zijn de vrijstellingen van schenkbelasting geregeld. Art. 33 SW 1956 luidde ten tijde van de schenking (in 2017) voor zover relevant als volgt: “Van schenkbelasting is vrijgesteld, hetgeen wordt verkregen: (…) 5°. door een kind van de ouders, tot een bedrag van € 5.320, met dien verstande dat dit bedrag voor een kind tussen 18 en 40 jaar voor één kalenderjaar wordt verhoogd, mits op deze verhoogde vrijstelling in de aangifte een beroep wordt gedaan, tot een bedrag van: a. €25.526; b. €53.176, onder bij ministeriële regeling te stellen voorwaarden, indien het bedrag is bestemd voor de betaling van kosten van een studie of de opleiding voor een beroep ten behoeve van dat kind en deze kosten aanzienlijk hoger zijn dan gebruikelijk, of; c. €100.000, onder bij ministeriële regeling te stellen voorwaarden, indien het bedrag een schenking ten behoeve van een eigen woning betreft; (…) 7°. in alle andere gevallen: € 2.129, met dien verstande dat dit bedrag voor iemand tussen 18 en 40 jaar voor één kalenderjaar, onder bij ministeriële regeling te stellen voorwaarden, wordt verhoogd tot een bedrag van € 100.000 indien het een schenking ten behoeve van een eigen woning betreft en mits op deze vrijstelling in de aangifte een beroep wordt gedaan;” 4.2 Er zijn dus twee soorten vrijstellingen. Er bestaat een jaarlijkse vrijstelling waaraan in beginsel geen verdere voorwaarden zijn verbonden. Daarnaast kan die vrijstelling één keer (want voor één kalenderjaar) worden verhoogd met bepaalde extra vrijstellingen, waaronder de eigenwoningvrijstelling (‘jubelton’). 4.3 De voorwaarden waaraan moet worden voldaan om de eigenwoningvrijstelling te kunnen toepassen, zijn in cassatie niet in geschil. Ik laat het daarom bij een opsomming van de voorwaarden zoals die in 2017 golden. • De schenking waarvoor een beroep op de eigenwoningvrijstelling wordt gedaan, moet worden besteed ten behoeve van de eigen woning (in de zin van art. 3.111(1) of (3) Wet IB 2001). • De schenking dient onvoorwaardelijk te zijn; alleen de ontbindende voorwaarde dat de schenking vervalt voor zover niet is voldaan aan de voorwaarden van de vrijstelling mag worden gesteld (art. 5(1)(a) Uitvoeringsregeling schenk- en erfbelasting). • De schenking moet daadwerkelijk worden betaald (schuldigerkenningen voldoen dus niet aan deze voorwaarde) (art. 5(1)(b)(1°) Uitvoeringsregeling schenk- en erfbelasting). • De begiftigde moet tussen de 18 en 40 jaar oud moet zijn. • De schenking en de besteding van de schenking mag gespreid plaatsvinden, zij het dat spreiding slechts mogelijk is over de twee op het jaar van de schenking volgende jaren (art. 33a(2) SW 1956). • In de aangifte schenkbelasting moet een beroep op de vrijstelling worden gedaan. • De begiftigde moet desgevraagd met schriftelijke bescheiden kunnen doen blijken dat de schenking tijdig overeenkomstig de voorwaarden is besteed (art. 5(1)(b)(3°) Uitvoeringsregeling schenk- en erfbelasting). • De eigenwoningvrijstelling is, in tegenstelling tot de andere eenmalig verhoogde vrijstellingen, niet beperkt tot de relatie ouder-kind. In principe kan de eigenwoningvrijstelling dus worden toegepast bij schenkingen verkregen van wie dan ook. Er kan echter slechts één keer een beroep worden gedaan op de eigenwoningvrijstelling door een begiftigde ten aanzien van schenkingen verkregen van één en dezelfde persoon. Dit moet dus worden bezien vanuit de relatie tussen de schenker en de begiftigde. Een begiftigde kan meerdere keren de vrijstelling toepassen, maar kan dit maar eenmaal doen bij schenkingen van een bepaalde schenker. Hierbij geldt dat partners (art. 1a SW 1956 jo. art. 5a AWR) voor de berekening van schenkbelasting als één en dezelfde persoon worden aangemerkt (art. 26(1) SW 1956). 4.4 De eigenwoningvrijstelling gold ook vóór 2017, maar is met ingang van het jaar 2017 gewijzigd. Zo is het bedrag van de vrijstelling per 2017 verhoogd naar € 100.000. Ook is de mogelijkheid van het schenken van een jubelton structureel opengesteld voor derden, waar die voorheen beperkt was tot de relatie ouders-kind. De beleidsmatige achtergrond van deze verruimingen is dat de wetgever een bijdrage wilde leveren aan de reductie van de relatief hoge Nederlandse eigenwoningschuld. Het ging om het “wegwerken van uit de crisis voortvloeiende onderwaterproblematiek en het verminderen van de financiële kwetsbaarheid van gezinnen”. 4.5 In 2013 en 2014 gold wel al eens een tijdelijke verruiming van de vrijstelling voor schenkingen ten behoeve van de eigen woning: ook toen bedroeg die vrijstelling € 100.000 en gold de vrijstelling tevens bij schenkingen van derden. Die tijdelijke verruiming kende overigens geen leeftijdseis en was daarmee dus nog ruimer dan de structurele verruiming van de eigenwoningvrijstelling in 2017. Die tijdelijke verruiming had dan ook een ander ‘beleidsmotief’ namelijk: het weer op gang helpen van de woningmarkt (en de bouw). 4.6 Men kan zich natuurlijk de vraag stellen of de verruimde eigenwoningvrijstelling inderdaad bijdraagt aan het verminderen van de financiële kwetsbaarheid van de eigenwoningbezitters. Het overgrote deel van de financieel kwetsbare eigen woningbezitters zal immers niet kunnen terugvallen op ouders of derden die hen een ton kunnen of willen schenken. Het is dan ook niet zo verwonderlijk dat SEO Economisch Onderzoek in een evaluatie van de verruimde eigenwoningvrijstelling in opdracht van het ministerie van Financiën tot de conclusie kwam dat de schenkingsvrijstelling in de praktijk vooral werd gebruikt om schenkingen te doen aan een kleine groep huishoudens die al een relatief goede financiële uitgangspositie hebben. Na deze evaluatie is in het coalitieakkoord van kabinet Rutte-IV opgenomen dat de verruimde eigenwoningvrijstelling zou worden afgeschaft. De verruimde eigenwoningvrijstelling is inderdaad ook in 2023 eerst afgebouwd en vanaf 1 januari 2024 afgeschaft. Kruislings schenken 4.7 Eén van de voorwaarden voor de toepassing van de verruimde eigenwoningvrijstelling is dat er slechts één keer door een begiftigde een beroep kan worden gedaan op de verruimde eigenwoningvrijstelling ten aanzien van een bepaalde schenker (4.3). De hoofdregel is dat de verkrijger per schenker eenmaal in zijn leven van één van de regelingen gebruik kan maken. Dit geldt overigens niet alleen voor de verruimde eigenwoningvrijstelling, maar ook voor de andere verhoogde vrijstellingen (4.1). 4.8 Zoals gezegd moet de eenmaligheid van de eigenwoningvrijstelling worden beoordeeld op grond van de relatie schenker-begiftigde. Een begiftigde kan dus meermaals een beroep doen op de eigenwoningvrijstelling, als de schenkingen maar door verschillende schenkers worden gedaan. Reeds bij de tijdelijke verruiming van de eigenwoningvrijstelling in 2013 en 2014 kwam het idee van de kruislingse of spiegelbeeldige schenking naar voren. Dat houdt kort gezegd in dat twee schenkers ieder tweemaal een ton schenken: eenmaal aan de persoon die ze zelf graag de schenking willen doen toekomen, en eenmaal aan degene die de ander graag een schenking wil doen toekomen. Door deze kruislingse schenkingen wordt dan bereikt dat de begiftigden elk tweemaal kunnen ‘jubelen’. Door meer dan twee schenkers en begiftigden in het plan te betrekken kan het kruislings schenken worden uitgebreid tot in beginsel eindeloos complexe spirograaf-schenkingen. Honderd kapitaalkrachtige schenkers kunnen immers elk € 10 miljoen in gelijke delen van € 100.000 laten toevloeien aan honderd begiftigden, waarbij elke schenker eigenlijk de bedoeling heeft slechts één van de honderd begiftigden € 10 miljoen te geven. Die begiftigden moeten, voor het onderste uit de fiscale kan, al dat geld dan wel besteden aan de aankoop van een nieuwe woning. 4.9 Tijdens de parlementaire behandeling van de tijdelijke verruiming van de eigenwoningvrijstelling werd vanuit de Tweede Kamer de vraag gesteld of er bij een kruislingse schenking van twee keer € 100.000 door twee broers wel daadwerkelijk sprake is van een schenking aan het kind van de ander. De leden van de PvdA-fractie noemden dit ‘een mogelijk onbedoeld effect’, terwijl de leden van de CDA- en D66-fracties spraken over ‘misbruik’. De Staatssecretaris stelde in antwoord op deze vragen dat door de afspraak het eigen kind in feite € 200.000 krijgt van de eigen ouder waarvan € 100.000 via de broer. Hij kondigde aan dat de fiscus dergelijke constructies in het ‘reguliere toezicht’ zou bestrijden: “Verder vragen de leden van de fractie van de PvdA om een reactie op een mogelijk onbedoeld effect dat de NOB signaleert: in plaats van dat een ouder € 200.000 schenkt aan zijn eigen kind, schenkt hij € 100.000 aan zijn eigen dochter en € 100.000 aan de dochter van zijn broer. Zijn broer doet hetzelfde, waardoor bewerkstelligd wordt dat € 200.000 per persoon belastingvrij is ontvangen. De leden van de fractie van de PvdA vragen of dit effect kan optreden en wat hiertegen zal worden gedaan. De leden van de fractie van het CDA vragen of de Belastingdienst wel in de gelegenheid is om misbruik in de vorm van kruislingse schenkingen te bestrijden wanneer dit veel mankracht kost. Ook de leden van de fractie van D66 vragen naar misbruikmogelijkheden in verband met de verhoogde vrijstelling voor schenkingen aan derden. Iemand kan inderdaad van meer personen een schenking ontvangen die, wanneer die wordt gebruikt voor de eigen woning of het aflossen van een schuld in verband met die eigen woning, is vrijgesteld. Dit past geheel in de gedachte van deze tijdelijke verruiming. In de geschetste situatie waarbij twee broers hebben afgesproken kruislings te schenken aan elkaars kind is het echter de vraag of hier wel sprake is van een schenking aan het kind van de ander. In feite krijgt door de afspraak met de broer het eigen kind € 200.000 van de eigen ouder waarvan € 100.000 via de broer, en ontvangt het kind van die broer ook € 200.000 van de eigen vader. Voor de schenkbelasting geldt dat voor de helft van de totale schenking een beroep kan worden gedaan op de tijdelijk verhoogde vrijstelling van € 100.000. De Belastingdienst zal dergelijke constructies bestrijden in het reguliere toezicht. De constatering dat iemand van meerdere personen (al dan niet in familieverband) een schenking heeft ontvangen kan daarbij een signaal zijn.” 4.10 Bij structurele verruiming van de eigenwoningvrijstelling werden eveneens door leden van de Tweede Kamer vragen gesteld over de mogelijkheid van kruislings schenken. In het antwoord hierop refereerde de Staatssecretaris aan de passage in 4.9. Waar in 2013 een en ander nog wat voorzichtig werd geformuleerd (‘het is de vraag of…’), wordt de kwalificatie van de kruislingse schenking als zijnde een schenking van de eigen ouder nu als een gegeven gepresenteerd: “[…] Deze twee vragen interpreteer ik als een vraag naar het toezicht op de constructie van de spiegelbeeldige schenking. Deze constructie, waarbij bijvoorbeeld twee broers hebben afgesproken schenkingen te doen aan elkaars kind, leidt niet tot een dubbele vrijstelling. Zoals al in de nota naar aanleiding van het verslag bij het Belastingplan 2014 is vermeld, krijgt bijvoorbeeld het eigen kind door de afspraak met de broer € 200.000 van de eigen ouder waarvan € 100.000 via de broer en ontvangt het kind van die broer ook € 200.000 van de eigen vader. Voor de schenkbelasting geldt dat voor de helft van de totale schenking een beroep kan worden gedaan op de vrijstelling van € 100.000. De vorm waarin de compensatie van de schenking plaatsvindt, namelijk door een spiegelbeeldige schenking of anderszins, maakt voor de herkwalificatie geen verschil. In genoemde nota naar aanleiding van het verslag wordt verder vermeld dat de Belastingdienst dergelijke constructies zal bestrijden in het reguliere toezicht. De constatering dat iemand van meerdere personen (al dan niet in familieverband) een schenking heeft ontvangen kan daarbij een signaal zijn. De Belastingdienst beschikt over voldoende informatie om toezicht te houden op dit soort constructies. Er is data-analyse mogelijk op een combinatie van schenkingen aan één persoon door meerdere schenkers en op schenkingen van één persoon aan meerdere ontvangers. Om van de regeling gebruik te kunnen maken moet altijd verplicht een aangifte schenkbelasting worden ingeleverd, waardoor de identiteit van alle schenkers en ontvangers die eventueel betrokken zouden zijn in een constructie bekend is bij de Belastingdienst.” 4.11 Deze waarschuwende opmerkingen door de wetgever hebben het kruislings jubelen niet tegen kunnen houden. In 2019 zijn er Kamervragen gesteld over de kruislings schenken-constructie naar aanleiding van een advertentie die was geplaatst in het blad ‘Arts en Auto’. Blijkens berichtgeving van de Telegraaf werd in de advertentie een oproep gedaan aan ouders die al eens een jubelton aan hun kind hadden geschonken om zich te melden via het prozaïsche e-mailadres ‘schenkingwoning@gmail.com’ teneinde kruislings te gaan schenken. De Staatssecretaris antwoordde op de Kamervraag of hij de ‘wenselijkheid’ van de constructie kon toelichten, dat hij de constructie in strijd acht met zowel de letter als de geest van de SW 1956: “De reden voor het doen van kruislingse schenkingen – jij schenkt aan mijn kind onder de voorwaarde dat ik aan jouw kind schenk – is gelegen in het feit dat een ouder een schenking wil doen aan zijn eigen kind voor diens eigen woning, maar dat kind voor die schenking geen beroep meer kan doen op de verhoogde vrijstelling schenkbelasting voor de eigen woning, omdat het kind al eerder een beroep op een verhoogde vrijstelling schenkbelasting heeft gedaan wegens een schenking van dezelfde ouder(s). Via de omweg van kruislings schenken wil men bereiken dat het kind toch een beroep kan doen op die vrijstelling, stellende dat de schenking afkomstig is van een ander. In een dergelijk geval zal het beroep op de vrijstelling niet gehonoreerd worden. Dit standpunt heeft mijn ambtsvoorganger eerder aan de Tweede Kamer aangegeven tijdens de parlementaire behandeling van het Belastingplan 2014 en het Belastingplan 2016. Ik acht het gebruik van kruislingse schenkingen ten einde de verhoogde vrijstelling schenkbelasting voor de eigen woning voor een tweede maal te verkrijgen ongewenst en de toepassing van de vrijstelling in een dergelijk geval in strijd met de letter en geest van de Successiewet 1956.” 4.12 De Staatssecretaris meende verder dat de kruislings schenken-constructie een samenstel van rechtshandelingen vormt. De overeenkomst die de ouder van het ene kind met de ouder van het andere kind sluit brengt volgens hem een verarming van de ouder en verrijking van het eigen kind teweeg. Dit leidt – kennelijk een bevoordelingsbedoeling jegens het eigen kind veronderstellende – tot een schenking in de verhouding ouder-eigen kind. Als de constructie wordt ingestoken middels een derdenbeding zou dit eveneens tot een schenking in de verhouding ouder-eigen kind leiden. Omdat in elke specifieke verhouding schenker-begiftigde de eigenwoningvrijstelling maar eenmaal mag worden toegepast en het ‘in feite’ gaat om een tweede schenking tussen ouder-eigen kind, kan volgens de Staatssecretaris niet nog eens de vrijstelling worden toegepast: “Juridisch is er bij deze constructie sprake van een samenstel van rechtshandelingen. De ouder van het ene kind heeft een overeenkomst gesloten met de ouder van het andere kind. Door de overeenkomst verarmt de ouder en verrijkt het (eigen) kind. Het blijft dus een schenking van de ouder aan het eigen kind. In die verhouding kan niet meer dan eenmaal de vrijstelling worden toegepast. Ook als er wordt verkregen door middel van een derdenbeding is de verkrijging belast. De ene ouder heeft immers de verkrijging van de andere ouder bedongen ten behoeve van het eigen kind. Tot slot: in de Uitvoeringsregeling schenk- en erfbelasting zijn nadere voorwaarden gesteld voor de toepassing van de verhoogde vrijstelling voor een schenking ten behoeve van de eigen woning. Een van deze voorwaarden is dat de schenking onvoorwaardelijk wordt gedaan. Op het moment dat de ene ouder met de andere ouder overeenkomt dat hij diens kind een schenking doet onder voorwaarde dat deze ouder ook zijn kind een schenking doet, is deze niet onvoorwaardelijk en is de schenkvrijstelling ook om die reden niet van toepassing.” 4.13 Verder merk ik hier nog op dat de Staatssecretaris te kennen heeft gegeven dat uit de wetsgeschiedenis “duidelijk blijkt dat de wetgever de eenmalig verhoogde vrijstelling voor de eigen woning niet heeft bedoeld voor kruislingse eigenwoningschenkingen”. Ook kreeg hij de vraag of hij voornemens is wijzigingen voor te stellen om er voor te zorgen dat dergelijke ‘onwenselijke fiscale constructies’ in de toekomst niet meer mogelijk zijn. Hij antwoordde hierop dat de gekozen constructie in zijn visie niet tot een tweede toepassing van de vrijstelling leidt, de Belastingdienst alert is op zulke situaties en onjuiste toepassing van de vrijstelling zal corrigeren. 5Civielrechtelijke kwalificatie 5.1 Voordat kan worden beoordeeld of de kruislingse schenking fiscaal kan worden ‘gecorrigeerd’, moet eigenlijk eerst de voorvraag worden beantwoord of civielrechtelijk wel een schenking aan het kind van de ander heeft plaatsgevonden. In deze zaak is dat echter enigszins spaak gelopen. 5.2 De Inspecteur was bij de Rechtbank en het Hof primair van mening dat de schenking aan het kind van de ander moet worden aangemerkt als een schenking aan het eigen kind op de grond dat het eigen kind een aanspraak kan ontlenen aan een derdenbeding (vgl. 4.12). De Rechtbank heeft geoordeeld dat belanghebbende de schenking krachtens derdenbeding heeft gekregen en dat daarom ‘in werkelijkheid’ een (indirecte) gift van de moeder aan belanghebbende moet worden geconstateerd (2.5). Hoewel de Inspecteur blijkens zijn verweerschrift in hoger beroep bij diezelfde primaire opvatting bleef voor het Hof, heeft het Hof de juistheid van het oordeel van de Rechtbank in het midden gelaten. Het Hof heeft geoordeeld dat de kruislingse schenking fiscaal kan worden gecorrigeerd door middel van fiscale (her)kwalificatie dan wel fraus legis (2.7-2.9). 5.3 Partijen klagen in cassatie niet over deze gang van zaken. In cassatie zijn strikt genomen dus alleen de fiscale correctiemogelijkheden in geschil, en niet de civielrechtelijke duiding van de kruislingse schenking. Toch besteed ik in dit hoofdstuk aandacht aan die civiele duiding, ook met het oog op andere zaken waar de kruislingse schenkingsproblematiek speelt. Dat heeft er mee te maken dat een civiele kwalificatie van de schenking nodig is om de toepassing van fiscale correctiemogelijkheden op die schenking te kunnen beoordelen. Die volgorde vloeit voort uit het gegeven dat het belastbaar feit voor de schenkbelasting (art. 1(7) SW 1956) in de basis aanknoopt bij de gift in de zin van 7:186(2) BW. Als de kruislingse schenking civielrechtelijk een gift is aan het eigen kind, is er voor de schenkbelasting een schenking aan het eigen kind. In dat geval is geen fiscale correctie nodig om tot de conclusie te kunnen komen dat aan het eigen kind is geschonken. 5.4 Eerst behandel ik de voorwaarden die gelden voor het aannemen van een schenking (art. 1(7) SW). Daarna geef ik enige civielrechtelijke achtergrond bij de begrippen ‘schenking onder last’ en ‘derdenbeding’. Daarop volgt een tussenbeschouwing waarin ik behandel langs welke lijnen de kruislingse schenking mijns inziens civielrechtelijk moet worden beoordeeld. Ik sluit af met wat dit alles voor gevolg kan hebben voor deze zaak. Vooraf 5.5 Civielrechtelijk is de schenking een bijzondere variant van de gift, maar fiscaalrechtelijk is elke gift een schenking. In deze conclusie gebruik ik het woord ‘schenking’ in de ruime fiscale betekenis van dat begrip, tenzij het zinsverband anders dicteert. Enigszins inconsequent duid ik degene die de schenking ontvangt aan als ‘de begiftigde’, omdat ‘de beschonkene’ onbedoelde connotaties oproept. Voorwaarden voor een schenking 5.6 A-G Pauwels schetst in zijn conclusie van 25 augustus 2023 de criteria die gelden bij de beantwoording van de vraag of een gift is gedaan, en daarmee een schenking voor de schenkbelasting. Ik verwijs naar hetgeen hij hierover heeft geschreven: “4.2 Schenkbelasting wordt geheven “over de waarde van al wat krachtens schenking wordt verkregen van iemand die ten tijde van de schenking in Nederland woonde” (art. 1(1)(2°) SW). Onder schenking wordt voor de toepassing van de SW onder meer verstaan de ‘gift’ als bedoeld in art. 7:186(2) BW. Art. 1(7) SW (tekst vanaf 2010) luidt namelijk als volgt: “Onder schenking wordt voor de toepassing van deze wet verstaan de gift, bedoeld in artikel 186, tweede lid, van Boek 7 van het Burgerlijk Wetboek, voor zover artikel 13 niet van toepassing is, en voorts de voldoening aan een natuurlijke verbintenis als bedoeld in artikel 3 van Boek 6 van het Burgerlijk Wetboek.” Voor zover art. 1(7) SW aansluit bij het begrip gift is het fiscale schenkingsbegrip dus gelijk aan het civielrechtelijke giftbegrip en moet het begrip dus naar civielrechtelijke maatstaven worden uitgelegd. (…) 4.4 Thans sluit het fiscale schenkingsbegrip aan bij het civielrechtelijke giftbegrip in art. 7:186(2) BW. Dat artikellid luidt als volgt: “Als gift wordt aangemerkt iedere handeling die er toe strekt dat degeen die de handeling verricht, een ander ten koste van eigen vermogen verrijkt. Zolang degene tot wiens verrijking de handeling strekt, de prestatie niet heeft ontvangen, noch daarop aanspraak kan maken, worden handelingen als bedoeld in de eerste volzin niet beschouwd als gift.” 4.5 Er is sprake van een gift als er een handeling is verricht die er toe strekt een ander ten koste van zijn of haar eigen vermogen te verrijken. Het civielrechtelijke giftbegrip, en daarmee het fiscale schenkingsbegrip, is ruimer dan het civielrechtelijke schenkingsbegrip. Civielrechtelijk is een schenking een overeenkomst om niet tussen de schenker en de begiftigde, oftewel een tweezijdige rechtshandeling (art. 7:175(1) BW). Een verschil is onder meer dat het civielrechtelijke giftbegrip ziet op ‘iedere handeling’ en dat ‘om niet’ geen element van het giftbegrip is. Asser/Perrick licht dit als volgt toe: “De gift kan zowel een zelfstandige handeling zijn, als een bevoordeling als onderdeel van een groter geheel. Onder het begrip ‘gift’ vallen allerlei rechtsfiguren. In de eerste plaats de schenking. Dan de overeenkomsten (anders dan schenkingen), met ongelijkwaardige prestaties (bijvoorbeeld verkoop onder waarde), waarover nr. [269]. Daarnaast eenzijdige rechtshandelingen, zoals afstand van de ontbonden gemeenschap van goederen overeenkomstig art. 1:103 BW, verwerping van de nalatenschap overeenkomstig art. 4:190 BW of verwerping van een legaat op grond van art. 4:201 BW. HR 14 februari 2020, ECLI:NL:HR:2020:262 verwierp op de voet van art. 81 RO het cassatieberoep tegen het oordeel van het hof dat in casu de verwerping van de nalatenschap geen gift was omdat de bevoordelingsbedoeling ontbrak. Verder het derdenbeding, mits met bevoordelingsbedoeling gestipuleerd en zonder dat dit met de begiftigde is overeengekomen. Ten slotte kan ook een feitelijk handelen een gift inhouden. Men denke aan het bouwen op andermans grond of het ontginnen van andermans grond. In alle genoemde gevallen is vanzelfsprekend vereist dat met bevoordelingsbedoeling werd gehandeld en dat de begiftigde zich daarvan bewust is.” 4.6 Uit de zinsnede ‘er toe strekt’ in art. 7:186 BW blijkt dat er bedoeld moet zijn dat er een vermogensverschuiving plaatsvindt; de handeling moet de strekking hebben om een verarming en verrijking te bewerkstelligen. Dit betekent dat er sprake moet zijn van een bevoordelingsbedoeling. Dat is ook het geval bij een schenking. De motieven van de schenker die tot de bevoordelingsbedoeling hebben geleid, zijn in beginsel niet relevant. Uitgegaan moet worden van een geobjectiveerd schenkingsbegrip: zolang de verarmer maar de verrijking van de ander heeft gewild, is sprake van een bevoordelingsbedoeling. In verband met de bevoordelingsbedoeling is relevant dat het gaat om zowel de bewustheid van de bevoordeling als de wil tot bevoordeling, en dat de aanwezigheid van de wil niet kan worden afgeleid louter uit de aanwezigheid van de bevoordelingsbewustheid bij de degene die bevoordeelt. A-G Wissink vat samen: “2.8 Kortom, bewustheid van bevoordeling is niet voldoende (‘ik handel terwijl ik weet dat u daardoor wordt verrijkt’). Er moet een bevoordelingsbedoeling zijn, dat wil zeggen dat de wil van de handelende partij moet zijn gericht op de verrijking van de ander (‘ik handel omdat ik wil dat u daardoor wordt verrijkt’). Buiten beschouwing kan blijven, waarom die wil er is; dit betreft slechts de motieven van de handelende partij (‘ik wil u verrijken, omdat …’).” 4.7 De vraag of er sprake is van een bevoordelingsbedoeling moet worden getoetst op het moment dat de handeling plaatsvindt. De aanwezigheid van een familie- of vriendenrelatie kan een aanwijzing zijn dat de handeling met een bevoordelingsbedoeling is verricht, maar ook niet meer dan dat. Evenzo kan de omstandigheid dat er geen familie- of vriendenrelatie bestaat een contra-indicatie zijn voor een bevoordelingsbedoeling. 4.8 Zo bezien zijn er drie voorwaarden wil er sprake zijn van een gift. Er dient sprake te zijn van (1) een bevoordelingsbedoeling van de schenker jegens de begiftigde (liberaliteit), welke zowel bewustheid van als de wil tot bevoordeling veronderstelt, (2) een verarming van de schenker ten koste van zijn eigen vermogen en (3) een verrijking van de begiftigde.” 5.7 De Rechtbank heeft geoordeeld dat ‘in werkelijkheid’ een schenking aan het eigen kind heeft plaatsgevonden. Dit heeft de Rechtbank gegrond op de overweging dat een derdenbeding is overeengekomen. Voor de Rechtbank en het Hof is door de Inspecteur meer subsidiair de stelling ingenomen dat de kruislingse schenking een schenking onder last is. Ik behandel hierna daarom op hoofdlijnen de civielrechtelijke achtergrond van de schenking onder last en het derdenbeding. Schenking onder last 5.8 De ‘schenking onder last’ is niet als zodanig gedefinieerd in het BW. In de toelichting Wiersma op het voorontwerp op titel 7 van boek 3 van het BW wordt onderscheid gemaakt tussen tegenprestaties en andersoortige lasten. Dit om te bepalen of nog wel een schenking aan de orde is. Als van de begiftigde een reële tegenprestatie wordt gevergd, verliest de handeling het karakter van een schenking (want er is niet een prestatie ‘om niet’). Niet elke last is echter zo’n tegenprestatie. Gedacht kan worden aan een last die aan een schenking wordt verbonden waardoor de schenker niet in zijn vermogen wordt gebaat of een last die voorschrijft wat er met het geschonkene dient te gebeuren. Volgens de toelichting is er in die situaties niet een tegenprestatie die het karakter van de schenking wegneemt. Dat is ook niet het geval als de schenker wel financieel gebaat wordt door de last, maar die last enkel leidt tot vermindering van de waarde van de verrijking, bijvoorbeeld doordat de begiftigde een vruchtgebruik ten behoeve van de schenker dient te vestigen. Als de last niet onder een van voornoemde situaties kan worden gebracht, en de last overigens ook reëel is (geen schijnhandeling), vormt de last een tegenprestatie die het karakter van schenking ontneemt aan de handeling. In de literatuur is wel geopperd dat onderscheid moet worden gemaakt tussen lasten waarvan geen nakoming kan worden gevorderd en lasten waarbij dat wel het geval is, maar dat wordt door andere auteurs weer van de hand gewezen. Hoe dan ook: de invulling van het begrip schenking onder last is door de wetgever voor een goed deel ‘vrijgelaten’. De invulling van het onderscheid tussen ‘tegenprestaties’, lasten die geen tegenprestatie zijn, of andersoortige verplichtingen, heeft hij willen overlaten aan de rechter. 5.9 Kortom: een last kan op van alles zien. Voor de lezer waarschijnlijk wel bekende voorbeelden zijn de last dat het geschonkene gedeeltelijk ten goede moet komen aan een goed doel en de last van vruchtgebruik van de ouderlijke woning die door vader en moeder wordt geschonken aan een kind. Een last kan ook zijn dat de schenking alleen voor bekostiging van een studie gebruikt mag worden. Er zijn eindeloos veel, soms zeer exotische, lasten te bedenken. Enige bekendheid in dit kader geniet Choupette, de Birmaanse kat van Karl Lagerfeld. Zij ‘erfde’ naar verluid een substantieel deel van de nalatenschap van haar steenrijke baasje. Van degene die de last op zich nam om dit substantiële deel van de nalatenschap van de modekoning te besteden aan het onderhoud van de kat zou overigens al lange tijd elk spoor ontbreken. 5.10 Wat belangrijk is, is dat het geschonkene wel enige waarde moet behouden. In feite moet telkens de rekensom worden gemaakt: ‘geschonken vermogensbestanddeel -/- last’. Als die som niet tot een positief resultaat leidt, kan niet meer worden gesproken van een schenking onder last. Er is in zo’n geval immers geen verrijking meer. Dit kan bijvoorbeeld het geval zijn als aan de schenking de last is verbonden dat de begiftigde het verkregene geheel ten goede moet doen komen aan een door de schenker bepaalde filantropische instelling. Een andere situatie is dat iemand een woning geschonken krijgt onder de last dat hij de hypotheek die op die woning rust afbetaalt en die hypotheek gelijk aan of hoger is dan de waarde van de woning. Derdenbeding 5.11 Het derdenbeding is geregeld in art. 6:235 BW: “1. Een overeenkomst schept voor een derde het recht een prestatie van een der partijen te vorderen of op andere wijze jegens een van hen een beroep op de overeenkomst te doen, indien de overeenkomst een beding van die strekking inhoudt en de derde dit beding aanvaardt. 2. Tot de aanvaarding kan het beding door degene die het heeft gemaakt, worden herroepen. 3. Een aanvaarding of herroeping van het beding geschiedt door een verklaring, gericht tot een van de beide andere betrokkenen. 4. Is het beding onherroepelijk en jegens de derde om niet gemaakt, dan geldt het als aanvaard, indien het ter kennis van de derde is gekomen en door deze niet onverwijld is afgewezen.” 5.12 Asser/Sieburgh beschrijft het derdenbeding als een afspraak waarbij de ene partij – de bedinger of stipulator genaamd – van de andere partij – de belover, promissor of promittens – iets, doorgaans een prestatie, ten behoeve van een derde bedingt. “Zoals bij een gewone overeenkomst doorgaans een van de partijen zich jegens de wederpartij verbindt tot een prestatie aan de wederpartij, zo verbindt krachtens een derdenbeding een van de partijen zich jegens de wederpartij tot een prestatie aan een derde.” Een ‘prestatie’ moet ruim worden opgevat: dit kan zowel een actieve handeling zijn (iets geven of doen) als een passieve handeling (iets nalaten of, om bij de Asser te blijven, ‘een niet-doen’). Er kan ook een last worden verbonden aan het derdenbeding. 5.13 Een derdenbeding komt slechts in beeld in gevallen waarin – het woord zegt het al – iemand als een derde, en dus niet als partij, bij (de totstandkoming van) de overeenkomst kan worden aangemerkt. Een derdenbeding is niet aan de orde in alle gevallen waarin derden op een of andere wijze betrokken worden bij een overeenkomst. Beslissend is of de derde zijn aanspraak op de prestatie rechtens zou kunnen effectueren. Feitelijke bevoordelingen van derden vallen hier in principe dus buiten: “Het beding wordt gemaakt ten behoeve van een derde. Derde is ieder die niet partij is geweest bij de overeenkomst. (…) Indien een gevolmachtigde iets bedingt ten behoeve van zijn volmachtgever of een voogd voor zijn pupil, wordt dus geen beding ten behoeve van een derde gemaakt, omdat degene die vertegenwoordigd werd partij is bij de overeenkomst. Het derdenbeding waarbij een prestatie wordt bedongen doet een verbintenis ontstaan ten laste van de belover en ten behoeve van de derde-bevoordeelde. Krachtens deze verbintenis heeft de derde het recht zijn aanspraak op de prestatie jegens de belover geldend te maken. Indien door een overeenkomst een derde slechts feitelijk wordt bevoordeeld is van een derdenbeding geen sprake. Wanneer de koper de betaling van een schuld van de verkoper voor zijn rekening neemt, kán dat een beding zijn ten behoeve van een derde, de schuldeiser van de verkoper. Het zal echter geen betoog behoeven dat wanneer krachtens de overeenkomst een van de partijen een geldbedrag aan de andere partij verschuldigd wordt en zij afspreken dat de betaling zal plaatshebben aan een derde, men niet steeds met een derdenbeding te doen heeft. Uitsluitend wanneer de derde aan de overeenkomst een eigen recht kan ontlenen is een beding ten behoeve van een derde gemaakt. Of dit het geval is, moet door uitleg van de overeenkomst worden vastgesteld. (…)” 5.14 Uit art. 6:235 BW volgt dat de derde het beding moet aanvaarden om recht te krijgen op de voor hem bedoelde prestatie. Dit dient normaliter te geschieden door een op die aanvaarding gerichte verklaring aan een of beide partijen bij de overeenkomst, al kan de ‘verklaring’ ook impliciet zijn (bijvoorbeeld doordat de derde nakoming van het beding vordert). Een verklaring is echter niet nodig voor het aannemen van een aanvaarding als het beding onherroepelijk is en jegens de derde om niet is gemaakt: voldoende is dan dat de derde kennis heeft genomen van het beding en dit niet onverwijld heeft afgewezen. Na aanvaarding van het derdenbeding wordt de derde partij bij de overeenkomst en verkrijgt hij het recht op de prestatie. 5.15 Een derdenbeding vormt (onderdeel van) een overeenkomst. Dat betekent ook dat de vraag of er een derdenbeding is, moet worden beantwoord door uitleg van de overeenkomst. Dit brengt bijvoorbeeld mee dat de wilsvertrouwensleer (art. 3:33-3:35 BW) van toepassing is bij de uitleg of er een derdenbeding bestaat. De Hoge Raad heeft voorts beslist dat een derdenbeding aan de orde kan zijn zelfs als de oorspronkelijke partijen dit niet bewust hebben beoogd. 5.16 Bij de beantwoording van de vraag of er een derdenbeding is overeengekomen is de wilsvertrouwensleer dus van toepassing en moet de Haviltex-norm in acht worden genomen. De rechter moet bepalen wat partijen over een weer in de gegeven omstandigheden redelijkerwijs van elkaar mochten verwachten en welke zin partijen aan de (bepaling van de) overeenkomst mochten toekennen. Dit vereist een ‘redelijke en billijke’ waardering van de feiten en omstandigheden van het geval. De uitleg die de rechter aan een overeenkomst geeft werd door de Hoge Raad in het verleden als zuiver feitelijk beschouwd, maar heeft – met name doordat de Haviltex-normen bij die uitleg in acht moeten worden genomen – naar huidig inzicht ook een juridische component. Dit neemt niet weg dat de partij die zich beroept op bepaalde rechtsgevolgen van een overeenkomst, de bewijslast draagt dat die overeenkomst tot stand is gekomen en dat de overeenkomst de door hem gestelde inhoud heeft. Tussenbeschouwing 5.17 Voor de kruislingse schenking geldt dat zowel wanneer die schenking wordt beschouwd als een schenking onder last, als wanneer die wordt beschouwd als schenking onder een derdenbeding, de crux is dat de bevoordelingsbedoeling van beide schenkers is gericht op het eigen kind in plaats van het kind van de ander. Vanuit die gedachte zou dan zijn voldaan aan de voorwaarden voor het aannemen van een schenking in de relatie ouder-eigen kind: de ouder verarmt, het eigen kind verrijkt, en dat is wat de ouder met de rechtshandeling heeft bedoeld. 5.18 Om in het kruislings schenken een derdenbeding te kunnen zien is, als ik het goed zie, nodig dat de ouders A en B onderling een overeenkomst sluiten waarvan de kern is dat ouder A aan kind B schenkt en daarbij van ouder B bedingt dat die aan kind A schenkt en vice versa. De ‘derde’ is dan kind A c.q. kind B. 5.19 Ik vind het lastig om in de kruislingse schenking een schenking onder last te ontwaren. Gedacht kan worden dat de kruislingse schenking een schenking van ouder A aan kind B is, onder de last dat ouder B aan kind A schenkt. Maar ik vraag me af of dat wel kan. Kenmerk van de schenking onder last lijkt mij dat de last waaronder de schenking wordt gedaan, een last is die op de begiftigde rust. Bij een kruislingse schenking zie ik niet onmiddellijk waarom kind B het als een last zal ervaren dat ouder B aan kind A moet schenken. Het ligt ook niet in de macht van kind B om ervoor te zorgen dat aan de last wordt voldaan. 5.20 Mijns inziens is in deze zaak essentieel of de gemaakte afspraken in rechte afdwingbaar zijn. Dat die afdwingbaarheid beslissend is, heeft te maken met het onderscheid tussen ‘do et das’ en ‘do ut des’ in relatie tot het geobjectiveerde schenkingsbegrip. 5.21 Als een ander iets aan mij schenkt waarbij we met elkaar afspreken dat de ander aan mij eveneens zal schenken (‘do et das’, ik geef en jij geeft), zijn dat geen schenkingen meer. In dat geval schenken wij namelijk niet ‘om niet’, maar omdat er iets tegenover staat. De onderlinge afspraak dat we over en weer zullen schenken maakt dat de onderlinge transactie niet uit vrijgevigheid plaatsvindt. Asser/Perrick schrijft hierover: “Het is ook mogelijk, dat een rechtshandeling, welke er op het eerste gezicht als een schenking uitziet, toch een handeling onder bezwarende titel is, namelijk indien er wel een juridisch relevante contraprestatie is, welke echter in de rechtshandeling zelf niet tot uiting komt. Zie bijvoorbeeld Hof Amsterdam 28 oktober 1918, NJ 1919/1016; Rb. Roermond 21 oktober 1926, NJ 1927/814. Stel bijvoorbeeld dat ik aan mijn nicht mijn huis schenk, terwijl zij zich (bij een andere rechtshandeling) verplicht mij levenslang gratis te verzorgen. Het totaal van de rechtsverhouding tussen ons is niet anders dan een overeenkomst onder bezwarende titel, welke in tweeën is geknipt: ‘do et das’ (ik geef en jij geeft). Men dient een dergelijk geval te onderscheiden van de figuur welke wordt gekarakteriseerd door ‘do ut des’ (ik geef in de hoop dat jij daarom zult geven). Hiervan is sprake als ik geef in de hoop daarvoor op den duur wat (beters) terug te krijgen. Men denke aan de neef die zijn oom regelmatig havanna’s schenkt, in de hoop dat deze hem aan een goede baan zal helpen. Alleen in het laatste geval is sprake van een schenking. (…)” 5.22 Ik wijs in dit verband op het arrest van de Hoge Raad van 13 maart 1985 in een zaak over schenkbelasting. Daar had de dochter (belanghebbende) aan haar moeder het recht van gebruik en bewoning van een eerder door de dochter aan de moeder verhuurd appartementsrecht ‘geschonken’. Daar stond echter tegenover dat de huurovereenkomst werd beëindigd. De Hoge Raad overweegt dat de dochter zodoende het zakelijk recht niet uit vrijgevigheid heeft afgestaan: “In 's Hofs wijze van berekening van de waarde van het onderwerpelijke appartementsrecht na de vestiging van het zakelijk recht van gebruik en bewoning ligt besloten dat het Hof - klaarblijkelijk op grond van de inhoud van de tot de gedingstukken behorende akte waarbij het zakelijk recht is gevestigd - heeft aangenomen dat belanghebbende en haar moeder bij de vestiging van dit recht de tussen haar bestaande huurovereenkomst hebben beëindigd, zodat tegenover de belasting van belanghebbendes appartementsrecht met een recht van gebruik en bewoning ten behoeve van haar moeder, dat appartementsrecht vrij van huur kwam. Hieruit moet volgen dat belanghebbende bij deze transactie het onderwerpelijke zakelijke recht niet om niet heeft afgestaan. Het middel, dat uitgaat van een andere opvatting, faalt derhalve.” 5.23 In een arrest van twee maanden later, 24 mei 1985, besliste de Hoge Raad in een civiele zaak dat een boedelscheiding geen handeling om niet is, omdat tegenover de toedeling van de woning aan de man stond dat die man ook belast werd met substantiële schulden ter zake van die woning – schulden die de vrouw dus niet meer hoefde te dragen. Het enkele feit dat de man een belangrijke overwaarde toebedeeld kreeg, doet hier niet aan af. 5.24 Daarentegen geldt dat als ik iets aan iemand schenk in de hoop en verwachting, maar zonder de zekerheid dat diegene ook iets aan mij zal schenken (‘do ut des’, ik geef met de bedoeling dat jij geeft), er wel degelijk een bevoordelingsbedoeling bestaat bij mij als schenker. Dat vloeit voort uit het geobjectiveerde schenkingsbegrip (zie punt 4.6-4.8 van het citaat in 5.6). Bij de toets of de schenker uit vrijgevigheid handelt wordt enkel gekeken naar of de schenker de begiftigde bewust heeft willen bevoordelen, maar niet waarom de schenker dat heeft willen doen. Waar het om gaat is dat de schenker wilde bevoordelen en zich ervan bewust was dat die bevoordeling plaatsvond. Kort en goed: irrelevant is met welk achterliggend motief de schenker besloot te bevoordelen. 5.25 Dit laatste komt goed tot uitdrukking in het arrest van de Hoge Raad van 15 juni 1994 in een schenkbelastingzaak. Daar ging het om de ontbinding van een huwelijk en de verdeling van de huwelijksgemeenschap. De man (belanghebbende) kreeg viermaal het bedrag (ong. 20 miljoen gulden) dat de vrouw toebedeeld kreeg (5 miljoen gulden). De vrouw was zich bewust van die overbedeling, maar wilde op morele gronden een groot deel van het haar toekomende vermogen niet toegescheiden krijgen. De man, belanghebbende, betoogde daarom dat zij niet uit vrijgevigheid had gehandeld. De Hoge Raad overweegt dat het oogmerk of ‘Leitmotiv’ niet onderzocht hoeft te worden; vrijgevigheid is er als de verrijking door de verarmde partij is gewild: “3.3. Het Hof heeft, uitgaande van zijn - in cassatie niet bestreden - vaststellingen dat het hier een bewuste bevoordeling van belanghebbende door X-Y betreft, waarbij deze heeft gehandeld uit niet-zakelijke oogmerken en anders dan ter voldoening aan een natuurlijke verbintenis, geoordeeld dat moet worden aangenomen dat X-Y de bevoordeling gewild heeft, dat de bevoordeling uit vrijgevigheid heeft plaatsgehad, en dat haar motief voor die bevoordeling aan vrijgevigheid niet in de weg staat. Op grond hiervan heeft het Hof het standpunt van belanghebbende verworpen. 3.4. Onderdeel 1 van het middel richt zich tegen het oordeel van het Hof, dat onder de in 3.3 vermelde omstandigheden moet worden aangenomen dat van bevoordeling uit vrijgevigheid sprake is, met het betoog dat daarmee wordt miskend dat in een geval als dit nog feitelijk onderzocht had moeten worden of ook het oogmerk - waaronder blijkens de toelichting op het middel te verstaan is: de bij de vermogensverschuiving voorop staande, door belanghebbende als ,,Leitmotiv'' aangeduide, bedoeling - tot bevoordeling bestaat. Dit laatste is onjuist. Voor het aannemen van vrijgevigheid is voldoende dat, gelijk naar het oordeel van het Hof in de verhouding van X-Y ten opzichte van haar gewezen echtgenoot het geval is geweest, degene die verarmd is de verrijking van de andere partij heeft gewild. Uit het vorenstaande volgt dat zowel de in onderdeel 1 van het middel vervatte rechtsklacht als de in onderdeel 2 verwoorde motiveringsklacht faalt.” 5.26 Dit sluit aan bij wat de Hoge Raad al op 30 december 1953 oordeelde, namelijk dat “de voldoening aan een bloot morele verplichting als het motief dat den schenker tot de bevoordeling om niet heeft bewogen, (…) het begrip vrijgevigheid, en dus ook het begrip schenking (…) geenszins uitsluit”. 5.27 Om tot de civiele kwalificatie van een gift aan het eigen kind te kunnen komen moet mijns inziens de kruislingse schenking in ieder geval (juridisch) afdwingbaar zijn (oftewel ‘do et das’). In dat geval vloeit de geldverstrekking aan het kind van de ander niet meer voort uit vrijgevigheid jegens dat kind. Wel kan dan – als aan de overige voorwaarden voor het aannemen van een gift is voldaan – een schenking aan het eigen kind kunnen worden aangenomen. 5.28 Dit is anders als de kruislingse schenkingen over en weer niet zijn gebaseerd op enige zekerheid, maar op een (waarschijnlijk gerechtvaardigde) verwachting dat als gevolg van de gift aan het kind van de ander hetzelfde bedrag aan het eigen kind zal worden geschonken. Dan is ‘do ut des’ aan de orde en blijft er vrijgevigheid bestaan jegens het kind van de ander. Het punt is dat die ene ouder het kind van de ander bevoordeelt, omdat die ene ouder verwacht dat het eigen kind ook een gift zal ontvangen van de ouder van het andere kind. Hier zit de angel: de achterliggende reden van de vrijgevigheid wordt niet getoetst; het motief van de schenker is irrelevant. Het schenken door de ene ouder aan het kind van de ander in de hoop en verwachting dat de ouder van het andere kind aan haar eigen kind schenkt, maakt dus niet dat de vrijgevigheid op het eigen kind gericht is. De civiele kwalificatie is dan een schenking aan het kind van de ander en niet een schenking aan het eigen kind. 5.29 Het komt er dus civielrechtelijk op aan of slechts (feitelijk) een blote verwachting bestaat dat de andere ouder een ‘tegenschenking’ zal verrichten (do ut des), of dat de beide ouders (rechtens) redelijkerwijs van elkaar mogen verwachten dat over en weer ‘tegenschenkingen’ zullen plaatsvinden (5.15-5.16). Dit onderscheid zal in de praktijk lastig te maken zijn, zeker als geen van de betrokkenen bij de schenkingen belang heeft bij het verstrekken van inzicht in de achterliggende omstandigheden. 5.30 Bij het maken van dit onderscheid zou bezien kunnen worden of de beide schenkingen deel uitmaken van een samenstel van rechtshandelingen. Dit begrip wordt veel gebruikt in rechtspraak over fraus legis, maar is ook in het civiele recht niet onbekend, met name in de sfeer van de actio pauliana. Het lijkt mij niet ondenkbaar dat een (vergelijkbare) beoordeling naar het samenstel van rechtshandelingen zich civielrechtelijk ook kan uitstrekken tot uitleggingskwesties buiten de pauliana, in het bijzonder waar het samenstel er – net als bij de pauliana – toe strekt een derde (bijvoorbeeld de fiscus) te benadelen. 5.31 A-G Snijders schreef recentelijk over dit samenstel van rechtshandelingen in het kader van de actio pauliana: “3.11 Een beroep op de pauliana behoeft niet noodzakelijkerwijs betrekking te hebben op één afzonderlijke rechtshandeling, maar kan ook een samenstel van met elkaar samenhangende (rechts)handelingen betreffen. Handelingen staan nu eenmaal niet op zichzelf, maar kunnen één geheel vormen met andere handelingen. Dat kan ertoe leiden dat een rechtshandeling tezamen met andere handelingen mag worden beschouwd en soms zelfs dat die rechtshandeling slechts tezamen met andere (rechts)handelingen kán worden beschouwd. In het laatste geval zal de pauliana tegen alle rechtshandelingen van dat samenstel moeten worden gericht. In andere gevallen zal kunnen worden aangevoerd dat de benadeling uit het samenstel volgt en dat de vernietiging van de rechtshandeling die met de pauliana wordt aangetast, die benadeling ongedaan maakt. Overigens is ook steeds de context van de rechtshandeling van belang, zoals hiervoor in 3.8 bleek uit het voorbeeld van het in voetnoot 12 genoemde arrest Bosselaar/Interniber (dat verrekening door de bank zou plaatsvinden na overmaking van de koopprijs naar rood staande bankrekening, stond bij voorbaat vast). 3.12 Het antwoord op de vraag of sprake is van samenhangende rechtshandelingen dient te worden gegeven aan de hand van onder meer de inhoud van de betrokken rechtshandelingen, de onderlinge afstemming daarvan en de samenhang tussen die handelingen wat betreft het moment waarop zij tot stand zijn gekomen. Bepalend is of daaruit volgt dat zij, gelet op hun samenhang, als één geheel moeten of kunnen worden beschouwd. Zie het arrest […], waarin de Hoge Raad overweegt: “Opmerking verdient nog dat ter beantwoording van de vraag of een samenhang als in rov. 3.4.2 aan de orde is, inderdaad bestaat, de bedoeling van alle betrokken partijen beslissend is, die mede kan blijken uit de inhoud van de desbetreffende rechtshandelingen, de onderlinge afstemming daarvan, mede blijkens de formulering van de daarvan eventueel opgemaakte akten, en de samenhang tussen die rechtshandelingen wat betreft het moment waarop zij tot stand zijn gekomen.” De stelplicht en bewijslast van de feiten die meebrengen dat aan dit criterium is voldaan, rusten bij degene die een beroep doet op de rechtsgevolgen daarvan. Of aan dit criterium is voldaan, vergt naar zijn aard een beoordeling die goeddeels feitelijk van aard is.” 5.32 Civielrechtelijk is voor het antwoord op de vraag of rechtshandelingen als één geheel in ogenschouw moeten worden genomen dus doorslaggevend de bedoeling van de betrokken partijen, die mede kan blijken uit de inhoud van de desbetreffende rechtshandelingen, de onderlinge afstemming daarvan, de formulering van de daarvan eventueel opgemaakte akten, en de samenhang tussen die rechtshandelingen wat betreft het moment waarop zij tot stand zijn gekomen. 5.33 Kortom: om een kruislingse schenking civielrechtelijk te kunnen duiden als een schenking aan het eigen kind, is nodig dat er een overeenkomst (of een samenstel van overeenkomsten) is tussen de beide ouders, inhoudende dat ouder A ten behoeve van ouder B aan kind B geld doet toekomen, en daarvoor als tegenprestatie van ouder B bedingt (of althans: redelijkerwijs mag verwachten) dat deze ten behoeve van ouder A aan kind A een gelijk bedrag doet toekomen. Betekenis voor deze zaak? 5.34 In deze zaak heeft het Hof geen oordeel gegeven over de civiele kwalificatie van de kruislingse schenking. In de bestreden uitspraak wordt hieromtrent alleen vermeld dat het Hof eerst zal ingaan op de fiscaalrechtelijke kwalificatie (overweging 5.4.1) en aan het slot dat de uitspraak van de Rechtbank wordt bevestigd op andere gronden (overweging 5.7). Mijns inziens laat dat twee mogelijkheden. Een eerste optie is dat het Hof – in tegenstelling tot de Rechtbank – van oordeel was dat de kruislingse schenking civiel als schenking aan het andere kind moet worden gekwalificeerd. De vermelding dat de uitspraak van de Rechtbank “op andere gronden” wordt bevestigd is een aanwijzing in die richting. Een andere mogelijkheid is dat het Hof de civiele kwalificatie in het midden gelaten heeft, omdat naar het oordeel van het Hof een beroep op fiscale correctiemogelijkheden slaagt en het hoger beroep van belanghebbende dus hoe dan ook faalt. Ik durf – op basis van de indirecte aanwijzingen uit de uitspraak – niet met zekerheid te zeggen dat het Hof heeft geoordeeld dat de kruislingse schenking civiel niet als schenking aan het eigen kind kan worden gekwalificeerd. Ik ga er daarom van uit dat het Hof geen oordeel heeft willen geven over de civiele kwalificatie, en veronderstellenderwijs ervan uitgaande dat de kruislingse schenking civiel ook daadwerkelijk een schenking aan het kind van de ander is, heeft onderzocht of fiscale (her)kwalificatie voor de heffing van schenkingsrecht tot een andere conclusie leidt. 5.35 De Hoge Raad kan voortborduren op die aanname. In dat geval kan de Hoge Raad de klacht van belanghebbende beoordelen, die immers ziet op de fiscale (her)kwalificatie (al dan niet op basis van fraus legis) van de kruislingse schenking door het Hof. Als die klacht dan faalt, kan de uitspraak in stand blijven. Als de klacht echter slaagt, ‘herleeft’ in beginsel de vraag naar de civielrechtelijke kwalificatie, en zou in theorie verwijzing moeten plaatsvinden naar een ander gerechtshof voor een onderzoek naar die civielrechtelijke kwalificatie. Praktisch gezien lijkt het mij echter moeilijk voorstelbaar dat er civielrechtelijk is geschonken aan het eigen kind, als er geen ruimte is om met behulp van fiscale kwalificatie of fraus legis tot die conclusie te komen. Het is daarom de vraag of verwijzing van de zaak in dat geval zinvol is. 5.36 In de rest van deze conclusie neem ik dus veronderstellenderwijs aan dat er civielrechtelijk geen gift aan het eigen kind heeft plaatsgevonden. Ik onderzoek daarom hierna of de leerstukken van de fiscale kwalificatie en fraus legis ertoe kunnen leiden dat de € 100.000 die belanghebbende overgemaakt kreeg van Z, wordt aangemerkt als een schenking van zijn eigen moeder. 6Fiscale correctiemogelijkheden 6.1 In dit hoofdstuk geef ik enige achtergrond bij de leerstukken van de fiscaalrechtelijke kwalificatie en fraus legis. Fiscale kwalificatie 6.2 In het belastingrecht wordt in beginsel de civielrechtelijke kwalificatie van rechtshandelingen gevolgd. Er kan echter aanleiding bestaan voor een zelfstandige, van het civiele recht afwijkende, kwalificatie voor fiscale doeleinden. In het arrest van 15 december 1999 heeft de Hoge Raad hier een algemene regel voor gegeven: “Voor een zelfstandige fiscaalrechtelijke kwalificatie, met als consequentie daarvan andere fiscale gevolgen dan de contracterende partijen op grond van de gekozen civielrechtelijke vorm verwachtten, en daardoor veelal een hogere of lagere belastingheffing, kan plaats zijn indien de aan de gekozen rechtsvorm verbonden fiscale gevolgen niet aanvaardbaar zijn gezien het economische resultaat ervan en gelet op de strekking van de belastingwet. Voor een zodanige kwalificatie is niet noodzakelijk dat de betrokken belastingplichtige partij is geweest bij of anderszins heeft deelgenomen aan alle handelingen die tot dat resultaat hebben geleid.” Er is dus ruimte voor een eigen fiscale kwalificatie als de fiscale gevolgen niet aanvaardbaar zijn, gelet op het economische resultaat ervan en de strekking van de belastingwet. 6.3 In de Cursus Belastingrecht wordt de zelfstandige fiscale kwalificatie als volgt beschreven: “Er is een onderscheid tussen schijnhandeling en de zogenoemde zelfstandige fiscale kwalificatie. De fiscale werkelijkheid wijkt soms af van de civielrechtelijke, omdat de civielrechtelijke norm met een ander doel in het leven is geroepen dan de fiscale norm. Bij zelfstandige fiscale kwalificatie geeft de rechter aan rechtshandelingen en rechtsverhoudingen in het licht van de strekking van een fiscale bepaling een van het civiele recht afwijkende, meer economische betekenis. Het is bij zelfstandige fiscale kwalificatie irrelevant of partijen belasting wilden ontwijken. Ze kan zowel in het voordeel als in het nadeel van de belastingplichtige werken. Een verschil met schijnhandeling is dat de belastingplichtige bij die laatste figuur de werkelijkheid wil versluieren terwijl dat bij zelfstandige fiscale kwalificatie niet het geval is. Bij zelfstandige fiscale kwalificatie wordt de civielrechtelijke werkelijkheid niet ontkend, maar er wordt voor de belastingheffing een andere, meer economische betekenis, aan gegeven. De civielrechtelijke betekenis van de feiten blijft intact maar fiscaal bezien worden de feiten anders, meer economisch, gewaardeerd.” 6.4 Bekende voorbeelden van zelfstandige fiscale kwalificatie zijn de deelnemerschapslening (onder 2. genoemd in het citaat) en de bodemlozeputlening (onder 3. genoemd in het citaat). In die gevallen is civielrechtelijk een geldlening tot stand gekomen, maar wordt de geldverstrekking fiscaal als kapitaalverstrekking behandeld: “3.3.1. Voor de beantwoording van de vraag of een geldverstrekking door een moedervennootschap aan haar dochtervennootschap voor wat betreft de fiscale gevolgen als een geldlening dan wel als een kapitaalverstrekking heeft te gelden, is in beginsel de civielrechtelijke vorm beslissend. Deze regel lijdt in drie gevallen uitzondering, te weten: 1. indien alleen naar de schijn sprake is van een lening, terwijl partijen in werkelijkheid hebben beoogd een kapitaalverstrekking tot stand te brengen, 2. indien de lening is verstrekt onder zodanige voorwaarden dat de schuldeiser met het door hem uitgeleende bedrag in zekere mate deel heeft in de onderneming van de schuldenaar, en 3. ingeval - kort gezegd - de geldlening is verstrekt onder zodanige omstandigheden dat aan de uit die lening voortvloeiende vordering, naar de uitlener reeds aanstonds duidelijk moet zijn geweest, voor het geheel of voor een gedeelte geen waarde toekomt omdat het door hem ter leen verstrekte bedrag niet of niet ten volle zal kunnen worden terugbetaald (onder meer HR 24 mei 2002, nr. 37071, LJN AE3171, BNB 2002/231). Het past niet in het wettelijk systeem in een geval waarin naar de vorm sprake is van een geldlening en zich niet één van bovenvermelde uitzonderingen voordoet, voor de fiscale winstberekening niettemin ervan uit te gaan dat eigen vermogen is verstrekt.” Zie goed dat de behandeling van een schijnlening (in het citaat genoemd onder 1.) als kapitaalverstrekking niet op een fiscale kwalificatie berust, maar dat in dat geval een schijnhandeling is verricht. Een schijnlening is civielrechtelijk geen lening, maar een kapitaalverstrekking. Men komt dan dus ook niet toe aan een aparte fiscale kwalificatie. 6.5 Een ander bekend voorbeeld is de transparantierechtspraak ten aanzien van stichtingen. Als een belastingplichtige kan beschikken over het vermogen van een stichting als ware het zijn eigen vermogen, wordt dat vermogen voor de fiscale wetgeving behandeld als ware het zijn eigen vermogen. Civielrechtelijk blijft het vermogen de stichting toebehoren; het wordt alleen voor fiscale doeleinden als het vermogen van de belastingplichtige beschouwd. Fraus legis 6.6 Fraus legis is een bijzonder rechtsmiddel waarmee de rechter bepaalde rechtshandelingen fiscaal kan herkwalificeren. Het is dus niet per definitie hetzelfde als een zelfstandige fiscale kwalificatie. Bij een zelfstandige fiscale kwalificatie wordt de fiscale kwalificatie rechtstreeks vastgesteld (civiele kwalificatie ≠ zelfstandige fiscale kwalificatie). Als fraus legis wordt toegepast, wordt afgeweken van de fiscale kwalificatie die normaliter zou zijn toegekend aan de rechtshandeling(en) (civiele kwalificatie = fiscale kwalificatie ≠ fraus legis kwalificatie): “De bijzondere rechtsmiddelen komen pas aan bod nadat men het hiervoor geschetste proces van rechtsvinding heeft doorlopen en tot een rechtsgevolg komt dat enerzijds gelet op de vastgestelde feiten en de juiste interpretatie van het recht onontkoombaar is, maar anderzijds gelet op doel en strekking van de wet onaanvaardbaar is. De uitweg die de bijzondere rechtsmiddelen fraus legis en richtige heffing voor deze impasse bieden is dat de eerste stap van het proces van rechtsvinding, de feitenvaststelling, als het ware wordt overgedaan. Er wordt alsnog een andere kwalificatie van de feiten gegeven en wel zodanig dat een rechtsgevolg intreedt dat wel aanvaardbaar is in het licht van het doel en de strekking van de wet. In zoverre is toepassing van het leerstuk van fraus legis verwant aan de analogische interpretatie. Ook daar wordt het rechtsgevolg ontleend aan de voor een ander geval geldende rechtsregel. Het behoeft geen betoog dat deze fiscale herkwalificatie alleen als uiterste redmiddel kan worden toegepast. Zij houdt immers in essentie in dat de rechter aan zijn beslissing een omschrijving (kwalificatie) van de feiten ten grondslag legt waarvan hij weet dat zij niet overeenkomt met de werkelijkheid. Deze zware inbreuk op de rechtszekerheid behoeft een sterke rechtvaardigingsgrond. De enkele omstandigheid dat het rechtsgevolg strijdig is met doel en strekking van de wet is daarvoor onvoldoende. Tevens geldt het vereiste dat voor de belanghebbende belastingverijdeling de doorslaggevende beweegreden was voor het aangaan van de desbetreffende handeling. Door het stellen van dit zogenoemde motiefvereiste wordt bereikt dat alleen diegenen teruggefloten worden die zich willens en wetens aan de rand van de afgrond hebben begeven om daar de mooiste fiscale bloemen te plukken. Mensen die goede zakelijke redenen hebben om zich aan die rand te wagen, mogen ongehinderd de daar aanwezige fiscale flora tot zich nemen.” 6.7 Fraus legis heeft nog een - zij het comateus - zusje, de richtige heffing. De richtige heffing is (nog steeds) geregeld in art. 31 AWR e.v. Net als fraus legis werd richtige heffing ingezet tegen wetsontduiking, al is het toepassingsbereik van richtige heffing beperkter. Richtige heffing kan alleen worden toegepast voor de directe belastingen. Belangrijker nog was dat toepassing van richtige heffing alleen ertoe kan leiden dat rechtshandelingen werden genegeerd, terwijl fraus legis niet alleen kan bewerkstelligen dat rechtshandelingen worden genegeerd, maar ook dat deze worden getransformeerd. Daar komt bij dat als de inspecteur een aanslag wil vaststellen met een beroep op richtige heffing, hij daartoe een machtiging dient te krijgen van de Minister van Financiën. Sinds augustus 1987 zijn geen machtigingen meer afgegeven. Hoewel dit werd aangekondigd voor een ‘observatieperiode’ van vijf jaar, is er sindsdien niets veranderd en is het leerstuk van de richtige heffing in de praktijk dus verdrongen door het flexibelere fraus legis. Wel zou nog altijd een proefprocedure kunnen worden geëntameerd door de belastingplichtige die voornemens is rechtshandelingen te verrichten die mogelijk binnen het bereik van de richtige heffing-bepalingen zouden kunnen vallen. Maar ik ken geen recente voorbeelden van zo’n procedure. 6.8 De twee voorwaarden voor toepassing van fraus legis zijn het norm- en motiefvereiste. Het normvereiste houdt in dat in strijd met doel en strekking van de betrokken wet(sbepaling) moet zijn gehandeld. Het motiefvereiste waarborgt dat fraus legis pas in beeld komt als de doorslaggevende beweegreden van de belastingplichtige voor het aangaan van de rechtshandeling(en) de verijdeling van belastingheffing is. Ook daarmee onderscheidt fraus legis zich van de zelfstandige fiscale kwalificatie. Voor een zelfstandige fiscale kwalificatie hoeft de belastingplichtige geen verwijt te worden gemaakt, terwijl voor het aannemen van fraus legis moet worden onderzocht of de belanghebbende inderdaad hoofdzakelijk die belasting heeft willen vermijden. 6.9 Een voorbeeld van een recente zaak over toepassing van fraus legis in het kader van de Successiewet is het breukdelenarrest van 16 februari 2024. In dat arrest speelde de vraag of het wijzigen van de huwelijkse voorwaarden van een verdeling 50/50 naar 90/10 op grond van fraus legis tot een belaste verkrijging leidde. Belanghebbende en de erflater waren in 2015 in wettelijke gemeenschap van goederen (50/50 verdeling) getrouwd. Twee jaar later zijn ze huwelijkse voorwaarden overeengekomen waarbij zij de gemeenschap hebben gewijzigd naar 90% gerechtigdheid voor belanghebbende en 10% voor de erflater. In datzelfde jaar is erflater overleden; op het moment dat de gemeenschap werd gewijzigd, was erflater al ernstig ziek. De Hoge Raad overwoog (vetgedrukt van mijn hand): “4.2 Het Hof is terecht ervan uitgegaan dat het aangaan van huwelijkse voorwaarden als de onderhavige geen schenking inhoudt. Daarmee heeft zich immers nog niet een eenzijdige vermogensverschuiving uit het vermogen van de ene, in het vermogen van de andere echtgenoot voltrokken, die kenmerkend is voor een schenking. Dit is niet anders als de echtgenoten, zoals in dit geval, volgens de huwelijkse voorwaarden voor ongelijke delen zullen zijn gerechtigd tot de goederen die tot de huwelijksgemeenschap behoren. 4.3.1 Dit neemt niet weg dat het aangaan van huwelijkse voorwaarden als de onderhavige in uitzonderlijke gevallen kan worden aangemerkt als wetsontduiking (fraus legis). Een dergelijk geval doet zich voor indien (a) het ontgaan van erfbelasting het doorslaggevende motief is geweest voor het aangaan van de huwelijkse voorwaarden, en bovendien (b) het in strijd zou komen met doel en strekking van artikel 1, lid 1, aanhef en onder 1°, SW indien de vermogensverschuiving ten gevolge van het aangaan van de huwelijkse voorwaarden en het vervolgens overlijden van één van de echtgenoten niet zou worden aangemerkt als een verkrijging krachtens erfrecht. 4.3.2 Een zodanige strijd met doel en strekking van artikel 1, lid 1, aanhef en onder 1°, SW doet zich bij huwelijkse voorwaarden als de onderhavige voor indien op het moment van aangaan daarvan zo goed als zeker is dat de echtgenoot die daardoor voor het kleinste deel is gerechtigd tot het gemeenschappelijke vermogen, eerder zal overlijden dan de andere echtgenoot, en dat daardoor de hiervoor in 4.3.1 bedoelde vermogensverschuiving zich zal voltrekken. In een zodanig geval moet worden aangenomen dat de wijziging in de gerechtigdheid tot het gezamenlijke vermogen, geen andere praktische betekenis kon hebben dan het vermijden van erfbelasting. 4.3.3 Indien aan de hiervoor in 4.3.1 en 4.3.2 bedoelde voorwaarden is voldaan, moet hetgeen de langstlevende echtgenoot krachtens huwelijksvermogensrecht meer toekomt dan zonder het aangaan van de huwelijkse voorwaarden het geval zou zijn, voor de toepassing van de Successiewet 1956 worden aangemerkt als een verkrijging krachtens erfrecht.” 6.10 Een ander bekend arrest waarin fraus legis is toegepast is het zogenoemde partnerschapsarrest van 15 maart 2013, betreffende de overdrachtsbelasting. De casus was als volgt. Twee natuurlijke personen hadden tezamen gedeeld het eigendom van tien onroerende zaken. Op 23 december zijn zij een geregistreerd partnerschap aangegaan, waarbij de gemeenschap van goederen enkel bestond uit deze tien onroerende zaken. Op 24 december, een dag later dus, is het partnerschap ontbonden. Op 29 december hebben ze de gemeenschap verdeeld, waarbij belanghebbende zes panden en X de andere 4 panden alleen in eigendom kreeg toebedeeld. De enige reden dat zij het partnerschap waren aangegaan, zag op de overdrachtsbelasting: die kent een uitzondering voor de verdeling van een gemeenschap (art. 3(1)(b) Wet op belastingen van rechtsverkeer (Wet BRV)). In het tijdsbestek van een week hadden belanghebbende en X het dus voor elkaar gekregen om de panden die zij in gemeenschappelijk bezit hadden onderling te verdelen zonder heffing van overdrachtsbelasting. In cassatie was nog in geschil of strijd met doel en strekking van de Wet BRV bestond. De Hoge Raad overwoog (vetgedrukt van mijn hand): “3.3.1. De in de Wet BRV geregelde overdrachtsbelasting heeft tot doel het belasten van de verkrijging van in Nederland gelegen onroerende zaken of van rechten waaraan dergelijke zaken zijn onderworpen (artikel 2, lid 1, van de Wet BRV). De uitzondering van artikel 3, lid 1, aanhef en letter b, van de Wet BRV (hierna: de vrijstelling) strekt ertoe dat heffing van overdrachtsbelasting achterwege blijft in geval van – onder meer – een verkrijging van een onroerende zaak krachtens verdeling van een gemeenschap van goederen die is ontstaan door een huwelijk. Op grond van artikel 2, lid 6, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen geldt hetzelfde bij verkrijging van een onroerende zaak krachtens verdeling van een gemeenschap van goederen die is ontstaan door een geregistreerd partnerschap. Deze regels strekken er niet toe om aan degene die een onroerende zaak gaat verkrijgen de mogelijkheid te bieden de ter zake van die verkrijging verschuldigde overdrachtsbelasting naar believen te verijdelen. Daarom verzetten doel en strekking van artikel 2 en artikel 3, lid 1, letter b, van de Wet BRV zich tegen toepassing van de laatstbedoelde bepaling in een geval als het onderhavige, waarin een geregistreerd partnerschap naar de bedoeling van partijen is aangegaan voor een zo korte periode dat de door de wet aan dit partnerschap verbonden plichten geen reële praktische betekenis konden hebben. Hierin onderscheidt het onderhavige geval zich van de zaak die leidde tot het arrest van de Hoge Raad van 14 april 1993, nr. 27 789, BNB 1993/201, waarin een gemeenschap van goederen ontstond tijdens het huwelijk van de betrokkenen, en er geen aanwijzing bestond dat dit huwelijk slechts was aangegaan om overdrachtsbelasting te vermijden. 3.3.2. Het middel betoogt terecht dat het voorgaande niet anders wordt doordat de Staatssecretaris van Justitie in het kader van een wetsvoorstel tot invoering van een regeling met betrekking tot het geregistreerd partnerschap is gewezen op de mogelijkheid overdrachtsbelasting te ontgaan door middel van een geregistreerd partnerschap en daarin geen aanleiding heeft gevonden een wijziging van de fiscale wetgeving op dit punt te bevorderen (Kamerstukken I, 1996-1997, 23 761, nr. 157d, blz. 3). Aan het andersluidende oordeel van het Hof ligt kennelijk de opvatting ten grondslag dat indien kenbaar is dat constructies kunnen worden opgezet om een (vrijstellende) regeling van toepassing te laten zijn, het achterwege blijven van een wettelijke regeling ter bestrijding daarvan eraan in de weg staat dat het ontgaan van de geldende wetgeving door middel van die constructies wordt bestreden met een beroep op het leerstuk van wetsontduiking. Deze opvatting is onjuist (vgl. HR 10 juli 2009, nr. 43 363, LJN BJ2006, BNB 2009/237). 3.3.3. Gelet op het voorgaande slaagt het middel.” 6.11 In het bovenstaande citaat uit het partnerschapsarrest komt naar voren dat het niet per definitie zo is dat toepassing van fraus legis is uitgesloten als de wetgever nalaat specifieke wetgeving op te stellen tegen een bepaalde constructie. De Hoge Raad verwijst in overweging 3.3.2. met een ‘vergelijk’ naar het arrest van 10 juli 2009. In die zaak – die zich eveneens afspeelde in de overdrachtsbelastingsfeer – rept de Hoge Raad over een “zo voor de hand liggende ontgaansmogelijkheid dat”. Niet elke voor de hand liggende ontgaansmogelijkheid voert dus tot de conclusie dat de wetgever maar een anti-misbruik-regeling had moeten maken. Hoezeer een ontgaansmogelijkheid voor de hand moet liggen om fraus legis uit te sluiten, blijkt echter niet niet. De Hoge Raad overwoog: “3.3.2. In onderdeel 5.6 van 's Hofs uitspraak ligt voorts het oordeel besloten dat in het onderhavige geval geen sprake is van een zo voor de hand liggende ontgaansmogelijkheid dat de wetgever, als hij deze had willen uitsluiten, daarvoor een regeling zou hebben getroffen (vgl. HR 8 juli 1992, nr. 28 211, BNB 1992/308). Ook dit oordeel is juist. 3.3.3. Belanghebbendes algemene stelling dat de wetgever, na te hebben kennisgenomen van het arrest van de Hoge Raad van 26 november 1986, nr. 23 542, BNB 1987/129, geen actie heeft ondernomen, kan hieraan niet afdoen. Aan die stelling ligt kennelijk de opvatting ten grondslag dat indien blijkt dat constructies worden opgezet om aan toepassing van een regeling te ontkomen, het uitblijven van een bestrijding van zulke constructies door middel van nadere wetgeving eraan in de weg staat dat het ontgaan van de geldende wetgeving wordt bestreden met een beroep op het leerstuk van fraus legis. Deze opvatting is onjuist, zodat het middel in zoverre faalt.” 6.12 In deze overweging 3.3.2 verwijst de Hoge Raad weer naar het arrest van 8 juli 1992. Ook in dat arrest (alweer over de overdrachtsbelasting) ging het om een voor de hand liggende ontgaansmogelijkheid. De Hoge Raad oordeelde dat aangenomen moet worden dat als de wetgever die ontgaansmogelijkheid had willen uitsluiten, hij daarvoor een regeling zou hebben getroffen. Toch kan toepassing van fraus legis dan nog aan de orde komen als de handelswijze waaraan de belastingplichtige deelneemt ‘kunstmatig’ is: “3.4. De feiten 2.1 Belanghebbende en zijn zus (de belanghebbende in de zaak met nr. 24/01828) hebben beiden op 12 juli 2017 een schenking van € 100.000 ontvangen van hun moeder. Een dag later, op 13 juli 2017, hebben belanghebbende en zijn zus ieder een schenking van eveneens € 100.000 ontvangen van mevrouw Z (in totaal heeft Z dus € 200.000 geschonken). De moeder heeft op haar beurt aan ieder van de vier kinderen van Z €50.000 geschonken (in totaal dus € 200.000). Z en de vader van belanghebbende hielden ieder 32,97% van de aandelen in [B] Beheer B.V. 2.2 Bij de aangiften schenkbelasting is voor alle schenkingen een beroep gedaan op de eigenwoningvrijstelling. Eerder hadden de kinderen van Z al een beroep gedaan op de eigenwoningvrijstelling ter zake van schenkingen die zij van Z hadden ontvangen. Zowel belanghebbende en zijn zus als de kinderen van Z hebben dus tweemaal een beroep gedaan op de eigenwoningvrijstelling. 2.3 De Inspecteur heeft het beroep op de eigenwoningvrijstelling bij belanghebbende slechts eenmaal gehonoreerd: ten aanzien van de schenking die belanghebbende heeft ontvangen van Z is de eigenwoningvrijstelling niet toegepast. In een brief waarin hij dit heeft aangekondigd schrijft de Inspecteur dat hij gelet op de onderlinge relaties, de hoogte van de schenkingen en de periode van de schenkingen het aannemelijk acht dat een verband bestaat tussen de schenkingen van Z aan de kinderen van moeder (waaronder belanghebbende) enerzijds en de schenkingen die moeder aan de kinderen van Z heeft gedaan anderzijds. Hij beschouwt de schenking van Z aan belanghebbende daarom als een schenking die hij heeft ontvangen van zijn moeder. Als gevolg hiervan is belanghebbende € 9.468 aan schenkbelasting verschuldigd. Rechtbank Den Haag 2.4 Voor de Rechtbank was in geschil of de Inspecteur terecht het beroep op de eigenwoningvrijstelling bij de schenking verkregen van Z heeft afgewezen. 2.5 De Rechtbank heeft geoordeeld dat de schenkingen over en weer, bezien in onderling verband, zijn afgestemd en enkel zijn gedaan in de zekerheid dat deze kruislingse schenkingen zouden worden geëffectueerd. Onder die omstandigheden heeft de Inspecteur terecht het standpunt ingenomen dat belanghebbende de schenking krachtens derdenbeding heeft gekregen. Tussen de moeder en Z is een overeenkomst tot stand gekomen die erop neer komt dat de bewuste schenkingen aan de kinderen van de ene schenker zouden worden gedaan onder de voorwaarde dat die ook, tot hetzelfde (totaal) bedrag, aan de kinderen van de andere schenker zouden worden gedaan. In werkelijkheid is geen sprake van een gift van Z aan belanghebbende, maar van een (indirecte) gift van de moeder aan belanghebbende. De wet noch de wetsgeschiedenis biedt ruimte voor het standpunt dat de eigenwoningvrijstelling ook op de schenking door Z aan belanghebbende zou moeten worden toegepast. Gelet op het voorgaande kon in het midden blijven of sprake is van fraus legis. Gerechtshof Den Haag 2.6 Bij het Hof concentreerde het geschil zich op dezelfde vraag als bij de Rechtbank. 2.7 Het Hof ging eerst in op de ‘naar het Hof begrijpt, door de lnspecteur voorgestane’ fiscaalrechtelijke kwalificatie van de kruislingse schenkingen. Onder verwijzing naar het arrest van de Hoge Raad van 15 december 1999 merkte het Hof op dat fiscale kwalificatie aan de orde kan zijn als de aan de gekozen rechtsvorm verbonden fiscale gevolgen niet aanvaardbaar zijn gezien het economische resultaat ervan en gelet op de strekking van de belastingwet. Doel en strekking van de eigenwoningvrijstelling is dat deze vrijstelling slechts eenmalig toepassing vindt, aldus het Hof. Het Hof heeft vervolgens geoordeeld dat uit de gegeven feiten en rechtshandelingen volgt dat sprake is van een door de wetgever ongewenste vorm van kruislings schenken die leidt tot strijd met doel en strekking van de SW 1956. Deze fiscale kwalificatie heeft tot gevolg dat de door belanghebbende ontvangen schenking door Z geacht wordt te zijn ontvangen van moeder, hetgeen ertoe leidt dat de eigenwoningvrijstelling niet op die schenking kan worden toegepast. 2.8 Het tweede anker waar het Hof voor is gaan liggen is wetsontduiking. Voor het geval de fiscale kwalificatie niet zou leiden tot het door de Inspecteur voorgestane gevolg, heeft het Hof de toepassing van fraus legis onderzocht. Het Hof oordeelde dat is voldaan aan het norm- en motiefvereiste. Met betrekking tot het normvereiste verwees het Hof naar de overwegingen omtrent de strekking van de belastingwet die zijn gegeven in het kader van de fiscale kwalificatie. Met betrekking tot het motief heeft het Hof het aannemelijk geacht dat het kruislings schenken geen ander motief heeft gediend dat het ontgaan van schenkbelasting: gesteld noch gebleken is dat er andere motieven aan de kruislingse schenkingen ten grondslag hebben gelegen. Voorts heeft het Hof in aanmerking genomen dat het kruislings schenken steeds weer met andere derden kan worden toegepast: het aanvaarden van het kruislings schenken zou de weg openen naar een herhaalbaar en willekeurig ontgaan van schenkbelasting. Dit is niet de bedoeling van de wetgever geweest. De toepassing van fraus legis leidt ertoe dat de schenking door Z geacht wordt te zijn gedaan door moeder, hetgeen ertoe leidt dat de eigenwoningvrijstelling niet op die schenking kan worden toegepast. 2.9 Het Hof heeft nog overwogen dat als de wetgever de mogelijkheid van kruislings schenken onder ogen heeft gezien, dit niet in de weg staat aan fiscale herkwalificatie of toepassing van fraus legis. De Staatssecretaris van Financiën heeft zich over het kruislings schenken meermalen uitgelaten en aan de Tweede Kamer meegedeeld dat hij dit als constructie beschouwt die in het traject van het doen van aangifte en het opleggen van de aanslag schenkbelasting zal worden bestreden. De wetgever heeft derhalve geenszins vertrouwen gewekt dat het kruislings schenken niet zou worden bestreden met een beroep op bijvoorbeeld fiscaalrechtelijke kwalificatie of fraus legis. 8.1 Ik lees de uitspraak van het Hof zo, dat het veronderstellenderwijs ervan uit is gegaan dat belanghebbende civielrechtelijk de schenking niet van zijn moeder maar van Z heeft ontvangen (5.34-5.36). De vraag is dan of voor fiscale doeleinden die kwalificatie wordt gevolgd. Het Hof heeft geoordeeld van niet, hetzij op grond van een zelfstandige fiscale kwalificatie van de rechtshandelingen, hetzij op grond van fraus legis (2.7-2.9). 8.2 Ter onderbouwing van dit oordeel heeft het Hof onder meer overwogen dat strijd bestaat met (het doel en) de strekking van de Successiewet 1956. Belanghebbende bestrijdt dit (3.5). Hij wijst erop dat de eigenwoningvrijstelling per schenker geldt en dat het motief van de schenking was gelegen het mogelijk maken van de aflossing van de eigenwoningschuld. Belanghebbende stelt dat de wetgever heeft onderkend dat de mogelijkheid tot kruislings schenken bestaat en bewust ervoor heeft gekozen geen anti-ontgaansbepaling te formuleren, terwijl die oplossing simpel zou zijn. Gebruik zou zijn gemaakt van de ruimte die wetgever willens en wetens heeft laten bestaan. Ten slotte meent belanghebbende dat de rechtszekerheid in het geding is, nu de wetgever zou hebben verzuimd duidelijke wetgeving te maken. 8.3 Het is in principe juist dat de verruimde eigenwoningvrijstelling per schenker geldt (4.4, 4.7-4.8). Maar als afgesproken wordt kruislings te schenken om zo dubbel te kunnen ‘jubelen’ worden doel en strekking van de regeling geweld aangedaan. In dit geval staan de schenkingen in een onderling verband. Zie overweging 5.4.3 van de bestreden uitspraak: “5.4.3. Het Hof overweegt dat uit de gegeven feiten en rechtshandelingen volgt dat ten aanzien van schenking 2 en schenking 3 in samenhang bezien sprake is van - een door de wetgever ongewenste vorm van - het kruislings schenken. Het Hof neemt daarbij in aanmerking dat (i) tegenover de vermogensverschuiving van moeder [van belanghebbende] ter zake van schenking 3, een even grote vermogensverschuiving staat van mevrouw [Z] ter zake van schenking 2, of wel de omvang van schenking 2 (aan belanghebbende €100.000 en aan de broer €100.000) is in totaal even groot als schenking 3 (4 keer €50.000 aan de kinderen van mevrouw [Z]), (ii) niet aannemelijk is dat mevrouw [Z] zou zijn overgegaan tot het doen van schenking 2 indien moeder [van belanghebbende] schenking 3 niet zou doen. Weliswaar heeft de gemachtigde ter zitting gesteld dat voor moeder [van belanghebbende] en voor mevrouw [Z] gegeven de omvang van hun vermogen, het niet ongewoon zou zijn om dit soort schenkingen aan derden te doen ook zonder daarvoor een tegenprestatie te verwachten, echter het Hof acht die stelling zonder onderbouwing niet aannemelijk, (iii) tussen de schenkingen relatief korte tijd is verstreken en (iv) zowel schenking 2 als schenking 3 zijn gedaan met het oog op de toepassing van de eigenwoningvrijstelling.” 8.4 Dat, zoals belanghebbende stelt, de schenking bedoeld is voor het aflossen van de eigenwoningschuld door het kind, lijkt me zonneklaar. Sterker nog, dat moet wel, want anders wordt niet voldaan aan een belangrijke voorwaarde voor toepassing van de verruimde eigenwoningvrijstelling (4.3). Maar ik zie niet in waarom dat zou uitsluiten dat aan het motiefvereiste is voldaan. Het bijdragen aan het aflossen van de hypotheekschuld van het kind verklaart niet de manier waarop de schenking is vormgegeven. Fraus legis kan mede worden ingeroepen in gevallen waarin weliswaar een reëel doel wordt nagestreefd, maar de manier waarop dat doel wordt nagestreefd hoofdzakelijk belastingverijdelend is (de meerwegenleer). Zie bijvoorbeeld het partnerschapsarrest (6.10): de partijen beoogden daar de onroerende zaken die zij in gemeenschappelijk eigendom hadden onderling te verdelen (een reëel doel dus), maar zij ontdoken de wet door dit te doen middels het voor één dag aangaan van een geregistreerd partnerschap. 8.5 Het idee dat min of meer centraal staat in het betoog van belanghebbende, is dat de wetgever de mogelijkheid van het kruislings schenken (impliciet) zou hebben aanvaard door na te laten specifieke wetgeving daar tegen op te stellen, en dat daarom ook de fiscus en de belastingrechter deze constructie moeten accepteren. Ik meen dat dit idee onjuist is, althans, dat dat niet zo in zijn algemeenheid kan worden gesteld. De jurisprudentie is op dit punt niet geheel eenduidig (6.13). In het arrest van 8 juli 1992 heeft de Hoge Raad weliswaar overwogen dat als de wetgever nalaat een ‘zo voor de hand liggende ontgaansmogelijkheid’ wettelijk te reguleren, geen strijd met doel en strekking kan worden aangenomen (6.12). Maar in dit arrest werd wel gelijk het voorbehoud gemaakt dat dit niet geldt bij situaties die ‘kunstmatig’ zijn. En nog belangrijker: in de arresten die daarop volgen lijkt de Hoge Raad deze lijn nog verder af te zwakken. In het arrest van 10 juli 2009 overweegt de Hoge Raad nog dat in het oordeel van het gerechtshof ligt besloten dat de constructie geen voor de hand liggende ontgaansmogelijkheid vormt (6.11). In het arrest van 15 maart 2013 daarentegen casseert de Hoge Raad het oordeel van het Hof dat de wetgever de constructie heeft aanvaard door geen actie te ondernemen (6.10). Bovendien oordeelt de Hoge Raad in het partnerschapsarrest onomwonden dat het idee van de ‘impliciete aanvaarding’ niet opgaat. De ‘zo voor de hand liggende ontgaansmogelijkheid’-doctrine wordt in het arrest niet meer genoemd. 8.6 Daar komt nog bij dat uit de wetsgeschiedenis van de eigenwoningvrijstelling blijkt dat de wetgever het kruislings schenken juist niet heeft willen aanvaarden. Er is destijds duidelijk kenbaar gemaakt dat dit als een constructie wordt beschouwd die zal worden bestreden (4.9-4.10). Toen na de invoering van de verruimde eigenwoningvrijstelling aan het licht kwam dat er inderdaad kruislingse schenkingen plaatsvonden, heeft de Staatssecretaris gesteld dat hij dit in strijd met de geest van de Successiewet acht (4.11-4.13). Voor belastingplichtigen was het dus helder dat het kruislings schenken door de wetgever c.q. de uitvoerende macht niet werd geaccepteerd. Ik zie dus ook niet goed in waarom belanghebbende in zijn rechtszekerheid zou zijn aangetast. Het was van meet af aan duidelijk dat de wetgever het kruislings schenken niet heeft gewild. Daarbij komt dat het voor fraus legis geldende motiefvereiste in algemene zin de rechtszekerheid beschermd van belastingplichtigen die met een zakelijk oogmerk bepaalde rechtshandelingen verrichten. 8.7 Voorts voert belanghebbende aan dat hij als begiftigde geen onderdeel is van de transacties. Hij beklaagt zich erover dat de vrijstelling aan hem wordt geweigerd op grond van fraus legis, terwijl hij niet deel heeft genomen aan enige afspraak. In het kader van de fiscale kwalificatie kan dit argument naar mijn mening geen rol spelen, omdat subjectieve elementen, zoals een ontgaansmotief, kwade trouw of een ander verwijt, anders dan bij fraus legis hier niet aan bod komen (6.8). Voor toepassing van fraus legis dient wel aan het motiefvereiste te zijn voldaan. Die beoordeling hoeft niet plaats te vinden uitsluitend aan de hand van het perspectief van belanghebbende. Ook kan worden gekeken naar het samenhangende geheel van transacties. 8.8 Rechtbank en Hof hebben de kruislingse schenkingen als een samenhangend geheel bezien. De Rechtbank (overweging 14) stelde vast dat de schenkingen tussen de schenkers zijn afgestemd en enkel zijn gedaan in de zekerheid dat al deze kruislingse schenkingen zouden worden geëffectueerd. Tegen die vaststelling is belanghebbende in hoger beroep niet opgekomen. Ook het Hof heeft de kruislingse schenkingen in samenhang bezien (overweging 5.4.3) en daarbij in aanmerking genomen dat niet aannemelijk is dat Z zou zijn overgegaan tot het doen van de schenking indien de moeder van belanghebbende niet de schenking aan de kinderen Z zou doen. Hiertegen heeft belanghebbende in cassatie geen klacht aangevoerd. Ik meen daarom dat in cassatie ervan moet worden uitgegaan dat de schenkingen elkaar niet ‘toevallig’ hebben gekruist, maar dat zij zozeer met elkaar samenhangen dat zij in het kader van de vraag of gehandeld is in fraudem legis in hun onderling verband als een samenstel van rechtshandelingen moeten worden gezien. 8.9 Het Hof heeft geoordeeld dat belastingverijdeling als volstrekt overwegende beweegreden aan de kruislingse schenking ten grondslag lag, en dat gesteld noch gebleken is dat er andere motieven aan ten grondslag hebben gelegen (overweging 5.5.2). Het Hof overweegt bovendien dat “het aanvaarden van de door belanghebbende beoogde fiscale gevolgen (…) de weg zou openen naar een herhaalbaar en willekeurig ontgaan van schenkbelasting” (vetgedrukt RJK) (overweging 5.5.3). In de uitspraak van het Hof ligt besloten dat voor het samenhangend geheel van rechtshandelingen – op basis van een waardering van de feiten en omstandigheden – de beweegreden van de betrokkenen, waaronder dus ook belanghebbende, het vermijden van belasting was. Dat oordeel is naar mijn mening voldoende gemotiveerd en niet onbegrijpelijk. Voor zover belanghebbende dit oordeel wil bestrijden met een motiveringsklacht, moet die klacht daarom naar mijn mening worden verworpen. 8.10 Belanghebbende betoogt voorts dat toepassing van art. 31 AWR (richtige heffing) meer recht zou doen aan de casus, maar dat ook dan zou niet aan alle voorwaarden zijn voldaan. Dit betoog faalt reeds omdat de schenkbelasting niet een directe belasting is in de zin van art. 31 AWR. En verder is reeds in 1985 beslist dat het leerstuk van fraus legis ook kan worden ingeroepen als de fiscus de desbetreffende constructie had kunnen bestrijden met toepassing van art. 31 AWR. 8.11 Ik meen daarom dat de klacht van belanghebbende faalt. 8.12 Gelet op de bekendheid van de constructie, lijkt het mij opportuun dat de Hoge Raad uitsluitsel geeft over de vraag hoe een kruislingse schenking civiel en fiscaal moet worden ge(her)kwalificeerd. Dat geeft de feitenrechtspraak en de praktijk duidelijkheid over de wijze waarop de kruislingse schenking voor de heffing van schenkbelasting moet worden behandeld. 8.13 Mijn voorkeur zou er naar uitgaan de civielrechtelijke duiding van de bij het kruislings schenken betrokken rechtshandelingen centraal te stellen. Ik heb de indruk dat er na de civielrechtelijke duiding, in de praktijk niet zo veel meer fiscaal te (her)kwalificeren valt. Civiel kan al recht worden gedaan aan wat de beide schenkers werkelijk hebben beoogd door te beoordelen wat partijen over een weer in de gegeven omstandigheden redelijkerwijs van elkaar mochten verwachten (5.16) en daarin te betrekken de bedoeling van de betrokken partijen, die mede kan blijken uit de inhoud van de desbetreffende rechtshandelingen, de onderlinge afstemming daarvan, de formulering van de daarvan eventueel opgemaakte akten, en de samenhang tussen die rechtshandelingen wat betreft het moment waarop zij tot stand zijn gekomen (5.32) . De onderlinge afstemming, die vaak niet aan het papier zal zijn toevertrouwd, zal in veel gevallen ook aannemelijk kunnen worden uit de overige omstandigheden. 8.14 Mogelijk is voor toepassing van fraus legis een iets minder strak verband nodig om de betrokken rechtshandelingen als een samenstel in aanmerking te nemen dan in het civiele recht geldt. Ik acht met name niet uitgesloten dat fraus legis ook wordt toegepast als ouder A juridisch geen aanspraak kan maken op de compenserende schenking door ouder B aan kind A. Maar dan zal er wel een verband tussen beide schenkingen moeten bestaan dat die juridische afdwingbaarheid dicht nadert. Een vaste bewijsregel à la het breukdelengemeeenschapsarrest (6.9) zou bijvoorbeeld kunnen inhouden dat als de kruislingse schenkingen niet als los van elkaar staand kunnen worden gezien, kan worden aangenomen dat de schenkingen kruislings zijn gedaan met het overwegende oogmerk om schenkbelasting te verijdelen. Ook voor toepassing van fraus legis zal enkel en alleen de verwachting dat de ander ook zal schenken niet zonder meer voldoende zijn. 8.15 Ik heb hoe dan ook niet de voorkeur voor correctie aan de hand van een zelfstandige fiscale kwalificatie. Wat de constructie problematisch maakt, is uiteindelijk het motief waarmee die schenkingen worden verricht. Het enkele over en weer schenken aan elkaars kinderen is niet ‘het punt’; pas als parallelle schenkingen aan de eigen kinderen om fiscale redenen worden veranderd in of vormgegeven als kruislingse schenkingen, gaan er fiscale alarmbellen af. Ik memoreer dat een zelfstandige fiscale kwalificatie abstraheert van het motief (6.3), en mijns inziens past zo’n fiscale kwalificatie hier daarom minder goed. Door de kruislingse schenkingen te corrigeren aan de hand van de civiele kwalificatie of fraus legis, kan onderscheid worden gemaakt tussen de gevallen waar men uit liefdadigheid schenkt en de situaties waar over en weer wordt geschonken om de beperkingen van de verruimde eigenwoningvrijstelling te omzeilen. R.J. Koopman In de zaak van [X] tegen staatssecretaris van Financiën 1Inleiding 1.1 Deze zaak gaat over de vraag of bij kruislings schenken dubbel gebruik gemaakt kan worden van de vrijstelling in de schenkbelasting voor de zogenoemde ‘jubelton’. Bij kruislings schenken doen twee personen elk aan het kind van de ander een schenking. Dit is in het bijzonder verleidelijk in het kader van de tot € 100.000 verruimde eigenwoningvrijstelling (art. 33(7) SW 1956). Die eigenwoningvrijstelling mag in principe meermaals worden toegepast, maar er mag wel maar één keer een beroep op worden gedaan in een specifieke relatie schenker-begiftigde. Door schenkingen over en weer aan elkaars kind te doen, is het idee dat de jubelton twee keer belastingvrij kan worden gegeven; één keer door een rechtstreekse schenking aan het eigen kind, en één keer bij de kruislingse schenking. 1.2 Belanghebbende en zijn zus hebben van hun moeder elk € 100.000 gekregen. Een dag later ontvingen zij ieder een schenking van € 100.000 van [A] (Z). De moeder van belanghebbende heeft rond die tijd aan de kinderen van Z in totaal eveneens € 200.000 geschonken. Belanghebbende heeft voor beide door hem ontvangen schenkingen een beroep gedaan op de eigenwoningvrijstelling. De Inspecteur heeft het beroep op die vrijstelling voor de schenking van Z afgewezen en een aanslag schenkbelasting opgelegd. Over die aanslag gaat het geschil. 1.3 De Rechtbank overwoog dat belanghebbende de schenking krachtens derdenbeding heeft gekregen; in werkelijkheid is er volgens de Rechtbank geen sprake van een gift van Z aan belanghebbende, maar van een (indirecte) gift van de moeder aan belanghebbende. Het Hof oordeelde dat de kruislingse schenking fiscaal moet worden gekwalificeerd. Als dit niet het door de Inspecteur voorgestane gevolg heeft, is fraus legis aan de orde. Zowel fiscale kwalificatie als fraus legis heeft volgens het Hof tot gevolg dat de door belanghebbende van Z ontvangen schenking geacht wordt te zijn ontvangen van de moeder. 1.4 In deze conclusie sta ik in hoofdstuk 4 eerst stil bij de eigenwoningvrijstelling zoals die vanaf 1 januari 2017 in art. 33 SW 1956 was opgenomen en de voorwaarden voor toepassing daarvan. Verder sta ik nog specifiek stil bij de kruislings schenken-constructie. Tijdens de parlementaire behandeling van zowel de verruiming in 2013 als de verruiming in 2017 is namelijk aandacht besteed aan het kruislings schenken, en ook na de verruiming in 2017 is de Staatssecretaris in parlementaire stukken uitvoerig hier op ingegaan. 1.5 Omdat het fiscale schenkingsbegrip is gekoppeld aan het civiele giftbegrip, moet eigenlijk eerst de voorvraag worden beantwoord of er civielrechtelijk wel een gift aan het kind van de ander heeft plaatsgevonden. In hoofdstuk 5 behandel ik daarom de civielrechtelijke kwalificatie van kruislingse schenkingen. Daartoe geef ik eerst achtergrond bij het giftbegrip, de schenking onder last en het derdenbeding. Ik meen dat voor de civiele beoordeling van de kruislingse schenking essentieel is of de gemaakte afspraken in rechte afdwingbaar zijn. Dat die afdwingbaarheid beslissend is, heeft te maken met het onderscheid tussen ‘do et das’ en ‘do ut des’ in relatie tot het geobjectiveerde schenkingsbegrip. Complicatie in deze zaak is het Hof zich niet heeft uitgelaten over die civiele kwalificatie (5.34-5.36). 1.6 In hoofdstuk 6 ga ik vervolgens in op de (zelfstandige) fiscale kwalificatie en fraus legis. Ik geef achtergrond bij elk van die leerstukken. Hoewel de leerstukken gelijkenissen met elkaar vertonen, zijn zij niet hetzelfde. Bij een zelfstandige fiscale kwalificatie wordt de fiscale kwalificatie rechtstreeks vastgesteld (civiele kwalificatie ≠ zelfstandige fiscale kwalificatie). Als fraus legis wordt toegepast, wordt afgeweken van de civiele en fiscale kwalificatie die normaliter zou zijn toegekend aan de rechtshandeling(en) (civiele kwalificatie = fiscale kwalificatie ≠ fraus legis kwalificatie). 1.7 In hoofdstuk 7 geef ik weer langs welke lijnen de civiele en fiscale beoordeling van de kruislingse schenking concreet plaatsvindt: 1.8 In hoofdstuk 8 volgt de beoordeling van de klacht. Ik lees de bestreden uitspraak zo, dat het Hof veronderstellenderwijs ervan is uitgegaan dat civielrechtelijk belanghebbende geacht wordt de kruislingse schenking van Z te hebben ontvangen. De vraag is dan of dit aan de hand van een zelfstandige fiscale kwalificatie of fraus legis fiscaal moet worden gecorrigeerd. Het Hof heeft feitelijk vastgesteld dat de schenkingen over en weer in een nauw verband staan tot elkaar. Dat is mijns inziens onvoldoende om de schenking fiscaal te kwalificeren als een schenking van de moeder aan het eigen kind. Toepassing van fraus legis is bij zo’n nauw verband niet bij voorbaat uitgesloten. Belanghebbende betoogt dat de wetgever de mogelijkheid van het kruislings schenken (impliciet) heeft aanvaard door na te laten specifieke anti-ontgaanswetgeving te maken. Ik meen dat in het algemeen uit zo’n nalaten niet een (impliciete) aanvaarding kan worden afgeleid. Daar komt bij dat uit de wetsgeschiedenis duidelijk naar voren komt dat de wetgever deze constructie niet heeft willen aanvaarden. In de uitspraak van het Hof ligt besloten dat voor het samenhangend geheel van rechtshandelingen de beweegreden van de betrokkenen, waaronder dus ook belanghebbende, het ontgaan van de belastingwet was. Dat is mijns inziens voldoende voor toepassing van fraus legis in dit geval. De klacht van belanghebbende faalt daarom. 1.9 De (veronderstelde) mogelijkheid om door middel van kruislings schenken dubbel te kunnen ‘jubelen’ heeft enige bekendheid gekregen, tot advertenties in het blad Arts en Auto aan toe. Daarom lijkt het mij opportuun dat de Hoge Raad uitsluitsel geeft over de vraag hoe nauw de vaststaande samenhang tussen de kruislingse schenkingen moet zijn voor een correctie aan de hand van een civiele duiding van wat werkelijk overeengekomen is, een zelfstandige fiscale kwalificatie en/of fraus legis. Mijn voorkeur gaat uit naar een correctie op basis van het civiele recht. Civiel zal naar mijn inschatting vaak al recht kunnen worden gedaan aan wat de beide schenkers werkelijk hebben beoogd door te beoordelen of een overeenkomst tot stand is gekomen aan de hand van wat partijen over een weer in de gegeven omstandigheden redelijkerwijs van elkaar mochten verwachten en daarin te betrekken de bedoeling van de betrokken partijen, die mede kan blijken uit de inhoud van de desbetreffende rechtshandelingen, de onderlinge afstemming daarvan, de formulering van de daarvan eventueel opgemaakte akten, de samenhang tussen die rechtshandelingen wat betreft het moment waarop zij tot stand zijn gekomen en de overige omstandigheden. 1.10 Mogelijk is voor toepassing van fraus legis een iets minder strak verband nodig om de betrokken rechtshandelingen als een samenstel in aanmerking te nemen dan in het civiele recht geldt. Maar dan zal er wel een verband tussen beide schenkingen moeten bestaan dat die juridische afdwingbaarheid dicht nadert. De Hoge Raad zou als handreiking aan de feitenrechter en de praktijk wel een wat meer algemene regel kunnen formuleren voor de toepassing van fraus legis. Die regel zou bijvoorbeeld kunnen inhouden dat als de kruislingse schenkingen niet als los van elkaar staand kunnen worden gezien, kan worden aangenomen dat de schenkingen kruislings zijn gedaan met het overwegende oogmerk om schenkbelasting te verijdelen. 7.1 In de hiervoor gaande hoofdstukken 5 en 6 heb ik onderzocht welke voorwaarden civielrechtelijk en fiscaal gelden om (zoals de fiscus wil) door de kruislingse schenkingen heen te kijken. In beide rechtsgebieden is daarbij essentieel de mate waarin de schenkers onderling de schenkingen hebben afgestemd. 7.2 Civielrechtelijk kan naar mijn mening pas worden geconcludeerd dat aan het eigen kind is geschonken als met de ouder van het andere kind een (in rechte afdwingbare) afspraak is gemaakt (do et das) over de wederkerigheid van de beide schenkingen, als zij rechtens van elkaar mochten verwachten dat tegenover de eigen schenking aan het kind van de ander, een schenking door die ander aan het eigen kind zou staan. Als er echter alleen een feitelijke verwachting bestaat bij de schenkers (do ut des), is er civielrechtelijk geen ruimte om door de kruislingse schenkingen heen te kijken en vast te stellen dat in wezen door middel van een derdenbeding of een samenstel van rechtshandelingen aan het eigen kind is geschonken. 7.3 De fiscale kwalificatie van de schenking haakt in aanvang aan bij de civiele duiding van de rechtshandelingen. Het fiscale schenkingsbegrip is immers gekoppeld aan het civiele giftbegrip. Ook voor de Successiewet geldt dus als uitgangspunt dat bij do ut des geschonken is aan het kind van de ander en bij do et das aan het eigen kind. De fiscale kwalificatie biedt in beginsel ruimte om onder omstandigheden dit civiele vertrekpunt te verlaten. Ik ben echter niet zo’n voorstander van het toepassen van die mogelijkheid bij de kruislingse schenkingen die in dit geval hebben plaatsgevonden. Dat licht ik in 8.13 toe. Mijn voorkeur gaat ernaar uit om fiscaal de civiele kwalificatie van de kruislingse schenkingen te volgen. Daarbij verdient opmerking dat het civiele recht naar mijn mening reële mogelijkheden biedt om met behulp van de Haviltex-norm door de in akten gepresenteerde afzonderlijke rechtshandelingen heen te kijken naar de strekking van het samenstel van die rechtshandelingen. 7.4 Het voorgaande sluit niet uit dat de kruislingse schenkingen op basis van fraus legis kunnen worden geherkwalificeerd, zoals in hoofdstuk 8 wordt uitgewerkt. Daarvoor moet in ieder geval worden onderzocht aan het normvereiste en het motiefvereiste is voldaan (6.8). In het geval van do ut des dient mogelijk op grond van fraus legis de kruislingse schenking toch worden geherkwalificeerd naar een schenking aan het eigen kind. De omstandigheid dat de wetgever de desbetreffende ontgaansmogelijkheid onder ogen heeft gezien, sluit toepassing van fraus legis niet bij voorbaat uit, met name niet als de belastingplichtige zich heeft bediend van een kunstmatige contructie (6.12). 7.5 Als er helemaal geen afspraken of verwachtingen over en weer uit de omstandigheden kunnen worden afgeleid en de schenkers hebben dus geheel afzonderlijk van elkaar gehandeld, zie ik niet goed in dat op basis van fraus legis de schenking moet worden geherkwalifceerd als een schenking aan het eigen kind. De schenking aan het kind van de ander is in zo’n situatie geen ‘omweg’ geweest om toch een extra jubelton van die persoon bij het eigen kind te krijgen, maar staat daar volledig los van. De strekking van de jubelton dat die vrijstelling één keer in een bepaalde relatie schenker-begiftigde mag worden toegepast, wordt dan geen geweld aangedaan. Bovendien zal dan ook niet zijn voldaan aan het motiefvereiste. 7.6 Het bovenstaande kan als volgt worden samengevat: Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond te verklaren. De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden Advocaat-Generaal Rechtbank Den Haag 27 juni 2023, ECLI:NL:RBDHA:2023:10331. Gerechtshof Den Haag 27 maart 2024, ECLI:NL:GHDHA:2024:646. HR 15 december 1999, ECLI:NL:HR:1999:AA3862. Primair stelde de Inspecteur in beroep en hoger beroep dat er civielrechtelijk een derdenbeding is overeengekomen. Sterker nog, volgens het proces-verbaal bij het Hof heeft de Inspecteur op de vraag van het Hof wat het onderscheid was tussen zijn subsidiaire stelling dat fraus legis aan de orde is en zijn meer subsidiaire stelling dat strijd bestaat met de geest van de Successiewet geantwoord dat hij hiermee “hetzelfde heeft bedoeld”. Citaten zijn, tenzij anders aangegeven, aangehaald zonder voetnoten. Voor de details verwijs ik naar de uitgebreide beschrijving in de Vakstudie Successiewet, art. 33(5) SW 1956, aant. 4 en art. 33(7) SW 1956, aant. 3. Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 29 november 2018 (Stcrt. 2018, 68659), par. 8.2. Hier is aan voldaan als de begiftigde op de dag van de schenking 40 jaar oud wordt. Ook is er aan voldaan als de begiftigde niet, maar zijn of haar partner wel aan het leeftijdsvereiste voldoet. Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 29 november 2018 (Stcrt. 2018, 68659), par. 8.1. Ik laat de problematiek die speelt bij een tweede schenking nadat de eerste schenking is herroepen of ontbonden rusten (zie de Vakstudie Successiewet, art. 33(5) SW 1956, aant. 4.18-4.19). Kamerstukken II 2015/16, 34 302, nr. 3, p. 59-60. Wet van 23 december 2015 tot wijziging van enkele belastingwetten en enige andere wetten (Belastingplan 2016), Stb. 2015, 538, art. XXXV, onderdeel B. Kamerstukken II 2015/16, 34 302, nr. 3, p. 28-29. Wet van 18 december 2013 tot wijziging van enkele belastingwetten en enige andere wetten (Belastingplan 2014), Stb. 2013, 565, art. XIV, onderdeel C. Kamerstukken II 2015/16, 34 302, nr. 3, p. 28-29 en Kamerstukken II 2015/16, 34 302, nr. 11, p. 70. SEO Economisch Onderzoek, Evaluatie schenkingsvrijstelling eigen woning. Hulp voor huiseigenaren met vermogende ouders, bijlage bij de brief van de Staatssecretaris van Financiën van 30 juni 2021, 2021-0000112335. Coalitieakkoord 2021 – 2025, ‘Omzien naar elkaar, vooruitkijken naar de toekomst’, p. 18. Wet van 21 december 2022 tot wijziging van enkele belastingwetten en enige andere wetten (Belastingplan 2023), Stb. 2022, 532, art. XVI, onderdeel B en XVII, onderdeel B. Zie verder Kamerstukken II 2022/23, 36 202, nr. 3, p. 32-34. Kamerstukken II 2015/16, 34 302, nr. 3, p. 29. Ik abstraheer in dit verband van het overgangsrecht dat gold voor zowel de tijdelijke als structurele verruimingen van de eigenwoningvrijstelling, op basis waarvan een bepaalde schenker kon ‘bijschenken’ zodat in totaal € 100.000 kon worden geschonken ten behoeve van de eigen woning. Kamerstukken II 2013/14, 33 752, nr. 11, p. 63. Kamerstukken II 2015/16, 34 302, nr. 11, p. 76. ‘Rijke ouders omzeilen belasting met truc’, De Telegraaf 8 februari 2019. Aanhangsel bij Handelingen II 2018/19, nr. 1813. Aanhangsel bij Handelingen II 2018/19, nr. 1813. Aanhangsel bij Handelingen II 2018/19, nr. 1813. Zie het proces-verbaal van de zitting bij de Rechtbank, p. 2, en het proces-verbaal van de zitting bij het Hof, p. 5. Toelichting Wiersma 1972, p. 892-894. Asser/Perrick 4 2021/264. Zie bijvoorbeeld J.B. Vegter, ‘Civielrechtelijke- en fiscale opmerkingen over lasten in het erfrecht en bij schenking’, WPNR 2022/7388 tegenover F.W.J.M Schols, Schenking en gift (Monografieën BW, nr. B82), Deventer: Kluwer 2011, hoofdstuk 2, par. 8. ‘Van welgestelde poes tot vermogende hond: deze dieren zijn steenrijk’, De Telegraaf 20 februari 2024. Asser/Sieburgh 6-III 2022/564. Asser/Sieburgh 6-III 2022/565. Asser/Sieburgh 6-III 2022/569-575. HR 1 oktober 2004, ECLI:NL:HR:2004:AO9496 (Taxicentrale Middelburg/Gesink). HR 13 maart 1981, ECLI:NL:HR:1981:AG4158 (Haviltex). Dit geldt ook als het derdenbeding mondeling is overeengekomen. Ook mondelinge overeenkomsten moeten immers worden ‘gehaviltext’, zie HR 4 september 2009, ECLI:NL:HR:2009:BI6319. Al is dit niet geheel onomstreden. Zie bijvoorbeeld de conclusie van A-G Snijders van 1 september 2023, ECLI:NL:PHR:2023:743, punt 3.2-3.6, waarin hij betoogt dat de uitleg van overeenkomsten (nog steeds) geheel feitelijk is. M.W.C. Feteris, Beroep in cassatie in belastingzaken (Fiscale Monografieën nr. 142), Deventer: Kluwer 2014, par. 2.4.2.6. Meijer en Wattendorff, in: Stelplicht & Bewijslast, commentaar op art. 3:35 BW. Dit wordt bijvoorbeeld betoogd in M. Tydeman-Yousef en C.A.W. Zandvoort-Gerritsen, ‘Een financieel steuntje in de rug. Hoe ouders kunnen bijspringen bij de financiering van de eigen woning van hun kind’, WPNR 2019/7233, p. 267. Zij schrijven dat zij “menen dat deze kruislingse schenkingen niet het beoogde effect hebben. De ene broer (A) zal aan het kind van zijn andere broer (B) immers alleen 100.000 euro schenken als B aan hem toezegt dat hij ook 100.000 euro zal schenken aan het kind van A. Er is dan sprake van een schenking aan het kind van B onder een (persoonlijke) last of derdenbeding, waardoor de bevoordeling door A plaatsvindt aan het eigen kind.” Kennelijk menen zij dus dat de last kan zien op een derde, maar leggen niet uit hoe dat dan zou werken of waar dat op gebaseerd is. Zie voor een behandeling van dat onderscheid W.R. Kooiman, ‘Het fiscale schenkingsbegrip’, NLF-W 2020/20, par. 3.5. Asser/Perrick 4 2021/262. HR 13 maart 1985, ECLI:NL:HR:1985:AW8326. HR 24 mei 1985, ECLI:NL:HR:1985:AC8900. HR 15 juni 1994, ECLI:NL:HR:1994:ZC5687. HR 30 december 1953, ECLI:NL:HR:1953:210. A-G IJzerman (conclusie van 21 juli 2016, ECLI:NL:PHR:2016:854, par. 6.1) noemt de aanwezigheid van een dergelijk samenstel zelfs een toepassingsvoorwaarde voor fraus legis. Zie hierover bijvoorbeeld F. Damsteegt, Pauliana (Monografieën BW nr. B4), Deventer: Wolters Kluwer 2023, par. 14. Die voetnoot luidt in het origineel: Zie voor dat geval HR 22 mei 1992, ECLI:NL:HR:1992:ZC0615, NJ 1992/526 (Bosselaar/Interniber), rov. 3.2 (verrekening door de bank na betaling op bankrekening). Vgl. voorts HR 3 oktober 1980, ECLI:NL:HR:1980:AB7498, NJ 1980/643 m.nt. G.J. Scholten (Imperial Fernseh/Waanders, onbetaalde Porsche) (aan schuldenaar toekomende koopprijs wordt niet voldaan en is niet verhaalbaar). HR 9 juni 2006, ECLI:NL:HR:2006:AU9234 (Smit/Van Hees). S.C.W. Douma, R.J. Koopman & E.A.G. van der Ouderaa (red.), Algemene wet inzake rijksbelastingen (Fed Fiscale Studieserie), Deventer: Wolters Kluwer 2023, par. 8.1.5. HR 15 december 1999, ECLI:NL:HR:1999:AA3862. F. Belhaj, in: Cursus Belastingrecht FBR.7.3. Ik (RJK) meen dat er geen van elkaar afwijkende werkelijkheden (alternative facts) bestaan, maar dat de (unieke, universele) werkelijkheid niet altijd in elk rechtsgebied in eenzelfde woord kan worden gevangen. Denk aan de bodemloze put-lening, die civielrechtelijk prima als lening door het leven kan, maar die fiscaal het etiket ‘kapitaal’ krijgt. HR 25 november 2011, ECLI:NL:HR:2011:BN3442. HR 3 november 1954, ECLI:NL:HR:1954:AY3410 en HR 11 februari 1998, ECLI:NL:HR:1998:AA2443. Vgl. HR 10 januari 1996, ECLI:NL:HR:1996:AA1860, ovw. 3.6. Ik laat me buiten discussies over de vraag voor welke heffingen de transparantierechtspraak geldt. HR 30 oktober 1985, ECLI:NL:HR:1985:AC9086, ovw. 4.2 en HR 12 februari 2021, ECLI:NL:HR:2021:212, ovw. 2.4.2. Vgl. HR 14 september 1977, ECLI:NL:HR:1977:AX3189. S.C.W. Douma, R.J. Koopman & E.A.G. van der Ouderaa (red.), Algemene wet inzake rijksbelastingen (Fed Fiscale Studieserie), Deventer: Wolters Kluwer 2023, par. 8.1.10. HR 11 juli 1986, ECLI:NL:HR:1986:AW7995. Persbericht 29 juli 1987, nr. 87/222, V-N 1987, p. 1768. Zie art. 33 AWR. HR 16 februari 2024, ECLI:NL:HR:2024:239. Zie ovw. 5.3.4 van de aan dit arrest voorafgaande uitspraak van Hof Amsterdam, 4 januari 2022, ECLI:NL:GHAMS:2022:96. HR 15 maart 2013, ECLI:NL:HR:2013:BY0548. HR 10 juli 2009, ECLI:NL:HR:2009:BJ2006. HR 8 juli 1992, ECLI:NL:HR:1992:ZC5034. R.H.M.J. Offermans, ‘Verslag van het symposium Wetsontduiking’, WFR 2024/90, par. 3. Voetnoot in citaat: HR 22 juli 1982, ECLI:NL:HR:1982:AW9540, BNB 1982/246, HR 8 januari 1986, ECLI:NL:HR:1986:AW8119, BNB 1986/127 en HR 10 juli 2009, ECLI:NL:HR:2009:BJ2006, BNB 2009/237. Voetnoot in citaat: HR 8 juli 1992, ECLI:NL:HR:1992:ZC5034, BNB 1992/308. Anders: HR 10 juli 2009, ECLI:NL:HR:2009:BJ2006, BNB 2009/237. Voetnoot in citaat: HR 9 maart 1983, ECLI:NL:HR:1983:AW8957, BNB 1983/151. Voetnoot in citaat: Bijvoorbeeld: HR 17 april 1991, ECLI:NL:HR:1991:ZC4556, BNB 1991/180, HR 27 juni 1990, ECLI:NL:HR:1990:ZC4329, BNB 1990/317, HR 24 september 1992, ECLI:NL:HR:1992:ZC5105, BNB 1992/193, HR 5 februari 2010, ECLI:NL:HR:2010:BI8506, BNB 2010/148 en HR 15 juni 2012, ECLI:NL:HR:2012:BV1922, BNB 2012/239. HR 11 juli 1990, ECLI:NL:HR:1990:ZC4348, ovw. 4.7. HR 15 december 1999, ECLI:NL:HR:1999:AA3862. Vgl. HR 10 februari 2012, ECLI:NL:HR:2012:BQ4228, ovw. 3.5.2. Wel heeft belanghebbende ter zitting van het Hof ‘naar aanleiding van de (herhaalde) vraag van de voorzitter’ of Z aan belanghebbende zou hebben geschonken als de moeder van belanghebbende niet aan de kinderen Z een gelijk bedrag had geschonken, geantwoord: “ik denk het wel”. Maar daarin lees ik niet een uitdrukkelijke grief tegen de vaststelling van de Rechtbank. Zie R.E.C.M. Niessen, Inleiding tot het Nederlands belastingrecht, 9e druk 2010, blz. 45, en W.P. Erasmus, Invordering van Belastingen, 3e druk 1978, blz. 13 en 16. Of een belasting formeel-juridisch een directe belasting is, volgt uit de aanduiding in de desbetreffende belastingwet. Zie bijvoorbeeld de artt. 1 van de Wet VPB 1969, de Wet LB 1964 en de Wet DB 1965. In de Successiewet 1956 ontbreekt die aanduiding. De successierechten wordt trouwens al van oudsher gerekend tot de indirecte belastingen. Zie art. 2(II)(d) van de Stelselwet uit 1821. HR 20 maart 1985, ECLI:NL:HR:1985:AW8319. Nadien heeft de Hoge Raad meermalen een beroep op fraus legis gehonoreerd in zaken betreffende directe belastingen, waarin dus in beginsel de richtige heffingsbepalingen hadden kunnen worden toegepast. HR 13 maart 1981, ECLI:NL:HR:1981:AG4158 (Haviltex). HR 9 juni 2006, ECLI:NL:HR:2006:AU9234 (Smit/Van Hees). De rechtshandelingen tezamen zullen dan dus gericht moeten zijn op een bepaald doel. Zie HR 10 april 2020, ECLI:NL:HR:2020:645 (“een geheel van rechtshandelingen gericht op het tot stand brengen van (…)”), HR 7 oktober 2005, ECLI:NL:HR:2005:AU3940 (“een samenstel van rechtshandelingen dat is gericht op (…)”) en HR 14 oktober 2016, ECLI:NL:HR:2016:2337 (“het vooraf bedoelde gevolg van het hiervoor bedoelde samenstel is geweest dat (…)”).