ECLI:NL:PHR:2024:1255

PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN Nummer 24/00888 Datum 22 november 2024 Belastingkamer B Onderwerp/tijdvak Inkomstenbelasting 2014-2017 Nr. Gerechtshof 21/01055 t/m 21/01058 Nr. Rechtbank 20/6569 t/m 20/6572

R.J. Koopman In de zaak van staatssecretaris van Financiën tegen de erve van [A] 1Inleiding 1.1 In deze zaak heeft de belastingplichtige (erflater) een beroep gedaan op het vertrouwensbeginsel. In geschil is of dat beroep moet worden gehonoreerd. 1.2 Erflater woonde in België en genoot een oudedagspensioen uit Nederland. Hij had van de Inspecteur zowel in 2010 als in 2015 een zogenoemde vrijstellingsverklaring gevraagd en gekregen. Die verklaring hield in dat het pensioenfonds kon afzien van de inhouding van loonbelasting. 1.3 Het formulier voor de aanvraag van de verklaring bevatte niet een vraag naar de wijze waarop het pensioen in de woonstaat werd belast. Achteraf bezien had de Inspecteur dat wel willen weten, want op grond van het belastingverdrag met België verleent Nederland alleen vrijstelling als de pensioenuitkeringen in de woonstaat zijn belast tegen het algemeen van toepassing zijnde tarief. Dat was hier niet het geval. Toen de Inspecteur dat ontdekte trok hij de vrijstellingsverklaring in en legde hij de navorderingsaanslagen inkomstenbelasting op waarover deze procedure gaat. De Inspecteur verwierp het beroep op aan de vrijstellingsverklaring ontleend vertrouwen, omdat erflater of althans zijn adviseur wist dat het pensioen in België niet werd belast naar het algemene tarief en dat er dus geen recht op de vrijstelling bestond. 1.4 Ik meen dat voor de toepassing van art. 18(2) van het Verdrag met België beslissend is hoe de pensioenuitkering juridisch in de Belgische heffing moet worden betrokken, en niet hoe de pensioenuitkering feitelijk in de heffing is betrokken (4.3). Hieraan doet mijns inziens niet af dat de ‘bevoegde autoriteiten’ van België en Nederland met toepassing van art. 28(2) van het Verdrag zijn overeengekomen dat de feitelijke heffing beslissend is. Art. 28(2) van het Verdrag verstrekt immers niet aan de administratieve autoriteiten (de uitvoerende macht) van de twee verdragsluitende landen de macht om het Verdrag inhoudelijk te wijzigen (4.4). 1.5 Het is twijfelachtig of een vrijstellingsverklaring een beschikking is in de zin van de Awb (7.5). Ook als dat niet zo is, meen ik dat de rechtspraak van de Hoge Raad over de gebondenheid van het bestuur aan toezeggingen die zijn gedaan in de vorm van een beschikking, zich leent voor toepassing op dit geval (7.6 t/m 7.10). Uit die rechtspraak leid ik af – met een schuin oog op art. 7:928(6) BW – dat als ter voorbereiding van besluitvorming gebruik wordt gemaakt van een vragenformulier om informatie van een burger op te vragen, die burger er in beginsel van mag uitgaan dat hij aan zijn informatieverplichtingen heeft voldaan als hij de vragen die op het formulier zijn gesteld – opgevat zoals hij die redelijkerwijs mocht opvatten – volledig en naar waarheid heeft beantwoord (7.14). 1.6 In het kader van de toepassing van art. 16(1) AWR moet de kwade trouw van degene die de aangifte heeft opgesteld en ingediend, worden toegerekend aan de belastingplichtige (8.9). In het kader van de oplegging van vergrijpboetes geldt echter dat er geen ruimte is voor toerekening van opzet of grove schuld van een ander aan de belastingplichtige (8.11 t/m 8.13). Tegenover deze fiscale zwart-witbenadering staat de genuanceerde behandeling van toerekening in het civiele recht. Op grond van art. 3:66 BW worden wil(sgebreken) en (on)bekendheid met feiten van een gevolmachtigde toegerekend aan de volmachtgever ‘al naar gelang het aandeel dat ieder van hen heeft gehad in de totstandkoming van de rechtshandeling en in de bepaling van haar inhoud’. Deze bepaling is op grond van art. 3:79 BW in beginsel buiten het vermogensrecht van overeenkomstige toepassing (8.15). Ik meen dat deze schakelbepaling meebrengt dat de toerekening in beginsel wordt beheerst door het bepaalde in art. 3:66(2) BW. De aard van de rechtsbetrekking tussen een belastingplichtige en de inspecteur en die tussen degene aan wie een toezegging is gedaan en de inspecteur, verzetten zich mijns inziens niet tegen die overeenkomstige toepassing (8.26). Ook kennis en wetenschap van adviseurs die niet als gevolmachtigde optreden kan in het civiele recht aan de opdrachtgever worden toegerekend, maar men is daar wel terughoudend mee (8.21). 1.7 Toegespitst op deze zaak meen ik dat het Hof terecht als maatstaf heeft aangelegd of erflater ervan mocht uitgaan dat hij met het invullen van het formulier alle relevante informatie had verstrekt. Het bevestigende antwoord dat het Hof op die vraag heeft gegeven is niet onbegrijpelijk (9.5). Erflater behoefde er niet op te rekenen dat hij de Inspecteur diende te informeren over de feitelijke heffing over zijn pensioen in België, omdat die feitelijke heffing voor de toepassing van art. 18(2) van het Verdrag niet relevant is. Verder hoefde erflater de Inspecteur mijn inziens niet spontaan te onderwijzen in het Belgische belastingrecht (9.6). 1.8 De Staassecretaris bepleit dat de kennis van de Belgische adviseur van erflater aan die erflater moet worden toegerekend. Het gaat hem daarbij om de feitelijke kennis over de wijze waarop over het pensioen van erflater in België belasting werd geheven. Die kennis is mijns inziens echter niet relevant in deze zaak. Daarom behoeft de toerekeningsvraag niet te worden beantwoord. Ook als die feitelijke heffing in België wel relevant is, meen ik dat geen ruimte is voor toerekening (9.18 en 9.19). Mocht de Staatssecretaris ook de juridische kennis van de Belgische adviseur willen toerekenen, dan stuit zijn klacht af op de omstandigheid dat niet vaststaat dat de Belgische adviseur wist of behoorde te weten dat de door hem verzorgde Belgische aangifte juist was. Het is ook niet vanzelfsprekend dat deze adviseur die kennis had of behoorde te hebben. Hij handelde immers in strijd met het door de Belgische fiscus uitgedragen standpunt (9.20). 1.9 Ook de overige klachten van de Staatssecretaris zijn mijns inziens ongegrond (9.21 t/m 9.33). Daarom geef ik de Hoge Raad in overweging het cassatieberoep ongegrond te verklaren.

De feiten 2.1 Belanghebbende, woonachtig in België, is de erve van erflater. Erflater was in de jaren 2014 tot en met 2017 buitenlands belastingplichtige in Nederland en inwoner van België. Hij genoot in deze jaren een pensioen dat hij vanuit zijn dienstbetrekking bij een luchtvaartmaatschappij had opgebouwd bij een Nederlands pensioenfonds. De opbouw van het pensioen is in Nederland fiscaal gefaciliteerd. Het pensioen bedroeg €152.889 in 2014, €154.419 in 2015, €156.426 in 2016 en €159.084 in 2017. Belanghebbende genoot voorts een Nederlandse AOW-uitkering. Het heffingsrecht over de AOW-uitkering is toegewezen aan België. 2.2 Erflater heeft op 5 juni 2010 vrijstelling aangevraagd voor de inhouding van loonheffing over de pensioenuitkeringen. Dit heeft hij gedaan door het invullen en toesturen van een door de Belastingdienst verstrekt aanvraagformulier. In het formulier wordt niet gevraagd naar de fiscale behandeling van de pensioenuitkering in het woonland. De Inspecteur heeft naar aanleiding hiervan belanghebbende een vrijstellingsverklaring verstrekt die uiterlijk per 1 juli 2015 zou eindigen. Op 10 maart 2015 heeft erflater voor de tweede maal een aanvraag gedaan middels het aanvraagformulier, waarna de Inspecteur de vrijstelling heeft verlengd met als uiterlijke einddatum 30 juni 2020. 2.3 Erflater heeft aangiften inkomstenbelasting (IB) ingediend voor de jaren 2014 tot en met 2017 zonder vermelding van de pensioen- en AOW-uitkeringen. De Inspecteur heeft deze aangiften gevolgd en nihilaanslagen opgelegd. 2.4 Bij brief van 19 december 2017 heeft de Inspecteur de vrijstelling met ingang van 1 januari 2018 ingetrokken. Als redenen voor de intrekking staan in deze brief vermeld: “”U ontvangt een pensioen en/of lijfrente-uitkering van meer dan € 25.000 in totaal op jaarbasis. De vrijstelling in Nederland is afhankelijk van de wijze waarop België belasting heft. Van lijfrenten was reeds bekend dat België deze inkomsten niet conform de voorwaarden in het belastingverdrag in de heffing betrekt. Op grond van de Belgische jurisprudentie geldt dat nu ook voor een uit Nederland afkomstig pensioen.” 2.5 Op 5 maart 2018 hebben Nederland en België een overeenkomst gesloten (de Overeenkomst) over de pensioenproblematiek, waarin kort gezegd staat vermeld dat Nederland als bronland slechts terugtreedt als in woonland België ‘feitelijk volledig’ belasting is geheven. Volgens de Overeenkomst is dat niet het geval als in een kalenderjaar ‘het totale bruto aanvullende pensioen niet tegen het progressieve tarief belast wordt, dan wel het brutobedrag voor minder dan 90% in de belastingheffing wordt betrokken in de woonstaat’. 2.6 De Inspecteur heeft in 2018 informatie van de Belgische belastingautoriteiten ontvangen over de fiscale behandeling van het pensioen van erflater en heeft vervolgens informatie hieromtrent van erflater gevraagd en ontvangen. Op 6 juli 2019 heeft hij over de jaren 2014 tot en met 2017 navorderingsaanslagen IB en beschikkingen belastingrente opgelegd waarbij de pensioenuitkeringen van die jaren volledig in de IB-heffing zijn betrokken. Na tevergeefs bezwaar te hebben gemaakt tegen deze navorderingsaanslagen heeft erflater beroep ingesteld bij de rechtbank Zeeland-West-Brabant. Rechtbank Zeeland-West-Brabant 2.7 Bij de Rechtbank was in geschil of de Inspecteur een grond had voor navordering en of het vertrouwensbeginsel in de weg staat aan IB-heffing over de pensioenuitkeringen. Tussen partijen was niet in geschil dat Nederland bij een juiste verdragstoepassing op basis van art. 18(2) Verdrag Nederland-België (Verdrag) mag heffen over de pensioenuitkeringen. 2.8 De Rechtbank oordeelde dat een navordering rechtvaardigend nieuw feit aanwezig was. De Rechtbank overwoog dat de vervolgvraag is of de Inspecteur behoorde te weten hoe het pensioen in België werd belast. Die vraag heeft de Rechtbank in ontkennende zin beantwoord. 2.9 Over het beroep op het vertrouwensbeginsel oordeelde de Rechtbank dat erflater met de aan hem toerekenbare kennis van zijn gemachtigden redelijkerwijs moeten begrijpen dat het niet-heffen in 2014 door België, niet overeenstemde met de veronderstelling van de Inspecteur over de feiten en omstandigheden toen hij het verzoek om vrijstelling van inhouding beoordeelde. De Rechtbank oordeelde verder dat erflater in redelijkheid de brieven van de Inspecteur, niet had mogen opvatten als een (ongeclausuleerde) toezegging dat Nederland zou afzien van inkomstenbelastingheffing over de pensioenuitkeringen, ongeacht de daadwerkelijke belastingheffing in België. De Rechtbank heeft op die gronden het beroep op het vertrouwensbeginsel afgewezen en het beroep ongegrond verklaard. Gerechtshof ‘s-Hertogenbosch 2.10 Voor het Hof was in essentie het geschil gelijk aan dat bij de Rechtbank. Net als bij de Rechtbank was niet in geschil dat Nederland bij een juiste verdragstoepassing op basis van art. 18(2) Verdrag mag heffen over de pensioenuitkeringen. 2.11 Het Hof heeft het beroep op het vertrouwensbeginsel gehonoreerd. Volgens het Hof mocht erflater er redelijkerwijs vanuit gaan dat hij met het invullen van de aanvraagformulieren alle relevante informatie voor het geven van de vrijstellingsverklaringen had verstrekt en dat de Inspecteur beschikte over alle relevante informatie voor het afgeven van de vrijstellingsverklaringen. Daarbij heeft het Hof meegewogen dat erflater zonder hulp van een gemachtigde zelf juist en volledig de aanvraagformulieren heeft ingevuld. De aanvraagformulieren bevatten geen vraag naar de belastingheffing over het pensioen in België, hoewel de Inspecteur heeft verklaard dat in de periode 2014-2017 veel onduidelijkheid bestond over hoe de heffing in België was geregeld. Het risico van het achterwege laten van een vraag naar die heffing komt voor rekening van de Inspecteur. 2.12 Volgens het Hof kan de kennis van de Belgische en Nederlandse gemachtigden niet aan erflater c.q. belanghebbende worden toegerekend. Enerzijds is niet komen vast te staan dat de Belgische adviseur wist dat de wijze waarop het pensioen in België werd belast, meebracht dat dit pensioen in Nederland belast zou zijn. Anderzijds is evenmin komen vast te staan dat de Nederlandse adviseur op de hoogte was hoe het pensioen in België werd belast. Pas nadat de tweede vrijstellingsverklaring werd ingetrokken raakte de Nederlandse gemachtigde op de hoogte van de Belgische heffingswijze. Erflater heeft niet tekortgeschoten in de samenwerking met zijn Nederlandse gemachtigde door niet de Belgische aanslagen en aangiften aan te leveren. Daarbij nam het Hof in aanmerking dat in de Belgische rechtspraak onduidelijkheid bestond over de juiste heffing en dat ook voor de Belastingdienst pas achteraf duidelijk is geworden hoe de heffing in België plaatsvond. Voor een fiscale leek was het dan niet kenbaar dat de heffing over zijn pensioen in België niet de reguliere heffing betrof en dat het pensioen toch in Nederland belast was en hij zijn Nederlandse gemachtigde daarvan op de hoogte moest stellen. 2.13 Het Hof heeft voorts geoordeeld dat het niet aan opzet of grove schuld van erflater is te wijten dat aan de Inspecteur onjuiste of onvolledige informatie is verstrekt. Erflater kan naar het oordeel van het Hof niet worden tegengeworpen dat hij niet heeft gemeld dat het pensioen niet-regulier werd belast. Erflater is ook niet tekortgeschoten in de samenwerking met zijn gemachtigden. Van enige samenwerking tussen de gemachtigden of een voorop gesteld plan is niets gebleken. Verder mocht erflater aan de vrijstellingsverklaringen het vertrouwen ontlenen dat het pensioen tot aan de opzegging ervan niet in Nederland zou worden belast.

3.1 De Staatssecretaris heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. Beroepschrift in cassatie 3.2 Het cassatieberoep bestaat uit één middel inhoudende dat het Hof ten onrechte, dan wel op gronden die de beslissing niet kunnen dragen, heeft geoordeeld dat het vertrouwensbeginsel eraan in de weg staat dat de pensioenuitkeringen van erflater in de Nederlandse belastingheffing worden betrokken. Volgens de Staatssecretaris heeft het Hof met dit oordeel het vertrouwensbeginsel, art. 18 Verdrag in verbinding met art. 7.2(2)(b) Wet IB 2001 en art. 8:77 Awb geschonden. 3.3 De toelichting op het beroepschrift in cassatie is niet onderverdeeld in (sub)klachten. Ik meen dat uit die toelichting de volgende acht klachten kunnen worden ontwaard. Bij die categorisering heb ik mij geconcentreerd op de onderdelen waar de Staatssecretaris het Hof een verwijt maakt. Ik noem telkens de paginanummers van het beroepschrift in cassatie waar de desbetreffende klacht staat vermeld. Klachten die mijns inziens met elkaar verwant zijn, heb ik bij elkaar gezet. 3.4 De eerste klacht (blz. 5-6) houdt in dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld (overweging 4.4 slot) dat het risico van het in het vrijstellingsformulier achterwege laten van een vraag naar de heffing over het pensioen in het woonland (België) voor rekening van de Inspecteur komt. Volgens de Staatssecretaris miskent het Hof hiermee dat het gaat om het geobjectiveerde perspectief van erflater en dat dat het op de weg van de belastingplichtige ligt om ervoor te zorgen dat de inspecteur de informatie verkrijgt waarover de belastingplichtige redelijkerwijs de beschikking heeft of kan krijgen en die nodig is om de kwestie op haar fiscale merites te beoordelen, in casu de informatie over de belastingheffing in België. Bovendien miskent het Hof volgens de Staatssecretaris dat na afgifte van de eerste vrijstellingsverklaring de feiten zijn veranderd, in die zin dat erflater – in strijd met de circulaire van de Belgische fiscus – in België aangifte had gedaan, en dat de pensioenuitkeringen in de conform de aangiften opgelegde Belgische aanslagen niet tot het progressief belaste inkomen werden gerekend. 3.5 De tweede klacht (blz. 6-8) houdt in dat onbegrijpelijk – althans onvoldoende gemotiveerd – is het oordeel van het Hof (overweging 4.4) dat de Inspecteur ter zitting zou hebben verklaard dat in de jaren 2014 tot en met 2017 veel onduidelijkheid bestond over hoe de heffing in België was geregeld, dat de rechtspraak in België geen duidelijk beeld liet zien en dat de heffing van jaar tot jaar kon verschillen. Volgens de Staatssecretaris heeft de Inspecteur dit niet verklaard en komt die verklaring ook niet voor in het proces-verbaal van de zitting. Het is een motiveringsgebrek dat het Hof de voormelde, niet gedane, verklaringen van de Inspecteur dragend acht voor zijn oordeel in overwegingen. 4.4, 4.5 en 4.7, aldus de Staatssecretaris. Het is volgens de Staatssecretaris buiten geschil dat de wijze van heffing in België de Inspecteur pas in 2017 duidelijk is geworden. 3.6 Met de derde klacht (blz. 8) wordt betoogd dat het Hof bij de beoordeling van de vraag of de kennis van de Belgische en Nederlandse gemachtigde moet worden toegerekend aan erflater (overweging 4.5) ten onrechte als criterium heeft gehanteerd of erflater tekort is geschoten in de samenwerking met zijn gemachtigden. De zesde klacht (blz. 9) stelt dat het oordeel van het Hof (overweging 4.5) dat erflater als fiscale leek niet tekort is geschoten in de samenwerking met zijn Nederlandse gemachtigde doordat hij niet de Belgische aangiften en aanslagen heeft aangeleverd, onjuist althans onbegrijpelijk is. 3.7 De vierde klacht (blz. 8) houdt in dat het onbegrijpelijk is de vaststelling door het Hof (overweging 4.5) dat niet is komen vast te staan dat de Belgische adviseur wist van de fiscale behandeling van het pensioen in Nederland en evenmin dat de Nederlandse adviseur wist hoe het pensioen in België werd belast. Ten vijfde (blz. 9) stelt de Staatssecretaris dat het Hof ten onrechte alleen heeft beoordeeld (overweging 4.5) of de Nederlandse gemachtigde feitelijk op de hoogte was, terwijl de Inspecteur had aangevoerd dat die gemachtigde zich op de hoogte behoorde te stellen van de heffing in België. 3.8 Als zevende klacht (blz. 9-10) wordt aangevoerd dat bij zijn verwerping van het standpunt van de Inspecteur dat erflater niet te goeder trouw heeft gehandeld doordat hij niet heeft gemeld dat het pensioen in België niet regulier werd belast (overweging 4.6), het Hof heeft miskend dat het erom gaat dat de belastingplichtige redelijkerwijs had moeten weten dat de Inspecteur zonder de desbetreffende informatie niet in staat was de kwestie goed en volledig op haar fiscale merites te beoordelen. Het Hof heeft miskend dat dit een in bepaalde zin geobjectiveerde toets is. 3.9 Met de achtste klacht (blz. 10-11) brengt de Staatssecretaris naar voren dat bij zijn oordeel (overweging 4.7) dat de toezegging niet zozeer in strijd is met een juiste wetstoepassing dat de belastingplichtige redelijkerwijs niet op nakoming kon rekenen, het Hof ten onrechte alleen uitgaat van de kennis van erflater zelf. Bovendien miskent het Hof dat geen sprake was van onduidelijkheid over de concrete heffing over het pensioen in België bij erflater en diens gemachtigden. Verweerschrift in cassatie 3.10 Als verweer tegen de eerste klacht (3.4) voert belanghebbende aan dat de Inspecteur op basis van art. 3:2 Awb de verplichting heeft om bij de voorbereiding van een besluit (in dit geval het afgeven van de vrijstellingsverklaringen) de nodige kennis omtrent de relevante feiten (en af te wegen belangen) te vergaren. Had de Inspecteur wel aan zijn onderzoeksplicht voldaan, dan had hij geweten dat het uitgangspunt van de fiscus inzake de heffing over Nederlandse pensioenen in België niet juist was. Zoals volgens belanghebbende ook in het oordeel van het Hof ligt besloten, kan het niet zo zijn dat het erflater als leek zijnde wel wordt tegengeworpen dat de Inspecteur verzuimt een vraag van wezenlijk belang te stellen op het aanvraagformulier, terwijl dit de Inspecteur zelf niet wordt aangerekend. 3.11 In het verweer tegen de tweede klacht (3.5) stelt belanghebbende dat de Inspecteur wel degelijk heeft verklaard dat er veel onduidelijkheid bestond over de pensioenheffing in België in de periode 2014-2017 en dit tevens zou blijken uit het dossier. Wat hier verder ook van zij, het Hof gebruikt volgens belanghebbende deze 'vermeende' verklaring slechts als ondersteunend gegeven voor zijn oordeel, zowel hier als in de overige overwegingen. Ook zonder deze verklaring zou het Hof tot dezelfde conclusie zijn gekomen. Daarnaast had de Inspecteur, omdat het hier gaat om toepassing van een verdragsartikel waarvan ook de Staatssecretaris aangeeft dat deze ten grondslag ligt aan de vrijstelling, zich er simpelweg van moeten vergewissen hoe de belastingheffing in België over het pensioen van erflater was vormgegeven, vooraleer een (tweede) vrijstellingsverklaring af te geven. 3.12 Belanghebbende verweert zich eveneens tegen de derde tot en met zesde klacht (3.6-3.7) van de Staatssecretaris. Ook als het door de Staatssecretaris bestreden criterium niet was aangelegd, komt men niet tot verwerping van het beroep op het vertrouwensbeginsel. Voor het Hof is feitelijk namelijk niet komen vast te staan dat de Belgische gemachtigde wist dat als het pensioen in België werd belast als ‘inkomsten van kapitalen en roerende inkomsten’ dit pensioen in Nederland zou zijn belast en evenmin dat de Nederlandse gemachtigde ervan op de hoogte was hoe het pensioen in België werd belast. Van de toe te rekenen kennis waar de Staatssecretaris in deze context op doelt, was dan ook feitelijk geen sprake.

8.25 In de fiscale rechtspraak is ten aanzien va de toerekening van kennis en kunde van een adviseur aan diens cliënt een wat digitale benadering te zien. Er wordt of helemaal niet toegerekend (bij vergrijpboetes), of helemaal wel (bij navordering). In het civiele recht is gekozen voor een genuanceerde benadering. Die komt tot uitdrukking in art. 3:66(2) BW (de leer van het grootse aandeel) en in de kleuterschool Babbel-doctrine (de verkeersopvattingen). Daarbij komt het telkens aan op de weging van de omstandigheden van het geval. Gezichtspunten die daarbij een rol spelen zijn het aandeel van de deskundige, de vraag of er krachtens volmacht is opgetreden, of dat er alleen bijstand is verleend, de intensiteit van de samenwerking tussen de gevolmachtigde/bijstandsverlener en de opdrachtgever, de zorgvuldigheid van de opdrachtgever bij de samenwerking met de gevolmachtigde/bijstandsverlener, de vraag of de opdrachtgever een particulier is of een professionele opdrachtgever, de rechtszekerheid en de aard en omvang van de belangen van derden of het algemeen belang. 8.26 Ik meen dat de schakelbepaling van art. 3:79 BW meebrengt dat de toerekening in beginsel wordt beheerst door het bepaalde in art. 3:66(2) BW. De aard van de rechtsbetrekking tussen een belastingplichtige en de inspecteur en die tussen degene aan wie een toezegging is gedaan en de inspecteur, verzetten zich mijns inziens niet tegen die overeenkomstige toepassing (8.15). Verder spreekt de in art. 3:66(2) BW neergelegde civiele benadering mij inhoudelijk meer aan dan de digitale aanpak die uit de fiscale rechtspraak lijkt te volgen. Die civiele benadering biedt ruimte om rekening te houden met alle omstandigheden van het geval, wat mijns inziens ook beter past in de huidige bestuursrechtelijke tijdsgeest. Daarbij merk ik op dat de genuanceerde civiele benadering niet uitsluit dat in bepaalde verhoudingen toerekening categorisch wordt uitgesloten of voorgeschreven. Maar tot dat resultaat kan men dan pas komen nadat de hiervoor bedoelde weging heeft plaatsgevonden en aanleiding geeft voor zo’n categorische uitkomst.

9.1 Ik loop hierna de in de toelichting op het middel aangevoerde klachten, zoals weergegeven in 3.4-3.9, één voor één na. Eerste klacht: het aanvraagformulier 9.2 Volgens de Staatssecretaris kan de omstandigheid dat in het aanvraagformulier voor de vrijstellingsverklaring niet een vraag is opgenomen naar de wijze waarop over de pensioenuitkeringen wordt geven in het woonland, niet voor risico van de fiscus komen. 9.3 In hoofdstuk 7 heb ik de arresten van 18 februari 2022, 24 februari 2023 en 1 december 2023 besproken (7.3-7.5). Die arresten gaan over als toezegging op te vatten expliciete uitlating van de inspecteur die zijn neergelegd in een besluit. Ik heb betoogd dat de in die arresten neergelegde criteria ook kunnen worden toegepast bij de beoordeling van de vraag of de inspecteur gebonden is aan een vrijstellingsverklaring zoals die in deze zaak is verstrekt, ondanks dat die verklaring niet als een beschikking is aan te merken (7.6-7.10). Het Hof heeft die criteria – expliciet – als uitgangspunt genomen bij zijn beoordeling (zie overweging 4.3 van de bestreden uitspraak). Anders dan de Staatssecretaris meen ik daarom dat het Hof in zoverre niet kan worden verweten dat het is uitgegaan van een verkeerde rechtsopvatting. 9.4 De Staatssecretaris legt de nadruk op de overweging van het Hoge Raad in het arrest van 1 december 2023, inhoudende dat het op de weg van de belastingplichtige ligt om ervoor te zorgen dat de inspecteur de benodigde informatie verkrijgt (overweging 4.5.3 van dat arrest). Volgens mij moet die overweging echter worden gelezen in samenhang met wat ervoor en erna staat. Het gaat er niet enkel om of de belastingplichtige alle informatie heeft verschaft die de inspecteur nodig had voor de beoordeling van de fiscale kwestie, maar of de belastingplichtige ervan uit mocht gaan dat hij de inspecteur alle benodigde informatie had verschaft (zie de eerste volzin van overweging 4.5.3) en of de belastingplichtige redelijkerwijs had moeten weten dat de inspecteur daardoor niet in staat was het verzoek goed en volledig op zijn fiscale merites te beoordelen (zie overweging 4.5.4, eerste volzin slot). 9.5 Het Hof heeft in overweging 4.4 van de bestreden uitspraak beoordeeld of de erflater ervan uit mocht gaan dat de inspecteur kennis had genomen van de benodigde informatie en geoordeeld dat dit inderdaad het geval is. Het Hof heeft overwogen dat erflater de aanvraagformulieren juist en volledig heeft ingevuld. Die overweging wordt als zodanig door de Staatssecretaris niet bestreden. Voorts overwoog het Hof (in het slot van overweging 4.4) dat erflater ervan mocht uitgaan dat hij met het invullen van de formulieren alle relevante informatie had verstrekt. Daarmee legt het Hof mijns inziens de juiste maatstaf aan (zie 7.6-7.10). Het oordeel van het Hof dat deze belastingplichtige in dit geval ervan mocht uitgaan dat hij daarmee alle relevante informatie had verstrekt is voor het overige in hoge mate feitelijk van aard. Ik meen dat dit oordeel niet onbegrijpelijk is of nadere motivering behoefde. 9.6 In dit verband wil ik in herinnering roepen dat voor toepassing van art. 18(2)(b) Verdrag niet relevant is hoe het pensioen van erflater feitelijk in de Belgische heffing is betrokken, maar dat het erom gaat hoe dat pensioen juridisch in de Belgische heffing moet worden betrokken (4.2-4.4). Ook daarom meen ik dat erflater er niet op hoefde te rekenen dat hij de Inspecteur moest voorzien van informatie over de feitelijke heffing in België. Voorts meen ik dat erflater de Inspecteur ook niet spontaan behoefde te onderwijzen in het Belgische belastingrecht. Tweede klacht: de verklaring van de Inspecteur ter zitting 9.7 Volgens de Staatssecretaris is onbegrijpelijk – althans onvoldoende gemotiveerd – het oordeel van het Hof (overweging 4.4) dat de Inspecteur ter zitting zou hebben verklaard dat in de jaren 2014 tot en met 2017 veel onduidelijkheid bestond over hoe de heffing in België was geregeld, dat de rechtspraak in België geen duidelijk beeld liet zien en dat de heffing van jaar tot jaar kon verschillen. 9.8 In het proces-verbaal van de zitting voor het Hof van 28 november 2023 staat vermeld dat de Inspecteur heeft verklaard dat het klopt dat de Belastingdienst er aanvankelijk vanuit ging dat het pensioen in België tegen een regulier tarief werd belast, dat “op basis van de Belgische wetgeving het pensioen regulier in de heffing zou moeten worden betrokken, maar dat de Belgische rechtspraak anders besliste” (blz. 3), dat hij die rechtspraak niet behoorde te kennen en dat “op enig moment bij de Belastingdienst twijfel is ontstaan over de fiscale behandeling van het pensioen in België” (blz. 1). Ik meen dat het niet onbegrijpelijk is dat het Hof hieruit de conclusie heeft getrokken dat er volgens de Inspecteur veel onduidelijkheid bestond over de pensioenheffing in België, dat de rechtspraak in België geen duidelijk beeld liet zien en dat de heffing in België van jaar tot jaar kon verschillen. Het komt mij daarom voor dat de klacht ongegrond is. 9.9 Ook als dat niet zo zou zijn, is het betoog van de Staatssecretaris niet goed te rijmen met de mededelingen die de staatssecretaris van Financiën (zie 4.8) begin 2018 aan het parlement deed. Hij verklaarde toen dat de vrijstellingsverklaringen zijn ingetrokken “omdat, als gevolg van uitspraken van Belgische rechters, onduidelijk is geworden of deze pensioenen in België kunnen en zullen worden belast”. Die Belgische rechtspraak waar aan wordt gerefereerd bestaat uit ‘vaste rechtspraak’ van het Hof van Cassatie die al ruim voor 2017 was ontwikkeld (4.9). De Staatssecretaris schetst hier een hallucinant tafereel. Want als zijn verklaring klopt, zou dat betekenen dat de Belgische fiscale autoriteiten de Nederlandse fiscus uitsluitend hebben geïnformeerd over het eigen standpunt, zonder daarbij te melden dat dit standpunt blijkens vaste rechtspraak van het Hof van Cassatie onjuist is. Verder volgt uit die verklaring dat de Belgische autoriteiten die rechtspraak hebben genegeerd en zijn blijven heffen op basis van de eigen – onjuist gebleken – rechtsopvatting en dat het ook jarenlang heeft geduurd voordat die onjuistheid tot de Nederlandse fiscus doordrong. Derde klacht: de kennistoerekening 9.10 Het Hof heeft volgens de Staatssecretaris bij de beoordeling van de vraag of de kennis van de Belgische en Nederlandse gemachtigde moet worden toegerekend aan erflater (overweging 4.5) ten onrechte als criterium gehanteerd of erflater is tekortgeschoten in de samenwerking met zijn gemachtigden. 9.11 Bij de behandeling van deze klacht moet naar mijn mening eerst worden stilgestaan bij de relatie tussen erflater en de beide adviseurs. Het Hof heeft vastgesteld dat belanghebbende de aanvraagformulieren zelf, dus zonder hulp van een gemachtigde in te roepen, juist en volledig heeft ingevuld (overweging 4.4). Uit de tot de stukken behorende afschriften van die aanvraagformulieren en de vrijstellingsverklaringen begrijp ik dat erflater zelf de formulieren heeft ondertekend en ingediend en dat de Inspecteur de vrijstellingsverklaringen rechtstreeks aan erflater heeft toegezonden. Het staat dus niet vast dat erflater in deze fase een gevolmachtigde of bijstandsverlener heeft ingeschakeld. 9.12 In het beroepschrift in cassatie stelt de Staatssecretaris zonder bronverwijzing dat de aangiften van erflater zowel in Nederland als in België steeds door een beroepsmatig handelende belastingadviseur/gemachtigde werden ingediend. In de uitspraak van het Hof (overweging 4.5) is te lezen dat de “Belgische gemachtigde” de Belgische belastingaangiften “verzorgde” en dat de “Nederlandse gemachtigde” de Nederlandse aangiften “verzorgde” en kennelijk ervoor zorgde dat die aangiften werden “opgesteld”.

9.33 Uit het voorgaande volgt dat naar mijn mening alle klachten die in het middel besloten liggen ongegrond zijn. Daarom concludeer ik tot verwerping van het beroep in cassatie.

Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep in cassatie van de Staatssecretaris ongegrond te verklaren. De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden Advocaat-Generaal Overeenkomst tussen de bevoegde autoriteiten van België en Nederland met betrekking tot de toepassing van artikel 18 van het Verdrag van 5 maart 2018, Stcrt. 2018, 17744. Rechtbank Zeeland-West-Brabant 23 juni 2021, ECLI:NL:RBZWB:2021:3167. Verdrag tussen het Koninkrijk der Nederlanden en het Koninkrijk België tot het vermijden van dubbele belasting en tot het voorkomen van het ontgaan van belasting inzake belastingen naar het inkomen en naar het vermogen van 5 juni 2001 (Trb. 2001, 136). Gerechtshof ’s-Hertogenbosch 31 januari 2024, ECLI:NL:GHSHE:2024:269. Vermeld onder de kopjes “Standpunt staatssecretaris (r.o. 4.3 en 4.4 Hof, risico achterwege laten vraag in aanvraagformulier over heffing in woonland)” en “Standpunt staatssecretaris (r.o. 4.4 Hof, verandering van een feit)”. Vermeld onder het kopje “Standpunt staatssecretaris (r.o. 4.4 Hof, verklaring inspecteur ter zitting bij het Hof)”. Vermeld onder het kopje “Standpunt staatssecretaris (r.o. 4.5 Hof, toerekenen kennis gemachtigden)”. Vermeld onder het kopje “Standpunt staatssecretaris (r.o. 4.6 Hof, goede dan wel kwade trouw)”. Vermeld onder het kopje “Standpunt staatssecretaris (r.o. 4.7 Hof, vrijstellingsverklaring niet zozeer in strijd met juiste wetstoepassing dat op nakoming niet mag worden gerekend)”. Citaten zijn, tenzij anders vermeld, aangehaald zonder voetnoten.

Voor de duidelijkheid: in deze zaak speelt de kwestie hoe het drempelbedrag moet worden uitgelegd niet. De pensioenuitkeringen die erfgelater genoot overstegen ruimschoots het drempelbedrag. Op enkele andere punten zijn er wel verschillen tussen de pensioenartikelen in de verdragen met Portugal en België. Zie hierover 5.11 van de conclusie van A-G Ettema 22 december 2023, ECLI:NL:PHR:2023:1210.

Kamerstukken II 2001/02, 28 259, nr. 3, bijlage, blz. 47/48. Overeenkomst tussen de bevoegde autoriteiten van België en Nederland met betrekking tot de toepassing van artikel 18 van het Verdrag van 5 maart 2018, Stcrt. 2018, 17744, punt 2. Vgl. HR 6 januari 2017, ECLI:NL:HR:2017:6, ovw. 2.5.2. Zie hierover punt 4.11 t/m 4.17 van de conclusie van A-G Ettema van 22 december 2023, ECLI:NL:PHR:2023:1210. Voetnoot in origineel: Hof van Cassatie 27 januari 2023, F.21.0075.N, ECLI:BE:CASS:2023:ARR.20230127.1N.9. Zie ook Grondwettelijk Hof 14 december 2023, nr. 170/2023, ECLI:BE:GHCC:2023:ARR.170, B.1.1.-B.1.6. Aanhangsel Handelingen II 2017/18, nr. 2018Z02190. Grondwettelijk Hof 14 december 2023, nr. 170/2023, ECLI:BE:GHCC:2023:ARR.170. P. Kavelaars, ‘De arbeidsinkomsten onder het conceptverdrag met België’, WFR 2001/1464, par. 7.2. Dat maakt ook dat (de afwijzing van het verstrekken van) een verklaring geen voor bezwaar vatbare beschikking is: zie Rechtbank Zeeland-West-Brabant 17 december 2019, ECLI:NL:RBZWB:2019:5585. Het huidige aanvraagformulier kan via de volgende link worden benaderd: https://www.belastingdienst.nl/wps/wcm/connect/bldcontentnl/themaoverstijgend/programmas_en_formulieren/ Om precies te zijn: bijlagen 5 tot en met 7 bij de motivering van het hoger beroep d.d. 19 oktober 2021. Zie bijlage 7 bij de motivering van het hoger beroepschrift voor zowel het ingevulde aanvraagformulier als de vrijstellingsverklaring. Kamerstukken II 2002/03, 28 608, nr. 3, blz. 10. Kamerstukken II 1987/88, 20 595, nr. 3, blz. 86. Kamerstukken II 1988/89, 20 595, nr. 13, blz. 86. T.A. Cramwinckel, Voorlichting door de Belastingdienst in rechtsstatelijke context. Een juridisch en communicatiewetenschappelijk onderzoek naar gewekt vertrouwen (Fiscale Monografieën nr. 177), Deventer: Wolters Kluwer 2022, par. 4.2.3.1. Zie, onder meer, de conclusie van staatsraad A-G Wattel van 20 maart 2019, ECLI:NL:RVS:2019:896, de conclusie van A-G IJzerman van 2 april 2020, ECLI:NL:PHR:2020:316, de conclusie van staatsraad A-G Snijders van 21 augustus 2024, ECLI:NL:RVS:2024:3420, T.A. Cramwinckel, Voorlichting door de Belastingdienst in rechtsstatelijke context. Een juridisch en communicatiewetenschappelijk onderzoek naar gewekt vertrouwen (Fiscale Monografieën nr. 177), Deventer: Wolters Kluwer 2022 en S.C.W. Douma, R.J. Koopman & E.A.G. van der Ouderaa (red.), Algemene wet inzake rijksbelastingen (Fed Fiscale Studieserie), Deventer: Wolters Kluwer 2023, par. 6.2. HR 18 februari 2022, ECLI:NL:HR:2022:269. HR 24 februari 2023, ECLI:NL:HR:2023:292. HR 1 december 2023, ECLI:NL:HR:2023:1675. Zie voor uitzonderingssituaties, HR 13 april 2018, ECLI:NL:HR:2018:505 en ABRvS 14 september 2022, ECLI:NL:RVS:2022:2592. ABRvS 23 augustus 2017, ECLI:NL:RVS:2017:2222 HR 10 december 2021, ECLI:NL:HR:2021:1849, ovw. 3.3.2. HR 20 december 1996, ECLI:NL:HR:1996:ZC2235. Ovw. 4.5.2 van het arrest van 1 december 2023, ECLI:NL:HR:2023:1675, geciteerd in 7.4. Ovw 4.5.4 van het arrest van 1 december 2023, ECLI:NL:HR:2023:1675, geciteerd in 7.4. Ovw. 4.6.2 van het arrest van 18 februari 2022, ECLI:NL:HR:2022:269 en ovw. 4.5.2 van het arrest van 1 december 2023, ECLI:NL:HR:2023:1675. T.A. Cramwinckel, Voorlichting door de Belastingdienst in rechtsstatelijke context. Een juridisch en communicatiewetenschappelijk onderzoek naar gewekt vertrouwen (Fiscale Monografieën nr. 177), Deventer: Wolters Kluwer 2022, par. 4.2.3.5. HR 23 januari 2009, ECLI:NL:HR:2009:BD3566. Genoemd naar het IJzerdraad-arrest: HR 23 februari 1954, ECLI:NL:HR:1954:3. Zie hierover onderdeel 5 van de conclusie (ECLI:NL:PHR:2006:AU7741) van A-G Niessen voor HR 1 december 2006, ECLI:NL:HR:2006:AU7741. HR 1 december 2006, ECLI:NL:HR:2006:AU7741. Zie met name HR 13 februari 2009, ECLI:NL:HR:2009:BH2586, HR 28 februari 2020, ECLI:NL:HR:2020:254 en HR 13 januari 2023, ECLI:NL:HR:2023:26. A. Heidekamp, Bewijsrecht in fiscale bestuurlijke boetezaken (Fiscale Monografieën nr. 180), Deventer: Wolters Kluwer 2024, par. 9.3.4.2. Zie HR 17 september 2004, ECLI:NL:HR:2004:AR2310 en HR 3 februari 2006, ECLI:NL:HR:2006:AV0819. P. van der Wal, Vertegenwoordiging en bijstand in belastingzaken, Fiscale rechtsbijstandverlening naar Nederlands recht, Fiscale Monografieën 116, Deventer: Kluwer 2006, blz. 66-69. Asser/Kortmann 3-III 2017/80. R.P.J.L. Tjittes, Toerekening van kennis, Deventer: Kluwer 2001, blz. 16-17. R.P.J.L. Tjittes, Toerekening van kennis, Deventer: Kluwer 2001, blz. 17. HR 9 juni 1995, ECLI:NL:HR:1995:ZC1749, HR 4 oktober 1996, ECLI:NL:HR:1996:ZC2164, en R.P.J.L. Tjittes, Toerekening van kennis, Deventer: Kluwer 2001, blz. 21-22. R.P.J.L. Tjittes, Toerekening van kennis, Deventer: Kluwer 2001, blz. 22-23. HR 9 oktober 1996, ECLI:NL:HR:1996:AA1913. Idem R.P.J.L. Tjittes, Toerekening van kennis, Deventer: Kluwer 2001, blz. 16. HR 11 november 2005, ECLI:NL:HR:2005:AT6018.

B.M. Katan, Toerekening van kennis aan rechtspersonen, Deventer: Wolters Kluwer 2017, hoofdstuk 9. Onderdeel 5.20 van de conclusie van 12 januari 2024, ECLI:NL:PHR:2024:40. Ontleend aan HR 6 april 1979, ECLI:NL:HR:1979:AH8595 (kleuterschool Babbel). HR 1 december 2006, ECLI:NL:HR:2006:AU7741. HR 11 november 2005, ECLI:NL:HR:2005:AT6018. HR 23 januari 2009, ECLI:NL:HR:2009:BD3566. HR 9 juni 1995, ECLI:NL:HR:1995:ZC1749, NJ 1995, 639, HR 4 oktober 1996, ECLI:NL:HR:1996:ZC2164, NJ 1997, 63, en R.P.J.L. Tjittes, Toerekening van kennis, Deventer: Kluwer 2001, blz. 21/22. De Staatssecretaris betoogt hierover dat hiermee “niet is gezegd dat de Belgische rechtspraak in diverse vergelijkbare zaken verschillend heeft beslist en dat deze zaken de Inspecteur in 2014-2017 bekend was of kon zijn”. De Belgische rechtspraak heeft inderdaad niet verschillend beslist, maar eenduidig geoordeeld dat onder andere het uit Nederland afkomstige pensioen niet ‘regulier’ in de heffing kan worden betrokken (4.9). Over de validiteit van de stelling dat deze zaken de Inspecteur niet bekend was of kon zijn, verwijs ik naar hetgeen ik daarover opmerk in punt 4.10. Zie bijlagen 5-7 bij de motivering van het hoger beroepschrift. Bij het verweerschrift in beroep heeft de Inspecteur als bijlagen 11, 14 en 15 uitdraaien in het geding gebracht van de door hem geregistreerde aangiftegegevens over achtereenvolgens 2014, 2015 en 2016. Daarin zijn voor 2014 en 2016 de velden voor ‘gegevens contactpersoon consulent/adviseur’ leeggelaten. Voor 2015 is wel een naam en telefoonnummer van een consulent/adviseur ingevuld. Uit geen van de uitdraaien is op te maken wie de aangiften (digitaal) heeft ondertekend en wie die aangiften heeft ingezonden (c.q. geüpload). HR 11 november 2005, ECLI:NL:HR:2005:AT6018. Zie voetnoot 4 van de motivering van het beroepschrift in cassatie. Zie voetnoot 6 van de motivering van het beroepschrift in cassatie.

De impliciete stelling van de Staatssecretaris dat de Inspecteur niet, maar de beide gemachtigden, die overigens los van elkaar hun werkzaamheden verrichten, wel op de hoogte moeten zijn van het recht in het andere land, is naar de mening van belanghebbende onbegrijpelijk. 3.13 Als verweer tegen de zevende klacht (3.8) voert belanghebbende aan dat feitelijk is vastgesteld dat geen sprake was van kenbaarheid bij erflater of diens gemachtigden en dat niet onjuist of onvolledig informatie is verstrekt. 3.14 Ook naar aanleiding van de achtste klacht (3.9) stelt belanghebbende dat het oordeel dat een en ander niet zozeer in strijd is met een juiste wetstoepassing niet onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd is. Het aanwezig zijn, dan wel aanwezig moeten zijn van kennis bij de gemachtigden waar de Staatssecretaris op doelt, is feitelijk niet vast komen te staan. 4Achtergrond: Nederlandse pensioenproblematiek in België Art. 18 Verdrag 4.1 Art. 18 Verdrag regelt de verdeling van heffingsrechten ten aanzien van (onder meer) pensioenuitkeringen. De hoofdregel is dat het woonland mag heffen over pensioenuitkeringen afkomstig uit de bronstaat (art. 18(1) Verdrag). In art. 18(2) Verdrag is op deze hoofdregel een uitzondering op gemaakt. Onder bepaalde voorwaarden mag de bronstaat ook heffen over pensioenen: “2. Niettegenstaande het bepaalde in paragraaf 1, mag een daar bedoeld inkomstenbestanddeel ook worden belast in de verdragsluitende Staat waaruit dit inkomstenbestanddeel afkomstig is, overeenkomstig de wetgeving van die Staat, indien en voor zover: a. wat betreft inkomstenbestanddelen als bedoeld in paragraaf 1, subparagraaf a, de aanspraak op dat inkomstenbestanddeel in de verdragsluitende Staat waaruit het afkomstig is van belasting is vrijgesteld, dan wel de bijdragen die daarvoor zijn betaald aan het pensioenfonds, pensioenspaarfonds of de vennootschap die het inkomstenbestanddeel verschuldigd is, in het verleden bij het bepalen van het in die Staat belastbare inkomen in aftrek zijn gebracht, dan wel anderszins in het verleden in die Staat in aanmerking zijn gekomen voor fiscale faciliëring; en b. wat betreft inkomstenbestanddelen als bedoeld in paragraaf 1, subparagrafen a en b, dat inkomstenbestanddeel in de verdragsluitende Staat waarvan de genieter ervan inwoner is niet tegen het algemeen van toepassing zijnde belastingtarief voor inkomsten verkregen uit niet zelfstandige beroepen, dan wel het brutobedrag van dit inkomstenbestanddeel voor minder dan 90 percent, in de belastingheffing wordt betrokken. Het vorenstaande is echter uitsluitend van toepassing indien het totale brutobedrag van de inkomstenbestanddelen die op grond van het vorenstaande in de verdragsluitende Staat waaruit zij afkomstig zijn, belastbaar zouden zijn, in het kalenderjaar een bedrag van 25.000 euro te boven gaat.” Kort gezegd, mag de bronstaat dus heffen als het pensioen in die bronstaat fiscaal gefacilieerd is opgebouwd en het pensioen in de woonstaat niet ‘tegen het algemeen van toepassing zijnde belastingtarief’ voor inkomsten uit loondienst, danwel het brutobedrag van het pensioen voor minder dan 90%, in de heffing wordt betrokken. Op deze uitzondering geldt weer een uitzondering in de vorm van een drempelbedrag, groot € 25.000. De uitleg van art. 18(2) Verdrag, en in het bijzonder ten aanzien van het drempelbedrag, is onderwerp van een conclusie van A-G Ettema van 22 december 2023. De Hoge Raad heeft nog geen arrest gewezen in die zaak. Juridische of feitelijk ‘in de belastingheffing betrokken’? 4.2 De formulering van art. 18(2)(b) Verdrag doet de vraag rijzen of de woorden ‘in de belastingheffing wordt betrokken’ aan het slot van deze bepaling, zien op de wijze waarop het pensioen juridisch in de heffing moet worden betrokken, of op de wijze waarop over het pensioen feitelijk bij de betrokkene wordt geheven. Een zelfde onderdeel (b) als thans aan de orde is opgenomen in het belastingverdrag met Portugal. De voorwaardelijke bronstaatheffing over pensioenuitkeringen in dit verdrag is – in de woorden van A-G Wattel – “wellicht de blauwdruk geweest voor de tien latere verdragen”, waaronder het verdrag met België”. Omtrent die bepaling in het belastingverdrag met Portugal heeft de Hoge Raad op prejudiciële vragen van de rechtbank Zeeland-West-Brabant geoordeeld dat er erop aan komt hoe de uitkering volgens de wetgeving van de woonstaat in de belastingheffing moet worden betrokken: “4.2 De Rechtbank heeft met het oog op de beoordeling van het geschil de volgende prejudiciële vragen aan de Hoge Raad voorgelegd: (…) Indien uit het antwoord op vraag 1 volgt dat ook relevant is op welke wijze de uitkering in Portugal ‘in de belastingheffing wordt betrokken’: 2) Is daarvoor maatgevend de feitelijke belastingheffing in Portugal of is maatgevend hoe de uitkering volgens de Portugese belastingwetgeving in de belastingheffing wordt betrokken? Indien dat laatste het geval is, moet daarbij rekening worden gehouden met een eventuele maatregel ter voorkoming van dubbele belasting? (…) De tweede vraag 5.3.1 De tweede vraag van de Rechtbank ziet op de uitleg van de woorden “in de belastingheffing wordt betrokken” in letter b van artikel 18, lid 2, van het Verdrag. De Rechtbank wil weten of daarvoor maatgevend is de feitelijke belastingheffing in Portugal danwel de volgens de Portugese belastingwetgeving toe te passen heffing. Indien dat laatste het geval is vraagt de Rechtbank of daarbij rekening moet worden gehouden met een eventuele maatregel ter voorkoming van dubbele belasting. 5.3.2 Op de gronden uiteengezet in de onderdelen 8.5 en 8.6 van de conclusie van de Advocaat-Generaal moet deze vraag als volgt worden beantwoord. 5.3.3 Voor de toepassing van artikel 18, lid 2, letter b, van het Verdrag geldt dat is voldaan aan de voorwaarde dat een uitkering in de heffing wordt betrokken, wanneer die uitkering volgens de wetgeving van de woonstaat in de belastingheffing moet worden betrokken. Daarbij komt geen betekenis toe aan het effect op die heffing van maatregelen ter voorkoming van dubbele belasting.” In de onderdelen 8.5 en 8.6 schreef A-G Wattel (vetgedrukt RJK): “Vraag 2 8.5 Zoals boven (7.33) bleek, zijn alle Nota’s van toelichting en parlementaire behandelingen die er iets over zeggen unaniem dat de onvoldoende-woonstaatheffingstoets in art. 18(2)(b) een juridische toets is: beslissend is of de uitkering volgens het Portugese belastingrecht aldaar voor meer dan 90% en naar het reguliere tarief is onderworpen, niet of de feitelijke aanslagoplegging ook met dat recht strookt, al wordt daarvan uiteraard wel uitgegaan. Zoals boven (6.8 en 6.13 - 6.15) verder bleek, zijn ook de gerechtshoven die zich over art. 18(2) Verdrag met Portugal hebben moeten buigen, unaniem dat voor art. 18(2)(b) maatgevend is hoe de uitkering volgens de Portugese belastingwetgeving in de belastingheffing wordt betrokken en niet een daarvan mogelijk afwijkende aanslagregeling. Een vergelijkbare benadering geldt (i) voor de toepassing van de Nederlandse eenzijdige regelingen ter voorkoming van dubbele belasting, (ii) in uw rechtspraak over buitenlandse onderworpenheid als voorwaarde voor vrijstelling door Nederland, en (iii) uw rechtspraak over onderworpenheid als voorwaarde voor verdragsinwonerschap. 8.6 Het past ook in de historische en politieke verdrags(onderhandelings)context: Portugal wilde zo veel mogelijk woonstaatheffingsrecht en wilde daar alleen van afzien als hij het inkomen zelf niet (normaal) belastte. Het ligt niet in de rede dat Portugal om expliciet budgettaire redenen op een woonstaatheffing stond om die vervolgens op enige schaal niet te gaan heffen, zulks in afwijking van zijn eigen belastingwet.

Ik lees hier niet dat de Nederlandse en/of Belgische aangiften door een gevolmachtigde van erflater namens hem werden ingediend. 9.13 Ik heb de indruk dat zowel het Hof als de Staatssecretaris hier aan het woord ‘gemachtigde’ – conform het fiscale spraakgebruik – een niet strikt juridische invulling geven. De belastingadviseur die door zijn cliënt is gemachtigd om namens hem jegens de fiscus op te treden, wordt aangeduid als ‘de gemachtigde’. Maar lang niet alle werkzaamheden die een belastingadviseur voor zijn cliënt verricht zijn vertegenwoordigingshandelingen waarvoor een toereikende machtiging is verstrekt. Als een aangifte wordt ‘opgesteld’ of ‘verzorgd’ door een belastingadviseur, maar wordt ondertekend en ingediend door de belastingplichtige zelf, dan wordt niet namens de belastingplichtige door de adviseur aangifte gedaan, maar dan doet de belastingplichtige zelf aangifte. De volmacht wordt dan in zoverre niet gebruikt en de adviseur treedt niet op als gemachtigde, maar als bijstandsverlener. 9.14 Ik meen daarom dat de klacht voor zover deze steunt op de stelling dat de Nederlandse aangiften zijn ingediend door een gemachtigde, faalt bij gebrek aan feitelijke grondslag. Het Hof heeft niet vastgesteld dat die aangiften door een gemachtigde zijn ingediend, en de Staatssecretaris heeft niet gesteld dat het Hof dit wel had moeten vaststellen. Overigens heb ik ook in het dossier geen aanwijzing gevonden dat de aangiften namens erflater (digitaal) zouden zijn ondertekend en ingezonden door een gevolmachtigde. 9.15 Dit verschil tussen enerzijds een belastingplichtige die zich laat bijstaan door een ander, maar wel zelf optreedt in het verkeer met de fiscus, en anderzijds een belastingplichtige die zich in het verkeer met de fiscus laat vertegenwoordigen door een ander, is voor de toerekening van de kennis en wetenschap van die ander naar mijn idee niet zonder relevantie. Dat komt doordat ik meen dat voor die toerekening bij toezeggingen de civielrechtelijke maatstaf moet worden aangelegd (8.15). Die maatstaf wordt ook toegepast in het kader van de toerekening bij vaststellingsovereenkomsten (zie 8.20 en 8.25). De vaststellingsovereenkomst en de toezegging zijn in de praktijk zozeer aan elkaar verwant dat het aanleggen van verschillende maatstaven – leidende tot verschillende uitkomsten – naar mijn mening ongewenst zou zijn. In het civiele recht is men terughoudender bij het toerekenen van kennis en kunde van een bijstandsverlener dan bij die van een vertegenwoordiger krachtens volmacht (8.19 en 8.20). Als er al ruimte is voor analoge toepassing van art. 3:66(2) BW in gevallen waarin – zie overweging 3.8 van het in 8.20 geciteerde arrest van 11 november 2005 – de bijstandsverlener niet handelt ‘tegenover de fiscus’, dan moet op basis van de in 8.19 genoemde gezichtspunten beoordeeld worden of toerekening op zijn plaats is. Die toerekening behoort geen automatisme te zijn. Voor zover de Staatssecretaris het tegendeel bepleit, moet het middel daarom naar mijn mening falen. 9.16 Verder is in het kader van deze klacht van belang vast te stellen welke kennis van de Belgische adviseur de Staatssecretaris aan erflater wil toerekenen. Uit hetgeen de Staatssecretaris ter onderbouwing van deze klacht naar voren brengt, maak ik op dat hij erflater verwijt dat deze de Inspecteur niet op de hoogte heeft gesteld van de wijze waarop het pensioen feitelijk in de Belgische heffing werd betrokken. In 4.2-4.4 heb ik echter uiteengezet dat voor de toepassing van art. 18(2)(b) Verdrag niet de feitelijke heffing in de woonstaat maatgevend is, maar de heffing die volgens de wetgeving van de woonstaat moet plaatsvinden. Daarom is mijns inziens niet relevant welke kennis erflater en zijn Belgische adviseur hadden over die feitelijke heffing in België. Die feitelijke heffing maakte voor het Nederlandse heffingsrecht niet uit, en dus was er ook geen aanleiding om de Nederlandse fiscus daarover te informeren. 9.17 Uit het voorgaande volgt dat de toerekeningsvraag in deze zaak inhoudelijk niet hoeft te worden beantwoord. De Staatssecretaris betoogt immers uitsluitend dat kennis over de feitelijke heffing in België moet worden toegerekend, terwijl die kennis voor de toepassing van art. 18(2)(b) Verdrag niet relevant is. Voor het geval ik mij in dit laatste vergis, volgt hierna een beschouwing over de toerekening van de kennis van de Belgische adviseur aan erflater. In dat geval is relevant onder welke omstandigheden de kennis over de feitelijke heffing in België aan erflater kan worden toegerekend (zie 9.18). Als ik mij vergis in de strekking van hetgeen de Staatssecretaris aanvoert, is relevant of de juridische kennis van de Belgische adviseur aan erflater kan worden toegerekend (zie 9.20). 9.18 Ik behandel eerst de toerekening van de kennis over de feitelijke heffing in België. Het Hof heeft voor de toerekening niet het door mij voorgestane civielrechtelijke toetsingskader aangelegd, maar heeft onderzocht (in overweging 4.5 van de bestreden uitspraak) of erflater tekortgeschoten is in de samenwerking met Nederlandse adviseur. Die vraag heeft het Hof ontkennend beantwoord. Verder heeft het Hof feitelijk vastgesteld dat niet is komen vast te staan dat de ‘gemachtigden’ kennis hadden van hoe het pensioen in het andere land (feitelijk) werd belast. Dit betreft een aan het Hof voorbehouden waardering van de feiten die mijns inziens niet onbegrijpelijk gemotiveerd is. In de overwegingen van het Hof ligt mijns inziens eveneens besloten dat de gemachtigden die kennis ook niet behoorden te hebben. Dat kan worden opgemaakt uit de motivering die het Hof geeft voor zijn oordeel (vetgedrukt RJK): “Het betoog van de inspecteur dat belanghebbende gelet op de kennis van zijn Belgische en Nederlandse gemachtigde moet hebben geweten dat de inspecteur niet over alle relevante informatie beschikte slaagt niet. De enkele omstandigheid dat belanghebbende een gemachtigde in België had die zijn aangifte personenbelasting verzorgde waarin het pensioen werd opgenomen, wil nog niet zeggen dat deze gemachtigde op de hoogte was van de fiscale behandeling van dit pensioen in Nederland. Niet is komen vast te staan dat deze gemachtigde wist dat als het pensioen in België werd belast als “inkomsten van kapitalen en roerende inkomsten” dit pensioen in Nederland zou zijn belast. De Belgische gemachtigde verzorgde immers slechts de Belgische belastingaangifte en niet de Nederlandse belastingaangifte. Verder is naar het oordeel van het hof evenmin komen vast te staan dat de Nederlandse gemachtigde ervan op de hoogte was hoe het pensioen in België werd belast. Voor het verzorgen van de aangiften inkomstenbelasting verstrekte erflater, zoals verklaard door zijn gemachtigde, de vrijstellingsverklaringen vervolgens werd de aangifte op grond daarvan opgesteld. Pas nadat de tweede vrijstellingsverklaring werd ingetrokken raakte de Nederlandse gemachtigde op de hoogte van de heffing in België.” Uit de eerste vetgedrukte zin kan worden opgemaakt dat het Hof van oordeel was dat de Belgische gemachtigde zich mocht richten op de Belgische aangifte; diegene behoefde niet zich als zodanig te bekommeren om de Nederlandse aangifte. In de overweging uit de tweede vetgedrukte zin ligt besloten dat de Nederlandse gemachtigde voor het opstellen van de aangifte mocht vertrouwen op de vrijstellingsverklaringen. Ik lees hierin dat het Hof van oordeel is dat de gemachtigden niet alleen feitelijk de kennis over de behandeling van het pensioen in het andere land niet hadden, maar dat ze dit ook niet hoefden te hebben. 9.19 Wanneer ik de door mij voorgestane civielrechtelijke maatstaven voor toerekening toepas, dan meen ik dat uit deze feiten geen andere conclusie kan worden getrokken dan dat de feitelijke kennis van de Belgische adviseur niet aan erflater kan worden toegerekend.

Nederland wilde een garantie tegen Portugese faciliëring van pensioenvlucht door Nederlandse aposentados en sociale-zekerheidsuitkeringsgenieters; ook voor de laatsten zal Nederland hebben willen voorkomen dat een redelijke heffing zou kunnen worden ontlopen door emigratie naar Portugal. Nederland moet daarbij zijn budgettaire afweging (het ‘alleszins aanvaardbare resultaat’; zie het slot van het citaat in 6.5) gebaseerd hebben op de Portugese belastingwet en op het uitgangspunt dat Portugal zijn belastingwet om de gestelde expliciete budgettaire redenen toepast; niet op het uitgangspunt dat Portugal zijn eigen belastingwet niet zou gaan uitvoeren.” 4.3 Ik meen dat ook art. 18(2)(b) van het Verdrag met België op een dergelijke juridische wijze moet worden uitgelegd. Bevestiging hiervoor vind ik in de gezamenlijke artikelsgewijze toelichting op het Verdrag met België, waarin is opgemerkt (vetgedrukt RJK): “Met betrekking tot het eerste gedeelte van voorwaarde (ii) [dat is de voorwaarde van art. 18(2)(b) Verdrag] wordt opgemerkt dat hieraan wordt voldaan indien de desbetreffende inkomenstenbestanddelen, voor wat België betreft, niet worden belast volgens de belastingtarieven van artikel 130 van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 (gewoon stelsel van aanslag) en, voor wat Nederland betreft, niet tegen het in artikel 2.10 van de Wet inkomstenbelasting 2001 neergelegde tarief dat geldt voor belastbaar inkomen uit werk en woning en/of tegen het in artikel 20a van de Wet op de loonbelasting 1964 neergelegde tarief. Voor wat het tweede gedeelte van deze voorwaarde betreft, wordt opgemerkt dat hieraan wordt voldaan indien de desbetreffende inkomstenbestanddelen volgens de nationale wetgeving van de verdragsluitende Staat waarvan de genieter inwoner is geheel of gedeeltelijk objectief zijn vrijgesteld. Aan deze voorwaarde (ii) wordt derhalve niet voldaan indien bijvoorbeeld louter ten gevolge van horizontale of verticale verliescompensatie de facto geen belasting wordt geheven over de desbetreffende inkomstenbestanddelen.” 4.4 Aan het voorgaande doet mijns inziens niet af dat de ‘bevoegde autoriteiten’ van België en Nederland in een overeenkomst op basis van art. 28(2) Verdrag hebben vastgelegd dat bij de toepassing van art. 18(2)(b) van het Verdrag “moet worden vastgesteld of er in België feitelijk volledig belasting is geheven”. Het gaat hierbij om een overeenkomst tussen de administratieve autoriteiten van de twee verdragsluitende landen ter oplossing van moeilijkheden of twijfelpunten met betrekking tot de interpretatie of toepassing van het Verdrag. Zo’n overeenkomst kan niet afdoen aan de rechten die een belastingplichtige kan ontlenen aan een verdragsbepaling als art. 18(2)(b) Verdrag zoals uitgelegd door de nationale hoogste rechter. Het antwoord op de vraag of de woorden ‘in de belastingheffing worden betrokken’ uit art. 18(2)(b) Verdrag zien op de juridisch of de feitelijke heffing, is in de gezamenlijke toelichting en in het arrest van 6 november 2020 (4.2) al gegeven, en dat antwoord is moeilijk noch twijfelachtig. Het maakt daarbij naar mijn mening niet uit dat het arrest van 6 november 2020 is gewezen na die Overeenkomst, en evenmin dat deze uitleg is neergelegd in een arrest over een ander verdrag waarin dezelfde bepaling is opgenomen. Waar het om gaat is dat art. 28(2) van het Verdrag niet aan de administratieve autoriteiten (de uitvoerende macht) van de twee verdragsluitende landen de macht verstrekt om het Verdrag inhoudelijk te wijzigen. Intrekking van vrijstellingsverklaringen 4.5 In haar conclusie gaat A-G Ettema uitgebreid in op de achtergrond van de discussie omtrent de heffing over pensioenen genoten door ‘Nederbelgen’. Ik citeer hierna uit haar conclusie om achtergrond te geven bij deze zaak. Er wordt immers veelvuldig gerefereerd aan – volgens de Staatssecretaris vermeende – onduidelijkheden over de heffing over pensioenen in België en die onduidelijkheid vormt een relevant element van het oordeel van het Hof dat een beroep op het vertrouwensbeginsel kan worden gedaan. 4.6 De heffingsverdeling waarbij Nederland als bronland heffingsrecht krijgt in ‘onevenwichtige situaties’, vloeit voort uit de wens om de ‘pensioenvlucht’ naar België te bestrijden: “5.3 In de gezamenlijke toelichting op het Verdrag van beide verdragssluitende staten en in de Nederlandse parlementaire behandeling is uitvoerig aandacht besteed aan art. 18(2) Verdrag. Opgemerkt wordt dat de aanleiding voor het invoeren van het huidige art. 18 Verdrag, en overigens sowieso voor het sluiten van een nieuw Verdrag, de ‘pensioenvlucht’ naar België is geweest. Deze term duidt erop dat genieters van een in Nederland gefacilieerd opgebouwd pensioen emigreren naar België met “het uitsluitende oogmerk om fiscale claims op in Nederland met fiscale faciliteiten opgebouwd pensioenkapitaal af te schudden”. Nederland achtte deze vorm van belastingontwijking onacceptabel en kon dit onder het oude belastingverdrag met België niet effectief (genoeg) bestrijden. Het doel is overigens niet enkel het bestrijden van de pensioenvlucht, maar ook herstel van evenwicht; de pensioenvlucht is een fenomeen dat voortvloeit uit de ‘verstoring’ die zich voordoet tussen de opbouw- en uitkeringsfase van pensioenen in de situatie Nederland-België. 5.4 Over de heffingsrechtverdeling is vermeld dat deze is overeengekomen met het oog op een ‘evenwichtige verhouding’ tussen de opbouw enerzijds en de heffing anderzijds. Woonstaatheffing is het uitgangspunt; een bronstaatheffing is vervolgens aan de orde als in grensoverschrijdende situaties sprake is van een ‘scheve verhouding’ tussen de (gefacilieerde) opbouw van en de heffing over het pensioen. Hoewel de bronstaatheffing erop is gericht belastingontwijking door (toekomstige) pensioengerechtigden te bestrijden, is het motief van die persoon niet van belang. In de Belgische parlementaire geschiedenis wordt eveneens het belang van een fiscaal evenwichtige behandeling van ‘grensoverschrijdend’ opgebouwde en uitgekeerde pensioenen benadrukt. 5.5 Het valt op dat de Nederlandse executieve ervan uitging, en het parlement voorhield, dat de bronstaatheffing van Nederlandse kant maar in een beperkt aantal gevallen zou spelen. Van Belgische kant was namelijk aangegeven dat de meeste pensioenen of andersoortige oudedagsvoorzieningen die worden bestreken door art. 18 Verdrag progressief worden belast. Alleen lijfrenten en een beperkt aantal pensioenuitkeringen (zogenoemde c-polissen) zouden niet progressief kunnen worden belast; de Nederlandse bronstaatheffing zou dus alleen in die gevallen aan de orde kunnen zijn.” 4.7 Zij geeft daarbij ook achtergrond bij de (onduidelijkheid die is ontstaan over) de wijze waarop Nederlandse pensioenen in België worden belast: “2.3 Belanghebbende heeft in de jaren 2014 tot en met 2017 in België aanslagen personenbelasting opgelegd gekregen. Bij die aanslagen is 57/280e deel van het pensioen tegen een progressief tarief belast. Het overige deel (223/280e deel) is als lijfrente aangemerkt omdat dit deel vóór 2004 is opgebouwd. Het belastbaar bedrag over deze ‘lijfrente’ wordt gelijkgesteld aan 3% van het pensioenkapitaal per die datum, waar vervolgens 30% personenbelasting over is verschuldigd. (…) 5.19 Bij de parlementaire behandeling van het Verdrag is de verwachting uitgesproken dat art. 18(2) Verdrag slechts in een beperkt aantal gevallen zou spelen (zie 5.5). Dit heeft in de praktijk toch iets anders uitgepakt (5.21). 5.20 Per 1 januari 2004 is de Wet op de aanvullende pensioenen (WAP) in werking getreden in België. Dit heeft geleid tot een belangrijke wijziging in de heffingssystematiek voor collectieve aanvullende pensioenen.

Van belang daarbij acht ik dat (a) niet is komen vast te staan dat de Belgische adviseur optrad jegens de Nederlandse fiscus als gevolmachtigde van erflater, (b) dat erflater een met een consument gelijk te stellen particulier is, (c) dat de Belgische adviseur een beperkte taak had, die niet de Nederlandse heffing omvatte, en (d) dat die adviseur niet wist of behoorde te weten dat de belangen van de Nederlandse fiscus in het geding waren. Daar tegenover staat dat door het niet toerekenen het algemeen belang (de juiste heffing) in het gedrang komt. Maar die omstandigheid alleen weegt niet op tegen de vier andere. 9.20 Voor toerekening van juridische kennis van de Belgische adviseur lijkt mij ook geen plaats. Om te beginnen ligt in de hiervoor geciteerde overwegingen van het Hof mijns inziens besloten dat de Belgische gemachtigde niet wist en ook niet behoefde te weten dat de heffing die feitelijk in België plaatsvond juridisch relevant was voor de Nederlandse heffing. Kennis die er niet is, kan ook niet toegerekend worden. Er is daarom volgens mij geen ruimte om kennis van de Belgische adviseur recht aan erflater toe te rekenen. Ook het – eventuele – beroep van de Staatssecretaris op toerekening aan erflater van de kennis van die adviseur over het Belgische recht, kan volgens mij niet slagen. Om te beginnen heeft het Hof niet vastgesteld dat de Belgische adviseur wist of behoorde te weten dat de door hem verzorgde Belgische aangiften op dit punt juist waren. De Staatssecretaris heeft ook niet gesteld dat het Hof dit had moeten vaststellen. Voorts lijkt het mij niet vanzelfsprekend dat de Belgische adviseur zeker wist, of had moeten weten, hoe de pensioenen in de Belgische aangiften moesten worden verwerkt. Hij handelende immers in strijd met de door de door de Staatssecretaris genoemde ministeriële circulaire en met de aangifte-instructies van de Belgische belastingdienst. Een prudent fiscaal adviseur zal toch ook in België ten minste rekening moeten houden met de mogelijkheid dat de minister en de belastingdienst gelijk zouden kunnen hebben. Het ligt daarom voor de hand dat de Belgische adviseur niet zeker wist dat de aangifte goed was, maar wel meende (en ook mocht menen) dat het daarin ingenomen standpunt pleitbaar was. En ten slotte meen ik dat naar de eerderbedoelde civielrechtelijke maatstaven beoordeeld voor toerekening geen ruimte is omdat (a) niet is komen vast te staan dat de Belgische adviseur optrad jegens de Nederlandse fiscus als gevolmachtigde van erflater (b) dat erflater een met een consument gelijk te stellen particulier is (c) dat de Belgische adviseur een beperkte taak had, die niet de Nederlandse heffing omvatte en (d) dat die adviseur niet wist behoorde te weten dat de belangen van de Nederlandse fiscus in het geding waren. Zesde klacht: het tekortschieten in de samenwerking 9.21 Volgens de Staatssecretaris is het oordeel van het Hof (overweging 4.5) dat erflater als fiscale leek niet tekort is geschoten in de samenwerking met zijn Nederlandse gemachtigde doordat hij niet de Belgische aangiften en aanslagen heeft aangeleverd, onjuist althans onbegrijpelijk. 9.22 Het Hof heeft dit oordeel in het slot van overweging 4.5 van de bestreden uitspraak gemotiveerd door te verwijzen naar de onduidelijkheid in de desbetreffende periode over de juiste heffing in België, en heeft verder vastgesteld dat het voor een fiscale leek als erflater niet kenbaar was dat (a) de Belgische heffing over zijn pensioen niet de reguliere heffing betrof, (b) dat het pensioen ondanks deze heffing en het feit dat hij in België woonde toch in Nederland belast was en (c) dat hij zijn Nederlandse gemachtigde daarvan op de hoogte moest stellen. Deze vaststellingen zijn niet onbegrijpelijk. 9.23 Aldus geeft het door de Staatssecretaris bestreden oordeel naar mijn mening niet blijk van een verkeerde rechtsopvatting en is dat oordeel ook niet onbegrijpelijk. Daarbij komt dat naar mijn mening de wijze waarop de pensioenen feitelijk in België werden belast, niet relevant is voor de heffing in Nederland (4.2-4.4). Inzage in de Belgische aangiften en aanslagen zou de Nederlandse adviseur dus in zoverre geen relevante kennis hebben opgeleverd. 9.24 Ook deze klacht moet daarom naar mijn mening worden verworpen. Vierde en vijfde klacht: de wetenschap van de Belgische adviseur en Nederlandse gemachtigde 9.25 Onbegrijpelijk is volgens de Staatssecretaris de vaststelling door het Hof (overweging 4.5) dat niet is komen vast te staan dat de Belgische adviseur wist van de fiscale behandeling van het pensioen in Nederland en evenmin dat de Nederlandse adviseur wist hoe het pensioen in België werd belast. 9.26 Voorts betoogt de Staatssecretaris dat het Hof ten onrechte alleen heeft beoordeeld (overweging 4.5) of de Nederlandse gemachtigde feitelijk op de hoogte was, terwijl de Inspecteur had aangevoerd dat die gemachtigde zich op de hoogte behoorde te stellen van de heffing in België. 9.27 Dat deze klachten mijns inziens moeten worden verworpen volgt al uit 9.16 tot en met 9.20. Zevende klacht: de goede trouw 9.28 De Staatssecretaris bestrijdt voorts de verwerping door het Hof van het standpunt van de Inspecteur dat erflater niet te goeder trouw heeft gehandeld doordat hij niet heeft gemeld dat het pensioen in België niet regulier werd belast. Volgens de Staatssecretaris heeft het Hof daarbij miskend dat het erom gaat dat de belastingplichtige redelijkerwijs had moeten weten dat de inspecteur zonder de desbetreffende informatie niet in staat was de kwestie goed en volledig op haar fiscale merites te beoordelen. Dit is volgens de Staatssecretaris een in bepaalde zin geobjectiveerde toets. 9.29 Het betoog van de Staatssecretaris komt erop neer dat de erflater/belanghebbende in wezen wegkomt met dubbele niet-heffing, en dat dit te mooi is om waar te kunnen zijn. Hierdoor kan erflater zelf opzet of grove schuld worden verweten, aangezien hij geen melding heeft gemaakt van de ‘niet-heffing’ in België, althans aangezien erflater zelf had moeten begrijpen dat de toezegging zozeer in strijd was met een juiste wetstoepassing dat hij op nakoming niet kon rekenen. 9.30 De onvrede van de Staatssecretaris die uit deze klacht spreekt, kan ik tot op zekere hoogte wel begrijpen. Erflater heeft in Nederland belastingvrij een aanzienlijk pensioen opgebouwd, is vervolgens naar België verhuisd waar over zijn pensioenuitkeringen niet ‘gewoon’ belasting geheven, en toch vroeg hij in Nederland om een vrijstelling van inhouding van loonbelasting en nam hij de uitkeringen niet op in zijn Nederlandse aangifte. Het probleem bij die onvrede is echter dat er in België wel ‘ongewoon’ werd geheven over het pensioen. Zoals in de conclusie van A-G Ettema van 22 december 2023 (4.7) is uiteengezet werd in België jaarlijks over 3% van het pensioenkapitaal 30% personenbelasting geheven. Dat vertroebelt het beeld. Verder moet het ‘hardnekkige verzet’ van de Belgische fiscus tegen de rechtspraak van het Hof van Cassatie voor onzekerheid en onduidelijkheid hebben gezorgd. De Belgische belastingplichtige die conform de rechtspraak van het Hof van Cassatie aangifte deed, liep het risico dat de Belgische fiscus die aangifte zou corrigeren of later tot navordering over zou gaan en daarover tot in hoogste instantie zou doorprocederen. Die dreiging moet voor onzekerheid hebben gezorgd omdat een belastingplichtige in redelijkheid ervan mag uitgaan, dat de fiscus zoiets niet zonder goede grond doet. Het oordeel van het Hof dat niet kan worden gezegd dat erflater zelf opzettelijk of grofschuldig informatie heeft achtergehouden acht ik daarom – anders dan de Staatssecretaris – niet onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd.

(Zeer) kort gezegd: vóór invoering van de WAP werden pensioenpremies in voorkomende gevallen in de opbouwfase al in de heffing betrokken als zijnde ‘individueel en definitief verworven rechten’ en bij uitkering daarom niet nog eens werden belast. Starink merkt op dat in zo’n geval in feite sprake is van een ‘TTE’ of ‘TEE’-systeem (‘taxed, taxed/exempt, exempt’). Met de invoering van de WAP is dit uitgangspunt verlaten en is overgegaan naar een systematiek waarbij in principe de opbouw fiscaal wordt gefacilieerd, maar de uitkeringen belast zijn (‘EET’-systeem). 5.21 De theorie van de individuele en definitief verworven rechten gold tot 2004 óók voor Nederlandse pensioenen. Voor de Belgische fiscale behandeling van een Nederlands pensioen is dus beslissend hoe het pensioen zou zijn behandeld als de pensioengenieter in de opbouwfase in België woonde; of het pensioen daadwerkelijk in de heffing is betrokken maakt geen verschil. Er dient dus in feite een ‘split’ gemaakt te worden tussen de pensioenuitkeringen die voortvloeien uit de opbouwfase vóór en de fase ná 2004. Uit vaste Belgische jurisprudentie volgt dat het pensioen dat voortvloeit uit de opbouw voor 2004 wordt belast als lijfrente (en dus niet progressief); het pensioen dat voortvloeit uit de fase na 2004 wordt belast als ‘regulier’ pensioen (en dus progressief). Dat is in deze zaak ook aan de orde (zie 2.3). Let wel, bij wet van 21 januari 2022 is de desbetreffende Belgische wetgeving met ingang van 1 januari 2021 gewijzigd. Met deze wijziging wordt bewerkstelligd dat óók Nederlandse collectieve aanvullende pensioenuitkeringen resulterend uit de periode van voor 2004 progressief in de heffing zou kunnen worden betrokken. Het Belgisch Grondwettelijk Hof heeft in een arrest van 14 december 2023 deze bepaling op het punt van de (materieel) terugwerkende kracht vernietigd; de wetswijziging zelf is echter wel in stand gelaten. 5.22 Een en ander heeft ertoe geleid dat art. 18(2) Verdrag in aanzienlijk meer situaties speelt dan is voorzien bij de totstandkoming van het Verdrag. Het is dan ook niet verbazingwekkend dat na de totstandkoming van het Verdrag Nederland en België tezamen enkele keren bilateraal overleg hebben gevoerd. 5.23 Een van de resultaten van dat overleg, dat overigens dateert van vóór de periode dat duidelijk werd dat Nederlandse pensioenen tot 2004 niet progressief belast kunnen worden, betreft een namens de Belgische minister gepubliceerde circulaire uit 2004. (…) 5.24 Nadat onduidelijkheid ontstond over de mogelijkheid van Belgische progressieve heffing over Nederlandse pensioenopbouw tot 2004, is er – nadat in eerste instantie door de Nederlandse fiscus vrijstellingen loonbelasting zijn ingetrokken en Kamervragen zijn gesteld – op grond van art. 28(3) Verdrag (…) overleg gepleegd. Naar aanleiding van dit overleg hebben de Nederlandse en Belgische autoriteiten overeenstemming bereikt over “de toepassing van art. 18 Verdrag over uit Nederland afkomstige aanvullende pensioenen van inwoners van België”, welke overeenstemming is neergelegd in de Overeenkomst van 5 maart 2018 (hierna: de Overeenkomst). Uit op grond van de Wet openbaarheid van bestuur (Wob) openbaar gemaakte stukken leid ik af dat het doel van de Overeenkomst is om tot een ‘generieke’ oplossing te komen voor mogelijke dubbele heffing of dubbele niet-heffing als gevolg van onduidelijkheid over of en in hoeverre België kan heffen en dat daartoe eveneens afspraken omtrent informatie-uitwisseling zijn gemaakt. 5.25 In de Overeenkomst is het volgende opgenomen over art. 18 Verdrag: “In artikel 18 van het Verdrag is de verdeling van heffingsrechten over pensioenen, lijfrenten en sociale zekerheidsuitkeringen vastgelegd. (…) Paragraaf 2 bepaalt vervolgens onder welke omstandigheden het heffingsrecht over die inkomstenbestanddelen ook aan de bronstaat toekomt. (…) Dit geldt alleen indien het totale brutobedrag van de uit de bronstaat afkomstige inkomensbestanddelen, die op grond van voornoemde voorwaarden in de bronstaat zouden mogen worden belast, in een kalenderjaar hoger is dan € 25 000. (...) Naar aanleiding van een aantal uitspraken van Belgische rechters is onduidelijkheid ontstaan over de vraag of uit Nederland afkomstige aanvullende pensioenen betaald aan inwoners van België wel tegen het algemeen van toepassing zijnde belastingtarief kunnen worden belast in België. Daarnaast zijn er indicaties dat er inwoners van België zijn met een uit Nederland afkomstig aanvullend pensioen die in de afgelopen jaren in geen van beide landen belasting hebben betaald. Naar aanleiding hiervan zijn België en Nederland overeengekomen in welke gevallen bij uit Nederland afkomstige aanvullende pensioenen al dan niet aan de voorwaarde van artikel 18, paragraaf 2, subparagraaf b van het Verdrag is voldaan. Daarbij moet worden vastgesteld of er in België feitelijk volledig belasting is geheven. Nederland treedt terug als in België feitelijk volledig belasting is geheven over het uit Nederland afkomstige aanvullende pensioen. Mocht later blijken dat deze belastingheffing in België niet definitief tot stand zal komen, kan Nederland alsnog overgaan tot belastingheffing. In ieder geval kan Nederland indien een beroepsprocedure in België aanhangig wordt gemaakt alsnog overgaan tot belastingheffing. Nederland treedt definitief terug als in België onherroepelijk vaststaat dat feitelijk volledig belasting is geheven over het uit Nederland afkomstige aanvullende pensioen. Bij de beoordeling van de vraag of het uit een bronstaat afkomstige aanvullende pensioen voor zover die in de bronstaat voor fiscale faciliëring in aanmerking zijn gekomen, volledig belast werd, wordt gekeken naar het totale bruto aanvullende pensioen in een kalenderjaar. Indien het totale bruto aanvullende pensioen niet tegen het progressieve tarief belast wordt, dan wel het brutobedrag voor minder dan 90% in de belastingheffing wordt betrokken in de woonstaat, mag de bronstaat over het totale brutobedrag heffen.” 4.8 In punt 5.24 refereert A-G Ettema aan de intrekking door de fiscus van vrijstellingen loonbelasting. Dat is waar het in deze zaak over gaat. Over die intrekking zijn ook Kamervragen gesteld. Uit het antwoord op die vragen blijkt dat de Belastingdienst en masse vrijstellingsverklaringen heeft ingetrokken omdat onduidelijk is geworden of de pensioenen in België kunnen en zullen worden belast: “Het klopt dat de Belastingdienst eind 2017 aan een groep van ongeveer 1300 inwoners van België een brief heeft gestuurd, waarin kenbaar is gemaakt dat de vrijstelling van Nederlandse loonbelasting met ingang van 1 januari 2018 wordt beëindigd. Het ging daarbij om personen die in een kalenderjaar een particulier pensioen van bruto € 25.000 of meer uit Nederland ontvangen. Deze actie is ingezet omdat, als gevolg van uitspraken van Belgische rechters, onduidelijk is geworden of deze pensioenen in België kunnen en zullen worden belast. In 2017 is meerdere malen met België gesproken over de toepassing van het huidige artikel 18 van het belastingverdrag en de reikwijdte van de jurisprudentie. Eind 2017 bestond daar nog steeds onduidelijkheid over. Met het oog op het heffingsbelang en het risico van dubbele niet-heffing wilde de Belastingdienst niet zonder meer de loonbelastingverklaringen afgeven voor 2018. Als deze pensioenen in België niet kunnen worden belast, kan dat namelijk betekenen dat het heffingsrecht naar Nederland als bronstaat verschuift. De eventueel in Nederland verschuldigde belasting is afhankelijk van de hoogte van het inkomen dat in Nederland mag worden belast.” 4.9 Uit het voorgaande rijst het beeld dat vóór 2017 de Belastingdienst niet specifiek alert was op de heffing over Nederlandse pensioenen genoten door inwoners van België (vgl. punt 5.22 van de conclusie van A-G Ettema van 22 december 2023).

Ik wil in dat verband nog expliciet wijzen op de volgende weergave door het Grondwettelijk Hof van België van het verloop van de Belgische jurisprudentie. Daar komt naar voren dat het vaste jurisprudentie in België is (waarbij wordt verwezen naar een arrest uit 2002) dat Nederlandse pensioenuitkeringen in België net zo worden belast als uitkeringen uit in België opgebouwde pensioenen, en dat België niet (progressief) heft over pensioenuitkeringen opgebouwd tot 2004, een en ander tot ongenoegen van de Belgische fiscus die het ‘consequent oneens’ is met deze vaste rechtspraak: “B.1.3. Volgens de vaste rechtspraak van het Hof van Cassatie, dat zich daarbij baseert op de circulaire Ci.RH.241/240.482 van 31 maart 1969, moet de fiscale regeling voor de uitkeringen van in Nederland opgebouwde pensioen worden bepaald door eerst te bepalen hoe de bijdragen fiscaal waren behandeld, indien zij in België waren belast. De aldus opgebouwde pensioenen worden beschouwd als « voortkomend uit een individueel levensverzekeringscontract », wanneer de werkgeversbijdragen in het definitief en uitsluitend voordeel van de werknemer zijn op het ogenblik dat zij worden gestort - volgens het zogenaamde criterium van de definitief verworven rechten (zie onder andere Cass., 11 april 2002, F.00.0078.N, ECLI:BE:CASS:2002:ARR.20020411.26; 12 november 2009, F.08.0019.N, ECLI:BE:CASS:2009:ARR.20091112.16; 14 januari 2011, F.09.0105.N, ECLI:BE:CASS:2011:ARR.20110114.2). Met betrekking tot de specifieke situatie van aanvullende pensioenen die werden opgebouwd in Nederland, werden die bijdragen op dat moment onderworpen aan het Nederlandse belastingstelsel, waardoor er in België uiteraard geen vrijstelling is toegepast in de zin van artikel 39, § 2, 2°, a), van het WIB 1992. Aanvullende pensioenen, opgebouwd in Nederland maar uitgekeerd in België, die aan het criterium van de definitief verworven rechten voldoen, worden bijgevolg vrijgesteld van de inkomstenbelastingen. (…) Volgens de rechtspraak van het Hof van Cassatie volgt uit de samenhang van artikel 34, § 1, 2°, b), van het WIB 1992 met artikel 38, § 1, 18°, en met artikel 39, § 2, 2°, van hetzelfde Wetboek dat de uitkering van een pensioen of een pensioenrente die steunt op een vóór 1 januari 2004 gedane toezegging en die geheel of gedeeltelijk is gevormd door middel van een sinds 1 januari 2004 betaalde werkgeversbijdrage, progressief belastbaar is in zoverre dat pensioen is gevormd door sinds 1 januari 2004 betaalde werkgeversbijdragen (zie onder andere Cass., 21 september 2018, F.15.0150.N, ECLI:BE:CASS:2018:ARR.20180921.3; 27 januari 2023, F.21.0075.N, ECLI:BE:CASS:2023:ARR.20230127.1N.9). De fiscale administratie is het echter consequent oneens met die rechtspraak en is van oordeel dat ook uitkeringen die gebaseerd zijn op bijdragen die vóór 1 januari 2004 werden gestort, moeten worden belast volgens het progressief tarief (antwoord van 21 april 2021 op vraag nr. 275, Bulletin van Vragen en Antwoorden, Kamer, 2020-2021, nr. 48, pp. 159 en 160).” 4.10 Het zou kunnen dat de Nederlandse Belastingdienst de Belgische rechtspraak niet op de voet volgde, maar ook dan acht ik het moeilijk voorstelbaar dat het nieuws dat in België pensioenen niet belastbaar zijn tegen het reguliere tarief, in 2017 bij de Belastingdienst insloeg als een donderslag bij heldere hemel. In 2001 schreef Kavelaars immers al: “praktisch gesproken leidt de voorwaarde [van art. 18(2)(b) Verdrag] ertoe dat in alle gevallen dat het uit Nederland afkomstige pensioen in België niet belast is tegen het progressieve tarief de heffingsbevoegdheid aan Nederland toekomt. In de regel vallen daar min of meer alle pensioenen onder omdat ook pensioenen ontvangen van pensioenfondsen en verzekeraars in het algemeen tegen een gematigd tarief belast worden”. 4.11 Nu ik de achtergrond van de intrekking van de vrijstellingsverklaring heb geschetst, wil ik nog enige aandacht besteden aan de figuur van de vrijstellingsverklaring en het karakter hiervan. 5De vrijstellingsverklaring 5.1 Het verstrekken van een vrijstellingsverklaring loonheffing door de inspecteur heeft als zodanig geen wettelijke basis. In de Handboeken Loonheffingen 2014-2017 wordt de mogelijkheid wel genoemd: “17.3.2 Uitkerings- en pensioengerechtigden Ook op loon uit vroegere dienstbetrekking moet u loonbelasting inhouden. Maar u hoeft geen loonbelasting in te houden op een Nederlandse (pensioen)uitkering van iemand die in het buitenland woont, als Nederland met het woonland van de uitkeringsgerechtigde een verdrag heeft gesloten dat de belastingheffing toewijst aan het woonland. U moet zelf beoordelen of u wel of geen loonbelasting moet inhouden. Omdat het moeilijk is om dat aan de hand van een verdrag te bepalen, kunt u de uitkeringsgerechtigde vragen om bij Belastingdienst/kantoorBuitenland een zogenoemde verdragsverklaring aan te vragen. Wij geven deze verklaring af als Nederland op grond van een belastingverdrag geen loonbelasting mag inhouden.” 5.2 Op de website van de Belastingdienst wordt hiertoe een aanvraagformulier ter beschikking gesteld. De aanvraagformulieren van voorgaande jaren heb ik niet digitaal aangetroffen. Het dossier bevat wel de door erflater ingevulde aanvraagformulieren. 5.3 In het eerste aanvraagformulier, gedateerd 5 juni 2010, dat ik in het dossier aantrof staat onder ‘algemene informatie’ vermeld dat het verzoek om vrijstelling gebaseerd moet zijn op een tussen Nederland en het woonland gesloten belastingverdrag. Ook staat er vermeld dat, om een beroep te kunnen doen op zo’n verdrag, de aanvrager voor de belastingheffing in het woonland als inwoner moet worden aangemerkt, wat wil zeggen dat de aanvrager in het woonland belastingplichtig is voor het wereldinkomen. Met betrekking tot pensioenuitkeringen worden de volgende vragen gesteld: • Wanneer is het pensioen ingegaan of zal het ingaan?; • Is het pensioen bij meerdere werkgevers opgebouwd?; • Is een deel van het pensioen opgebouwd met verrichte arbeid buiten Nederland?; • Op welke datum moet de verklaring ingaan?; en • (alleen voor inwoners van België) Komt bovengenoemd pensioen voort uit een C-polis en zo ja, wat is de hoogte van de (bruto) pensioenuitkering? Zowel onder het kopje ‘algemene informatie’ als het kopje ‘pensioenuitkeringen’ wordt dus niets vermeld of gevraagd over de aard of de omvang van de heffing in het woonland. Naar aanleiding van deze aanvraag heeft de Inspecteur beslist dat het verzoek terecht is en daarbij opgemerkt dat “eventuele wets- en verdragswijzigingen en/of wijzigingen van feiten en omstandigheden gevolgen kunnen hebben voor deze verklaring”. 5.4 De verklaring is verstrekt voor de periode tot 1 juli 2015. De Inspecteur heeft in de verklaring erflater gewezen op de mogelijkheid om het bij de verklaring bijgevoegde formulier getiteld ‘Aanvraag nieuwe verklaring’ te gebruiken om te zijner tijd een nieuwe aanvraag te doen. Blijkens het dossier heeft erflater dat ook gedaan. Dat aanvraagformulier is nog veel korter: er wordt (voor de situatie van erflater) alleen gevraagd of de gegevens waar de eerste verklaring op gebaseerd is zijn gewijzigd en of de aanvrager wordt aangemerkt als fiscaal inwoner. En ook naar aanleiding van deze aanvraag heeft de inspecteur het verzoek als terecht bestempeld. Wettelijke basis tot 2003 5.5 Tot 1 januari 2003 bestond er wel een wettelijke grondslag voor de verstrekking van zo’n vrijstellingsverklaring. Die was opgenomen in art. 27(7) Wet LB 1964.

Daar was geregeld dat in gevallen waarin op grond van interregionaal of internationaal recht geen loonbelasting hoefde te worden ingehouden, die inhouding slechts achterwege mocht blijven als de werknemer beschikte over een daartoe strekkende verklaring van de inspecteur. 5.6 De verklaring die werd verstrekt op basis van art. 27(7) Wet LB 1964 had een verplicht karakter. Zonder de verklaring mocht de inhouding naar de letter van de wet niet achterwege blijven. In het kader van voorstellen tot verlichting van de administratieve lasten voor het bedrijfsleven is bij het Belastingplan 2003-II voorgesteld die verplichting te laten varen. De verklaring was namelijk feitelijk niets meer dan een bevestiging van hetgeen uit de regels ter voorkoming van dubbele belasting voortvloeit. Hoewel art. 27(7) Wet LB 1964 dus kwam te vervallen, bleef wel de mogelijkheid bestaan om een verklaring aan te vragen. Uit het oogpunt van rechtszekerheid voor de werkgever en werknemer kan een vrijstellingsverklaring immers belangrijk zijn: “In punt 2.2 van de notitie «Suggesties voor het verlichten van de administratieve lasten» – generieke verplichtingen voor de loonbelasting – komt ook de verplichte verklaring ten behoeve van het achterwege laten van de inhouding van loonbelasting aan de orde. Als de werkgever op grond van een verdrag ter voorkoming van dubbele belasting of een soortgelijke regeling geen loonbelasting dient in te houden, mag hij deze inhouding namelijk slechts achterwege laten als hij beschikt over een daartoe strekkende verklaring van de inspecteur. Deze verklaring is feitelijk een bevestiging van hetgeen de regels ter voorkoming van dubbele belasting al aangeven. Voorgesteld wordt daarom de verklaring niet langer verplicht te stellen. Uit het oogpunt van rechtszekerheid voor de werkgever en werknemer kan de verklaring echter belangrijk zijn. Hierbij valt te denken aan een werknemer die verhuist naar het buitenland en om die reden ten aanzien van hem geen loonbelasting meer behoeft te worden ingehouden. Of het geval waarin een werkgever die een buitenlandse werknemer in dienst neemt zekerheid wil hebben ten aanzien van het feit of hij de internationale verdragen juist toepast en dus terecht geen loonbelasting inhoudt. Zou deze namelijk ten onrechte geen loonbelasting inhouden, dan heeft dit als gevolg dat aan die werkgever een naheffingsaanslag met een boete wordt opgelegd. Daarom wordt het verplichte karakter van de verklaring afgeschaft maar kan de verklaring wel facultatief op verzoek van de werkgever of de werknemer worden verstrekt.” 5.7 Dat idee van rechtszekerheid komt ook terug in eerdere parlementaire stukken. In 1988-1989 is al eens voorgesteld om de ‘verplichte’ vrijstellingsverklaring te laten vervallen. In de rechtspraak was toen een aantal keer geoordeeld dat ook zonder zo’n verklaring inhouding van loonbelasting achterwege kon blijven. De bepaling was daarmee voor een belangrijk deel een dode letter geworden. De meerwaarde van de vrijstellingsverklaring was dus min of meer uitsluitend gelegen in de mogelijkheid voor belastingplichtigen om zich te laten informeren met betrekking tot de vraag of er al dan niet loonbelasting moet worden ingehouden. Daarbij is opgemerkt dat als de inspecteur verklaart dat inhouding achterwege kan worden gelaten in een bepaald geval, dit de inhoudingsplichtige zal ‘vrijwaren’: “De leden van de S.G.P.-fractie vragen of het wel juist is de bepaling in artikel 27, derde lid, van de Wet op de loonbelasting 1964 te laten vervallen. Wij zijn van mening dat gezien de in de memorie van toelichting vermelde jurisprudentie en gezien het feit dat veel inhoudingsplichtigen geen behoefte hebben aan een verklaring van de inspecteur dat de inhouding van loonbelasting achterwege kan worden gelaten, het voorschrift van artikel 27, derde lid, niet langer nodig is. In de gevallen waarin een inhoudingsplichtige niet reeds - bij voorbeeld uit ervaring - op de hoogte is van de toepassing van de regels van interregionaal of internationaal recht in bepaalde gevallen kan hij zich door de belastingdienst laten informeren met betrekking tot de vraag of er al dan niet belasting moet worden ingehouden. Indien de belastingdienst verklaart dat de inhouding in een bepaald geval achterwege kan worden gelaten, zal dit de inhoudingsplichtige, evenals thans het geval is, vrijwaren.” 5.8 De vrijstellingsverklaring heeft als zodanig dus geen wettelijke grondslag meer. Dit roept de vraag op wat de betekenis van zo’n vrijstellingsverklaring is in de context van het vertrouwensbeginsel. De toepassing daarvan ten aanzien van een vrijstellingsverklaring is immers het springende punt in deze zaak. Ik ga hierna daarom in op het vertrouwensbeginsel en de specifieke vragen die daaromtrent opkomen in deze zaak. 6Het vertrouwensbeginsel 6.1 Voor het vertrouwensbeginsel moet onderscheid worden gemaakt tussen bindende uitingen enerzijds en (in beginsel niet-bindende) handelingen van algemene aard anderzijds. Bindende uitlatingen zijn kort gezegd beleidsregels en (aan de belastingplichtige gerichte) bewuste standpuntbepalingen of, anders gezegd, toezeggingen. De niet-bindende handelingen van algemene aard zien, huiselijk gezegd, op ‘de rest’. Het kan dan gaan om algemene voorlichting of inlichtingen, zoals bijvoorbeeld informatie verstrekt door de Belastingtelefoon. 6.2 Er is al veel gezegd en geschreven over het vertrouwensbeginsel. Om te voorkomen dat ik (onnodig) in herhaling val, focus ik me op de situatie die in deze zaak aan de orde is, namelijk die waar de inspecteur een vrijstellingsverklaring loonbelasting heeft verstrekt. Ik behandel daartoe hierna een paar specifieke onderwerpen. Als eerste ga ik in hoofdstuk 7 in op de betekenis van een vrijstellingsverklaring in de context van het vertrouwensbeginsel. Daarna behandel ik in hoofdstuk 8 de kwestie van toerekening van kennis van adviseurs/gemachtigden aan belastingplichtigen voor toepassing van het vertrouwensbeginsel bij ‘zekerheid vooraf’. Dat is immers een belangrijk onderdeel van het oordeel van het Hof en de strijd in cassatie. 7. De status van een vrijstellingsverklaring in de context van het vertrouwensbeginsel 7.1 Het Hof heeft overwogen dat een vrijstellingsverklaring een als toezegging op te vatten expliciete uitlating van de inspecteur is die onder omstandigheden bij erflater het in rechte te beschermen vertrouwen kan wekken dat het pensioen in Nederland niet in de heffing zal worden betrokken. De Staatssecretaris bestrijdt niet dat de vrijstellingsverklaring als een toezegging moet worden opgevat. Maar wel bestrijdt hij het oordeel van het Hof dat de Inspecteur aan die toezegging is gebonden. Daartoe betoogt hij – kort gezegd – dat belanghebbende heeft verzuimd de relevante feiten en omstandigheden aan de Inspecteur te verstrekken. Jurisprudentie 7.2 In het arrest van 18 februari 2022 heeft de Hoge Raad overwogen onder welke voorwaarden een als toezegging op te vatten expliciete uitlating van de inspecteur in rechte te honoreren vertrouwen wekt: “4.6.2 In een geval als dit, waarin de inspecteur zich jegens de belastingplichtige door middel van de beschikking fiscale eenheid heeft uitgelaten, gaat het om een als toezegging op te vatten expliciete uitlating van de inspecteur. In een zodanig geval kan de belastingplichtige zich onder voorwaarden met succes beroepen op daarmee door de inspecteur gewekt vertrouwen. Daartoe is vereist dat de inspecteur de toezegging heeft gedaan na kennisneming van alle daartoe benodigde feiten en omstandigheden van het geval, en de belastingplichtige aan die uitlatingen het vertrouwen heeft mogen ontlenen dat de fiscus in zijn geval aan wettelijke, dan wel andere door hem in acht te nemen algemene regels een bepaalde toepassing zal geven.

Bovendien is vereist dat de toezegging niet zo duidelijk in strijd is met een juiste wetstoepassing dat de belastingplichtige redelijkerwijs de onjuistheid daarvan had kunnen en moeten beseffen, en daarom op nakoming van die toezegging in redelijkheid niet mocht rekenen.” 7.3 In de situatie dat de inspecteur de toezegging heeft gedaan nadat de belastingplichtige (door de inspecteur gestelde) vragen heeft beantwoord – bijvoorbeeld, zoals in dit geval, middels een aanvraagformulier – geldt op grond van het arrest van 24 februari 2023 het volgende: “3.2.2 De inspecteur is niet gebonden aan een door middel van een beschikking, zoals in dit geval een beschikking VAR WUO, gedane toezegging en de belastingplichtige kan niet met succes een beroep doen op door een dergelijke toezegging gewekt vertrouwen, indien die belastingplichtige (i) bij het verzoek om die beschikking of naar aanleiding van vragen van de inspecteur om nadere inlichtingen naar aanleiding van dat verzoek, onjuiste of onvolledige inlichtingen heeft verstrekt dan wel de inspecteur de juiste en volledige inlichtingen daarover heeft onthouden, terwijl (ii) hij redelijkerwijs had moeten weten dat de inspecteur daardoor niet in staat was het verzoek goed en volledig op zijn fiscale merites te beoordelen. Bij de beoordeling of de belastingplichtige bij de beantwoording van vragen in een aanvraagformulier voor een beschikking, zoals in dit geval een aanvraagformulier voor een VAR, of naar aanleiding van nadere vragen van de inspecteur, onjuiste of onvolledige inlichtingen heeft verstrekt dan wel de inspecteur de juiste en volledige inlichtingen heeft onthouden als hiervoor bedoeld onder (i), komt het erop aan of de belastingplichtige die vragen redelijkerwijs heeft mogen opvatten zoals hij heeft gedaan.” 7.4 In de zaak die leidde tot het arrest van 1 december 2023 ging het om een beschikking fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting. De Hoge Raad oordeelde dat de betekenis van zo’n beschikking niet zo ver gaat dat deze per definitie en altijd de wettelijke regeling, die inhoudt dat de fiscale eenheid van rechtswege eindigt als niet aan de voorwaarden is voldaan, opzij zet. De beschikking fiscale eenheid kan echter wel als een toezegging van de inspecteur worden beschouwd die onder omstandigheden in rechte te beschermen vertrouwen opwekt. De Hoge Raad licht toe hoe dit moet worden beoordeeld (daarbij leunend op overwegingen uit het arrest van 18 februari 2022): “4.5.2 Voor zo’n in rechte te beschermen vertrouwen is in de eerste plaats vereist dat de inspecteur de toezegging heeft gedaan na kennisneming van alle daartoe benodigde feiten en omstandigheden van het geval. Aan dit vereiste wordt hoe dan ook niet voldaan indien het aan opzet of grove schuld van de belastingplichtige is te wijten dat aan de inspecteur onjuiste of onvolledige informatie is verstrekt, en de inspecteur (mede) op basis daarvan een beschikking heeft gegeven. Verder is vereist dat de belastingplichtige aan die uitlatingen het vertrouwen heeft mogen ontlenen dat de fiscus in zijn geval aan wettelijke, dan wel andere door hem in acht te nemen algemene regels een bepaalde toepassing zal geven. Bovendien is voor in rechte te beschermen vertrouwen vereist dat de toezegging niet zo duidelijk in strijd is met een juiste wetstoepassing dat de belastingplichtige redelijkerwijs de onjuistheid daarvan had kunnen en moeten beseffen, en daarom op nakoming van die toezegging in redelijkheid niet mocht rekenen. 4.5.3 Indien een toezegging in de hiervoor in 4.5.2 bedoelde zin is gedaan door middel van een beschikking fiscale eenheid, geldt hetgeen hiervoor in 4.5.2 is overwogen niet alleen indien de inspecteur daadwerkelijk kennis heeft genomen van alle benodigde feiten en omstandigheden van het geval, maar ook indien de belastingplichtige in redelijkheid ervan mocht uitgaan dat de inspecteur kennis heeft genomen van alle feiten en omstandigheden die hij (de inspecteur) voor de door hem gedane toezegging nodig acht. Bij de beoordeling of de belastingplichtige hiervan in redelijkheid mocht uitgaan, is het van belang dat het op de weg ligt van de belastingplichtige die de inspecteur vraagt een beschikking fiscale eenheid te geven, ervoor te zorgen dat de inspecteur alle informatie verkrijgt waarover die belastingplichtige redelijkerwijs de beschikking heeft of kan krijgen en die nodig is om deze kwestie op haar fiscale merites te kunnen beoordelen (vergelijk artikel 4:2, lid 2, Awb). Daaraan doet niet af dat de inspecteur op grond van artikel 3:2 Awb bij de voorbereiding van een besluit is gehouden om de nodige kennis omtrent de relevante feiten en de af te wegen belangen te vergaren. 4.5.4 De inspecteur is echter niet gebonden aan een door middel van een beschikking fiscale eenheid gedane toezegging, en de belastingplichtige kan niet met succes een beroep doen op vertrouwen gewekt door een dergelijke toezegging, indien die belastingplichtige (i) bij het verzoek om die beschikking of naar aanleiding van vragen van de inspecteur om nadere inlichtingen naar aanleiding van dat verzoek, onjuiste of onvolledige inlichtingen heeft verstrekt dan wel de inspecteur de juiste en volledige inlichtingen daarover heeft onthouden, terwijl (ii) die belastingplichtige redelijkerwijs had moeten weten dat de inspecteur daardoor niet in staat was het verzoek goed en volledig op zijn fiscale merites te beoordelen. Bij de beoordeling of de belastingplichtige bij de beantwoording van vragen in een aanvraagformulier voor een beschikking of naar aanleiding van nadere vragen van de inspecteur onjuiste of onvolledige inlichtingen heeft verstrekt, dan wel de inspecteur de juiste en volledige inlichtingen heeft onthouden als hiervoor bedoeld onder (i), komt het erop aan of de belastingplichtige die vragen redelijkerwijs heeft mogen opvatten zoals hij heeft gedaan.” Is de vrijstellingsverklaring een beschikking en zo nee, maakt dat verschil? 7.5 In de hiervoor opgenomen arresten van 18 februari 2022 (7.2), 24 februari 2023 (7.3) en 1 december 2023 (7.4) gaat het telkens om beschikkingen. De Hoge Raad benoemt in zijn overwegingen ook telkens dat het gaat om een ‘door middel van een beschikking’ gedane toezegging. Dit roept de vraag op of een vrijstellingsverklaring ook een beschikking is, en zo niet, of de regels die de Hoge Raad in die arresten geeft ook bij toezegging in niet-beschikking vorm gelden. Het Hof lijkt het antwoord op die vraag enigszins in het midden te hebben gelaten. In overweging 4.3, laatste zin, overweegt het Hof “(…) bij de beantwoording van vragen in een aanvraagformulier voor een beschikking, zoals in dit geval een aanvraagformulier voor een vrijstellingsverklaring, (…)” (vetgedrukt van mijn hand). Dat lijkt te impliceren dat een vrijstellingsverklaring ook een beschikking is (het Hof overweegt zoals, en niet wat vergelijkbaar is met (…) o.i.d.). Anderzijds verwijst het Hof in overweging 4.3, voetnoot 3 met een ‘vgl.’ naar het arrest van 24 februari 2023. Daar zou het Hof mee kunnen bedoelen dat het in deze zaak niet om een beschikking VAR WUO gaat, maar wel om een beschikking; het Hof zou ook kunnen bedoelen dat men hier überhaupt niet met een beschikking van doen heeft. Als het Hof dit inderdaad in het midden heeft willen laten, kan ik dat goed begrijpen. Ik denk dat het zeer twijfelachtig is of de vrijstellingsverklaring als een besluit kan worden aangemerkt. Doordat de vrijstellingsverklaring geen wettelijke grondslag meer heeft (zie hoofdstuk 5) lijkt die beschikking niet meer te zijn gebaseerd op een publiekrechtelijke grondslag, waardoor het vermoedelijk ook geen publiekrechtelijke rechtshandeling meer is. 7.6 Dat roept de vervolgvraag op of de regels die de Hoge Raad in de hiervoor aangehaalde arresten geeft desondanks opgaan.

Ik meen van wel. 7.7 Vooropgesteld zij dat toezeggingen niet per definitie in de vorm van een beschikking hoeven te zijn gegoten. In het arrest van 18 februari 2022 ging het om een beschikking (specifieker gezegd, een beschikking fiscale eenheid omzetbelasting), maar ook expliciete uitlatingen door de inspecteur in andere vorm dan in een beschikking kunnen in voorkomende gevallen als toezeggingen worden opgevat, zoals hier verwoord in het arrest van 10 december 2021 (vetgedrukt van mijn hand): “Voor een geval als dit, waarin de inspecteur zich in het controlerapport expliciet heeft uitgelaten, geldt het volgende. Indien het gaat om als toezeggingen op te vatten expliciete uitlatingen van de inspecteur, kan de belastingplichtige zich onder voorwaarden met succes beroepen op daarmee door de inspecteur gewekt vertrouwen. Daartoe is vereist dat dergelijke toezeggingen zijn gedaan door de inspecteur na kennisneming van alle daartoe benodigde feiten en omstandigheden van het geval, en de belastingplichtige aan die toezeggingen het vertrouwen heeft mogen ontlenen dat de fiscus in zijn geval aan wettelijke, dan wel andere door hem in acht te nemen algemene regels een bepaalde toepassing zal geven. Daarbij is bovendien vereist dat die toezeggingen niet zo duidelijk in strijd zijn met een juiste wetstoepassing dat de belastingplichtige redelijkerwijs hun onjuistheid had kunnen en moeten beseffen, en daarom op nakoming van die toezeggingen in redelijkheid niet mocht rekenen.” 7.8 Ook een uitlating die niet een beschikking is, kan dus een toezegging zijn. Dat brengt mijns inziens mee dat de hiervoor aangehaalde arresten – waar het gaat om een toezegging in de vorm van een beschikking – naar analogie kunnen gelden voor toezeggingen in niet-beschikking vorm. Ik leg de nadruk op kunnen, omdat daarvoor mijns inziens wel moet worden onderzocht in hoeverre de context van de gedane toezegging overeenkomt of gelijkenissen vertoont met die van een toezegging in de vorm van een beschikking. Anders gezegd: als een toezegging niet in de vorm van een beschikking is gedaan, maar wel een vergelijkbare functie vervult als een beschikking, ligt het wat mij betreft in de rede om de overwegingen van de Hoge Raad over toezeggingen die beschikkingen zijn naar analogie toe te passen op toezeggingen die niet beschikkingen zijn. Dat de Hoge Raad de rechtsregels uit de arresten behandeld in 7.2-7.4 relateert aan specifiek de toezegging in de vorm van een beschikking, kan mijns inziens namelijk worden verklaard door de specifieke context daarvan. 7.9 Als het proces van het verkrijgen van een standpunt van de inspecteur door de inspecteur of de wetgever is ingekaderd, ligt het voor de hand dat een andere ‘risicoverdeling’ geldt dan in de situatie waar dat niet het geval is. Als de inspecteur of wetgever vragenformulieren en/of voorwaarden vaststelt voor het verkrijgen van ‘zekerheid vooraf’, is het redelijk om het risico dat die vragen of voorwaarden onduidelijk of onvolledig zijn bij de overheid (de inspecteur) te leggen. Anderzijds zal het voor rekening van de belastingplichtige moeten komen als deze ondanks duidelijke en volledige vragen en/of voorwaarden (al dan niet moedwillig) verzaakt de benodigde informatie te verstrekken (vgl. de laatste twee zinnen in overweging 4.5.3 in 7.4). 7.10 De vrijstellingsverklaring vervult duidelijk eenzelfde soort functie als een beschikking die zekerheid vooraf geeft over het standpunt van de inspecteur. Bij de afschaffing van art. 27(7) Wet LB 1964 is in de parlementaire geschiedenis ook duidelijk gemaakt dat de vrijstellingsverklaring op facultatieve basis blijft bestaan om rechtszekerheid aan belastingplichtigen te kunnen verschaffen (5.6). Voorts staat vast dat, om een vrijstellingsverklaring te verkrijgen, de belastingplichtige een door de Belastingdienst opgesteld formulier dient in te vullen en toe te sturen. Mijns inziens gelden overwegingen uit de arresten aangehaald in 7.2-7.4 dus ook voor de vrijstellingsverklaring, ondanks dat die vrijstellingsverklaring geen beschikking is. Een blik op het verzekeringsrecht 7.11 Bij de voorbereiding van deze conclusie moest ik denken aan de formulieren die een potentiele verzekeringsnemer in te vullen krijgt. Ook in de verhouding met de verzekeraar geldt dat laatstgenoemde erop moet kunnen vertrouwen dat de potentiële verzekeringsnemer hem juist en volledig informeert. Maar wie draagt in het verzekeringsrecht eigenlijk het risico van een onvolledig formulier, zo vroeg ik mij af. 7.12 Titel 17 van Boek 7 BW bevat dwingende bepalingen voor de overeenkomst van verzekering. Art. 7:928 BW regelt de precontractuele mededelingsplicht van de verzekeringsnemer. Het laatste (zesde) lid van art. 7:928 bepaalt: “Indien de verzekering is gesloten op de grondslag van een door de verzekeraar opgestelde vragenlijst, kan deze zich er niet op beroepen dat vragen niet zijn beantwoord, of feiten waarnaar niet was gevraagd, niet zijn medegedeeld, en evenmin dat een in algemene termen vervatte vraag onvolledig is beantwoord, tenzij is gehandeld met het opzet de verzekeraar te misleiden.” 7.13 Anticiperend op het (destijds nog in de ontwerpfase verkerende art. 7:928 BW) oordeelde de Hoge Raad in 1997: “3.7 (…) 1. De verzekeringnemer mag een hem door de verzekeraar voorgelegde vraag opvatten naar de zin die de verzekeringnemer daaraan onder de gegeven omstandigheden redelijkerwijs mag toekennen (aldus laatstelijk HR 13 september 1996, RvdW 1996, 171C(NJ 1997, 637; red.), rov. 3.3.3, eerste alinea). 2. De verzekeraar kan zich niet erop beroepen dat feiten waarnaar niet was gevraagd, niet zijn medegedeeld, tenzij is gehandeld met het opzet de verzekeraar te misleiden (zie art. 7.17.1.4 lid 6 Ontw. BW, dat blijkens de MvT (kamerstukken II 1985/86, 19 529, nr 3, blz 9) voortbouwt op HR 18 december 1981, NJ 1982, 570).” 7.14 Ik zie hierin een in hoofdlijnen zelfde uitgangspunt als in de arresten over de beschikking VAR WUO en de beschikking fiscale eenheid (7.3 en 7.4). Als ter voorbereiding van besluitvorming gebruik wordt gemaakt van een vragenformulier om informatie van een burger op te vragen, mag die burger er in beginsel van uitgaan dat hij aan zijn informatieverplichtingen heeft voldaan als hij de vragen die op het formulier zijn gesteld – opgevat zoals hij die redelijkerwijs mocht opvatten - volledig en naar waarheid heeft beantwoord. 8. Toerekening kennis van gemachtigde aan belastingplichtige bij ‘zekerheid vooraf’ 8.1 Een tweede springend punt in de overwegingen van het Hof en het geding in cassatie is de mate waarin de kennis van gemachtigden aan de erflater c.q. belanghebbende kan worden toegerekend. Voor zover mij bekend heeft de Hoge Raad niet eerder specifiek overwegingen gewijd aan de vraag wanneer kennis van gemachtigden in de weg staat aan een geslaagd beroep op het vertrouwensbeginsel bij een door de Belastingdienst gestroomlijnde ‘zekerheid vooraf’-voorziening. In welke context moet de ‘kennistoerekeningsvraag’ worden beoordeeld? 8.2 In de in 7.2 tot en met 7.4 behandelde rechtspraak komt naar voren dat de toerekeningsvraag bij toepassing van het vertrouwensbeginsel een rol speelt op twee niveaus. Het eerste niveau is dat van de kennisneming door de inspecteur van alle relevante feiten en omstandigheden. Het tweede niveau heeft betrekking op de duidelijke strijd met een juiste wetstoepassing. 8.3 Op het eerste niveau – de kennisneming door de inspecteur van alle relevante feiten en omstandigheden – is van belang dat de Hoge Raad een verantwoordelijkheid legt bij de belastingplichtige.

De belastingplichtige kan geen beroep doen op een toezegging als hij (desgevraagd) opzettelijk of grofschuldig onjuiste of onvolledige informatie heeft verstrekt, en de inspecteur (mede) op basis daarvan een beschikking heeft gegeven. En ook kan de belastingplichtige geen beroep doen op de toezegging als hij – hoewel hem geen opzet of grove schuld kan worden verweten ten aanzien van de onjuistheid of onvolledigheid van de aan de fiscus verstrekte informatie – redelijkerwijs had moeten weten dat de inspecteur door die onjuistheid of onvolledigheid niet in staat was het verzoek goed en volledig op zijn fiscale merites te beoordelen. Zowel bij het element ‘opzet of grove schuld’ als bij het element ‘redelijkerwijs had moeten weten’ rijst de vraag of de (feitelijke) kennis en de (juridische) kunde van een gemachtigde aan de belastingplichtige moet worden toegerekend. Overigens vraag ik mij af wat in dit verband de praktische betekenis is van het element ‘opzet of grove schuld’. Ik heb namelijk niet een situatie kunnen verzinnen waarin wel aan het element ‘opzet of grove schuld’ is voldaan, maar niet aan het element ‘redelijkerwijs had moeten weten’. 8.4 Op het tweede niveau – de duidelijke strijd met een juiste wetstoepassing – is van belang of de belastingplichtige redelijkerwijs de onjuistheid van de toezegging had ‘kunnen en moeten beseffen’. Hier rijst eveneens de vraag of de kennis en kunde van een gemachtigde aan de belastingplichtige moet worden toegerekend. En overigens vraag ik mij af welke praktische betekenis het ‘redelijkerwijs kunnen beseffen’ heeft naast het ‘redelijkerwijs moeten beseffen’. Is het denkbaar dat iemand redelijkerwijs iets moest beseffen, terwijl hij het redelijkerwijs niet kon beseffen? Volgens mij volstaat het als norm aan te leggen hetgeen de betrokkene had moeten beseffen. 8.5 Goed beschouwd is ook het onderscheid tussen het eerste niveau (de kennisneming van de relevante feiten) en het tweede niveau (de duidelijke strijd met een juiste wetstoepassing) enigszins kunstmatig te noemen. Als de belastingplichtige redelijkerwijs had moeten weten dat de inspecteur door die onjuistheid of onvolledigheid niet in staat was het verzoek goed en volledig op zijn fiscale merites te beoordelen, dan zal die belastingplichtige de onjuistheid van de toezegging toch hebben ‘kunnen en moeten beseffen’. Waar het op neer komt is dat vertrouwen goede trouw veronderstelt. 8.6 Deze laatste gedachte ontleen ik aan Cramwinckel. Zij schrijft dat de goede trouw een fundamentele aanname is die aan een geslaagd beroep op het vertrouwensbeginsel ten grondslag ligt: “Tot slot moet kort worden stilgestaan bij een omstandigheid die inherent onderdeel is van het vertrouwensbeginsel, namelijk dat een belastingplichtige die zich met succes wil beroepen op het vertrouwensbeginsel dat ‘te goeder trouw’ doet. In de fiscale jurisprudentie over het vertrouwensbeginsel ligt deze omstandigheid besloten. Goede trouw is niet zozeer een aparte voorwaarde in de door de Hoge Raad geformuleerde rechtsregels, maar houdt veeleer een daarin vervatte, fundamentele aanname in. Indien uit de omstandigheden blijkt dat die aanname niet overeenstemt met de werkelijkheid, kan de belastingplichtige zich niet met succes op gewekt vertrouwen beroepen. De goede trouw van de belastingplichtige is dus een uitgangspunt dat wordt verlaten indien van goede trouw geen sprake blijkt. (…) Bovendien is een succesvol beroep op het vertrouwensbeginsel niet mogelijk indien de uiting waarop de belastingplichtige zich beroept, is gebaseerd op gebrekkige informatie die is verstrekt door de belastingplichtige zelf (of juist het achterwege blijven van relevante informatie), terwijl de belastingplichtige redelijkerwijs had moeten weten dat de inspecteur daardoor niet in staat was de kwestie zich adequaat over de kwestie uit te laten. Die laatste specificatie laat overigens zien dat de belastingplichtige dus (geobjectiveerd) een zeker verwijt moet kunnen worden gemaakt. Het gaat erom dat de belastingplichtige die om informatie verzoekt te goeder trouw is met de door hem verstrekte (voor)informatie en vraagstelling, althans dat hem geen verwijt kan worden gemaakt van onzorgvuldigheid.” 8.7 Ik behandel de vraag in hoeverre kennis van de gemachtigden aan erflater/belanghebbende kan worden toegerekend hierna in het kader van het al dan niet te goeder trouw hebben gehandeld door erflater. Ik behandel de kennistoerekeningsvraag dus niet zozeer gekoppeld aan één specifieke voorwaarde voor toepassing van het vertrouwensbeginsel, maar meer als een overkoepelende voorwaarde voor honorering van een beroep op het vertrouwensbeginsel. 8.8 Hierna belicht ik enkele terreinen waar ook kennistoerekeningsvragen spelen. Ik ga in op de toerekening van kwade trouw bij navordering, de (niet) toerekening van opzet en grove schuld bij vergrijpboetes en de civielrechtelijke toerekening op grond van art. 3:66(2) BW. Toerekening van kwade trouw bij navordering 8.9 Volgens art. 16(1)(laatste volzin) AWR kan een feit, dat de inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, geen grond voor navordering opleveren, behoudens in gevallen waarin de belastingplichtige ter zake van dit feit te kwader trouw is. In de zaak die leidde tot het arrest van de Hoge Raad van 23 januari 2009 had het gerechtshof (kort gezegd) geoordeeld dat de belastingplichtige zelf niet te kwader trouw was, en dat kwade trouw van degene die haar aangifte had opgesteld en ingediend – zo daarvan al sprake was – niet aan de belastingplichtige kon worden toegerekend. De Hoge Raad overwoog: “3.4. Voor zover het middel zich richt tegen het oordeel van het Hof dat in het midden kan blijven of D [de gemachtigde] te kwader trouw was, heeft het volgende te gelden. Dat oordeel brengt mee dat in cassatie veronderstellenderwijs ervan moet worden uitgegaan dat D te kwader trouw was. De gevolgen van die onregelmatigheid behoren in de verhouding tussen belanghebbende en de overheid, die ter zake van de verschuldigde belasting tegenover elkaar staan als schuldenaar respectievelijk schuldeiser van een uit de heffingswet voorvloeiende verplichting, voor rekening van belanghebbende te worden gebracht, niet voor rekening van de Inspecteur, zoals het Hof in feite heeft gedaan. Het is immers belanghebbende geweest die D heeft ingeschakeld, teneinde van diens hulp gebruik te maken bij de uitvoering van de op hem, belanghebbende, rustende verplichting om een juiste aangifte te doen. In de context van artikel 16 AWR dient kwade trouw van degene van wiens hulp de belastingplichtige gebruik heeft gemaakt om aan zijn verplichting tot het doen van aangifte te voldoen, aan de belastingplichtige te worden toegerekend. Dat in het arrest van de Hoge Raad van 1 december 2006, nr. 40369, BNB 2007/151, anders is geoordeeld met betrekking tot toerekening aan de belastingplichtige van - daar - opzet of grove schuld van de adviseur, berustte op strafrechtelijke beginselen, die niet van toepassing zijn op de heffing van belasting.” 8.10 De Hoge Raad rekent hier dus de kwade trouw van de adviseur toe aan de belastingplichtige. Voor die toerekening geeft de Hoge Raad eerste een brede – op de gehele belastingheffing en -invordering ziende – grondslag, te weten ‘de verhouding tussen belanghebbende en de overheid, die ter zake van de verschuldigde belasting tegenover elkaar staan als schuldenaar respectievelijk schuldeiser van een uit de heffingswet voorvloeiende verplichting’. En daarna formuleert de Hoge Raad een veel smallere – op navordering toegesneden – grondslag, namelijk: ‘de context van artikel 16 AWR’. Verder berust in dit arrest de toerekening op een risicotoedeling; dat leid ik althans af uit de woorden “De gevolgen van die onregelmatigheid behoren (…) voor rekening van belanghebbende te worden gebracht, niet voor rekening van de Inspecteur”.

Toerekening van opzet en grove schuld bij vergrijpboetes 8.11 In 2006 ‘ontdekte’ de belastingkamer van de Hoge Raad het IJzerdraadcriterium. Vóórdien rekende de Hoge Raad de voor vergrijpboetes benodigde opzet of grove schuld van een adviseur in beginsel toe aan diens belastingplichtige cliënt. In het arrest van 1 december 2006 is de Hoge Raad daarvan teruggekomen. Maar, waarschuwt de Hoge Raad, dit sluit niet uit dat bij zowel de adviseur als de belastingplichtige zelf opzet of grove schuld aanwezig kan zijn: “3.6. Opmerking verdient tevens dat de omstandigheid dat de belastingplichtige een adviseur heeft ingeschakeld, aan wie opzet of grove schuld kan worden verweten, kan samengaan met de mogelijkheid dat bij de belastingplichtige zelf (voorwaardelijk) opzet of grove schuld aanwezig is geweest. In dat verband kan van belang zijn of de belastingplichtige de zorg heeft betracht die redelijkerwijs van hem kan worden gevergd bij de keuze van zijn adviseur en bij de samenwerking met die adviseur. Wat in dit opzicht redelijkerwijs van de belastingplichtige kan worden gevergd, zal intussen van geval tot geval sterk kunnen verschillen, bij voorbeeld naar gelang zijn hoedanigheid en zijn kennis en ervaring omtrent de terzake relevante fiscale en andere aspecten. De inspecteur heeft van een en ander de stelplicht en de bewijslast.” 8.12 Nadien is dit in jurisprudentie verder uitgewerkt. Daarin komt naar voren dat het erop aan komt of de belastingplichtige zelf een verwijt kan worden gemaakt. Heidekamp schrijft in dit verband dat het “hoogstpersoonlijke verwijt dus (mede) kan worden afgeleid uit het gedrag van de belastingplichtige zelf, in de verhouding tot zijn adviseur. Laat hij in de keuze van of de samenwerking met de derde-gemachtigde steken vallen, dan kan hem dat worden aangerekend. Hierbij kan bijvoorbeeld worden gedacht aan de belastingplichtige die zijn derde-gemachtigde niet tijdig, onjuist of onvolledig informeert, belangrijke stukken achterhoudt, of verzuimt om een aanmaning door te sturen.” Heidekamp vat de (feiten)rechtspraak omtrent de persoonlijke verwijtbaarheid van de belastingplichtige bij samenwerking met een adviseur als volgt samen: “De Hoge Raad neemt hierbij als uitgangspunt, dat indien een belastingplichtige zich laat bijstaan door een adviseur die hij voor voldoende deskundig mocht houden en aan wiens zorgvuldige taakvervulling hij niet behoefde te twijfelen, er geen aanleiding is tot het stellen van de algemene eis dat die belastingplichtige zich ter voorkoming van fouten ook zelf in de inhoudelijke aspecten van de toepasselijke belastingregelingen verdiept. Het gaat daarbij niet alleen om de materiële aspecten, maar ook om (al dan niet betrekkelijk eenvoudige) formele voorwaarden. De belastingplichtige hoeft ook overigens niet na te gaan of de adviseur zijn werk wel goed heeft gedaan (en hoeft dus niet te controleren of de adviseur de fiscaal relevante gegevens wel correct in de aangifte heeft verwerkt). Dit alles wordt niet anders als het om grote bedragen gaat. Zelfs als de belastingplichtige zich wél zelf heeft verdiept in de relevante belastingregelingen, of weet dat bepaalde inkomsten belast zijn, brengt dat enkele feit nog niet mee dat hij ook gehouden is om te controleren of de door zijn adviseur opgestelde aangiften juist zijn. Datzelfde geldt als de belastingplichtige afgaat op zijn adviseur, die de indruk wekt dat het acceptabel is om in afwachting van overleg met de inspecteur nihilaangiften in te dienen. Naar mijn mening zijn deze beslissingen in het licht van de onschuldpresumptie volkomen terecht: juist omdat de belastingplichtige tijdig erkent dat hij de benodigde fiscale expertise mist, neemt hij immers een adviseur in de arm. Hem kan dan niet achteraf worden verweten dat hij de adviseur had moeten corrigeren.” 8.13 In de sfeer van de vergrijpboetes vindt dus geen toerekening plaats van de opzet of grove schuld van een ander (bijvoorbeeld de gemachtigde of adviseur) aan de belastingplichtige zelf. Het draait om het ‘hoogstpersoonlijke’ verwijt dat aan die belastingplichtige zelf kan worden gemaakt. Dit contrasteert scherp met de toerekening van kwade trouw in de sfeer van art. 16(1) AWR. Zoals hiervoor bleek, hanteert de Hoge Raad daar een op risicoaansprakelijkheid gelijkend uitgangspunt. Als de belastingplichtige een adviseur in de arm neemt, moet het risico dat die adviseur zich te kwader trouw gedraagt, “in de context van art. 16 AWR” niet voor rekening komen van de fiscus maar voor rekening van de belastingplichtige. Civielrechtelijke toerekening van wil of wilsgebreken, en de (on)bekendheid met feiten 8.14 In het civiele recht wordt de toerekening van kennis van een gemachtigde aan zijn opdrachtgever geregeld in het tweede lid van art. 3:66 BW. Dit wetsartikel luidt: “1. Een door de gevolmachtigde binnen de grenzen van zijn bevoegdheid in naam van de volmachtgever verrichte rechtshandeling treft in haar gevolgen de volmachtgever. 2. Voor zover het al of niet aanwezig zijn van een wil of van wilsgebreken, alsmede bekendheid of onbekendheid met feiten van belang zijn voor de geldigheid of de gevolgen van een rechtshandeling, komen ter beoordeling daarvan de volmachtgever of de gevolmachtigde of beiden in aanmerking, al naar gelang het aandeel dat ieder van hen heeft gehad in de totstandkoming van de rechtshandeling en in de bepaling van haar inhoud.” 8.15 Uit de schakelbepaling van art. 3:79 BW volgt dat art. 3:66 BW en de overige bepalingen van Titel 3 van Boek 3 BW buiten het vermogensrecht van overeenkomstige toepassing zijn, voor zover de aard van de rechtsbetrekking zich daartegen niet verzet. Door de schakelbepaling zijn deze bepalingen over vertegenwoordiging ook van toepassing op – bijvoorbeeld – de procesvertegenwoordiging in belastingzaken. Volgens Van der Wal verzet de aard van de fiscale rechtsbetrekking zich in beginsel niet tegen overeenkomstige toepassing van de art. 3:60 tot en met 3:66 BW en art. 3:69 tot en met 3:77 BW. Daar ben ik het mee eens. Ik zie verder geen reden waarom een uitzondering zou moeten worden gemaakt voor toerekening in het kader van het vertrouwensbeginsel. Dit betekent dat de toerekeningsvraag die in deze zaak speelt naar mijn mening moet worden beantwoord door (overeenkomstige) toepassing van art. 3:66(2) BW. 8.16 Over toerekening van wil en wetenschap van de volmachtgever en de gevolmachtigde schrijven Kortmann en Kortmann: “Staat eenmaal vast dat de handeling van de gevolmachtigde aan de volmachtgever kan worden toegerekend, dan rijst de vraag in hoeverre innerlijke feiten als wil en wetenschap van de gevolmachtigde of van de volmachtgever de geldigheid en de gevolgen van de handeling mede bepalen. Van de omstandigheden van het concrete geval hangt af, of en zo ja, in hoeverre wil en wetenschap van de gevolmachtigde, van de volmachtgever of van beiden in aanmerking komen. Hierbij is vooral van belang het aandeel dat ieder van hen heeft gehad in de totstandkoming van de rechtshandeling en in de bepaling van haar inhoud (art. 3:66 lid 2 BW). De begrippen vertegenwoordiging en volmacht sluiten niet in, dat uitsluitend elementen in de persoon van de vertegenwoordigde voor de rechtshandeling rechtens relevant zijn. (…) Ook bij een zekere vrijheid van de gevolmachtigde kan de volmachtgever een zodanige invloed hebben uitgeoefend, dat voor de beoordeling van wilsgebreken, van wetenschap of van goede trouw zijn kennis en zijn gedrag in aanmerking moeten worden genomen. Dit is een eis zowel van het redelijk belang van de volmachtgever als van dat van de wederpartij. De volmachtgever die een overwegende invloed op de rechtshandeling heeft uitgeoefend, moet zich op zijn wilsgebreken kunnen beroepen.

Anderzijds kan de volmachtgever zijn wetenschap van benadeling, zijn kwade trouw, niet rechtens irrelevant maken doordat hij de fysieke handeling door een vertegenwoordiger doet stellen.” 8.17 In het civiele recht is de toerekening van de wil en wetenschap van de gevolmachtigde aan diens opdrachtgever dus geen automatisme. Die toerekening wordt beheerst door de in art. 3:66(2) BW neergelegde leer van het grootste aandeel. Daarover schrijft Tjittes onder meer: “Een (…) vraag is wat het object van het aandeel is. Anders gezegd: welke kennis is relevant om het aandeel van de deskundige enerzijds en het aandeel van de opdrachtgever anderzijds te bepalen? Naar mijn mening gaat het om de kennis waarvoor de opdrachtgever de deskundige heeft ingeschakeld. Wat dat is, zal bepaald moeten worden aan de hand van uitleg van de opdracht. Indien bijvoorbeeld een makelaar alleen wordt ingeschakeld om de bouwkundige staat van een huis te taxeren, hetgeen kenbaar is aan de wederpartij, dan behoort diens juridische kennis niet te worden toegerekend aan zijn opdrachtgever. De gerechtvaardigde indruk die de wederpartij van de taak van de makelaar in het concrete geval heeft, kan dit uiteraard anders maken. (…) De leer van het grootste aandeel is lastig toepasbaar. Indien bijvoorbeeld de invloed van de deskundige beperkt was, omdat hij maar even in beeld was of maar een geringe bijdrage leverde, gaat de wet ervan uit dat met diens wil en wetenschap beperkt rekening wordt gehouden bij het bepalen van de totstandkoming en de inhoud van de overeenkomst. Bij een beroep op een vernietigingsgrond is dat praktisch moeilijk te vertalen. Hoe kan kennis van een deskundige een beetje worden meegerekend? Waar ligt het omslagpunt?” 8.18 Hoewel art. 3:66 BW ziet op vertegenwoordiging wordt de leer van het grootste aandeel ook – impliciet – toegepast in gevallen waarin de deskundige alleen bijstand verleent. Tjittes schrijft hierover: “De leer van het grootste aandeel is formeel alleen van toepassing in geval van volmachtverlening (…). Wanneer de rechtspraak van de Hoge Raad met betrekking tot de toerekening van deskundige bijstand wordt bezien, kan worden geconstateerd dat hij deze leer – wellicht onbewust – in voorkomende gevallen ook toepast buiten het geval dat de deskundige de partij die hem heeft ingeschakeld heeft vertegenwoordigd bij de totstandkoming van een rechtshandeling. (…) Een gezichtspunt in dit verband is dat hoe intensiever de deskundige zijn opdrachtgever heeft begeleid bij het aangaan van een rechtshandeling, des te eerder diens kennis aan de opdrachtgever zal worden toegerekend. De mate van intensiteit moet worden beoordeeld vanuit het perspectief van de wederpartij. Doorslaggevend is welke gerechtvaardigde indruk zij heeft van de invloed van de deskundige. Het gezichtspunt van het ‘grootste aandeel’ is echter niet allesbepalend. Zo zal een particulier als regel een deskundige, bij gebrek aan zakelijke kennis, vrijer laten dan een professionele opdrachtgever. Toepassing van alleen de leer van het grootste aandeel zou er dan toe leiden dat de wetenschap van de deskundige spoedig wordt toegerekend aan de particulier. Dat is geen redelijk resultaat gelet op de heersende opvatting om de particulier te beschermen.” 8.19 In het civiele recht hangt het dus van de omstandigheden af of de wil en de wetenschap van een deskundige die als gemachtigde of bijstandsverlener optreedt wordt toegerekend aan zijn opdrachtgever. De leer van het grootste aandeel brengt mee dat gekeken moet worden naar de intensiteit van de bemoeienis van de deskundige. Daarnaast worden als in acht te nemen gezichtspunten genoemd de vraag of de opdrachtgever een particulier is of een professionele opdrachtgever, de rechtszekerheid en de belangen van derden of het algemeen belang. 8.20 De rechtspraak laat voorbeelden zien van gevallen waarin deze toerekeningsregels in een fiscale context worden toegepast. Zo oordeelde de Hoge Raad in een belastingzaak dat niet een beroep op dwaling kon worden gedaan door een belastingplichtige die, bij het sluiten van een vaststellingsovereenkomst met de fiscus, zijn adviseur de vrije hand had gelaten. Hierin is een toepassing van de leer van het grootste aandeel te onderkennen. In de zaak die leidde tot het arrest van de Hoge Raad van 11 november 2005, ging het om de (civiele) aansprakelijkheid van een enig aandeelhouder van een bv met een vervangingsreserve. De bv werd gekocht en door de koper ‘leeggehaald’, waarna de vervangingsreserve verviel en de daaruit voortvloeiende aanslag vennootschapsbelasting onbetaald bleef. De voormalige aandeelhouder had zich bij de verkoop laten bijstaan door een belastingadviseur. De Hoge Raad (civiele kamer) oordeelde: “”3.5 (…) vooropgesteld (wordt) dat toerekening van kennis, wetenschap of (reden tot) twijfel die iemand ten aanzien van de behoorlijke afwikkeling van een transactie heeft aan een ander die deze kennis, wetenschap of (reden tot) twijfel zelf niet had, weliswaar niet onder alle omstandigheden is uitgesloten, maar dat daarbij wel terughoudendheid moet worden betracht. Dit klemt temeer als die toerekening, zoals in het onderhavige geval, wordt bepleit in het kader van een aansprakelijkheidsvraag, gezien het in het aansprakelijkheidsrecht geldende uitgangspunt dat eenieder in beginsel alleen voor zijn eigen daden en nalatigheden aansprakelijk is te houden, behoudens welomschreven, op de wet gebaseerde, uitzonderingen. (…) 3.8 Onderdeel 4 [van het middel] stuit erop af dat voor een overeenkomstige toepassing van art. 3:66 lid 2 BW, voor zover al aanvaardbaar, noodzakelijk is dat zij plaatsvindt in een verhouding die soortgelijk is aan die welke bestaat tussen de volmachtgever en de gevolmachtigde die in zijn hoedanigheid handelt met een derde. In het onderhavige geval hebben de handelingen van de voornoemde adviseurs van [verweerder] waarop de Ontvanger - gelet op de wetenschap die deze adviseurs toen volgens de Ontvanger hadden - de aansprakelijkheid van [verweerder] mede wil baseren, echter niet plaatsgevonden tegenover de Ontvanger. Daarom is voor de door het onderdeel bepleite analogie in het onderhavige geval geen plaats. 3.9 Onderdeel 5 [van het middel] mislukt op dezelfde grond. De Ontvanger bepleit analoge toepassing van het arrest van de belastingkamer van de Hoge Raad van 15 juni 1988, nr. 24483, BNB 1988/270. Dat arrest betrof echter een geval waarin een belastingplichtige advies had ingewonnen omtrent de inrichting van zijn aangifte. In het onderhavige geval is geen sprake van een tot de inspecteur gerichte aangifte, maar van een op zichzelf geoorloofde handeling van [verweerder], verricht met een ander dan de inspecteur, ter zake waarvan de Ontvanger hem (slechts) het verwijt maakt dat hij heeft verzuimd daarbij de belangen van de Ontvanger veilig te stellen.” 8.21 Uit dit laatste arrest spreekt een terughoudendheid (behoedzaamheid) bij toerekening van kennis en wetenschap en dat het milieu (in dit geval: het aansprakelijkheidsrecht) bij de toerekening een rol speelt. Verder is voor een toerekening op basis van art. 3:66(2) BW nodig dat er een verhouding tussen de opdrachtgever en zijn adviseur is die soortgelijk is aan die welke bestaat tussen de volmachtgever en de gevolmachtigde die in zijn hoedanigheid handelt met een derde. Tot slot blijkt uit dit arrest dat van belang is of advies is ingewonnen met betrekking tot een jegens de inspecteur te verrichten handeling of niet. Kennelijk is er minder snel aanleiding voor toerekening als het advies ziet op een andere handeling dan bijvoorbeeld de inhoud van een aangifte of een tot de inspecteur gericht verzoek. Kennisversplintering en kleuterschool Babbel 8.22 In een eerdere conclusie heb ik aandacht gevraagd voor het door Katan beschreven fenomeen van kennisversplintering.