ECLI:NL:PHR:2025:697

PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN Nummer 24/02023 Datum 20 juni 2025 Belastingkamer B Onderwerp/tijdvak Inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen en zorgverzekeringswet 2017 Nr. Gerechtshof 22/815, 22/816, 22/817, 22/818 Nr. Rechtbank 20/6639, 20/6640, 20/6643 en 20/6644 3.1 Hierna volgt een overzicht van het geding in cassatie. Ik merk nu reeds op dat ik in deze conclusie alleen inga op het incidentele beroep in cassatie dat de Staatssecretaris heeft ingesteld. Principaal beroep in cassatie belanghebbende – niet behandeld in deze conclusie 3.2 Belanghebbende heeft tijdig beroep in cassatie ingesteld. 3.3 Bij bericht van 28 mei 2024 heeft de griffier van de Hoge Raad belanghebbende (onder meer) gemeld dat de bezwaren tegen de uitspraak van het Hof ontbreken en dat belanghebbende in de gelegenheid wordt gesteld dit verzuim te herstellen binnen 6 weken. Belanghebbende heeft bij bericht van 5 juni 2024 verzocht om uitstel. De griffier heeft op 5 juni 2024 bericht dat de Hoge Raad geen aanleiding ziet om het verzoek in te willigen en medegedeeld dat dit betekent dat het (de) stuk(ken) uiterlijk op 9 juli 2024 door de Hoge Raad moet(en) zijn ontvangen. 3.4 Belanghebbende heeft bij brief van 12 juli 2024, dat op 14 juli 2024 in het portaal is geplaatst, zijn bezwaren tegen de uitspraak van het Hof uiteengezet. 3.5 De Staatssecretaris heeft een verweerschrift ingediend. 3.6 Gelet op de omstandigheid dat belanghebbende het door de griffier geconstateerde verzuim pas heeft hersteld na het einde van de daarvoor gestelde termijn, zie ik ervan af om (inhoudelijk) te concluderen over principale beroep in cassatie. Ik neem daarbij in aanmerking dat de Hoge Raad streng pleegt te zijn met betrekking tot de door zijn griffier gestelde termijnen en bij een niet tijdig gemotiveerd cassatieberoep pleegt gebruik te maken van zijn bevoegdheid om het beroep niet-ontvankelijk te verklaren. Bovendien zie ik in de gronden van dat beroep geen aanleiding voor een conclusie. Principaal beroep in cassatie Staatssecretaris: ingetrokken 3.7 Ook de Staatssecretaris heeft aanvankelijk beroep in cassatie ingesteld. Dat beroep is ingetrokken bij portaal-bericht van 8 juli 2024. Incidenteel beroep in cassatie Staatssecretaris – wel behandeld in deze conclusie 3.8 Bij het in ‎3.5 vermelde verweerschrift heeft de Staatssecretaris teven incidenteel beroep in cassatie ingesteld. De griffier heeft belanghebbende in de gelegenheid gesteld zijn zienswijze over dat beroep in te dienen. Zie ik het goed dan heeft belanghebbende bij portaal-bericht van 24 oktober 2024 daarop gereageerd door naast een afschrift van de uitspraak van het Hof nogmaals de in ‎3.4 vermelde brief van 12 juli 2024 in te dienen. Ik kan uit de mij ter beschikking staande informatie niet afleiden dat de griffier de Staatssecretaris in de gelegenheid heeft gesteld hierop te reageren. Wellicht is de reden daarvoor dat de Staatssecretaris al eerder op de brief van 12 juli 2024 heeft gereageerd (‎3.5). 3.9 Wat ervan dit laatste ook zij, de Staatssecretaris stelt één cassatiemiddel voor, dat zich richt tegen de vernietiging van de vergrijpboeten. Het middel betoogt dat het arrest HR BNB 2022/141 alleen betrekking heeft op boeten ex art. 67d(1) AWR en niet (ook) op boeten ex. art. 67e AWR. Met zijn oordeel miskent het Hof volgens de Staatssecretaris de verschillen tussen de boeten. In dat kader wijst hij naar de parlementaire geschiedenis. Verder wijst de Staatssecretaris op een andersluidende uitspraak van het gerechtshof Den Haag. 3.10 In deze conclusie beperk ik me tot behandeling van het incidentele beroep in cassatie. 4Aangifteverplichting Inleiding 4.1 Voor de achtergrond begin ik met een korte uiteenzetting van de regeling van de verplichting tot het doen van aangifte. Tevens besteed ik aandacht aan de relatief nieuwe regeling over een ‘spontane aangifte’ in art. 9(4) AWR. Dat doe ik niet alleen voor de achtergrond, maar ook in verband met de parlementaire toelichting én met het oog op de vraag of de regeling ook van toepassing is in deze zaak. Aangifteverplichting 4.2 De verplichting tot het doen van aangifte ontstaat door de uitnodiging daartoe. Dit volgt uit art. 8(1) AWR: “Ieder die is uitgenodigd tot het doen van aangifte, is gehouden aangifte te doen door: a. de in de uitnodiging gevraagde gegevens duidelijk, stellig en zonder voorbehoud op bij ministeriële regeling te bepalen wijze in te vullen, te ondertekenen en in te leveren of toe te zenden, alsmede b. de in de uitnodiging gevraagde bescheiden of andere gegevensdragers, dan wel de inhoud daarvan, op bij ministeriële regeling te bepalen wijze in te leveren of toe te zenden.” 4.3 De termijn voor het doen van aangifte wordt voor de aanslagbelastingen geregeld in art. 9 AWR en voor de aangiftebelastingen in art. 10 AWR. Voor deze zaak is art. 9 AWR van belang, dat als volgt luidt:. “1. Met betrekking tot belastingen welke ingevolge de belastingwet bij wege van aanslag worden geheven, wordt de aangifte gedaan bij de inspecteur binnen een door deze gestelde termijn van tenminste een maand na het uitnodigen tot het doen van aangifte. 2. De inspecteur kan de door hem gestelde termijn verlengen. (…) 3. De inspecteur kan niet eerder dan na verloop van de in het eerste, onderscheidenlijk het tweede lid bedoelde termijn de belastingplichtige aanmanen binnen een door hem te stellen termijn aangifte te doen. (…)” Aanmaning 4.4 Hoewel art. 9(3) AWR een regel voor het aanmanen geeft, blijkt daaruit niet met zoveel woorden dat de inspecteur ook verplicht is om de belastingplichtige aan te manen indien de aangifte niet is gedaan binnen de daartoe gestelde termijn. Niettemin is die verplichting er in elk geval indirect in die zin dat de inspecteur bijvoorbeeld geen verzuimboete ex art. 67a AWR kan opleggen, indien niet is aangemaand. Spontane aangifte 4.5 In dit geval geldt in cassatie als uitgangpunt dat niet vaststaat dat belanghebbende op de voorgeschreven wijze is uitgenodigd om de aangifte 2017 te doen (‎2.6). 4.6 Sinds 1 januari 2020 is in het vierde lid van art. 9 AWR een voorziening opgenomen voor kort gezegd een spontane aangifte, i.e. een aangifte die is gedaan zonder dat de betrokkene was uitgenodigd tot het doen van aangifte. Art. 9(4) AWR regelt in de kern dat het doen van een dergelijke spontane aangifte wordt aangemerkt als het op uitnodiging doen van aangifte: “4. Indien voordat de aanslag is vastgesteld gegevens worden verstrekt zonder een aan die verstrekking van gegevens voorafgaande uitnodiging tot het doen van aangifte en die gegevens ook en op dezelfde wijze zouden moeten worden verstrekt in geval van een aan die verstrekking van gegevens voorafgaande uitnodiging tot het doen van aangifte, wordt die verstrekking van gegevens aangemerkt als het op uitnodiging doen van aangifte als bedoeld in artikel 8, eerste lid.” 4.7 Uit de memorie van toelichting kan worden afgeleid dat aanleiding voor deze regeling is dat het in de praktijk steeds vaker voorkomt dat een spontane aangifte wordt gedaan en dat dit juridische problemen kan opleveren indien die aangifte onjuist is of de verschuldigde belasting niet wordt betaald. De memorie wijst daarbij op jurisprudentie van de Hoge Raad waaruit volgt dat een ‘uda’ (uitnodiging tot het doen van aangifte) vereist is voor verschillende wettelijke correctie- en sanctiebevoegdheden van de inspecteur: “In de praktijk komt het steeds vaker voor dat een ingevuld aangiftebiljet wordt ingediend bij de Belastingdienst, zonder een vooraf verzonden of uitgereikte uda van de inspecteur. Een ingediend aangiftebiljet zonder uda wordt ook wel de «spontane aangifte» genoemd. (...) Zolang een juiste spontane aangifte wordt gedaan en de verschuldigde belasting wordt betaald, ontstaan er geen juridische problemen. (…) Echter, omdat bij een spontane aangifte de wettelijke aangifteplicht ontbreekt, er is immers geen uda verzonden of uitgereikt, kunnen verschillende wettelijke correctie- en sanctiebevoegdheden van de inspecteur niet worden ingezet. Uit jurisprudentie van de Hoge Raad volgt namelijk dat een uda die is verzonden of uitgereikt voordat het betreffende aangiftebiljet is ingediend, een voorwaarde is voor een aantal wettelijke correctie- en sanctiebevoegdheden van de inspecteur. Zonder een dergelijke uda kan de omkering van de bewijslast niet worden toegepast ter zake van het niet doen van de vereiste aangifte,47 kan geen vergrijpboete bij de primitieve aanslag worden opgelegd48 en kan geen navordering wegens kwade trouw plaatsvinden.49 Kwaadwillenden die een onjuiste spontane aangifte indienen kunnen op grond van de huidige wet daardoor niet voldoende worden aangepakt. Dit is een ongewenste situatie. 47 HR 14 april 2017, ECLI:NL:HR:2017:675 48 HR 25 oktober 2013, ECLI:NL:HR:2013:971 49 HR 21 april 2017, ECLI:NL:HR:2017:638” 4.8 De nota naar aanleiding van het verslag voegt daaraan nog toe dat strafrechtelijke vervolging voor bepaalde delicten evenmin mogelijk is, waaronder het onjuist of onvolledig doen van de aangifte. Ik merk nu reeds op dat die opvatting wat betreft dit laatste achteraf bezien niet juist te lijkt te zijn geweest (zie nader ‎6.12). Ik citeer uit de nota: “De leden van de fractie van het CDA vragen ten aanzien van welke «wettelijke correctie en sanctiebevoegdheden van de inspecteur» de uda een voorwaarde is. (…) Uit arresten van de Hoge Raad is naar voren gekomen dat ingeval een belanghebbende niet is uitgenodigd tot het doen van aangifte, de inspecteur niet de omkering van de bewijslast kan toepassen ter zake van het niet doen van de vereiste aangifte, niet kan navorderen in geval van kwade trouw en geen vergrijpboete bij de primitieve aanslag kan opleggen in geval van een opzettelijk onjuiste (spontane) aangifte. Ook kan de belanghebbende in dat geval niet strafrechtelijk worden vervolgd voor het niet doen van aangifte of voor het onjuist of onvolledig doen van de aangifte.” 4.9 Het doel van art. 9(4) AWR is te zorgen dat ter zake van een spontane aangifte dezelfde wettelijke correctie- en sanctiebevoegdheden uitgeoefend kunnen worden als ter zake van een echte aangifte (i.e. een aangifte na een uitnodiging tot het doen daarvan): “Met de voorgestelde aanpassingen van de AWR worden aan spontane aangiften bij aanslagbelastingen (…) dezelfde wettelijke correctie- en sanctiebevoegdheden verbonden als de wettelijke correctie- en sanctiebevoegdheden die reeds gelden bij aangiften die na een vooraf verzonden of uitgereikte uda worden ingediend. (…) Met het voorgestelde vierde lid van genoemd artikel 9 worden (…) spontane aangiften in bepaalde gevallen aangemerkt als een na een verzonden of uitgereikte uda gedane aangifte. Hierdoor zijn bij die categorie spontane aangiften de wettelijke correctie- en sanctiebevoegdheden van toepassing, te weten de omkering van de bewijslast ter zake van het niet doen van de vereiste aangifte, vergrijpboete bij de primitieve aanslag en navordering wegens kwade trouw, die ook van toepassing zijn bij een aangifte die wordt ingediend na een verzonden of uitgereikte uda.” 4.10 Ik merk op dat niet tegelijk met de invoering van art. 9(4) AWR (betreffende aanslagbelastingen) een equivalent van die bepaling is ingevoerd in art. 10 AWR (betreffende aangiftebelastingen). Motivering daarvoor was dat “[h]et onderzoek naar spontane aangiften bij aangiftebelastingen en eventueel benodigde wettelijke aanpassingen (…) nog gaande [is].” 4.11 De invoering van art. 9(4) AWR is gepaard gegaan met een bepaling van overgangsrecht, die in essentie meebrengt dat art. 9(4) AWR pas van toepassing is op spontane aangiften die zijn gedaan voor – kort gezegd en voor zover hier relevant – belastingjaren vanaf het jaar 2020. Dit brengt mee dat de onderhavige aangifte – die is gedaan voor het jaar 2017 – buiten het temporele toepassingsbereik van art. 9(4) AWR valt. 4.12 Let wel: gelet op dit laatste abstraheer ik hierna verder van art. 9(4) AWR, niet alleen bij mijn beschouwing maar ook bijvoorbeeld bij de bespreking c.q. duiding van diverse arresten hierna. 5. Het belang van de uitnodiging tot het doen van aangifte en/of de aanmaning bij diverse andere fiscaal-bestuursrechtelijke sancties Inleiding 5.1 De Hoge Raad heeft in HR BNB 2022/141 – dat hierna nog uitgebreider aan bod komt (‎5.24) – voor de motivering van zijn oordeel over de betekenis van de aanmaning voor de toepassing van art. 67d AWR ook verwezen naar (jurisprudentie over) andere regelingen waarin sancties worden verbonden aan het niet-doen van aangifte. Gelet daarop inventariseer en analyseer ik in dit onderdeel met het oog op de uitleg van art. 67e AWR wat de rol van de uitnodiging tot het doen van aangifte en/of de aanmaning is bij diverse andere fiscaal-bestuursrechtelijke sancties dan de vergrijpboete ex. art. 67e AWR. Aan bod komen de omkering van de bewijslast, de verzuimboete ex. art 67a AWR, de vergrijpboete ex art. 67d AWR, en de kwade-trouwuitzondering in art. 16 AWR. In het volgende onderdeel ‎6 doe ik hetzelfde maar dan voor de strafrechtelijke sancties in art. 69(1) AWR en art. 69(2) AWR. Mijn bevindingen zijn kort samengevat terugvinden in ‎8.7. Omkering van de bewijslast 5.2 De zogenoemde omkering van de bewijslast is – voor de beroepsfase – geregeld in art. 27e(1) AWR. Dat artikel luidt – voor zover van belang – als volgt: “Indien de vereiste aangifte niet is gedaan (…) verklaart de rechtbank het beroep ongegrond, tenzij is gebleken dat en in hoeverre de uitspraak op het bezwaar onjuist is.” 5.3 De bewijssanctie is dus van toepassing wanneer de vereiste aangifte niet is gedaan. Over welke gevalstypen daarbij zijn te onderscheiden valt veel meer te zeggen – zoals volgt uit de recente conclusie van mijn ambtgenoot Koopman –, maar ik volsta hier (voor het doel van deze conclusie) met het grove onderscheid tussen (i) het niet-doen van aangifte, en (ii) het doen van een inhoudelijk onjuiste aangifte. Belang van uitnodiging tot het doen van aangifte? 5.4 Van het niet-doen van de vereiste aangifte kan pas sprake zijn indien een verplichting tot het doen van aangifte bestaat. Die verplichting ontstaat pas indien de betrokkene uitgenodigd is tot het doen van aangifte (art. 8(1) AWR; zie ‎4.2). Indien de betrokkene niet is uitgenodigd tot het doen van aangifte, kan de omstandigheid dat hij niet heeft voldaan aan zijn verplichting tot het verzoeken om een dergelijke uitnodiging tot het doen van aangifte, niet meebrengen dat de betrokkene niet de vereiste aangifte heeft gedaan. De regel dat van het niet-doen van de vereiste aangifte alleen sprake kan zijn indien de betrokkene uitgenodigd is tot het doen van aangifte, is vaste jurisprudentie vanaf in elk geval 1979. Ik citeer op deze plaats uit het arrest HR BNB 2016/192: “2.2.1. Op grond van artikel 27e in samenhang met artikel 27h, lid 2, AWR, dient het hoger beroep, indien de vereiste aangifte niet is gedaan, ongegrond te worden verklaard tenzij is gebleken dat en in hoeverre de uitspraak op het bezwaar onjuist is. 2.2.2. Van het niet doen van de vereiste aangifte in de hiervoor bedoelde zin kan alleen sprake zijn indien de inspecteur de betrokkene heeft uitgenodigd tot het doen van aangifte (vgl. HR 25 oktober 2013, nr. 12/00287, ECLI:NL:HR:2013:971, BNB 2013/252 en HR 23 december 2003, nr. 00158/03, ECLI:NL:HR:2003:AL6161, BNB 2004/180). Het ligt op de weg van de inspecteur aannemelijk te maken dat de uitnodiging tot het doen van aangifte op het adres van de belanghebbende is ontvangen of aangeboden dan wel de belanghebbende anderszins heeft bereikt, waarbij de inspecteur in eerste instantie kan volstaan met het bewijs van verzending van de uitnodiging naar het juiste adres (vgl. HR 15 december 2006, nr. 41882, ECLI:NL:HR:2006:AZ4416, BNB 2007/112).” Op de aangehaalde arresten HR BNB 2013/252 (betreffende de vergrijpboete ex art. 67d AWR) en HR BNB 2004/180 (betreffende strafrechtelijke sanctie ex art. 69(1) AWR) kom ik terug in ‎5.19 en ‎6.2. 5.5 Van der Voort Maarschalk merkt in zijn BNB-noot onder meer het volgende op: “1. Voor omkering en verzwaring van de bewijslast wegens het niet-doen van de aangifte is vereist dat de belastingplichtige is uitgenodigd tot het doen van die aangifte (HR 23 december 2003, nr. 00158/03, BNB 2004/180, m.nt. M.W.C. Feteris, waarnaar de Hoge Raad in bovenstaand arrest ook verwijst). De ratio van deze regel lijkt mij te zijn dat een belastingplichtige voldoende duidelijk in de gelegenheid is gesteld aangifte te doen, althans voldoende duidelijk op zijn aangifteplicht is gewezen, voordat hij met de (potentieel ernstige) gevolgen van omkering en verzwaring van de bewijslast kan worden geconfronteerd. (…)” 5.6 Ik haal deze noot aan zodat ik een kapstok heb om twee samenhangende opmerkingen te maken in verband met het vereiste dat de betrokkene is uitgenodigd tot het doen van aangifte (hierna ook: het uitnodigingsvereiste). De eerste opmerking is de volgende. Hoewel de arresten waarin dat vereiste naar voren komt, als ik het goed zie, steeds gevallen betreffen van gevalstype (i), te weten het geval van het niet-doen van aangifte, vraag ik mij af of het uitnodigingsvereiste alleen geldt voor dat gevalstype, dan wel of het geldt voor het niet-doen van de vereiste aangifte in het algemeen (in de context van art. 27e AWR), dus ook voor gevalstype (ii), te weten het geval van het doen van een inhoudelijk onjuiste aangifte. Ik zie verschillende aanknopingspunten voor de juistheid van de tweede opvatting. Een eerste aanknopingspunt is de tekst van bijvoorbeeld HR BNB 2016/192. Daarin wordt in het algemeen gesproken over “het niet doen van de vereiste aangifte” in de zin van art. 27e AWR, dus niet beperkt tot het geval van het niet-doen van aangifte. Een tweede aanknopingspunt is de ratio van het vereiste. Daarmee kom ik bij mijn tweede opmerking. 5.7 De tweede opmerking is dat de ratio van het vereiste dat de betrokkene is uitgenodigd tot het doen van aangifte, naar mij voorkomt te maken heeft met de aard van art. 27e AWR. Die bepaling voorziet in een (“zware processuele”) sanctie voor het schenden van medewerkings-verplichtingen, waaronder de verplichting om de vereiste aangifte te doen. De ratio van het uitnodigingsvereiste is dus principiëler dan het bieden van duidelijkheid over de aangifteplicht: zonder uitnodiging om aangifte te doen, ís er geen verplichting om aangifte te doen, en als er geen verplichting bestaat, is er geen te sanctioneren schending daarvan. Met deze ratio strookt dat het vereiste dat de betrokkene is uitgenodigd tot het doen van aangifte ook geldt voor gevalstype (ii), te weten het doen van een inhoudelijk onjuiste aangifte. Want als de verplichting om aangifte te doen niet bestaat, kan bezwaarlijk worden gezegd dat met een spontane aangifte die verplichting is geschonden, hoezeer die aangifte wellicht inhoudelijk ook onjuist is. De notie dat het bij het niet-doen van de vereiste aangifte moet gaan om schending van een verplichting komt ook terug in HR BNB 2022/55, waarin de Hoge Raad in de kern oordeelt dat aangezien de belanghebbende is uitgenodigd om aangifte in de IB/PVV te doen als buitenlands belastingplichtige, aan de omstandigheid dat de belanghebbende geen aangiften als binnenlands belastingplichtige heeft gedaan niet de gevolgtrekking kan worden verbonden dat hij niet de vereiste aangiften heeft gedaan. 5.8 Verder kan – en dat is een derde aanknopingspunt – een parallel worden gemaakt met HR BNB 2008/206 over het verschaffen door een belanghebbende van onjuiste inlichtingen. Uit dat arrest volgt in de kern dat indien dergelijke onjuiste inlichtingen niet zijn verschaft naar aanleiding van een verzoek van de inspecteur om inlichtingen, geen sprake is van schending van de verplichting ex art. 47 AWR om desgevraagd aan de inspecteur inlichtingen te verstrekken, omdat daarvoor een verzoek vereist is. De parallel zal duidelijk zijn: als het spontaan/ongevraagd verstrekken van onjuiste inlichtingen geen schending is van de verplichting om desgevraagd inlichtingen te verschaffen, strookt daarmee dat het spontaan/onuitgenodigd doen van een onjuiste aangifte geen schending is van de verplichting om ‘desuitgenodigd’ aangifte te doen. 5.9 Ik ga er daarom verder van uit dat in het algemeen – dus ook voor het gevalstype van het doen van een inhoudelijk onjuiste aangifte – geldt dat van het niet doen van de vereiste aangifte in de zin van art. 27e AWR alleen sprake kan zijn indien de inspecteur de betrokkene heeft uitgenodigd tot het doen van aangifte. Belang van aanmaning? 5.10 Uit HR BNB 2017/138 volgt dat naast de uitnodiging tot het doen van aangifte ook de aanmaning van belang is voor de vraag of sprake is van het niet-doen van de vereiste aangifte in de zin van art. 27e AWR. In dit arrest is aan de orde dat belanghebbende geen aangifte heeft gedaan. Het gerechtshof had geoordeeld dat het niet-ontvangen van de aanmaning niet in de weg staat aan omkering van de bewijslast. De Hoge Raad oordeelt dat het daartegen gerichte middel slaagt: “2.2. Het middel slaagt. Het niet doen van de vereiste aangifte leidt op grond van artikel 27e, lid 1, AWR tot omkering en verzwaring van de bewijslast. De vereiste aangifte is onder meer niet gedaan als de belastingplichtige die is uitgenodigd tot het doen van aangifte, de daarbij gestelde termijn ongebruikt heeft laten verstrijken en tevens geen gebruik heeft gemaakt van de hem op de voet van artikel 9, lid 3, van de AWR geboden gelegenheid om aangifte te doen binnen een door de inspecteur bij aanmaning gestelde termijn. Het Hof heeft dit miskend.” 5.11 De voorwaarde dat de betrokkene “tevens geen gebruik heeft gemaakt van de hem op de voet van artikel 9, lid 3, van de AWR geboden gelegenheid om aangifte te doen binnen een door de inspecteur bij aanmaning gestelde termijn” impliceert naar mijn mening dat vereist is dat de inspecteur de betrokkene heeft aangemaand (het aanmaningsvereiste). 5.12 Er zijn echter wel verschillen tussen het uitnodigingsvereiste en het aanmaningsvereiste. Het eerste verschil is het toepassingsgebied. Waar het uitnodigingsvereiste – naar waarvan ik uitga (‎5.9) – geldt ter zake van het niet doen van de vereiste aangifte in het algemeen, geldt het aanmaningsvereiste volgens mij alleen voor het gevalstype (i), te weten het niet-doen van aangifte. Een aanknopingspunt daarvoor is dat de tekst van rov. 2.2 van HR BNB 2017/138 is gericht op dat gevalstype (i). Belangrijker is nog dat het geenszins in de rede ligt om het aanmaningsvereiste te stellen voor gevalstype (ii), te weten het doen van een inhoudelijk onjuiste aangifte. Als een belastingplichtige reeds aangifte doet binnen de hem gestelde termijn voor het doen van aangifte bij de uitnodiging, dan is er geen aanleiding om de belastingplichtige aan te manen. Het zou dan absurd zijn als het aanmaningsvereiste zou gelden voor het niet doen van de vereiste aangifte in verschijningsvorm van gevalstype (ii). Maar ook als een belastingplichtige pas aangifte doet na de termijn die is gesteld bij de uitnodiging, zie ik niet in welk belang ermee is gediend om het aanmaningsvereiste te stellen indien een onjuiste aangifte is gedaan. De belastingplichtige heeft dan immers niet voldaan aan de verplichting om – kort gezegd – een juiste aangifte te doen. Dit laatste raakt een tweede verschil tussen het uitnodigingsvereiste en het aanmaningsvereiste. 5.13 Hoewel het aanmaningsvereiste wellicht gevoelsmatig in het verlengde van het uitnodigingsvereiste ligt, is er een verschil in ratio. De ratio van het uitnodigingsvereiste is gelegen in de aard van art. 27e AWR (het sanctioneren van schending van een meewerkverplichting): zonder voorafgaande uitnodiging kan geen (te sanctioneren) schending van een verplichting worden geconstateerd (‎5.7). De ratio van het aanmaningsvereiste is net een wat andere. Zodra de betrokkende is uitgenodigd om aangifte te doen, ontstaat immers de verplichting om aangifte te doen. De ratio van het aanmaningsvereiste is veeleer in de rechtsbescherming gelegen tegen de achtergrond van de zwaarte van de sanctie van omkering van de bewijslast. Van Eijsden wijst in dit kader op het evenredigheidsbeginsel: de zwaarte van de sanctie staat pas in redelijke verhouding tot de zwaarte van de normschending indien de betrokkene er eerder door de aanmaning nogmaals expliciet op is gewezen dat hij binnen een bepaalde termijn aangifte moet doen. De verzuimboete van art. 67a AWR 5.14 Art. 67a(1) AWR luidt als volgt: “Indien de belastingplichtige de aangifte voor een belasting welke bij wege van aanslag wordt geheven niet, dan wel niet binnen de ingevolge artikel 9, derde lid, gestelde termijn heeft gedaan, vormt dit een verzuim ter zake waarvan de inspecteur hem, uiterlijk bij de vaststelling van de aanslag, een bestuurlijke boete van ten hoogste € 5.514 kan opleggen.” 5.15 Hierover kan ik kort zijn: in deze bepaling ligt besloten dat een verzuimboete voor het niet (tijdig) doen van aangifte alleen kan worden opgelegd indien de belastingplichtige is uitgenodigd tot het doen van aangifte en de belastingplichtige is aangemaand tot het doen van aangifte als bedoeld in art. 9(3) AWR. Ratio van dat laatste is dat de aangifteplichtige niet onmiddellijk in verzuim is indien hij geen aangifte doet binnen de bij de uitnodiging gestelde termijn: “Evenals thans het geval is, is de aangifteplichtige niet onmiddellijk in verzuim indien hij niet voldoet aan het in het eerste lid van artikel 9 opgenomen voorschrift dat hij de aangifte dient te doen binnen de door de inspecteur daartoe gestelde termijn. Uit artikel 9, tweede en derde lid, blijkt namelijk dat de inspecteur degene die met betrekking tot de verplichting van het eerste lid van het artikel in gebreke is gebleven, eerst moet aanmanen. Wordt aan de aanmaning alsnog binnen een bepaalde termijn aangifte te doen geen gevolg gegeven, dan kan de boete-inspecteur de in artikel 67a omschreven boete opleggen.” 5.16 HR BNB 2007/112 bevestigt het aanmaningsvereiste: “3.2.1. Voor oplegging van de verzuimboete van artikel 67a AWR is geen plaats indien de aanmaning niet op het adres van de belastingplichtige is ontvangen of aangeboden, en de aanmaning de belastingplichtige ook anderszins niet heeft bereikt. Dit is slechts anders indien zulks het gevolg is van aan de belastingplichtige toe te rekenen omstandigheden.” De vergrijpboete van art. 67d AWR 5.17 Art. 67d(1) AWR luidt als volgt: “Indien het aan opzet van de belastingplichtige is te wijten dat met betrekking tot een belasting welke bij wege van aanslag wordt geheven, de aangifte niet, dan wel onjuist of onvolledig is gedaan, vormt dit een vergrijp ter zake waarvan de inspecteur hem, gelijktijdig met de vaststelling van de aanslag, een bestuurlijke boete kan opleggen van ten hoogste 100 percent van de in het tweede lid omschreven grondslag voor de boete.” 5.18 Deze bepaling is ingevoerd als onderdeel van het (destijds) nieuwe fiscale boetestelsel per 1 januari 1998. Tot de introductie van dat boetestelsel was het niet mogelijk bij het vaststellen van een aanslag een bestuurlijke boete (destijds: verhoging) op te leggen bij een onjuiste of onvolledige aangifte, en bestond slechts de mogelijkheid om een bescheiden verhoging op te leggen bij het niet doen van een aangifte – dit een en ander werd onwenselijk geacht. Belang van uitnodiging tot het doen van aangifte? 5.19 HR BNB 2013/252 maakt duidelijk dat van het niet-doen van aangifte in de zin van art. 67d AWR alleen sprake kan zijn indien de belastingplichtige vooraf is uitgenodigd tot het doen van aangifte. Verder dient de door de inspecteur gestelde termijn waarbinnen aangifte moet worden gedaan, te zijn verstreken: “2.3.1. Op grond van het bepaalde in artikel 67d van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) kan (onder meer) een vergrijpboete worden opgelegd indien het aan opzet van de belastingplichtige is te wijten dat de aangifte niet is gedaan. 2.3.2. Van het niet doen van aangifte in de hiervoor bedoelde zin is alleen sprake indien de inspecteur de betrokkene heeft uitgenodigd tot het doen van aangifte (vgl. HR 23 december 2003, nr. 00158/03, ECLI:NL:HR:2003:AL6161, BNB 2004/180). Verder dient de door de inspecteur gestelde termijn waarbinnen aangifte moet worden gedaan te zijn verstreken.” 5.20 Dit arrest ziet strikt genomen alleen op het geval dat de aangifte niet is gedaan. Ook het aangehaalde arrest HR BNB 2004/180 van de strafkamer (zie daarover ‎6.2 hierna) betreft een geval waarin de aangifte niet is gedaan. HR BNB 2013/252 laat zich dus niet uit over het andere geval waarop art. 67d AWR ziet, te weten het geval dat de aangifte onjuist of onvolledig is gedaan. 5.21 Doorgaans wordt ervan uitgegaan dat het uitnodigingsvereiste in het algemeen geldt voor het kunnen opleggen van een boete op grond van art. 67d AWR, dus dat ook van het onjuist of onvolledig doen van aangifte alleen sprake kan zijn indien de inspecteur de betrokkene heeft uitgenodigd tot het doen van aangifte. Dat lijkt me in de rede te liggen. Ten eerste wordt met de term ‘aangifte’ in art. 67d(1) AWR in het systeem van de AWR als uitgangspunt gedoeld op de aangifte als bedoeld in art. 6 en 8 AWR, dus de aangifte die de betrokkene verplicht is te doen na uitnodiging tot het doen daarvan. Ten tweede is daarvoor steun te vinden in de memorie van toelichting bij het wetsvoorstel dat heeft geleid tot invoering van art. 67d AWR. Dit volgt niet met zoveel woorden uit de toelichting op dat artikel – al wordt daarin het woord “aangifteplichtige” gebruikt. Steun daarvoor is vooral te vinden in de toelichting op art. 67e AWR. In die toelichting wordt een vergelijking gemaakt tussen de boete bij aanslagregeling (art. 67d AWR) en de boete bij het opleggen van een navorderingsaanslag (art. 67e AWR). In dat kader komt duidelijk naar voren dat art. 67d AWR gericht is tegen schendingen van de aangifteplicht. Ik citeer (met mijn onderstreping): “Er zijn enkele verschillen tussen de reikwijdte van de boete bij de definitieve-aanslagregeling en de navorderingsboete. De boete bij de definitieve-aanslagregeling is geheel gekoppeld aan de aangifte die behoort te worden gedaan. Navordering, en bijgevolg de boete bij navordering, is niet alleen aan de orde indien een aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld. Ook anderszins kan te weinig belasting zijn geheven. Dat wil zeggen dat andere gedragingen dan vergrijpen tegen de aangifteplicht ten gevolge hebben gehad dat de schatkist in eerste instantie tekort is gedaan.” Ten derde, samenhangend, aangezien art. 67d AWR is gericht op schending van de aangifteplicht, strookt daarmee dat van het onjuist of onvolledig doen van aangifte geen sprake kan zijn indien de inspecteur de betrokkene niet heeft uitgenodigd tot het doen van aangifte. Want als de verplichting om aangifte te doen niet bestaat bij gebrek aan uitnodiging tot het doen van aangifte, kan bezwaarlijk worden gezegd dat met een spontane aangifte de aangifteplicht is geschonden, hoezeer die aangifte wellicht inhoudelijk ook onjuist is (vgl. eerder ‎5.7 in het kader van omkering van de bewijslast). 5.22 Let wel, zoals eerder geschreven (‎4.12) abstraheer ik hier van de invoering van art. 9(4) AWR per 1 januari 2020. De invoering van die bepaling is onder meer erop gericht dat ook een spontane onjuiste of onvolledige aangifte beboet kan worden op grond van art. 67d AWR (‎4.9). Uit die wetsgeschiedenis volgt overigens dat ook de regering ervan uitgaat dat het uitnodigingsvereiste in het algemeen geldt voor het kunnen opleggen van een boete op grond van art. 67d AWR; de regering gaat daarbij kennelijk uit van een ruime uitleg van HR BNB 2013/252 (vgl. ‎4.7). Belang van aanmaning? 5.23 Anders dan in de tekst van art. 67a(1) AWR (zie ‎5.14) wordt in de tekst van art. 67d AWR de aanmaningstermijn van art. 9(3) AWR niet expliciet genoemd (zie ‎5.17). De vraag zou niettemin kunnen rijzen of de Hoge Raad in HR BNB 2013/252 in de passage “Verder dient de door de inspecteur gestelde termijn waarbinnen aangifte moet worden gedaan te zijn verstreken” met de bedoelde termijn ook de termijn na aanmaning voor ogen heeft gehad. 5.24 Wat hiervan zij, in het arrest HR BNB 2022/141 – na een uitgebreide, ook voor deze zaak lezenswaardige, conclusie van A-G Niessen – heeft de Hoge Raad zich expliciet uitgelaten over de betekenis van de aanmaning voor het kunnen opleggen van de vergrijpboete ex art. 67d(1) AWR. Uit het arrest volgt dat van ‘het niet doen van aangifte’ in de zin van die bepaling pas sprake is indien de betrokkene niet alleen de door de inspecteur gestelde termijn tot het doen van aangifte ongebruikt heeft laten verstrijken, maar ook geen gebruik heeft gemaakt van de gelegenheid om aangifte te doen binnen een door de inspecteur bij aanmaning gestelde termijn. Zonder aanmaning kan niet een boete ex. art. 67d(1) AWR worden opgelegd wegens het opzettelijk niet doen van aangifte, ook niet indien de betrokkene wel bekend was met zijn verplichting om aangifte te doen. De Hoge Raad wijst erop dat dit een en ander strookt met de regeling voor de verzuimboeten in art. 67a(1) AWR (zie ‎5.14) en met zijn uitleg in HR BNB 2017/138 (zie ‎5.10) over het niet doen van de vereiste aangifte zoals bedoeld in art. 27e(1) AWR: “2.1 Op grond van artikel 67d, lid 1, AWR kan de inspecteur – voor zover hier van belang – een boete opleggen indien het aan opzet van de belastingplichtige is te wijten dat de aangifte niet is gedaan met betrekking tot een belasting die bij wege van aanslag wordt geheven. 2.2 Van het niet doen van de aangifte zoals bedoeld in deze bepaling kan alleen worden gesproken als de betrokkene (i) is uitgenodigd tot het doen van aangifte, (ii) de daarbij gestelde termijn ongebruikt heeft laten verstrijken, en (iii) tevens geen gebruik heeft gemaakt van de hem op de voet van artikel 9, lid 3, AWR geboden gelegenheid om aangifte te doen binnen een door de inspecteur bij aanmaning gestelde termijn. Indien de inspecteur de betrokkene niet eerst op de voorgeschreven wijze heeft aangemaand, kan hij daarom niet een vergrijpboete op grond van artikel 67d, lid 1, AWR opleggen wegens het opzettelijk niet doen van aangifte. Dat is ook niet mogelijk indien de betrokkene bekend was met zijn verplichting om aangifte te doen en hij de aangifte opzettelijk niet heeft gedaan binnen de termijn die was gesteld in de uitnodiging tot het doen van aangifte. Dit strookt met de regeling over verzuimboeten in artikel 67a, lid 1, AWR en de uitleg die de Hoge Raad heeft gegeven aan het niet doen van de vereiste aangifte zoals bedoeld in artikel 27e, lid 1, AWR. (…)” 5.25 De Hoge Raad licht niet toe waarom betekenis eraan toekomt dat zijn uitleg strookt met de regeling over verzuimboeten in art. 67a(1) AWR en met zijn uitleg over het niet doen van de vereiste aangifte in het kader van omkering van de bewijslast. Denkelijk zal dat zijn omdat het daarbij ook gaat om sancties ter zake van het niet-doen van aangifte. Onduidelijk is of de Hoge Raad ook de in de doctrine veelvuldig naar voren gebrachte gedachtegang heeft omarmd dat het vreemd zou zijn als in het kader van de in beginsel zwaardere sanctie van een vergrijpboete niet het aanmaningsvereiste zou gelden terwijl dat vereiste wel geldt voor hetzelfde feit in het kader van de verzuimboete en in het kader van de omkering van de bewijslast. 5.26 Het arrest HR BNB 2022/141 is, net zoals HR BNB 2013/252 over de uitnodiging tot het doen van aangifte (‎5.19-‎5.20), toegespitst op het geval van het niet-doen van aangifte. Waar ik ervan uitga dat het uitnodigingsvereiste zich ook uitstrekt tot het andere geval waarop art. 67d(1) AWR betrekking heeft (‎5.21), meen ik dat het aanmaningsvereiste niet geldt voor dat andere geval, i.e. het geval dat de aangifte onjuist of onvolledig is gedaan. Immers, het uitnodigingsvereiste is noodzakelijk om te kunnen spreken over een aangifte in de zin van art. 67d(1) AWR. Als aangifte is gedaan na uitnodiging daartoe, en deze is onjuist of onvolledig, dan is aan het desbetreffende bestanddeel van art. 67d(1) AWR voldaan, ongeacht of al dan niet aangemaand is. Gelet op HR BNB 2022/141 is weliswaar zo’n tekstuele argument niet zonder meer doorslaggevend, maar er komt nog bij dat het geenszins in de rede om het aanmaningsvereiste te stellen voor het geval dat de aangifte onjuist of onvolledig is gedaan. Ik verwijs voor mijn argumentatie naar ‎5.12, mutatis mutandis, over het niet van toepassing zijn van het aanmaningsvereiste bij het geval van een inhoudelijk onjuiste aangifte in het kader van de sanctie van omkering van de bewijslast. Kwade trouw in het kader van art. 16 AWR 5.27 Niet een sanctie als zodanig maar wel verwant met een sanctie is de uitzondering op het nieuwfeitvereiste voor navordering in het geval van kwade trouw. Ik kom op dat onderwerp omdat de regering in de toelichting bij de invoering van de regeling over de spontane aangifte in art. 9(4) AWR onder meer heeft opgemerkt dat uit jurisprudentie van de Hoge Raad volgt dat zonder een uitnodiging tot het doen van aangifte geen navordering wegens kwade trouw kan plaatsvinden (‎4.7). 5.28 De regering verwijst daarbij naar HR BNB 2017/162. Ik neem aan dat het gaat om de volgende rechtsoverweging: “3.1.3. (…) Van kwade trouw is slechts sprake indien de belastingplichtige de inspecteur opzettelijk onjuiste inlichtingen heeft verstrekt, of opzettelijk de juiste inlichtingen aan de inspecteur heeft onthouden (HR 11 juni 1997, nr. 32299, ECLI:NL:HR:1997:AA2160, BNB 1997/384). Een zodanig onthouden kan slechts worden aangenomen indien op de belastingplichtige een wettelijke verplichting rustte om de desbetreffende gegevens aan de inspecteur te verstrekken. Daarvan is sprake indien in de uitnodiging tot het doen van aangifte van de betrokkene werd verlangd die gegevens bij zijn aangifte te vermelden en indien de inspecteur die gegevens van de belastingplichtige heeft gevraagd met toepassing van artikel 47 AWR. Voor gevallen als de onderhavige kent de wet geen verplichting voor een belastingplichtige om uit eigen beweging gegevens aan de inspecteur te verstrekken die van belang kunnen zijn voor de beoordeling van een fiscale aangelegenheid van die belastingplichtige. Anders dan in het middel wordt betoogd, kan het achterwege laten van dergelijke onverplichte informatieverstrekking niet leiden tot het verwijt van kwade trouw in de zin van artikel 16, lid 1, AWR.” 5.29 Het komt mij voor dat de regering meer in het arrest leest dan er staat. De overweging van de Hoge Raad over de uitnodiging tot het doen van aangifte gaat specifiek over het geval van het onthouden van de juiste inlichtingen aan de inspecteur. De Hoge Raad laat zich niet uit over het geval van het opzettelijk verstrekken van onjuiste inlichtingen. De Hoge Raad overweegt wel dat het achterwege laten van onverplichte informatieverstrekking niet kan leiden tot het verwijt van kwade trouw, maar dat zegt niets over de vraag of het onverplicht verstrekken van onjuiste informatie kan leiden tot het verwijt van kwade trouw. Meer specifiek: de Hoge Raad laat zich niet erover uit of het spontaan doen van aangifte (i.e. zonder uitgenodigd te zijn tot het doen van aangifte) die onjuiste informatie bevat, kan leiden tot kwade trouw. 5.30 Ik kan trouwens vanuit het oogpunt van het doel van de kwade-trouwuitzondering niet direct inzien waarom van kwade trouw geen sprake zou kunnen zijn bij het opzettelijk ongevraagd verstrekken van onjuiste inlichtingen. 6. Het belang van de uitnodiging tot het doen van aangifte en/of de aanmaning voor de toepassing van de strafrechtelijke sancties art. 69(1-2) AWR 6.1 Het niet (tijdig) doen van aangifte onderscheidenlijk het onjuist of onvolledig doen van aangifte kan strafrechtelijk worden gesanctioneerd. Dit volgt uit art. 69(1-2) AWR: 1. Degene die opzettelijk een bij de belastingwet voorziene aangifte niet doet, niet binnen de daarvoor gestelde termijn doet, (…) wordt, indien het feit ertoe strekt dat te weinig belasting wordt geheven, gestraft met gevangenisstraf van ten hoogste vier jaren of geldboete van de vierde categorie of, indien dit bedrag hoger is, ten hoogste eenmaal het bedrag van de te weinig geheven belasting. 2. Degene die opzettelijk een bij de belastingwet voorziene aangifte onjuist of onvolledig doet, (…) wordt, indien het feit ertoe strekt dat te weinig belasting wordt geheven, gestraft met gevangenisstraf van ten hoogste zes jaren of geldboete van de vijfde categorie of, indien dit bedrag hoger is, ten hoogste eenmaal het bedrag van de te weinig geheven belasting, (…)” Art. 69(1) AWR Belang van uitnodiging tot het doen van aangifte? 6.2 Zoals eerder gezien verwijst zowel HR BNB 2016/192 over omkering van de bewijslast (‎5.4) als HR BNB 2013/252 over de vergrijpboete bij het niet-doen van aangifte (‎5.19) naar het arrest HR BNB 2004/180 van de strafkamer. In dat arrest is aan de orde dat het gerechtshof bewezenverklaard heeft geacht dat in een bepaalde periode aangifte accijns niet is gedaan. De Hoge Raad overweegt dat indien het gerechtshof van oordeel is geweest dat niet vereist is dat uitnodiging tot het doen van aangifte is gedaan, het is uitgegaan van een onjuiste rechtsopvatting over het bestanddeel "een bij de belastingwet voorziene aangifte" als bedoeld in art. 69(1) AWR: “4.4. Gelet op het bepaalde in art. 53, eerste lid, Wet op de accijns in verbinding met art. 8, eerste lid, AWR en art. 10, eerste lid, AWR, ontstaat de verplichting tot het doen van aangifte niet als gevolg van een uit de heffingswet - te dezen: de Wet op de accijns - voortvloeiende belastingschuld, maar wordt zij eerst in het leven geroepen door de uitreiking op de voet van art. 6, eerste lid, AWR door de inspecteur van een aangiftebiljet; daardoor wordt de vermoedelijk belastingplichtige uitgenodigd tot het doen van aangifte. (…) 4.5. Uit de bewijsmiddelen kan niet volgen dat aan [A] B.V. en/of [B] B.V. in de bewezenverklaarde periode de vereiste uitnodigingen tot het doen van aangifte zijn gedaan. Dit betekent dat het Hof, zo het van oordeel is geweest dat zodanige uitnodiging te dezen niet is vereist, is uitgegaan van een onjuiste rechtsopvatting omtrent het bestanddeel "een bij de belastingwet voorziene aangifte" als bedoeld in art. 69, eerste lid, AWR, dan wel, indien het ervan is uitgegaan dat zodanige uitnodiging wel is vereist, de bewezenverklaring ontoereikend heeft gemotiveerd.” 6.3 Gelet op de “vgl-verwijzingen” naar dit arrest in HR BNB 2016/192 (‎5.4) en HR BNB 2013/252 (‎5.19) begrijp ik het zo dat dit arrest zo opgevat kan worden dat van het niet-doen van ‘een bij de belastingwet voorziene aangifte’ alleen sprake kan zijn indien de inspecteur de vermoedelijk belastingplichtige heeft uitgenodigd tot het doen van aangifte. Ik wijs verder nog op een noot van Djebali, die aan de hand van de historie van art. 69(1) AWR (waaronder begrepen dat zijn voorganger art. 69 (oud) AWR rechtstreeks aanknoopte bij het niet-voldoen aan verplichtingen opgelegd in art. 6(3) en art. 8(1) AWR) onderbouwt dat het bestanddeel ‘bij de belastingwet voorziene aangifte' in art. 69(1) AWR ziet op het aangiftebegrip van art. 8(1) AWR. 6.4 Een kwestie die ik verder onbesproken laat, is de bewijskwestie of de uitnodiging tot het doen van aangifte ook uit andere bewijsmiddelen kan worden afgeleid dan het bericht met die uitnodiging. Belang van aanmaning? 6.5 Zie ik het goed dan wordt doorgaans ervan uitgegaan dat wil het verwijt kunnen worden gemaakt dat een bij de belastingwet voorziene aangifte niet of niet tijdig is gedaan als bedoeld in art. 69(1) AWR, de betrokkene eerst moet zijn aangemaand en de bij de aanmaning gestelde termijn ongebruikt heeft laten verstrijken. Ik ben het daarmee eens. Art. 69(2) AWR 6.6 HR BNB 2004/180 spreekt over “een bij de belastingwet voorziene aangifte als bedoeld in art. 69, eerste lid, AWR” (zie ‎6.2). Daarmee geeft het arrest geen antwoord op de vraag of het uitnodigingsvereiste ook geldt in het kader van art. 69(2) AWR. 6.7 De strafkamer van de Hoge Raad overweegt in een arrest van 5 juli 2011 (in een zaak waarin het gerechtshof bewezen heeft verklaard dat de verdachte opzettelijk aangiften inkomstenbelasting onjuist heeft gedaan door opzettelijk op aangiftebiljetten – in strijd met de waarheid – dienstverbanden met werkgevers, loongegevens en bedragen aan persoonsgebonden aftrek op te nemen) dat een onverplicht gedane aangifte, zoals een aangifte die is gedaan door middel van een zogenoemd T-biljet of een daarmee vergelijkbare, langs elektronische weg gedane aangifte, heeft te gelden als een bij de belastingwet voorziene aangifte als bedoeld in art. 69(2) (oud) AWR: “2.1. Het middel keert zich tegen de bewezenverklaring, doch klaagt uitsluitend dat het Hof het in de tenlastelegging en bewezenverklaring opgenomen, aan art. 69, tweede lid (oud), AWR ontleende bestanddeel "bij de Belastingwet voorziene aangifte" verkeerd heeft uitgelegd. (…) 2.3. Het middel berust op de opvatting "dat onder een aangifte wordt verstaan een op uitnodiging van de inspecteur gedane schriftelijke (elektronische) opgave door een burger of onderneming die belastingplichtig of inhoudingsplichtig is". Die opvatting is onjuist. Immers, ook een onverplicht gedane aangifte, zoals een aangifte die is gedaan door middel van een zogenoemd T-biljet of een daarmee vergelijkbare, langs elektronische weg gedane aangifte, heeft te gelden als een bij de belastingwet voorziene aangifte als bedoeld in art. 69, tweede lid (oud), AWR.” 6.8 Een week later herhaalt de Hoge Raad in een arrest van 12 juli 2011 (betreffende aangiften omzetbelasting en loonbelasting) dat ook een onverplicht gedane aangifte heeft te gelden als een bij de belastingwet voorziene aangifte als bedoeld in art. 69(2) (oud) AWR: “4.2. Het middel berust op de opvatting dat onder een bij de belastingwet voorziene aangifte dient te worden verstaan een aangifte die is gedaan door middel van het invullen, ondertekenen en inleveren of inzenden van een aanslagbiljet dat op grond van in de belastingwet voorgeschreven regelgeving aan de belastingplichtige door de inspecteur is uitgereikt. Die opvatting is onjuist, aangezien ook een onverplicht gedane aangifte heeft te gelden als een bij de belastingwet voorziene aangifte als bedoeld in art. 69, tweede lid (oud), AWR (vgl. HR 5 juli 2011, LJN BP3746). Het middel, dat slechts klaagt dat het Hof heeft miskend dat een onverplichte aangifte niet opzettelijk onjuist of onvolledig kan worden gedaan, faalt dan ook.” 6.9 In HR BNB 2020/49 is aan de orde dat het gerechtshof de verdachte heeft vrijgesproken van de tenlastelegging dat hij aangiften voor de omzetbelasting en inkomstenbelasting onjuist heeft gedaan. Het gerechtshof heeft daartoe onder meer overwogen dat de verdachte niet is aan te merken als aangifteplichtige. In zijn conclusie stelt A-G Vegter de vraag centraal of voor het plegen van het in art. 69(2) AWR omschreven delict een bepaalde hoedanigheid nodig is, in welk geval sprake zou zijn van een impliciet kwaliteitsdelict (impliciet omdat dit niet uit de tekst volgt). De A-G betoogt onder meer dat uit de hiervoor vermelde arresten van 5 en 12 juli 2011 volgt dat de strafbaarstelling in art. 69(2) AWR niet beperkt is tot de aangifteplichtige, maar dat de vraag is of daarmee in het geheel geen sprake (meer) is van een kwaliteitsdelict of dat onder omstandigheden, bijvoorbeeld alleen in geval van een onverplicht gedane aangifte, geen sprake is van een kwaliteitsdelict. Na een uitgebreide behandeling van die vraag stelt de A-G zich uiteindelijk op het standpunt dat het opzettelijk onjuist of onvolledig doen van een bij de belastingwet voorziene aangifte geen kwaliteitsdelict behelst en dat het oordeel van het gerechtshof daarmee blijk geeft van een onjuiste rechtsopvatting. Anders dan de A-G oordeelt de Hoge Raad dat het middel niet slaagt. Het overweegt daarbij het volgende over het bestanddeel ‘bij de belastingwet voorziene aangifte’ in art. 69(2) AWR: “2.4.1 Art. 69, tweede lid, AWR is gericht tot degene die een ‘bij de belastingwet voorziene aangifte’ onjuist of onvolledig doet. Als pleger van het onjuist of onvolledig doen van een bij de belastingwet voorziene aangifte moet daarom worden aangemerkt degene die tot het doen van de aangifte gehouden is (vgl. over een geval waarin deze aangifteplicht rustte op een vennootschap en derhalve niet op de persoon die namens de vennootschap de aangifte feitelijk had gedaan: HR 17 oktober 2006, ECLI:NL:HR:2006:AU8286, rov. 3.3). Die gehoudenheid tot het doen van aangifte kan worden vastgesteld bij eenieder die tot het doen van aangifte is uitgenodigd als voorzien in art. 8, eerste lid, AWR. De omstandigheid dat de in art. 8, eerste lid, AWR bedoelde uitnodiging tot het doen van aangifte (nog) niet was ontvangen, staat op zichzelf beschouwd niet in de weg aan het oordeel dat sprake is van een ‘bij de belastingwet voorziene aangifte’ in de zin van art. 69, tweede lid, AWR (vgl. HR 5 juli 2011, ECLI:NL:HR:2011:BP3746, rov. 2.3 en HR 12 juli 2011, ECLI:NL:HR:2011:BQ3673, rov. 4.2). 2.4.2 Mede gelet op de hiervoor weergegeven parlementaire geschiedenis van de thans in art. 69, tweede lid, AWR opgenomen strafbaarstelling kan een als aangifte ingediende gegevensdrager uitsluitend worden aangemerkt als een ‘bij de belastingwet voorziene aangifte’ indien die aangifte is gedaan door degene op wiens belasting- of betalingsplicht die aangifte betrekking heeft, of door degene die uit hoofde van de art. 42 tot en met 44 AWR als vertegenwoordiger van de belasting- of betalingsplichtige kan optreden. 2.4.3 Het middel gaat uit van de opvatting dat ook buiten deze gevallen sprake kan zijn van het als pleger strafrechtelijk aansprakelijk zijn voor het onjuist of onvolledig doen van een bij de belastingwet voorziene aangifte als bedoeld in art. 69, tweede lid, AWR. Deze opvatting is onjuist, zodat het middel niet tot cassatie kan leiden.” 6.10 Net zoals verschillende annotatoren heb ik geworsteld met de verhouding tussen de eerste en tweede alinea van rov. 2.4.1. Ik houd het erop dat de crux is te vinden in rov. 2.4.2, namelijk dat een aangifte uitsluitend kan worden aangemerkt als een ‘bij de belastingwet voorziene aangifte’ indien – voor zover hier van belang (ik abstraheer van het bedoelde geval van aangifte door een vertegenwoordiger) – die aangifte is gedaan door degene op wiens belasting- of betalingsplicht die aangifte betrekking heeft. Daaruit volgt dat het delict van art. 69(2) AWR toch een (impliciet) kwaliteitsdelict is, omdat de hoedanigheid is vereist dat de aangifte is gedaan door “door degene op wiens belasting- of betalingsplicht die aangifte betrekking heeft”. 6.11 Voor de onderhavige conclusie is van belang dat dit meebrengt dat ook sprake kan zijn van een ‘bij de belastingwet voorziene aangifte’ indien de betrokkene voor zichzelf aangifte doet zonder uitgenodigd te zijn tot het doen van aangifte. Dat vindt steun in de tweede alinea van rov. 2.4.1. Dit brengt (echter) wel mee dat het begrip ‘bij de belastingwet voorziene aangifte’ in art. 69(2) AWR niet volledig dezelfde betekenis heeft als hetzelfde begrip in art. 69(1) AWR. Een verklaring zou gelegen kunnen zijn in het verschil in delict: art. 69(1) AWR ziet op het niet (tijdig) doen van aangifte, terwijl art. 69(2) AWR ziet op het onvolledig of onjuist doen van aangifte, maar het wringt wel. 6.12 Ervan uitgaande dat uit HR BNB 2020/49 volgt dat het opzettelijk onjuist of onvolledig doen van een aangifte kan worden vervolgd op grond van art. 69(2) AWR ook indien die aangifte onverplicht/spontaan is gedaan, kan worden geconstateerd dat – achteraf bezien – de regering bij de totstandkoming van art. 9(4) AWR is uitgegaan van een onjuiste rechtsopvatting waar zij poneerde dat indien een belanghebbende niet is uitgenodigd tot het doen van aangifte, de belanghebbende niet strafrechtelijk kan worden vervolgd voor het onjuist of onvolledig doen van aangifte (‎4.8). 6.13 Tot slot noem ik nog dat uit jurisprudentie van de strafkamer volgt dat een aangiftebiljet dat niet is ingediend binnen de in art. 9 AWR bepaalde termijn en waarmee de inspecteur bij de aanslagoplegging geen rekening heeft kunnen houden, niet kan gelden als een bij de belastingwet voorziene aangifte in de zin van de belastingwetgeving. Maar die jurisprudentie is voor deze conclusie verder niet relevant. 7Art. 67e AWR 7.1 Voordat ik in onderdeel ‎8 mijn beschouwing geef over de vraag of een vergrijpboete op grond van art. 67e(1) AWR kan worden opgelegd als niet vaststaat dat de betrokkene eerst op de voorgeschreven wijze is uitgenodigd tot het doen van aangifte, behandel ik in dit onderdeel art. 67e(1) AWR, wetsgeschiedenis daarvan en opvattingen over de zojuist vermelde vraag. Wettekst en wetsgeschiedenis 7.2 Art. 67e(1) AWR luidt als volgt: “Indien het met betrekking tot een belasting welke bij wege van aanslag wordt geheven aan opzet of grove schuld van de belastingplichtige is te wijten dat de aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld of anderszins te weinig belasting is geheven, vormt dit een vergrijp ter zake waarvan de inspecteur hem, gelijktijdig met de vaststelling van de navorderingsaanslag, een bestuurlijke boete kan opleggen van ten hoogste 100 percent van de in het tweede lid omschreven grondslag voor de boete.” 7.3 Art. 67e(1) AWR is ingevoerd als onderdeel van het (destijds) nieuwe fiscale boetestelsel per 1 januari 1998. Zoals eerder gezien (‎5.21) wordt in de memorie van toelichting een vergelijking gemaakt tussen de boete bij aanslagregeling (art. 67d AWR) en de boete bij het opleggen van een navorderingsaanslag (art. 67e AWR). Ik citeer hier uitgebreider. Op deze plaats is onder meer van belang dat, in het kader van de boete bij navordering, wordt opgemerkt dat andere gedragingen dan vergrijpen tegen de aangifteplicht ten gevolge hebben gehad dat de schatkist in eerste instantie tekort is gedaan. Als voorbeeld wordt genoemd dat het ten onrechte achterwege blijven van een aanslag kan berusten op de omstandigheid dat iemand, hoewel daartoe verplicht, niet om de uitreiking van een aangiftebiljet heeft verzocht en daardoor geen aangiftebiljet uitgereikt heeft gekregen: “De administratieve boete bij navordering van ten hoogste 100% van het belastingbedrag is opgenomen in artikel 67e. Deze boete treedt in de plaats van de verhoging van ten hoogste 100% die opgenomen is in het huidige artikel 18 AWR. Al hetgeen wezenlijk kenmerkend is voor de boete bij de definitieve-aanslagregeling geldt in feite evenzeer voor de boete bij navordering. Verwezen wordt daarom naar de toelichting op artikel 67d hiervoor. (…) Er zijn enkele verschillen tussen de reikwijdte van de boete bij de definitieve-aanslagregeling en de navorderingsboete. De boete bij de definitieve-aanslagregeling is geheel gekoppeld aan de aangifte die behoort te worden gedaan. Navordering, en bijgevolg de boete bij navordering, is niet alleen aan de orde indien een aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld. Ook anderszins kan te weinig belasting zijn geheven. Dat wil zeggen dat andere gedragingen dan vergrijpen tegen de aangifteplicht ten gevolge hebben gehad dat de schatkist in eerste instantie tekort is gedaan. De situaties zijn aangegeven in het eerste en tweede lid van artikel 16 AWR. Voorwaarde voor het opleggen van de boete in deze gevallen is uiteraard, dat daarbij sprake is van opzet of grove schuld van de belastingplichtige. Wij geven enkele voorbeelden. Het ten onrechte achterwege blijven van een aanslag kan onder omstandigheden berusten op een onjuiste of onvolledige aangifte, doch ook op de omstandigheid dat iemand, hoewel daartoe verplicht, niet om de uitreiking van een aangiftebiljet heeft verzocht en daardoor geen aangiftebiljet uitgereikt heeft gekregen. Indien de termijn van 3 jaren voor het opleggen van een definitieve aanslag is verstreken, zal herstel moeten geschieden door middel van navordering. Indien opzet of grove schuld van de belastingplichtige kan worden bewezen, is de oplegging van een vergrijpboete op de voet van artikel 67e op zijn plaats. (…) De boete-oplegging ingevolge artikel 67e kent in een aantal gevallen een beperking die de boete bij de definitieve-aanslagregeling niet kent, aangezien eerstbedoelde boete is gekoppeld aan de bevoegdheid tot navordering. In de in artikel 16, eerste lid, bedoelde gevallen betekent dit, dat in beginsel voldaan moet zijn aan het vereiste van het zogenoemde nieuwe feit. (…)” 7.4 Anders dan de vergrijpboete ex art. 67d AWR (‎5.18), kent de vergrijpboete ex art. 67e(1) AWR een voorganger onder het oude fiscale boetestelsel, namelijk de verhoging waarin art. 18 (oud) AWR voorzag. Bij de totstandkoming van art. 18 (oud) AWR is destijds opgemerkt dat de verhoging bedoelt “een repressieve reactie te geven op ontduiking of ten minste culpose ondermijning van de belastingheffing. Het bedrag van de boete dient dan ook meer te zijn dan een waarschuwing: het moet zo hoog zijn, dat men zich nog weleens bedenkt vóór men ertoe overgaat een poging tot ontduiking der belastingen te ondernemen”. 7.5 In verband met de koppeling aan de (bevoegdheid tot) navordering merk ik nog op dat de mogelijkheid om bij kwade trouw na te vorderen indien niet het nieuwfeitvereiste is voldaan, is ingevoerd op 4 mei 1994 in art. 16 AWR, en dat het daartoe strekkende wetsvoorstel reeds enige tijd aanhangig was toen het nieuwe wetsvoorstel voor een nieuw fiscale boetestelsel aanhangig werd gemaakt. Opvattingen of vereist is dat uitgenodigd is tot het doen van aangifte 7.6 Zoals gezien (‎2.5) heeft het Hof in deze zaak geoordeeld dat een vergrijpboete op grond van art. 67e(1) AWR niet kan worden opgelegd als niet vaststaat dat de betrokkene eerst op de voorgeschreven wijze is uitgenodigd. 7.7 Gerechtshof Den Haag heeft een tegengesteld oordeel gegeven in door de Staatssecretaris aangehaalde uitspraak van 19 juli 2023 (vermoedelijk in een geval waarin geen aangifte was gedaan voor de desbetreffende jaren 2006 en 2007). Dit gerechtshof is – anders dan het Hof – van opvatting dat HR BNB 2022/141 niet dienovereenkomstig geldt voor het opleggen van een boete op grond van art. 67e AWR: “5.10. Belanghebbende heeft met een beroep op het arrest van de Hoge Raad van 30 september 2022, ECLI:NL:HR:2022:1341, BNB 2022/141, gesteld dat geen boetes over de jaren 2006 en 2007 kunnen worden opgelegd, omdat hij geen aanmaning voor het doen van aangifte over die jaren heeft ontvangen. Het Hof verwerpt dit standpunt. Het genoemde arrest van de Hoge Raad ziet op een vergrijpboete op grond van artikel 67d AWR: het opzettelijk niet, dan wel onjuist of onvolledig, doen van aangifte. Het gaat daarbij om een ander beboetbaar feit dan dat waarop de thans in het geding zijnde boetes zien (). Deze zijn in elk van de jaren opgelegd op grond van artikel 67e AWR, waarbij als beboetbaar feit geldt dat het aan opzet of grove schuld van de belastingplichtige is te wijten dat de aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld of anderszins te weinig belasting is geheven. Het niet voldoen aan de aangifteplicht is derhalve niet een bestanddeel van het beboetbare feit, zodat aan de uitnodiging tot het doen van aangifte en de daarop volgende aanmaning geen belang toekomt, anders dan bij een vergrijp zoals omschreven in artikel 67d AWR.” 7.8 In de literatuur wordt naar mijn indruk doorgaans uitgegaan van een opvatting die in lijn ligt met die van gerechtshof Den Haag. Zo schrijft Feteris: “Het beboetbare feit [in art. 67e AWR; MP] is anders omschreven dan voor de boete bij primitieve aanslag van art. 67d AWR (…). Terwijl in art. 67d AWR foutief gedrag bij de aangifte centraal staat, wordt het beboetbare feit in art. 67e niet concreet omschreven. Art. 67e AWR knoopt aan bij het gevolg van het foutieve handelen van de belastingplichtige: de vergrijpboete kan worden opgelegd wanneer het aan opzet of grove schuld van de belastingplichtige te wijten is dat aanvankelijk, bij het vaststellen van de primitieve aanslag of anderszins, te weinig belasting is geheven. Daardoor kan de vergrijpboete van art. 67e ook worden opgelegd wanneer de belastingplichtige niet is uitgenodigd tot het doen van aangifte203, of wanneer hij niet aan zijn informatieverplichtingen op grond van art. 47 AWR heeft voldaan. 203 Zie bv. HR 8 februari 1995, BNB 1995/245. Het verwijt is dan dat hij niet heeft verzocht om een uitnodiging tot het doen van aangifte; (…)” 7.9 Persoon schrijft dat een uitnodiging tot het doen van aangifte niet is vereist: “Op grond van art. 67e AWR mag de inspecteur een vergrijpboete opleggen, indien het aan opzet of grove schuld van de belastingplichtige is te wijten dat de aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld of anderszins te weinig belasting is geheven. Voor het gebruik van de in art. 67e AWR gegeven bevoegdheid wordt dus niet vereist dat een uitnodiging tot het doen van aangifte moet zijn verstrekt.” 7.10 De auteurs van de TFB-kroniek boeterecht zijn zeer kritisch over de uitspraak van het Hof: “Naar onze mening heeft het hof (…) miskend dat in het arrest waarnaar wordt verwezen sprake was van een vergrijpboete vanwege het niet-doen van aangifte. In casu ging het echter om een vergrijpboete op grond van art. 67e AWR, in welk geval de inspecteur dient te bewijzen dat het aan (voorwaardelijk) opzet of grove schuld van belastingplichtige is te wijten dat de aanslag aanvankelijk tot een te laag bedrag is vastgesteld. Anders dan in art. 67d AWR maakt het vereiste van het doen van de aangifte in dat geval geen bestanddeel uit van de boetebepaling.” 7.11 Haas laat zich niet expliciet erover uit dat een uitnodiging tot het doen van aangifte niet vereist is. Wel benadrukt de auteur dat het opleggen van een boete op grond van art. 69e AWR niet is gekoppeld aan de aangifteplicht. Beslissend is of de belanghebbende opzet of grove schuld heeft ten aanzien van gedragingen vóór het opleggen van de primitieve aanslag: “De mogelijkheid een vergrijpboete op te leggen bij navordering van belasting is neergelegd in art. 67e AWR. (…) De boeteoplegging is – anders dan die bij de primitieve aanslag (art. 67d AWR) – niet gekoppeld aan de aangifteplicht. De boete kan worden opgelegd indien het aan belanghebbendes opzet of grove schuld is te wijten dat de aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld of anderszins te weinig belasting is geheven. Met ‘de aanslag’ wordt gedoeld op de primitieve aanslag. Beslissend voor de vraag of bij navordering een boete kan worden opgelegd is dan ook of belanghebbende opzet of grove schuld heeft ten aanzien van gedragingen vóór het opleggen van de primitieve aanslag. (…)” 7.12 Wattel benadrukt dat het bij art. 67e AWR gaat om een door het gevolg bepaald delict, waarbij (dus) niet relevant is welke handelingen het gevolg bewerkstelligen. Dit lijkt mij te impliceren dat de omstandigheid dat de belastingplichtige niet is uitgenodigd tot het doen van aangifte, niet als zodanig verhindert dat aan de delictsomschrijving wordt voldaan. Ik citeer: “Het moet aan opzet of grove schuld van de belastingplichtige te wijten zijn dat te weinig belasting is geheven, al dan niet doordat de aanslag te laag is vastgesteld. Het gaat dus om een door het gevolg bepaald delict waarbij het subjectieve delictsbestanddeel (opzet of grove schuld) uitsluitend op het gevolg (te lage heffing) is betrokken: welke handelingen de belastingplichtige heeft gesteld of nagelaten om dat gevolg te bewerkstelligen, doet niet terzake, als hij maar opzet op of grove schuld aan dat gevolg had.” Als verklaring voor het verschil in delictsomschrijving met art. 67d AWR geeft de auteur dat ten tijde van het opleggen van de boete bij de navorderingsaanslag vastgesteld kan worden hoeveel er op dat moment geheven had moeten zijn, maar niet geheven is, terwijl ten tijde van het opleggen van de boete bij de primitieve aanslag er nog niets te weinig geheven kan zijn: “Het gaat hier dus om een andere definitietechniek voor het daderschap dan bij de boete bij primitieve aanslag, waar het opzet juist op de handelingen van de belastingplichtige gericht moet zijn, onafhankelijk van het werkelijke gevolg. Het verschil wordt verklaard doordat bij de oplegging van een boete bij navordering teruggekeken wordt naar het moment van primitieve aanslagregeling c.q. naar het moment van verloop van de aanslagtermijn. Vastgesteld kan worden hoeveel er op dat moment geheven had moeten zijn, maar niet geheven is. De oplegging van een boete bij primitieve aanslag geschiedt echter op een moment dat er nog niets geheven is (de aanslag moet immers nog vastgesteld worden) en dus ook nog niets te weinig geheven kan zijn. Daarom sluit de boete bij navordering aan bij het bedrag dat geheven had moeten worden en de boete bij primitieve aanslag aan bij de aangifte die had moeten worden gedaan.” 8Beschouwing 8.1 De voorliggende rechtsvraag is of aan het opleggen van een vergrijpboete op grond van art. 67e(1) AWR in de weg staat dat de betrokkene niet (op de voorgeschreven wijze) is uitgenodigd tot het doen van aangifte. Het Hof heeft die vraag bevestigend beantwoord; het heeft daarbij aansluiting gezocht bij HR BNB 2022/141 over een vergrijpboete op grond van art. 67d(1) AWR (‎2.5). Daarentegen heeft eerder gerechtshof Den Haag de vraag ontkennend beantwoord (‎7.7). 8.2 Ik ben het eens met de opvatting van gerechtshof Den Haag, in elk geval voor het onderhavige gevalstype waarin spontaan aangifte is gedaan. 8.3 De tekst van art. 67e(1) AWR bevat geen aanknopingspunt voor de opvatting dat – kort gezegd – een uitnodigingsvereiste geldt. In het bijzonder is van belang dat art. 67e(1) AWR, anders dan art. 67d(1) AWR, niet aanknoopt bij de aangifteplicht. Het knoopt aan bij het gevolg van het handelen van de belastingplichtige. Het delict waarop art. 67e(1) AWR ziet, wordt daarom ook wel getypeerd als een gevolgdelict. 8.4 Uit de in ‎7.3 geciteerde wetgeschiedenis volgt evenmin dat een uitnodigingsvereiste geldt. In die wetsgeschiedenis is zelfs expliciet als verschil genoemd met een boete bij definitieve-aanslagregeling dat deze laatste boete “geheel [is] gekoppeld aan de aangifte die behoort te worden gedaan”. Verder is in het kader van de boete bij navordering expliciet gewezen op “andere gedragingen dan vergrijpen tegen de aangifteplicht”. Ik meen dat daaronder ook kan vallen het onverplicht/spontaan doen van een materieelrechtelijk onjuiste aangifte. 8.5 Op het eerste gezicht zou kunnen worden tegengeworpen dat indien zonder uitnodiging daartoe aangifte wordt gedaan, er geen verplichting wordt geschonden, terwijl de in de in ‎7.3 geciteerde wetsgeschiedenis genoemde voorbeelden gevallen betreffen waarin wel sprake is van schending van een verplichting, te weten het doen van een onjuiste of onvolledige aangifte en het geval “dat iemand, hoewel daartoe verplicht, niet om de uitreiking van een aangiftebiljet heeft verzocht en daardoor geen aangiftebiljet uitgereikt heeft gekregen”. Die tegenwerping overtuigt mij niet. Het gaat immers ‘slechts’ – als gezegd – om voorbeelden. Er is geen indicatie in de wetsgeschiedenis dat de voorbeelden uitputtend zijn bedoeld. Dat ligt ook niet voor de hand gelet op de delictsomschrijving in art. 67e(1) AWR. Voor een omschrijving in de vorm van een gevolgdelict pleegt immers juist te worden gekozen in situaties waarin dat gevolg door verschillende handelingen en gedragingen in het leven kan worden geroepen. Ook in dat opzicht valt niet in te zien waarom het doen van een spontane aangifte die tot een te lage aanslag leidt, buiten het bereik van art. 67e(1) AWR zou vallen op de grond dat de betrokkene niet is uitgenodigd tot het doen van aangifte. 8.6 In dit kader wijs ik ook op de samenhang met de navorderingsbevoegdheid. Uit de wetsgeschiedenis volgt mijns inziens dat indien de bevoegdheid tot navordering bestaat, als uitgangspunt ook een vergrijpboete kan worden opgelegd mits het aan opzet of grove schuld van de belastingplichtige is te wijten dat eerder te weinig belasting is geheven. Ik wijs in het bijzonder op de volgende in ‎7.3 geciteerde passage: “Navordering, en bijgevolg de boete bij navordering, is niet alleen aan de orde indien een aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld. Ook anderszins kan te weinig belasting zijn geheven. Dat wil zeggen dat andere gedragingen dan vergrijpen tegen de aangifteplicht ten gevolge hebben gehad dat de schatkist in eerste instantie tekort is gedaan. De situaties zijn aangegeven in het eerste en tweede lid van artikel 16 AWR. Voorwaarde voor het opleggen van de boete in deze gevallen is uiteraard, dat daarbij sprake is van opzet of grove schuld van de belastingplichtige.” Aangezien aan de bevoegdheid tot navordering niet in de weg staat dat een belastingplichtige eerder niet is uitgenodigd tot het doen van aangifte, spoort daarmee niet dat aan het opleggen van een vergrijpboete op grond van art. 67e(1) AWR wel (reeds op zichzelf) in de weg zou staan dat de betrokkene niet (op de voorgeschreven wijze) is uitgenodigd tot het doen van aangifte. 8.7 Gelet op HR BNB 2022/141 kan ook betekenis eraan toekomen of voor diverse andere sancties een uitnodigingsvereiste geldt. Uit mijn inventarisatie en analyse in onderdelen ‎5 en ‎6 volgt in de kern het volgende: - Omkering van bewijslast ex art. 27e AWR. Van het niet doen van de vereiste aangifte kan alleen sprake zijn indien de inspecteur de betrokkene heeft uitgenodigd tot het doen van aangifte (‎5.4). Ik meen dat dit geldt voor het niet doen van de vereiste aangifte in het algemeen, dus niet alleen voor het gevalstype van niet-doen van aangifte, maar ook voor het gevalstype van het doen van een inhoudelijk onjuiste aangifte (‎5.6-‎5.9). Voor het eerste gevalstype geldt bovendien een aanmaningsvereiste (‎5.10-‎5.11). Dat vereiste geldt naar mijn mening niet voor het tweede gevalstype (‎5.12-‎5.13). - Verzuimboete ex art. 67a AWR voor het niet (tijdig) doen van aangifte. Hiervoor geldt zowel een uitnodigings- als een aanmaningsvereiste (‎5.14-‎5.16). - Vergrijpboete ex art. 67d AWR voor het niet dan wel onjuist of onvolledig doen van aangifte. Van het niet doen van aangifte is alleen sprake indien de inspecteur de betrokkene heeft uitgenodigd tot het doen van aangifte (‎5.19). Ik meen dat dit ook geldt voor het onjuist of onvolledig doen van aangifte (‎5.21). Anders dan ter zake van het niet doen van aangifte (‎5.24), geldt naar mijn mening ter zake van het onjuist of onvolledig doen van aangifte niet het aanmaningsvereiste (‎5.26). - Kwade-trouwuitzondering in art. 16 AWR. Het opzettelijk onthouden van de juiste inlichtingen aan de inspecteur kan slechts worden aangenomen indien op de belastingplichtige een wettelijke verplichting rustte om de desbetreffende gegevens aan de inspecteur te verstrekken, zoals gegevens waarvan in de uitnodiging tot het doen van aangifte wordt verlangd dat die bij de aangifte worden vermeld (‎5.28). Ik meen dat daarentegen van het opzettelijk verstrekken van onjuiste inlichtingen sprake kan zijn ook indien de belastingplichtige de inlichtingen heeft verstrekt zonder daartoe verplicht te zijn (‎5.29-‎5.30). - Strafrechtelijke sanctie ex art. 69(1) AWR voor het niet (tijdig) doen van aangifte. Van het niet-doen van ‘een bij de belastingwet voorziene aangifte’ kan alleen sprake zijn indien de inspecteur de vermoedelijke belastingplichtige heeft uitgenodigd tot het doen van aangifte (‎6.2-‎6.3). - Strafrechtelijke sanctie ex art. 69(2) AWR voor het onjuist of onvolledig doen van aangifte. Van het onjuist of onvolledig doen van ‘een bij de belastingwet voorziene aangifte’ kan ook sprake zijn indien de betrokkene voor zichzelf aangifte doet zonder uitgenodigd te zijn tot het doen van die aangifte (‎6.7-‎6.11). 8.8 Ik meen dat ook in deze bredere context van andere sancties er geen aanleiding is om te aanvaarden dat de omstandigheid dat de betrokkene niet (op de voorgeschreven wijze) is uitgenodigd tot het doen van aangifte, in de weg staat aan het opleggen van een vergrijpboete op grond van art. 67e(1) AWR. Cruciaal verschil met de sancties waarvoor wel het uitnodigingsvereiste geldt, is dat de delictsomschrijving van art. 67e(1) AWR niet aanknoopt bij (een schending van) de aangifteplicht maar bij het gevolg van het – verder als zodanig niet nader afgebakende – handelen van de belastingplichtige. 8.9 Zo in HR BNB 2022/141 al gewicht in de rechtsvinding-schaal heeft gelegd het argument dat het systematisch vreemd zou zijn als voor het opleggen van een zwaardere sanctie minder eisen zouden gelden dan voor het intreden van een andere, lichtere sanctie met betrekking tot in wezen hetzelfde feit (vgl. ‎5.25), geeft dat argument naar mijn mening hier geen aanleiding voor een andere conclusie. Het bedoelde argument zou hier inhouden dat het systematisch vreemd zou zijn als voor het opleggen van een vergrijpboete ex. art. 67e(1) AWR niet het uitnodigingsvereiste zou gelden terwijl dat vereiste wel geldt – naar ik meen – in het kader van de omkering van de bewijslast voor het gevalstype van het doen van een inhoudelijk onjuiste aangifte. Nog ervan afgezien dat dit argument reeds aan gewicht inboet omdat art. 67e(1) AWR een andere omschrijving van de normschending kent dan art. 27e AWR, staat tegenover dit argument dat het strafrechtelijke delict in art. 69(2) AWR – dat nota bene specifiek ziet op het onjuist of onvolledig doen van ‘een bij de belastingwet voorziene aangifte’ – kan zijn begaan ook indien de betrokkene niet was uitgenodigd tot het doen van aangifte. 8.10 Een ander (tegen)argument kan zijn dat het systematisch vreemd zou zijn als voor het opleggen van een vergrijpboete ex. art. 67e(1) AWR niet het uitnodigingsvereiste zou gelden, terwijl dat vereiste wel geldt – naar ik meen – voor het opleggen van een (gelijkwaardige) vergrijpboete ex. art. 67d(1) AWR voor het onjuist of onvolledig doen van aangifte. Dat is te meer vreemd vanuit de optiek dat het dan van het toevallige moment waarop de inspecteur ontdekt dat een spontane aangifte te laag is, zou afhangen of een vergrijpboete kan worden opgelegd. Ontdekt de inspecteur het reeds bij de aanslagregeling dan kan geen vergrijpboete worden opgelegd omdat het uitnodigingsvereiste geldt en niet aan dat vereiste is voldaan. Ontdekt de inspecteur het pas na het opleggen van de aanslag, dan geldt het uitnodigingsvereiste niet. Ik kan niet ontkennen dat dit een en ander wetsystematisch wringt. Ik meen echter dat dit argument onvoldoende gewicht in de schaal legt tegenover (i) het verschil tussen art. 67e(1) AWR en art. 67d(1) AWR wat betreft delictsomschrijving (‎8.3), (ii) de wetsgeschiedenis waarin het verschil wordt onderkend dat art. 67d(1) AWR anders dan art. 67e(1) AWR aanknoopt bij de aangifteplicht (vgl. ‎8.4-‎8.5) en (iii) de uit de wetsgeschiedenis blijkende bedoeling dat bij navordering een vergrijpboete kan worden opgelegd, mits sprake is van opzet of grove schuld (‎8.6). 8.11 Ik meen dus dat het middel slaagt en dat het incidentele beroep in cassatie gegrond is. Verwijzing moet volgen voor onderzoek of het aan opzet of grove schuld van belanghebbende is te wijten dat de aanslag IB/PVV onderscheidenlijk de aanslag Zvw tot een te laag bedrag zijn vastgesteld. 2.1 Belanghebbende heeft aangifte voor de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (IB/PVV) en voor de premie Zorgverzekeringswet (Zvw) voor het jaar 2017 gedaan naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 4.024 (de aangifte 2017). De Inspecteur heeft aan belanghebbende de aanslag IB/PVV voor het jaar 2017 opgelegd conform de aangifte 2017. Tevens is een aanslag Zvw voor dat jaar opgelegd naar een bijdrage-inkomen van € 5.095. 2.2 Naar aanleiding van informatie die de Inspecteur bij belanghebbende en derden heeft ingewonnen, heeft de Inspecteur aan belanghebbende een navorderingsaanslag IB/PVV over het jaar 2017 opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 40.676. De Inspecteur heeft daarbij een vergrijpboete opgelegd van € 3.548. Daarnaast heeft de Inspecteur een navorderingsaanslag Zvw over het jaar 2017 opgelegd naar een bijdrage-inkomen van € 41.163, met daarbij een vergrijpboete van € 742. 2.3 De Inspecteur heeft bij uitspraken op bezwaar de navorderingsaanslagen en de vergrijpboeten gehandhaafd. 2.4 De Rechtbank heeft de daartegen ingestelde beroepen ongegrond verklaard. Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (het Hof) 2.5 Het Hof heeft de uitspraak van de Rechtbank vernietigd. Voor zover van belang voor deze conclusie oordeelt het Hof dat de navorderingsaanslagen IB/PVV en Zvw over 2017 terecht zijn opgelegd (rov. 4.12), zij het tot een te hoog bedrag. Het Hof vermindert daarom die navorderingsaanslagen (rov. 4.30). Het Hof oordeelt verder dat de vergrijpboeten moeten worden vernietigd. Het heeft daartoe als volgt overwogen onder verwijzing naar HR BNB 2022/141: “4.38. De Hoge Raad heeft in zijn uitspraak van 30 september 2022 geoordeeld dat geen vergrijpboete op grond van artikel 67d, eerste lid, van de AWR kan worden opgelegd wegens het opzettelijk niet doen van aangifte als de betrokkene niet eerst op de voorgeschreven wijze is aangemaand. Naar het oordeel van het Hof geldt dit ook voor de vergrijpboete op grond van artikel 67e, eerste lid, van de AWR en kan evenmin een boete worden opgelegd als niet vast staat dat de betrokkene eerst op de voorgeschreven wijze is uitgenodigd. Zoals hierboven al is geoordeeld, staat in dit geval niet vast dat belanghebbende correct is uitgenodigd aangifte IB/PVV 2017 te doen. Gelet hierop hadden de vergrijpboetes niet mogen worden opgelegd. Het Hof zal de boetes daarom vernietigen.” 2.6 Het eerdere oordeel waarop het Hof doelt, is het oordeel in rov. 4.20 dat de Inspecteur niet aannemelijk heeft gemaakt dat belanghebbende voor het jaar 2017 correct is uitgenodigd om aangifte te doen. Ik zie af van een verdere weergave van dat oordeel en van de daaraan voorafgaande motivering in rov. 4.15-4.19, omdat het oordeel in cassatie niet bestreden wordt. M.R.T. Pauwels In de zaak van [X] (belanghebbende) tegen staatssecretaris van Financiën (de Staatssecretaris) en vice versa 1Inleiding en overzicht Beperking van de conclusie tot het incidentele beroep in cassatie 1.1 In deze conclusie ga ik alleen in op het incidentele beroep in cassatie van de Staatssecretaris. Het beroep in cassatie van belanghebbende laat ik inhoudelijk onbesproken om de redenen vermeld in ‎3.6 van deze conclusie. Centrale vraag 1.2 Op grond van art. 67e AWR kan de inspecteur, gelijktijdig met de navorderingsaanslag, een vergrijpboete opleggen indien het aan opzet of grove schuld van de belastingplichtige is te wijten dat de aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld. De centrale (rechts)vraag die voorligt is of een dergelijke vergrijpboete kan worden opgelegd als de betrokkene niet op de voorschreven wijze is uitgenodigd tot het doen van aangifte. Het Hof heeft die vraag ontkennend beantwoord. Het heeft daarvoor aansluiting gezocht bij het arrest HR BNB 2022/141 over een vergrijpboete op grond van art. 67d AWR. Context: spontane (onjuiste) aangifte 1.3 Belanghebbende heeft aangifte IB/PVV en Zvw voor het jaar 2017 gedaan. In cassatie moet ervan worden uitgegaan dat niet vaststaat dat belanghebbende correct is uitgenodigd om die aangifte te doen (‎2.5-‎2.6). In wezen is daarmee uitgangspunt dat belanghebbende spontaan aangifte heeft gedaan, i.e. een aangifte zonder dat belanghebbende was uitgenodigd tot het doen daarvan. 1.4 De aanslagen IB/PVV en Zvw voor het jaar 2017 zijn opgelegd conform aangifte. Vervolgens zijn navorderingsaanslagen IB/PVV en Zvw over het jaar 2017 opgelegd met daarbij vergrijpboeten. Het Hof heeft die navorderingsaanslagen verminderd en de vergrijpboeten vernietigd. Aangezien de navorderingsaanslagen in stand zijn gebleven, zij het met een lager bedrag, was voor het Hof uitgangspunt bij de beoordeling van de boeten dat de spontane aangifte onjuist was. Reden voor selectie en zaakoverstijgend belang 1.5 Ik heb deze zaak geselecteerd voor conclusie in verband met de centrale vraag. Daarbij heb ik in aanmerking genomen dat gerechtshof Den Haag de vraag anders heeft beantwoord dan het Hof. 1.6 Het antwoord op de centrale vraag heeft aan zaakoverstijgend belang ingeboet door de invoering van art. 9(4) AWR per 1 januari 2020 (‎4.6). Dit artikellid regelt in de kern dat het doen van een spontane aangifte wordt aangemerkt als het op uitnodiging doen van aangifte. Voor aangiftebelastingen is (nog) niet in zo’n regel voorzien in art. 10 AWR. In deze zaak is art. 9(4) AWR nog niet van toepassing, gelet op het overgangsrecht (‎4.11). In mijn analyse van de jurisprudentie abstraheer ik daarom verder van die bepaling. 1.7 Hoewel het zaakoverstijgend belang aldus beperkt lijkt, kan het arrest in deze zaak mogelijk toch uitstralingseffecten hebben, afhankelijk van de motivering die wordt gegeven. Zo stuitte ik bij de analyse van de jurisprudentie over verscheidene sancties erop dat de reikwijdte van de jurisprudentie niet steeds uitgekristalliseerd is. In het bijzonder is niet steeds duidelijk of indien in het kader van een bepaalde sanctie als vereiste geldt dat de betrokkene was uitgenodigd tot het doen van aangifte, dit vereiste niet alleen geldt in het kader van de sanctie op het niet-doen van aangifte, maar ook in het kader van de sanctie op het doen van een inhoudelijk onjuiste aangifte. Kern van de conclusie 1.8 Ik meen, anders dan het Hof, dat aan opleggen van een vergrijpboete ex. art. 67e AWR niet in de weg staat dat de belastingplichtige niet op de voorschreven wijze is uitgenodigd tot het doen van aangifte. De tekst van art. 67e(1) AWR bevat geen aanknopingspunt voor de opvatting dat een uitnodigingsvereiste geldt. Anders dan art. 67d(1) AWR, knoopt het artikel niet aan bij de aangifteplicht, maar bij het gevolg van het handelen van de belastingplichtige (gevolgdelict) (‎8.3). Uit de wetgeschiedenis volgt evenmin dat een uitnodigingsvereiste geldt, eerder integendeel (‎8.4). Bovendien: aangezien (i) uit de wetsgeschiedenis volgt dat indien de bevoegdheid tot navordering bestaat, als uitgangspunt ook een vergrijpboete kan worden opgelegd mits sprake is van opzet of grove schuld van de belastingplichtige en (ii) aan de bevoegdheid tot navordering niet in de weg staat dat een belastingplichtige eerder niet is uitgenodigd tot het doen van aangifte, spoort daarmee niet dat aan het opleggen van een vergrijpboete ex art. 67e(1) AWR wel in de weg zou staan dat de betrokkene niet is uitgenodigd tot het doen van aangifte (‎8.6). 1.9 Gelet op HR BNB 2022/141 kan ook betekenis eraan toekomen dat voor diverse andere sancties wel een uitnodigingsvereiste geldt, maar ik zie ook in de bredere context van die andere sancties geen aanleiding om een uitnodigingsvereiste te aanvaarden in het kader van art. 67e(1) AWR. Cruciaal verschil met die andere sancties is dat de delictsomschrijving van art. 67e(1) AWR niet aanknoopt bij (een schending van) de aangifteplicht (‎8.8). Verder staat tegenover het argument dat het systematisch vreemd zou zijn als voor het opleggen van de in beginsel zwaardere sanctie van een vergrijpboete ex. art. 67e(1) AWR niet het uitnodigingsvereiste zou gelden terwijl dat vereiste wel geldt in het kader van de omkering van de bewijslast, het argument dat het strafrechtelijke delict in art. 69(2) AWR – dat nota bene specifiek ziet op het onjuist of onvolledig doen van ‘een bij de belastingwet voorziene aangifte’ – ook kan zijn begaan zonder dat de betrokkene was uitgenodigd tot het doen van aangifte (‎8.9). 1.10 Ik kan niet ontkennen dat het systematisch wat wringt als voor het opleggen van een vergrijpboete ex. art. 67e(1) AWR niet het uitnodigingsvereiste zou gelden, terwijl dat vereiste wel geldt voor het opleggen van een (gelijkwaardige) vergrijpboete ex. art. 67d(1) AWR voor het onjuist of onvolledig doen van aangifte. Dat wringt te meer omdat het dan van het toevallige moment waarop de inspecteur ontdekt dat de spontane aangifte onjuist is, zou afhangen of een vergrijpboete kan worden opgelegd. Ik meen echter dat dit onvoldoende gewicht in de schaal legt tegenover (i) het verschil in delictsomschrijving, (ii) de wetsgeschiedenis en (iii) de bedoeling dat bij navordering een vergrijpboete kan worden opgelegd, mits sprake is van opzet of grove schuld (‎8.10). Opbouw conclusie 1.11 In onderdeel ‎4 ga ik kort in op de verplichting tot het doen van aangifte. Tevens komt aan bod de relatief nieuwe regeling van art. 9(4) AWR over de spontane aangifte. 1.12 Onderdeel ‎5 analyseert – vooral aan de hand van jurisprudentie – het belang van de uitnodiging tot het doen van aangifte (en van de aanmaning) bij de toepassing van diverse fiscaal-bestuursrechtelijke sancties, in het bijzonder de omkering van de bewijslast, de verzuimboete ex. art 67a AWR, de vergrijpboete ex art. 67d AWR, en de kwade-trouwuitzondering in art. 16 AWR. Onderdeel ‎6 bevat een vergelijkbare analyse maar dan voor de strafrechtelijke sancties van art. 69(1) AWR en van art. 69(2) AWR. Degene die vooral geïnteresseerd is in de bevindingen van mijn analyse, kan deze kort samengevat terugvinden in ‎8.7. 1.13 In onderdeel ‎7 komen aan bod het artikellid waar het in de zaak om gaat (art. 67e(1) AWR), wetsgeschiedenis daarvan, en opvattingen in de feitenrechtspraak en de literatuur over de centrale vraag. 1.14 Onderdeel ‎8 bevat mijn beschouwing over de centrale vraag. 1.15 Uit mijn beschouwing volgt dat het incidentele cassatieberoep gegrond is. Verwijzing moet volgen. Ik geef de Hoge Raad in overweging het incidentele beroep in cassatie gegrond te verklaren. De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden Advocaat-Generaal De weergave van de feiten is beperkt tot de feiten die relevant zijn voor het onderwerp van deze conclusie. Ik vermeld daarom geen gegevens met betrekking tot de aanslagen voor het jaar 2018, en concentreer me op gegevens die relevant zijn voor de vergrijpboeten die zijn opgelegd bij de navorderingsaanslagen over het jaar 2017. De weergave van de feiten is als uitgangspunt gebaseerd op de feitenvaststelling door het Hof. Bij een afwijking van dat uitgangspunt is dat vermeld in een voetnoot. Ik gebruik deze term in navolging van het Hof en conform dagelijks (fiscaal) spraakgebruik. Ik merk wel op dat het gebruik ervan in dit geval wellicht onzuiver is omdat (i) in de AWR de term aangifte pleegt te worden gereserveerd voor een aangifte na een uitnodiging om een aangifte te doen en (ii) in deze zaak in cassatie uitgangspunt is dat niet is komen vast te staan dat belanghebbende is uitgenodigd om aangifte te doen. Ad (i) wijs ik bijvoorbeeld op het niet-gebruiken van de term aangifte in art. 9(4) AWR, welke bepaling betrekking heeft op de zogeheten spontane aangifte, i.e. een aangifte die wordt gedaan zonder voorafgaande uitnodiging daartoe. Zie ook J.D. Baron en L. Heekelaar, De formeelrechtelijke aspecten van het aangifteproces bij de inkomstenbelasting, WFR 2024/76, par. 2 en in par. 3.1: “De wettekst van art. 9 lid 4 AWR bevestigt de lezing dat de AWR eigenlijk één soort aangifte kent (de uda-aangifte).” Bijlage 3 bij het verweerschrift voor de Rechtbank in de zaak met nr. 20/6640. Op basis van rov. 2.17 van de uitspraak van het Hof kan de indruk bestaan dat het gaat om € 41.163, maar uit het navorderingsaanslagbiljet (bijlage 14 bij het verweerschrift voor de Rechtbank in de zaak met nr. 20/6639) volgt dat het € 40.676 is. Zie uitspraak Rechtbank, alsmede bijlage 14 bij het verweerschrift voor de Rechtbank in de zaak met nr. 20/6639. Bijlage 14 bij het verweerschrift voor de Rechtbank in de zaak met nr. 20/6640. Rechtbank Gelderland 29 maart 2022, AWB 20/6639, 20/6640, 20/6643 en 20/6644, ECLI:NL:RBGEL:2022:1543, V-N Vandaag 2022/1190, NLF 2022/1009, Fida 20222805, FutD 2022-1393, NTFR 2022/2563 met noot E. Alink. Opmerkelijk is overigens dat de Rechtbank in haar uitspraak alleen melding maakt van belastingaanslagen in de IB/PVV (en een daarbij opgelegde vergrijpboete) en dus niet ook van aanslagen Zvw. Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden 16 april 2024, ECLI:NL:GHARL:2024:2592, V-N Vandaag 2024/901, SDU Nieuws Belastingzaken 2024/475, NLF 2024/1036, FutD 2024042303, FutD 2024-1013. HR 30 september 2022, ECLI:NL:HR:2022:1341, BNB 2022/141. De uitspraak van het Hof is verzonden op 17 april 2024. Het beroepschrift in cassatie is ingekomen op 22 mei 2024. Zie bijv. recent HR 24 januari 2025, ECLI:NL:HR:2025:106, onder 1. M.W.C. Feteris, Beroep in cassatie in belastingzaken, FM 142, Deventer: Kluwer 2014, par. 6.3.2.5. Kamerstukken II 1993/94, 23 470, nr. 3, p. 45. Gerechtshof Den Haag 19 juli 2023, ECLI:NL:GHDHA:2023:1392. Zie ook bijv. S.C.W. Douma e.a., Algemene wet inzake rijksbelastingen, Deventer: Wolters Kluwer 2023, p. 120 e.v. Het is mij niet duidelijk waarom in het derde lid de beperking is aangebracht tot ‘de belastingplichtige’ terwijl in art. 8(1) AWR het bredere ‘ieder’ wordt gebruikt. In de parlementaire geschiedenis van art. 67a AWR wordt daarvan overigens wel uitgegaan. Zie Kamerstukken II 1993/94, 23 470, nr. 3, p. 40: “Uit artikel 9, tweede en derde lid, blijkt (…) dat de inspecteur degene die met betrekking tot de verplichting van het eerste lid van het artikel in gebreke is gebleven, eerst moeten aanmanen.” Het is mij niet helemaal duidelijk of S.C.W. Douma e.a., Algemene wet inzake rijksbelastingen, Deventer: Wolters Kluwer 2023, p. 128 van opvatting zijn dat er een zelfstandige verplichting tot aanmanen bestaat; ik heb de indruk van niet. De Vakstudie Algemeen deel, art. 9 AWR, aant. 4 lijkt evenmin uit te gaan van een verplichting: “Na overschrijding van de door de inspecteur gestelde aangiftetermijn ex art. 9, eerste lid, AWR, danwel de door hem op de voet van art. 9, tweede lid, AWR, mogelijk verlengde termijn, kan de inspecteur een aanmaning verzenden, zoals bedoeld in art. 9, derde lid, AWR.” Zie over deze regeling bijv. S.C.W. Douma e.a., Algemene wet inzake rijksbelastingen, Deventer: Wolters Kluwer 2023, p. 129-130 en J.D. Baron en L. Heekelaar, De formeelrechtelijke aspecten van het aangifteproces bij de inkomstenbelasting, WFR 2024/76, par. 3. Wet van 18 december 2019, Stb. 2019, 512, art. XI(C); inwerkingtreding geregeld in art. XXI. Zie voor een nadere toelichting op de inhoud van deze regeling bijv. Kamerstukken II 2019/20, 35 303, nr. 3, p. 25-26 en 60-61 en Kamerstukken II 2019/20, 35 303, nr. 6, p. 27-30. Kamerstukken II 2019/20, 35 303, nr. 3, p. 24-25. Vgl. ook p. 60 van dit kamerstuk. Kamerstukken II 2019/20, 35 303, nr. 6, p. 29. Kamerstukken II 2019/20, 35 303, nr. 3, p. 25 en 60. Kamerstukken II 2019/20, 35 303, nr. 3, p. 25. Wet van 18 december 2019, Stb. 2019, 512, art. XX; zie voor de toelichting Kamerstukken II 2019/20, 35 303, nr. 3, p. 70. Zie de met ECLI:NL:PHR:2025:200 gepubliceerde bijlage van A-G Koopman van 31 januari 2025 bij diverse conclusies van die datum. Kamerstukken II 1954/55, 4080, nr. 3, p. 14: “De voorgestelde regeling wijkt in zover af van de bestaande, dat de verplichting tot het doen van aangifte steeds (…) eerst zal ontstaan door uitreiking van een aangiftebiljet en niet rechtstreeks uit de wet voortvloeit.” Vgl. HR 28 maart 1979, ECLI:NL:HR:1979:AX2688, BNB 1979/170, in het licht van de voorafgaande conclusie van A-G Van Soest. HR 28 maart 1979, ECLI:NL:HR:1979:AX2688, BNB 1979/170. Zie ook bijv. HR 21 april 1982, ECLI:NL:HR:1982:AW9561, BNB 1982/309 en HR 21 oktober 1998, ECLI:NL:HR:1998:AA2367, BNB 1999/7, rov. 3.2, alsmede het in de hoofdtekst genoemde arrest HR BNB 2016/192 en het nadien gewezen HR 14 april 2017, ECLI:NL:HR:2017:675, BNB 2017/138, rov. 2.2. HR 24 juni 2016, ECLI:NL:HR:2016:1268, BNB 2016/192. In rov. 2.2.3 is bovendien geoordeeld dat de omstandigheid dat aannemelijk is dat de herinnering en de aanmaning op het adres van belanghebbende zijn ontvangen of aangeboden, onvoldoende is om te kunnen aannemen dat belanghebbende is uitgenodigd tot het doen van aangifte. Kritisch over dit aspect van het arrest is A.E.H. van der Voort Maarschalk in zijn noot in BNB 2016/192, punt 3-4 A.E.H. van der Voort Maarschalk in BNB 2016/192. Zie ook E.P. Hageman, Uitgenodigd of toch niet, TFB 2017, nr. 8, par. 3. Zie voor die opvatting ook bijv. rechtbank Zeeland-West-Brabant 30 juni 2016, ECLI:NL:RBZWB:2016:4226, rov. 4.1, rechtbank Noord-Nederland 30 maart 2017, ECLI:NL:RBNNE:2017:1170, rov. 5.4, en gerechtshof ‘s-Hertogenbosch 23 juni 2017, ECLI:NL:GHSHE:2017:2852, rov. 4.11. Zie voor de eerste opvatting bijv. redactie Vakstudie Nieuws in V-N 2016/66.5 en E.P. Hageman, Uitgenodigd of toch niet, TFB 2017, nr. 8, par. 3. Een afwijkende benadering is te zien in rechtbank Gelderland 25 september 2017, ECLI:NL:RBGEL:2017:4902, rov. 20, waarin een spontane aangifte via het aangifteprogramma van de Belastingdienst wordt geconstrueerd tot een aangifte na uitnodiging om aangifte te doen. Vgl. HR 5 februari 2021, ECLI:NL:HR:2021:179, BNB 2021/70, rov. HR 30 september 2022, ECLI:NL:HR:2022:1341, BNB 2022/141. Bijv. G.J. van Leijenhorst in BNB 2007/112, gerechtshof Amsterdam 22 augustus 2013, ECLI:NL:GHAMS:2013:2634, rov. 4.3.2, redactie Vakstudie Nieuws in V-N 2017/20.13, F.J.P.M. Haas, Bestuurlijke boeten in het belastingrecht, Deventer: Wolters Kluwer 2021, par. 8.1.1, conclusie A-G Niessen van 25 november 2021, ECLI:NL:PHR:2021:1102, punt 5.11 en 5.16, en F.J.P.M. Haas in BNB 2022/141, punt 3. Zie ook I.L.S. IJzerman in FED 2022/122, punt 1: “Het oordeel van de Hoge Raad ziet uitsluitend op de boete wegens het niet doen van aangifte. Het vereiste dat een betrokkene is aangemaand, strekt zich niet uit tot de andere onder artikel 67d lid 1 AWR beboetbare vergrijpen, namelijk die waarin de betrokkene opzettelijk onjuist of onvolledig aangifte heeft gedaan.” HR 21 april 2017, ECLI:NL:HR:2017:638, BNB 2017/162. Zie ook meer recent HR 9 juni 2023, ECLI:NL:HR:2023:873, rov. 3.3.2-3.3.3. Mogelijk in andere zin: J.D. Baron en L. Heekelaar, De formeelrechtelijke aspecten van het aangifteproces bij de inkomstenbelasting, WFR 2024/76, par. 3.2. Zie over die bepaling bijv. W.E.C.A. Valkenburg & J.H. van der Werff, Fiscaal straf- en strafprocesrecht (FED fiscale studieserie), Deventer: Wolters Kluwer 2019, par. 2.8 en S.C.W. Douma e.a., Algemene wet inzake rijksbelastingen, Deventer: Wolters Kluwer 2023, par. 11.9.2. HR 23 december 2003, ECLI:NL:HR:2003:AL6161, BNB 2004/180, met instemmende noot van M.W.C. Feteris. N. Djebali in FED 2004/207. Vgl. HR 12 november 2002, ECLI:NL:HR:2002:AE3360, rov. 3.3. Zie daarover meer recent conclusie A-G Sinnige van 1 april 2025, ECLI:NL:PHR:2025:376, punt 17-18, en de aantekening daarbij van redactie Vakstudie Nieuws in V-N 2025/26.15. Zie bijv. gerechtshof ’s-Hertogenbosch 11 september 2019, ECLI:NL:GHSHE:2019:3311, met instemmende aantekening van redactie Vakstudie Nieuws in V-N 2019/59.20, gerechtshof ’s-Hertogenbosch 4 september 2020, ECLI:NL:GHSHE:2020:2740, L. Jaeger in NLF 2020/0421 en C. Hofman, Het systeem van sanctionering van fiscale fraude, Deventer: Wolters Kluwer 2021, p. 326. Zie in andere zin Vakstudie Algemeen Deel, art. 9 AWR, aant. 4.5 (“Actueel t/m 04-06-2025”): “De aanmaning van art. 9, derde lid, AWR, is geen voorwaarde voor de toepassing van de strafrechtelijke sanctie die is voorzien in art. 69 AWR.” HR 5 juli 2011, ECLI:NL:HR:2011:BP3746, NJ 2011/323. A-G Vegter had in andere zin geconcludeerd; zie de conclusie van 1 februari 2011 en de aanvullende conclusie van 24 mei 2011, ECLI:NL:PHR:2011:BP3746. HR 12 juli 2011, ECLI:NL:HR:2011:BQ3673. A-G Sillevis had in andere zin geconcludeerd; zie de conclusie van 12 april 2011, ECLI:NL:PHR:2011:BQ3673. HR 28 januari 2020, ECLI:NL:HR:2020:121, BNB 2020/49. Bijv. redactie Vakstudie Nieuws in V-N 2020/9.13, F.J.P.M. Haas in BNB 2020/49, punt 4, en G.J.M.E. de Bont in NJ 2020/157, punt 2. Zie ook bijv. redactie Vakstudie Nieuws in V-N 2020/9.13. Zie bijv. redactie Vakstudie Nieuws in V-N 2020/9.13, F.J.P.M. Haas in BNB 2020/49, punt 1-4, en G.J.M.E. de Bont in NJ 2020/157, punt 3. Vgl. ook redactie Vakstudie Nieuws in V-N 2020/9.13 en in V-N 2025/26.15, F.J.P.M. Haas in BNB 2020/49, punt 4, G.J.M.E. de Bont in NJ 2020/157, punt 4, C. Hofman, Het systeem van sanctionering van fiscale fraude, Deventer: Wolters Kluwer 2021, p. 321 en 323-324 en J.D. Baron en L. Heekelaar, De formeelrechtelijke aspecten van het aangifteproces bij de inkomstenbelasting, WFR 2024/76, par. 2 en in par. 3.2. Zie ook G.J.M.E. de Bont in NJ 2020/157, punt 3, en vgl. L. Jaeger in NLF 2020/0421. Vgl. conclusie A-G Vegter 5 november 2019, ECLI:NL:PHR:2019:1097, punt 28, zij het in de context van de (door hem ontkennend beantwoorde) vraag of het bezwaarlijk zou zijn als het opzettelijk niet of niet tijdig doen van een aangifte een kwaliteitsdelict behelst, terwijl het opzettelijk onjuist of onvolledig doen van een aangifte dat niet is. Zie ook F.J.P.M. Haas in BNB 2020/49, punt 4. HR 17 december 2024, ECLI:NL:HR:2024:1847, rov. 2.4.2 en HR 28 juni 2016, ECLI:NL:HR:2016:1333, rov. 2.4.1. Vgl, ook HR 15 april 1998, ECLI:NL:HR:1998:AA2492, BNB 1998/186, rov. 3.3 (fiscale kamer). Wet van 18 december 1997, Stb. 1997, 737, art. I(R), inwerkingtreding geregeld in art. XXIII. Deze Invoeringswet bestuurlijke boeten voorziet erin hoe de AWR komt te luiden na invoering van de Wet van 18 december 1997 tot wijziging van de Algemene wet inzake rijksbelastingen en van de Invorderingswet 1990 in verband met de herziening van het stelsel van bestuurlijke boeten en van het fiscale strafrecht, Stb. 1997, 738. Kamerstukken II 1993/94, 23 470, nr. 3, p. 45-46. De memorie van antwoord biedt wat betreft art. 67e AWR geen inzichten die relevant zijn voor deze conclusie; zie Kamerstukken II 1994/95, 23 470, nr. 8, p. 33. Wet van 2 juli 1959, Stb. 1959, 301; inwerkingtreding op 1 januari 1965 van onder meer art. 18 (oud) AWR geregeld bij Koninklijk Besluit van 18 december 1964, Stb. 1964, 523. Overigens was de regeling in art. 18 (oud) AWR op haar beurt de opvolger van destijds bestaande regelingen; zie Kamerstukken II 1954/55, 4080, nr. 3, p. 16 en Kamerstukken II 1957/58, 4080, nr. 29, p. 2. Zie over de historie uitgebreider J.P. Scheltens, De verhoging bij navordering van belasting, FM nr. 15, Deventer/Antwerpen: NV Uitgevermaatschappij Ǣ E. Kluwer, par 1, en J.P. Scheltens, De Algemene wet in inzake rijksbelastingen (losbladig), Arnhem: S. Gouda Quint, par. 57. Kamerstukken II 1957/58, 4080, nr. 29, p. 3. Wet van 21 april 1994, Stb. 1994, 301; inwerkingtreding volgt uit art. IV. Het wetsvoorstel dat heeft geleid tot de invoering van de kwadetrouwuitzondering in art. 16 AWR dateert van 13 maart 1989. Dat wetsvoorstel voorzag destijds ook nog in een herziening van het fiscale boetestelsel. Zie Kamerstukken II 1988/89, 21 058, nrs. 1-2. De bepalingen met betrekking tot die herziening zijn later uit dat wetsvoorstel gehaald en overgebracht naar een afzonderlijk wetsvoorstel 23 470; zie Kamerstukken II 1993/94, 23 470, nr. 3, p. 2 voor een korte schets van de gang van zaken. Dat is niet met zekerheid uit de uitspraak af te leiden. Zo staan de eerste en laatste zin van rov. 2.2 op gespannen voet met elkaar: “2.2. Voor de jaren 2006 en 2007 heeft belanghebbende geen aangifte IB/PVV gedaan. De Inspecteur heeft voor die jaren geen uitnodiging, herinnering en aanmaning voor het doen van aangifte aan belanghebbende of zijn gemachtigde gezonden. Belanghebbende heeft in zijn aangiften IB/PVV voor de jaren 2008 tot en met 2014 niet een buitenlandse bankrekening vermeld. De aangiften IB/PVV 2006 tot en met 2008 zijn vóór 1 juli 2009 ingediend.” Gerechtshof Den Haag 19 juli 2023, ECLI:NL:GHDHA:2023:1392. M.W.C. Feteris, Formeel belastingrecht, Deventer: Kluwer 2007, par. IX.3.3.5, onder d (p. 354). R. Persoon, Van vermoeden via aangifteplicht naar belastingfraude, MBB 2019/36. M.H. de Borst en L. van de Witte, Kroniek Boeterecht 2024, TFB 2024/48, p. 46. Vgl. ook S.C.W. Douma e.a., Algemene wet inzake rijksbelastingen, Deventer: Wolters Kluwer 2023, par. 10.4.4. F.J.P.M. Haas, Bestuurlijke boeten in het belastingrecht, Deventer: Wolters Kluwer 2025, par. 8.2.1. P.J. Wattel in Den Boer e.a., Fiscaal commentaar, Algemeen belastingrecht, Deventer: Kluwer 1999, art. 67e AWR, aantekening 3 (p. 604-605). Ik houd een slag om de arm in het bijzonder met het oog op het gevaltype dat geen aangifte is gedaan, nadat wel uitgenodigd is het doen van aangifte, maar niet is aangemaand. Het behoeft doordenking of het aan opzet of grove schuld van de belastingplichtige te wijten kan zijn dat de aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld (of achterwege is gebleven), indien belanghebbende niet is aangemaand om aangifte te doen. C. Hofman, Het systeem van sanctionering van fiscale fraude, Deventer: Wolters Kluwer 2021, p. 221. Vgl. ook P.J. Wattel in Den Boer e.a., Fiscaal commentaar, Algemeen belastingrecht, Deventer: Kluwer 1999, art. 67e AWR, aantekening 3 (p. 604) die spreekt over “een door het gevolg bepaald delict waarbij het subjectieve delictsbestanddeel (opzet of grove schuld) uitsluitend op het gevolg (te lage heffing) is betrokken”. C. Hofman, Het systeem van sanctionering van fiscale fraude, Deventer: Wolters Kluwer 2021, p. 572 onder aanhaling van P.A.M. Mevis, Capita strafrecht: een thematische inleiding, Nijmegen: Ars Aequi Libri 2013, p. 784.