ECLI:NL:RBGEL:2019:3547

RECHTBANK GELDERLAND Zittingsplaats Arnhem Belastingrecht zaaknummers: AWB 18/771 en 19/1367 uitspraken van de meervoudige belastingkamer van 6 augustus 2018 in de zaken tussen [X] B.V., [Y] B.V. c.s., te [Z] , eiseres (gemachtigde: drs. [gemachtigde] ), en de inspecteur van de Belastingdienst, kantoor Arnhem, verweerder. Eiseres heeft bezwaar gemaakt tegen de voldoeningen van omzetbelasting op aangifte voor diverse tijdvakken in de periode 1 juli 2011 tot en met 31 december 2016. Bij besluit van 29 maart 2017 met nummer 2017/36822 (hierna: het Besluit) heeft de staatssecretaris van Financiën bezwaarschriften over de heffing van omzetbelasting bij privégebruik auto die betrekking hebben op een of meer daarin omschreven rechtsvragen aangewezen als massaal bezwaar als bedoeld in artikel 25c van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR). Op 1 juni 2017 is de collectieve uitspraak op de in het Besluit aangewezen bezwaarschriften gepubliceerd (Staatscourant 2017/30976). Bij brief van 28 november 2017 heeft verweerder aan eiseres meegedeeld dat geen teruggaaf van omzetbelasting wordt verleend. Eiseres heeft daartegen bij brief van 3 januari 2018, ontvangen door de rechtbank op 4 januari 2018, beroep ingesteld. Eiseres heeft bezwaar gemaakt tegen de voldoening op aangifte van omzetbelasting voor het tijdvak 1 oktober 2017 tot en met 31 december 2017. Bij uitspraak op bezwaar van 8 maart 2019 heeft verweerder het bezwaar ongegrond verklaard. Eiseres heeft daartegen bij brief van 8 maart 2019, ontvangen door de rechtbank op 11 maart 2019, beroep ingesteld. Verweerder heeft de op de zaken betrekking hebbende stukken overgelegd en verweerschriften ingediend. Eiseres heeft, na daartoe de rechtbank in de gelegenheid te zijn gesteld, in de zaak met nummer AWB 18/771 schriftelijk gerepliceerd, waarna verweerder schriftelijk heeft gedupliceerd. Partijen hebben vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn telkens in afschrift verstrekt aan de andere partij. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 18 juli 2019. Namens eiseres is de gemachtigde verschenen. Namens verweerder zijn mr. [gemachtigde] , mr. [A] en mr. [B] verschenen. Overwegingen 1. Eiseres heeft onder meer in de jaren 2011 tot en met 2017 door middel van operational leasecontracten auto’s van een leasemaatschappij tot haar beschikking gekregen. Eiseres heeft de hierover aan haar in rekening gebrachte omzetbelasting in aftrek gebracht. De auto’s zijn aan bepaalde werknemers ter beschikking gesteld, afhankelijk van hun functie. De auto’s zijn gebruikt voor zakelijke ritten, woon-werkverkeer en ten hoogste 15.000 kilometer per jaar aan privéritten. In de jaren 2011 tot en met 2016 gaat het om 300 tot 350 auto’s, in 2017 om ongeveer 350 auto’s. Op grond van de arbeidsovereenkomsten van de desbetreffende werknemers waren zij een bijdrage aan eiseres verschuldigd in verband met het privégebruik van de auto. 2. De uitgaven van eiseres ter zake van de auto’s, bestaande uit leasetermijnen en brandstof, bedroegen in 2011 € 4.960.744, in 2012 € 4.903.498, in 2013 € 4.519.023, in 2014 € 4.300.190, in 2015 € 3.756.685, in 2016 € 3.789.733 en in 2017 € 3.905.285. De bijdragen van de werknemers aan eiseres bedroegen in deze jaren achtereenvolgens € 444.208, € 428.752, € 571.206, € 469.243, € 413.814, € 437.197 en € 281.507. De hierin begrepen omzetbelasting heeft eiseres voldaan. 3. Vanwege het privégebruik van de zakenauto’s heeft eiseres volgens de forfaitaire regeling van artikel 4, eerste lid, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB) en de daarop gebaseerde besluiten omzetbelasting voldaan. 4. Eiseres stelt aan haar werknemers verschillende technische middelen beschikbaar, zoals een mobiele telefoon, een laptop en een internetabonnement. Daarmee is het voor de werknemers mogelijk locatieonafhankelijk te werken. 5. In de zaak die betrekking heeft op de tijdvakken 1 juli 2011 tot en met 31 december 2016 is in geschil of het beroep van eiseres ontvankelijk is. Inhoudelijk is in beide zaken in geschil of eiseres aannemelijk heeft gemaakt dat zij recht heeft op een teruggaaf/ vermindering van omzetbelasting omdat de forfaitaire vaststelling van de verschuldigde omzetbelasting over het privégebruik van de auto’s tot een te hoog bedrag leidt. De rechtbank verklaart de beroepen ongegrond. Deze uitspraak is gedaan door mr. R.A. Eskes, voorzitter, mr. F.M. Smit en mr. J.M.W. van de Sande, rechters, in tegenwoordigheid van mr. H.H. Ruis, griffier. de griffier is buiten staat deze uitspraak te ondertekenen griffier voorzitter Afschrift verzonden aan partijen op: Rechtsmiddel Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (belastingkamer), Postbus 9030, 6800 EM Arnhem. Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen: 1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden: a. de naam en het adres van de indiener; b. een dagtekening; c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld; d. de gronden van het hoger beroep. ontvankelijkheid beroep 2011 tot en met 2016 6. In het Besluit heeft de staatssecretaris als massaal bezwaar aangewezen bezwaarschriften die een of meer van de daarin genoemde rechtsvragen bevatten. Tussen partijen is niet in geschil dat in de onderhavige zaken enkele van de daar geformuleerde rechtsvragen een rol hebben gespeeld. Het gaat dan kort gezegd om de vraag of een beleidsmatige forfaitaire berekeningswijze van verschuldigde omzetbelasting in strijd is met het Unierecht, of de maatstaf van heffing kan worden berekend op basis van statistische gegevens van gemiddeld gebruik en de vraag wat het gevolg is van de betaling van een eigen bijdrage door de werknemers die lager is dan de normale waarde. Op al deze punten heeft de Hoge Raad in arresten van 21 april 2017 (ECLI:NL:HR:2017:711, ECLI:NL:HR:2017:712, ECLI:NL:HR:2017:713 en ECLI:NL:HR:2017:714) antwoord gegeven. 7. Naar aanleiding van de arresten van de Hoge Raad van 21 april 2017 is op 31 mei 2017 een collectieve uitspraak op bezwaar gedaan (Staatscourant 2017/30976). Daarbij zijn de bezwaren gegrond verklaard waarbij (impliciet) aan de orde is gesteld dat de forfaitaire regeling ertoe heeft geleid dat meer omzetbelasting is betaald dan over de aan het privégebruik toe te rekenen (werkelijke) uitgaven. Tegen deze uitspraak op bezwaar staat op grond van artikel 25e, derde lid, van de AWR geen beroep open. 8. Eiseres is naar aanleiding van de collectieve uitspraak op bezwaar in de gelegenheid gesteld gegevens aan te leveren ter onderbouwing van haar stelling dat de forfaitaire regeling ertoe heeft geleid dat meer omzetbelasting is betaald dan over de aan het privégebruik toe te rekenen (werkelijke) uitgaven. Nadat zij die gegevens had aangeleverd, heeft verweerder in de brief van 28 november 2017 aan eiseres meegedeeld dat er geen teruggaaf van omzetbelasting plaatsvindt. Tegen die beslissing heeft eiseres beroep ingesteld. 9. Verweerder heeft zich op het standpunt gesteld dat de brief van 28 november 2017 geen uitspraak op bezwaar is en dat er ook geen uitspraak op bezwaar kan worden gedaan, omdat slechts sprake is van een cijfermatige uitwerking van de arresten van de Hoge Raad. Er is geen sprake meer van rechtsvragen. Die zijn beantwoord door de Hoge Raad. De feitelijke omstandigheden zijn daarmee accessoir, want betreffen slechts bijkomende aspecten, volgens verweerder. Hij verwijst hierbij mede naar passages uit de memorie van toelichting bij de regeling. Volgens verweerder is het beroep daarom niet-ontvankelijk. 10. De rechtbank is van oordeel dat wel degelijk sprake is van een ontvankelijk beroep. Het is juist dat wanneer een uitspraak in een massaalbezwaarprocedure nadere uitwerking behoeft in de individuele zaak, dit in de regel niet in de vorm van een uitspraak op bezwaar gebeurt. Het moet dan echter wel gaan om louter cijfermatige uitwerkingen en situaties waarin over de feiten geen interpretatieverschillen meer bestaan omdat die nu juist door de beantwoording van de rechtsvragen door de Hoge Raad zijn weggenomen. De kaders dienen dus helder te zijn. Dat kan in dit geval niet worden gezegd, omdat de administratie van eiseres onvoldoende gegevens bevat waaruit is af te leiden in hoeverre de auto’s voor privédoeleinden zijn gebruikt. In dat geval moet blijkens de arresten van de Hoge Raad de omvang van het privégebruik met inachtneming van alle omstandigheden van het geval in redelijkheid worden bepaald. Bij deze beoordeling moeten omstandigheden in aanmerking worden genomen zoals de aard van de onderneming, de zakelijke doeleinden waarvoor het aangeschafte goed binnen die onderneming bruikbaar is, alsmede de positie en de werkzaamheden binnen de onderneming van degene die het goed gebruikt, en voorts hetgeen bekend is omtrent de wijze waarop het goed voor privédoeleinden mag worden gebruikt of is gebruikt zoals bijvoorbeeld voor woon‑werkverkeer. Wanneer een beroep wordt gedaan op statistische gegevens, dient aan de hand van omstandigheden als hiervoor vermeld aannemelijk te worden gemaakt dat deze gegevens in het desbetreffende geval bruikbaar zijn. Dit oordeel van de Hoge Raad brengt mee dat een weging van gegevens dient plaats te vinden. Het rechtsgevolg van het oordeel van de Hoge Raad staat dus niet vast. Dit blijkt al uit het feit dat in de collectieve uitspraak op bezwaar de desbetreffende bezwaren (formeel) gegrond zijn verklaard, maar er niettemin voor eiseres geen teruggaaf is gevolgd. De toetsing van de bruikbaarheid van de gegevens en de weging daarvan dient te kunnen worden voorgelegd aan de rechter, omdat de Hoge Raad zich daarover nog niet heeft uitgelaten. Dit volgt ook uit het feit dat de Hoge Raad de twee zaken waarin dit punt was aangevoerd heeft verwezen naar Gerechtshof ’s‑Hertogenbosch om die toets te doen. 11. Gelet op het voorgaande had verweerder met toepassing van artikel 25f, eerste lid, aanhef en onder a, van de AWR op dit deel van het bezwaarschrift een individuele uitspraak op bezwaar dienen te doen. Omdat verweerder in de brief van 28 november 2017 heeft beslist over de hoogte van de omzetbelasting en dus materieel een oordeel op het bezwaar van eiseres heeft gegeven, merkt de rechtbank die brief aan als uitspraak op bezwaar. Het beroep is binnen zes weken na dagtekening van de brief binnengekomen bij de rechtbank en daarmee ontvankelijk. 12. Eiseres heeft opgemerkt dat zij niet is gehoord op het bezwaar. Uit hetgeen ter zitting is besproken begrijpt de rechtbank dat eiseres hieraan geen gevolgen verbindt. De rechtbank laat dit punt daarom verder onbesproken en zal ook het beroep over de jaren 2011 tot en met 2016 inhoudelijk beoordelen. Eiseres heeft ter zitting ook verklaard dat zij dat wenst. inhoudelijk oordeel 13. Tussen partijen is terecht niet in geschil dat het aan werknemers tegen betaling van een eigen bijdrage ter beschikking stellen van een auto een dienst is in de zin van artikel 4, eerste lid, van de Wet OB. 14. Op grond van artikel 8, eerste lid, van de Wet OB wordt de belasting berekend over de vergoeding. De vergoeding wordt gelet op het vierde lid van dat artikel gesteld op de normale waarde van de dienst indien een auto tegen een lagere vergoeding dan de normale waarde voor andere dan bedrijfsdoeleinden in gebruik wordt gegeven aan een verbonden afnemer die geen volledig recht op aftrek heeft uit hoofde van artikel 15 van de Wet OB. 15. Eiseres heeft de aangiften gebaseerd op de forfaitaire regelingen die zijn opgenomen in het besluit van de staatssecretaris van Financiën van 20 december 2011, nr. BLKB 2011/2560M, Staatscourant 2011, 23123, en het besluit van de staatssecretaris van Financiën van 11 juli 2012, nr. BLKB2012/639M, Staatscourant 2012, 14822 (hierna: het Besluit 2012). Het Besluit 2012 vervangt het besluit van 20 december 2011 en heeft terugwerkende kracht tot 1 juli 2011. Gelet op deze aangiften is niet in geschil dat de betaalde vergoeding lager is dan de normale waarde. 16. In onderdeel 2.2 van het Besluit 2012 is goedgekeurd dat ondernemers de omzetbelasting die is verschuldigd als gevolg van de toepassing van artikel 4, tweede lid, van de Wet OB naar tijdsgelang vaststellen op 2,7% van de catalogusprijs van de desbetreffende auto. Deze regeling mag ook worden toegepast als sprake is van een vergoeding (en dus artikel 4, eerste lid, van de Wet OB van toepassing is) die lager is dan de normale waarde en dus de normale waarde dient te worden bepaald, tenzij de omzetbelasting over de vergoeding hoger is dan hetgeen verschuldigd zou zijn op grond van het forfait. 17. Over de normale waarde vermeldt het Besluit 2012: “Kort samengevat betekent toepassing van de normale waarde dat vastgesteld moet worden welk bedrag de ondernemer ‘in de markt’ zou moeten betalen om de auto voor privédoeleinden in gebruik te kunnen geven aan (bijvoorbeeld) een werknemer. De normale waardeberekening kan op praktische problemen stuiten omdat de hiervoor bedoelde marktconforme prijs niet altijd is vast te stellen. Omwille van een redelijke wetstoepassing neemt de Belastingdienst (alleen voor deze situatie) daarom het standpunt in dat voor het bepalen van de ‘normale waarde’ voor de desbetreffende auto kan worden uitgegaan van de bij de ondernemer voor die auto gemaakte kosten en voor zover die kosten toerekenbaar zijn aan het privégebruik. Tot de kosten moeten afschrijvingskosten worden gerekend.” 18. De Hoge Raad heeft in de arresten van 21 april 2017 kort gezegd overwogen dat een forfaitaire regeling is toegestaan, maar er niet toe kan leiden dat meer belasting wordt geheven dan volgt uit de wettelijke regeling zelf. Dat betekent voor deze zaken dat eiseres in de gelegenheid moet worden gesteld aannemelijk te maken dat door de voldoening meer omzetbelasting is geheven dan verschuldigd zou zijn als eiseres was uitgegaan van de normale waarde. Gelet op het hiervoor geciteerde deel van het Besluit 2012 kan daarbij worden aangesloten bij de uitgaven (de kosten) van de werkgever die toerekenbaar zijn aan het privégebruik. 19. In geschil is welk deel van de kosten van eiseres moet worden toegerekend aan het privégebruik van de werknemers. Daarbij is ook de wijze van onderbouwing door eiseres onderwerp van geschil. Dat heeft ermee te maken dat zij voor een deel van algemene, niet aan de eigen bedrijfsvoering ontleende, gegevens is uitgegaan. Omdat de administratie van eiseres onvoldoende gegevens bevat, dienen de kosten van het privégebruik in redelijkheid te worden bepaald. Aangezien de Hoge Raad gebruik van statistische gegevens in dat kader niet uitsluit, zal de rechtbank hierna inhoudelijk op de geschilpunten ingaan. 20. Eiseres stelt zich in de eerste plaats op het standpunt dat van de betalingen die zij aan de leasemaatschappij doet (de leasekosten) slechts een beperkt deel dient te worden toegerekend aan het privégebruik. Het dient volgens haar alleen te gaan om de meerkosten vanwege het feit dat werknemers maximaal 15.000 kilometer op jaarbasis privé mogen rijden. De voorwaarde voor het mogen hebben van een leaseauto is immers dat eiseres daarbij een zakelijk belang heeft. Ook als werknemers nul kilometer zouden rijden zou eiseres kosten hebben. Die kosten kunnen volgens eiseres niet, ook niet voor een evenredig deel, aan het privégebruik worden toegerekend. Eiseres heeft aan de hand van dertien voorbeeldauto’s berekend wat de meerkosten zijn. Dit deel heeft zij “variabele leasekosten” genoemd en de basiskosten “constante leasekosten”. De constante leasekosten heeft eiseres als volledig zakelijk bestempeld, de variabele leasekosten heeft zij evenredig verdeeld over de geschatte privé- en zakelijke kilometers. 21. Verweerder bestrijdt de juistheid van deze benadering, zowel op theoretisch niveau als getalsmatig. 22. De rechtbank is van oordeel dat eiseres ten onrechte de zogenoemde constante leasekosten volledig heeft toegerekend aan het zakelijke gebruik. Uit de arresten van de Hoge Raad volgt niet dat de reden van aanschaf van de auto’s een rol speelt bij de bepaling van het aan privégebruik toe te rekenen deel van de kosten. Bij de bepaling van dat deel van de kosten moet worden gekeken naar de werkelijke verhouding tussen de omvang van het privégebruik en de omvang van het zakelijke gebruik. Deze verhouding volgt uit de verhouding tussen de privé gereden kilometers en de zakelijk gereden kilometers. Gelet daarop is er geen ruimte om een deel van de kosten volledig aan het zakelijke gebruik toe te rekenen. Daar komt nog bij dat het Besluit 2012 ook afschrijvingskosten als onderdeel van de normale waarde benoemt. Aannemelijk is dat in de constante leasekosten het grootste deel van de afschrijvingskosten is verwerkt. Eiseres heeft dat ter zitting ook erkend. Deze kosten kunnen ook om die reden niet buiten beschouwing worden gelaten bij de bepaling van de kosten van het privégebruik. 23. Eiseres heeft in dit verband nog gewezen op het feit dat zij haar klanten € 5 per uur extra in rekening brengt als de betreffende medewerker gebruik maakt van een zakelijke auto. Uit de uitspraak van Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden van 25 maart 2014, ECLI:NL:GHARL:2014:2578, volgt dat die ritten als volledig zakelijk hebben te gelden. De leasekosten zijn volgens eiseres daarom een bestanddeel van bepaalde belaste handelingen van eiseres en dat geeft haar recht op aftrek van de omzetbelasting in de leasekosten. Dit recht op aftrek zou feitelijk gefrustreerd worden als die leasekosten zouden worden toegerekend aan het privégebruik van de auto en dus worden begrepen in de grondslag voor de btw-correctie privégebruik auto. De rechtbank volgt eiseres niet in deze redenering. In de eerste plaats heeft het hof met voornoemde uitspraak in wezen niet meer gezegd dan dat de kilometers naar de klanten zakelijke kilometers zijn. Dat is tussen partijen niet in geschil. Het aftrekrecht van de leasekosten is daarnaast evenmin in geschil. Zonder aftrekrecht zou de discussie over de toerekening van een privédeel immers niet aan de orde zijn. Het privédeel dient juist belast te zijn, omdat in zoverre sprake is van consumptief gebruik. Uiteraard mag de normale waarde van de dienst niet hoger worden gesteld dan de kosten van het privédeel, maar dat betekent nog niet dat de constante leasekosten als volledig zakelijk moeten worden beschouwd en uit de uitspraak van het gerechtshof volgt dat ook niet. 24. Hoewel de oorspronkelijke beweegreden van eiseres voor het aangaan van leasecontracten is gelegen in het klantenbezoek dat de werknemers verrichten, is er feitelijk ook sprake van een privébelang van de werknemers bij de lease, omdat zij zich kosten uitsparen die méér omvatten dan de kosten voor de gemaakte privékilometers. De rechtbank is al met al daarom van oordeel dat een redelijke schatting meebrengt dat ook de constante leasekosten naar rato van het privégebruik en het zakelijke gebruik moeten worden verdeeld. In de opstelling van eiseres zou dit betekenen dat 22,44% van de constante leasekosten aan privégebruik moet worden toegerekend. Dit gaat voor de jaren 2011 tot en met 2017 om achtereenvolgens € 632.273, € 616.238, € 579.973, € 586.941, € 553.001, € 601.578 en € 627.598. Daarbij heeft de rechtbank voor de jaren 2011 tot en met 2016 de bedragen uit bijlage 5, blad 1 bij het beroepschrift als uitgangspunt genomen. Ter toelichting op het laatste bedrag (het bedrag voor 2017) merkt de rechtbank nog op dat zij de bedragen uit de bijlage bij nadere uitwerking bezwaarschrift heeft gehanteerd. De constante leasekosten bedragen de leasekosten van € 3.206.220 verminderd met de variabele leasekosten van € 409.434, oftewel € 2.796.786. Dit bedrag heeft de rechtbank vermenigvuldigd met 22,44%. 25. Het tweede geschilpunt betreft de vraag in hoeverre de kosten van woon-werkverkeer als privé hebben te gelden. Volgens eiseres is het arrest Fillibeck (Hof van Justitie EU 16 oktober 1997, C-258/95, ECLI:EU:C:1997:491, in haar geval niet toepasbaar, omdat geen sprake is van een vaste plaats van tewerkstelling. Werknemers moeten in het belang van eiseres regelmatig naar klanten en kunnen - goeddeels ter vrije keuze - thuis werken, omdat hen daartoe digitale middelen ter beschikking staan. Voor een deel zijn zij zelfs genoodzaakt thuis te werken, omdat de kantoren ’s avonds en in het weekend gesloten zijn, terwijl een deel van de klanten agrariërs betreft, die overdag druk zijn en alleen ’s avonds tijd hebben. De 40-urige werkweek die op papier is afgesproken, wordt daardoor flexibel en deels ook buiten de vaak gebruikelijke standaarduren ingevuld. Daarom is volgens eiseres geen sprake van woon-werkverkeer. Als werknemers naar kantoor rijden, is dit zakelijk. 26. De rechtbank ziet geen aanleiding eiseres te volgen in haar standpunt. Uit het arrest Fillibeck, maar ook nog uit de arresten van de Hoge Raad van 21 april 2017, valt af te leiden dat de hoofdregel is dat woon-werkverkeer privédoeleinden dient, omdat het de werknemer is die invloed heeft op de lengte van het traject en de aard van het vervoermiddel.