ECLI:NL:RBHAA:2010:BL4573

RECHTBANK HAARLEM Sector bestuursrecht, meervoudige belastingkamer Procedurenummer: AWB 09/1178 Uitspraakdatum: 17 februari 2010 Uitspraak als bedoeld in afdeling 8.2.6 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) in het geding tussen X te Z, eiser, Gemachtigde: mr. A en de inspecteur van de Belastingdienst P, verweerder. 1. Ontstaan en loop van het geding 1.1. Verweerder heeft aan eiser met dagtekening 30 november 2007 over het tijdvak 1 januari 2003 tot en met 31 december 2005 een naheffingsaanslag loonbelasting en premie volksverzekeringen (hierna: LB/PVV) opgelegd ten bedrage van totaal € 72.349 (€ 10.282 voor het jaar 2003, € 32.788 voor het jaar 2004 en € 29.279 voor het jaar 2005). Bij beschikking is een boete opgelegd van totaal € 10.476. Voorts is bij afzonderlijke beschikking heffingsrente in rekening gebracht ten bedrage van € 8.671 (€ 1.749 in verband met de naheffing voor het jaar 2003, € 4.430 in verband met de naheffing voor het jaar 2004 en € 2.492 in verband met de naheffing voor het jaar 2005). 1.2. Verweerder heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar van 13 maart 2009 de naheffingsaanslag verminderd tot € 64.647 (€ 7.609 voor 2003, € 32.304 voor 2004 en € 24.734 voor 2005) en de beschikking heffingsrente dienovereenkomstig verminderd. De boete is verlaagd tot € 9.293. 1.3. Eiser heeft daartegen beroep ingesteld. Verweerder heeft op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend. 1.4. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 19 januari 2010. Namens eiser is verschenen diens gemachtigde. Namens verweerder is verschenen drs. B. 2. Tussen partijen vaststaande feiten 2.1. Eiser drijft vanaf 7 mei 2003 een onderneming in de vorm van een eenmanszaak onder de naam C. Het betreft een aannemersbedrijf dat is gespecialiseerd in stukadoorswerkzaamheden. In december 2008 is de onderneming gestaakt. 2.2. Verweerder is bij eiser op 9 januari 2007 een boekenonderzoek gestart naar de aanvaardbaarheid van de aangiften LB/PVV over de jaren 2003 tot en met 2005. In het naar aanleiding van dit onderzoek opgemaakte rapport van 20 juli 2007 staat onder meer het volgende: “3.3 Werknemers Alle op de loonlijst vermelde personen zijn woonachtig in Polen of zijn van Poolse afkomst en hebben een Duitse nationaliteit. (...) Binnen het onderzoek gaat het om 29 personen die in Polen wonen en 3 personen die op een Nederlands adres staan ingeschreven. Deze zouden alle tijdelijk werkzaam zijn bij de heer X. Met de heer X werden nettoloonafspraken gemaakt. Voor 2003 en 2004 € 6 per uur inclusief vakantiegeld en voor 2005 € 7 inclusief vakantiegeld. (…) Administratiekantoor Honig bruteert de netto uitbetaalde bedragen en de hierbij berekende loonheffing is afgedragen. 3.4 Administratieve verplichtingen De inhoudingsplichtige heeft voldaan aan de administratieve verplichting om van alle werknemers een kopie van een geldig identiteitsbewijs bij de loonadministratie te bewaren. De inhoudingsplichtige heeft echter niet voldaan aan de administratieve verplichting om van alle werknemers een (kopie van de) ondertekende loonbelastingverklaring bij de loonadministratie te bewaren. (…) Tijdens het onderzoek ontbraken de LB-verklaringen (of kopieën hiervan) bij de loonadministratie. Bij telefonische navraag bij administratiekantoor Honig op 16 januari 2007 bleken deze ook daar niet aanwezig te zijn. (…) Op 2 april 2007 heeft een aanvullend gesprek plaatsgevonden op het kantooradres van de heer D. Hierbij was ook de heer X aanwezig. Tijdens dit gesprek zijn er alsnog 8 LB-verklaringen overlegd welke waren gedagtekend op 18 april 2005. Hiervan was er één niet ondertekend door een werknemer. (…) 3.7.1 Normaal tarief Door ons is vastgesteld dat van de volgende personen het loonbestanddeel genoten bij de heer X bij de inkomstenbelasting is betrokken. Er zal dus voor deze personen geen correctie op de ingehouden loonheffing plaatsvinden (…). 3.7.2 Anoniemen tarief Bij de andere personen die in 2003 tot en met 2005 in de loonadministratie voorkomen, kon door ons niet worden vastgesteld of het loonbestanddeel genoten bij de heer X bij de inkomstenbelasting is betrokken in betreffende jaren. Van deze personen staat dus niet vast dat ze in genoemde jaren werkzaamheden hebben verricht voor de heer X. Inhoudingsplichtige, de heer X, voldeed niet geheel aan zijn administratieve verplichting om voor de eerste loonbetaling (een ondertekende) loonbelastingverklaring bij de loonadministratie te bewaren. Daarom dient ingevolge art.26b Wet loonbelasting 1964, het anoniementarief te worden toegepast. Hierbij is rekening gehouden met de alsnog op 2 april 2007 overlegde loonbelastingverklaringen over 2005: 2003 2004 2005 Totaal nettoloon € 8.706,00 € 32.239,98 € 33.821,23 Belast naar anoniemen 131,2% 129.7% 130.4% tarief € 11.422,27 € 41.815,25 € 44.102,88 gebruteerd Aan LH ingehouden af: € 1.477,32 € 6.347,86 € 7.948,32 naheffing 1 € 9944,95 € 35.467,39 € 36.154,56 3.9 Afdrachtvermindering lage lonen Inhoudingsplichtige heeft voor bepaalde personen afdrachtvermindering lage lonen genoten. Door de toepassing van het anoniementarief kan de afdrachtvermindering lage lonen niet worden toegepast. Dit komt omdat door de toepassing van het gebruteerde anoniementarief de in te houden loonheffing hoger wordt. Het loon voor de loonheffing van de betrokken personen overschrijdt hierdoor het grensbedrag (herrekend toetsloon), ter bepaling van het herrekende forfaitaire bedrag van de afdrachtsvermindering. De hoogte van de netto uitbetaalde lonen verandert niet. (…)” 2.3. Eiser heeft op 31 oktober 2007, na beëindiging van het boekenonderzoek, maar voorafgaand aan het opleggen van de naheffingsaanslag op 30 november 2007 met betrekking tot 22 werknemers alsnog loonbelastingverklaringen aan verweerder overgelegd. Deze verklaringen waren alsnog ingevuld en ondertekend in 2007. Verweerder heeft, behoudens in die gevallen dat het loon in de inkomstenbelasting was betrokken, met deze verklaringen geen rekening gehouden bij het opleggen van de naheffingsaanslag. 2.4. In de bezwaarfase heeft verweerder de naheffingsaanslag verminderd. Voor zover de aanslag betrekking had op de toepassing van het anoniementarief ter zake van de werknemers waarvan op 31 oktober 2007 een loonbelastingverklaring is overgelegd heeft verweerder de aanslag verminderd voor zover het loon van die werknemers op 1 november 2008 in de inkomstenbelasting was betrokken. 3.1. In geschil is of de naheffingsaanslag terecht en tot het juiste bedrag is opgelegd. In het bijzonder gaat het om de toepassing van het anoniementarief en de brutering. De boete is niet langer in geschil, nu verweerder in het verweerschrift heeft aangegeven dat de boetebeschikking moet worden vernietigd. 3.2. Eiser is van mening dat het anoniementarief ten onrechte is toegepast omdat hij uiteindelijk voor alle werknemers loonbelastingverklaringen tijdig - immers voorafgaand aan het opleggen van de naheffingsaanslag - aan verweerder heeft overhandigd. Verder voert eiser aan dat verweerder gelet op eisers verzoek daartoe met het opleggen van de naheffingsaanslag had moeten wachten tot het einde van de naheffingstermijn van ieder afzonderlijk jaar. Voorts beroept eiser zich erop dat verweerder op grond van artikel 31, tweede lid, onderdeel a, 1º van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB) (tekst 2005) het loon niet als eindheffingsbestanddeel had mogen aanmerken. Eiser immers had tijdig verzocht om een verhaalbare naheffingsaanslag. Ten slotte is eiser van mening dat verweerder in strijd heeft gehandeld met het gelijkheidsbeginsel. 3.3. Verweerder neemt het standpunt in dat het ontbreken van loonbelastingverklaringen in de administratie voldoende is voor toepassing van het anoniementarief. Met betrekking tot het tijdstip van oplegging van de naheffingsaanslagen stelt verweerder dat hij niet de plicht had te wachten tot het einde van de naheffingstermijn. Ten aanzien van de brutering geeft verweerder aan dat er nettoloonafspraken zijn gemaakt zodat verhaal op de werknemers niet mogelijk is en er alsdan geen ruimte is voor toepassing van artikel 31, tweede lid, onderdeel a, 1º van de Wet LB. Verweerder stelt zich ten slotte op het standpunt dat hij niet heeft gehandeld in strijd met het gelijkheidsbeginsel. De rechtbank: - verklaart het beroep gegrond; - vernietigt de uitspraak op bezwaar; - vermindert de naheffingsaanslag tot een bedrag van € 63.365, vermindert de beschikking heffingsrente tot een bedrag van € 7.615 en vernietigt de boetebeschikking en bepaalt dat deze uitspraak in de plaats treedt van het vernietigde besluit; - veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiser ten bedrage van € 805; - gelast dat verweerder het door eiser betaalde griffierecht van € 41 vergoedt. Deze uitspraak is gedaan op 17 februari 2010 en op dezelfde dag in het openbaar uitgesproken door mr. T.A. de Hek, voorzitter, mr. R.H.M. Bruin en mr. M.C. van As, rechters, in tegenwoordigheid van mr. M.C. Anema, griffier. Afschrift verzonden aan partijen op: De rechtbank heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm. Rechtsmiddel Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te Amsterdam (belastingkamer), Postbus 1312, 1000 BH Amsterdam. Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen: 1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd; 2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden: a. de naam en het adres van de indiener; b. een dagtekening; c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld; d. de gronden van het hoger beroep. 4.1. Het beroep is gegrond omdat verweerder zich in beroep op het standpunt stelt dat de boete moet komen te vervallen en het nageheven bedrag verminderd moet worden in verband met een onjuiste berekening van het bedrag aan loonheffing over loon in natura. De rechtbank zal onderzoeken of de beroepsgronden van eiser tot verdere vermindering van de naheffingsaanslag leiden. Anoniementarief 4.2.1. In artikel 28, aanhef en onder a, van de Wet LB is bepaald dat de inhoudingsplichtige is gehouden volgens bij ministeriële regeling te stellen regels van de werknemer opgave te verlangen van gegevens waarvan de kennisneming van voor de heffing van de belasting van belang kan zijn. 4.2.2. Op grond van artikel 29, eerste lid, van de Wet LB is de werknemer volgens bij ministeriële regeling te stellen regels gehouden aan de inhoudingsplichtige opgave te verstrekken van gegevens waarvan de kennisneming voor de heffing van de belasting van belang kan zijn. 4.2.3. In artikel 29, vierde lid, van de Wet LB (tekst tot en met 31 december 2006) is bepaald dat opgave van naam, adres en woonplaats van de werknemer alsmede van de overige in het eerste lid en in artikel 28, onderdeel a, bedoelde gegevens geschiedt door middel van de door de inspecteur uitgereikte of toegezonden loonbelastingverklaring. 4.2.4. Ingevolge artikel 65, eerste lid, onder a, Uitvoeringsregeling loonbelasting 2001 (hierna: URLB; tekst tot en met 31 december 2006) dient de inhoudingsplichtige een loonbelastingverklaring uit te reiken zodra hij van de betreffende werknemer inhoudingsplichtige wordt. Ingevolge het vijfde lid moet de werknemer de ingevulde en ondertekende loonbelastingverklaring inleveren voor de eerste loonverstrekking. Op grond van het zevende lid is de inhoudingsplichtige gehouden om de loonbelastingverklaring bij de loonadministratie te bewaren tot ten minste vijf jaren na het einde van het kalenderjaar waarin de dienstbetrekking is geëindigd. 4.2.5. Ingeval de werknemer zijn naam, adres, woonplaats of sociaal-fiscaalnummer niet aan de inhoudingsplichtige heeft verstrekt, bedraagt de belasting op grond van artikel 26b van de Wet LB 52% van het loon (het anoniementarief). Van het niet verstrekken van die gegevens is reeds sprake als de loonbelastingverklaring niet uiterlijk voor de eerste loonverstrekking is ingeleverd bij de werkgever ook in het geval waarin de inhoudingsplichtige langs andere weg van naam, adres en woonplaats van de werknemer op de hoogte is (vgl. Hoge Raad 29 juni 2007, 42.406, BNB 2007/249). 4.3.1. Tijdens het onder 2.2 vermelde boekenonderzoek is geconstateerd, hetgeen door eiser niet is betwist, dat van een aantal werknemers van eiser geen loonbelastingverklaring als bedoeld in artikel 29, vierde lid, van de Wet LB aanwezig was. Verweerder heeft derhalve terecht op de loonbetaling aan deze werknemers het anoniementarief toegepast. Eisers verweer dat hij vóór de aanslagoplegging alsnog de ontbrekende loonbelastingverklaringen heeft overhandigd kan hem niet baten. Immers, niet was voldaan aan de eis gesteld in artikel 65 van de URLB dat de betreffende loonbelastingverklaringen vóór de eerste loonverstrekking bij de loonadministratie aanwezig dienen te zijn. Ook de omstandigheid dat eiser wel van alle werknemers een kopie van een geldig identiteitsbewijs bij zijn loonadministratie had bewaard, ontslaat eiser niet van de verplichting om bij de loonadministratie ook van alle werknemers uiterlijk vanaf de datum van eerste loonverstrekking de loonbelastingverklaringen te bewaren. 4.3.2. Eisers beroepsgrond dat sprake is van willekeur omdat verweerder met de op 2 april 2007 aangeleverde loonbelastingverklaringen nog wel rekening heeft gehouden bij het opleggen van de naheffingsaanslag en met de op 31 oktober 2007 overgelegde verklaringen niet, baat hem niet. Dat verweerder – in feite uit coulance – met enkele na de eerste loonverstrekking alsnog verkregen loonbelastingverklaringen wel rekening heeft gehouden, verplicht hem niet om met – in wezen in strijd met de wettelijke bepalingen – nog later overlegde verklaringen rekening te houden. Daar komt nog bij dat de in april overgelegde loonbelastingverklaringen waren gedagtekend op 18 april 2005 zodat verweerder heeft kunnen aannemen dat die verklaringen wel reeds bij aanvang van het dienstverband en dus tijdig waren ingevuld, terwijl de in oktober ter hand gestelde loonbelastingverklaringen evident pas achteraf en dus na de eerste loonverstrekking zijn opgemaakt. Tijdstip oplegging naheffingsaanslag 4.4. Eisers grief dat verweerder had moeten wachten met het opleggen van de onderhavige naheffingsaanslag tot het einde van de voor ieder van de in het geding zijnde jaren geldende naheffingstermijn treft geen doel. Op grond van artikel 20, derde lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) is naheffing mogelijk tot vijf jaren na het einde van het kalenderjaar waarin de schuld is ontstaan. Verweerder heeft zowel ten aanzien van het moment waarop hij de naheffingsaanslag oplegt als ten aanzien van het naheffingstijdvak waarop de aanslag betrekking heeft, behoudens de beperkingen genoemd in de AWR, volledige keuzevrijheid behoudens beperkingen op grond van algemene beginselen van behoorlijk bestuur. In casu is niet gebleken van omstandigheden die meebrachten dat de verweerder op grond van algemene beginselen met naheffing moest wachten. Het enkele feit dat, indien de onderhavige aanslag later was opgelegd, wellicht nog meer werknemers een aangifte inkomstenbelasting hadden ingediend waarin het loonbestanddeel dat zij bij eiser hadden genoten was begrepen, is namelijk niet een dergelijke omstandigheid. Eindheffing 4.5. De naheffingsaanslag LB/PVV is bij wijze van eindheffing opgelegd met toepassing van artikel 31, vierde lid, van de Wet LB, ondanks het verzoek van eiser de naheffingsaanslag op te leggen met toepassing van artikel 31, tweede lid, onderdeel a, 1º van de Wet LB, welke aanslag verhaalbaar is op de werknemers. De naheffingsaanslag is terecht opgelegd in de vorm van eindheffing tegen het (gebruteerde) tabeltarief. Verweerder heeft gesteld dat eiser nettoloonafspraken met de werknemers had gemaakt. Eiser heeft dat ook niet betwist. De rechtbank begrijpt eisers betoog aldus dat hij daaraan onder de gegeven omstandigheden niet is gebonden, zodat verhaal op de werknemers toch mogelijk is. De bewijslast dat verhaal van de LB/PVV op de werknemers mogelijk is rust op eiser. Eiser is daarin niet geslaagd, nu hij niet heeft betwist dat sprake is van nettoloonafspraken en hij zijn van de gebruikelijke situatie bij nettoloonafspraken afwijkende stelling dat uit de mondelinge afspraken tussen eiser en zijn werknemers op enigerlei wijze kan worden afgeleid dat voor een situatie als de onderhavige enig voorbehoud is gemaakt, niet met bewijs heeft onderbouwd. De rechtbank acht dan ook uitgesloten dat eiser in het onderhavige geval LB/PVV zou kunnen verhalen op de werknemers. Dit klemt te meer nu de naheffingsaanslag in wezen is opgelegd vanwege het niet naleven van een verplichting van eiser als werkgever en niet waarschijnlijk is dat een werkgever een dergelijke eigen fout aan een werknemer kan tegenwerpen. Nu reeds bij de uitbetaling van het loon de mogelijkheid van verhaal rechtens was uitgesloten, is het opleggen van een verhaalbare naheffingsaanslag niet aan de orde (vgl. Hoge Raad 24 september 2004, nr. 39.303, BNB 2004/414). Het voorgaande leidt tot de conclusie dat verweerder de naheffingsaanslag terecht met toepassing van het (gebruteerde) tabeltarief heeft opgelegd. Gelijkheidsbeginsel 4.6.1. Tot slot beroept eiser zich op het gelijkheidsbeginsel onder verwijzing naar bijlage 2 ‘resultaten onderzoek naar contra legem in de uitvoering’ bij de brief van de staatssecretaris van Financiën aan de Tweede Kamer van 3 juni 2004, nr. DGB 2004-3005, het zogenoemde Vinkenslagrapport (gedeeltelijk gepubliceerd in V-N 2004/29.2). Eiser voert aan dat blijkens dit onderzoek in de uitvoeringspraktijk veelal werd afgezien van toepassing van het anoniementarief als geen twijfel bestaat over de identiteit van de personen die het betreft en identificatie alsnog in de loonbelastingadministratie werd gerealiseerd. Verweerder heeft zich dienaangaande primair op het standpunt gesteld dat geen sprake is geweest van beleid en subsidiair dat, voor zover wel zou moeten worden gesproken van beleid, dit is ingetrokken per 1 juli 2005. Vanaf die datum is de mogelijkheid om een gebrek in onder andere een loonbelastingverklaring te herstellen komen te vervallen. 4.6.2. In bovengenoemd rapport staat onder meer het volgende vermeld: “Toestaan dat wordt gebruteerd tegen een gemiddeld tarief bij naheffing LB. Nadruk op doelmatigheid praktijk. In voorkomend geval wordt het anoniementarief niet toegepast als er geen twijfel bestaat over de personen die het betreft en identificatie alsnog correct in de loonbelastingadministratie wordt gerealiseerd. nadruk op doelmatigheid praktijk Toepassen van het normale tarief ook al zijn niet alle werknemers correct geïdentificeerd. In principe dient bij een niet correcte identificatie het anoniementarief (=hoogste tarief) toegepast te worden. Let op "niet alle", dus niet substantieel deel. nadruk op doelmatigheid praktijk Bij boekenonderzoeken LB wordt soms het anoniementarief niet toegepast bij gebleken schending van de identificatieplicht. Dit gebeurt om de ondernemer een herstelkans te bieden (project ID-fraude). Politiek bekend. nadruk op doelmatigheid praktijk” In de toelichtende brief bij het Vinkenslagrapport is gesteld dat het op basis van dat onderzoek niet mogelijk is het aantal contra-legem-handelingen exact te kwantificeren en dat een indicatie van de frequentie is gegeven door onderscheid te maken naar 'enkel geval/enkele gevallen', 'praktijk' ('d.w.z. vaker dan incidenteel') en 'beleid'. Ten aanzien van het afzien van toepassing van het anoniementarief indien geen twijfel bestaat over de identiteit is sprake van ‘praktijk’ en niet van beleid (vergelijk gerechtshof Amsterdam 12 mei 2005, V-N 2005/40.1.7 , rov 5.5.5.2). De rechtbank concludeert daaruit dat ten aanzien van het vereiste van identificatieplicht en achterwege laten van toepassing van het anoniementarief indertijd geen sprake was van een (gecoördineerd) beleid en evenmin van begunstiging. Alsdan dient, voor een geslaagd beroep op het gelijkheidsbeginsel, aannemelijk te zijn dat verweerder in een meerderheid van feitelijk en rechtens vergelijkbare gevallen toepassing van het anoniementarief achterwege heeft gelaten. Eiser, op wie de bewijslast ter zake rust, heeft geen concrete gevallen aangedragen zodat toepassing van de meerderheidsregel niet aan de orde is. 4.6.3. Maar ook indien de gedragslijn van verweerder wel als begunstiging of beleid zou moeten worden aangemerkt, kan eiser een beroep op die praktijk niet kan baten omdat de betreffende praktijk, als tussen partijen niet in geschil, per 1 juli 2005 is ingetrokken. Het gelijkheidsbeginsel, als beginsel van behoorlijk bestuur, strekt niet zo ver dat een bestuursorgaan dat tot het inzicht is gekomen dat een jegens een bepaalde groep gevoerd beleid een rechtens niet toelaatbare bevoordeling inhoudt van deze justitiabelen, gehouden is aan anderen een gelijk, even met de wet strijdig voordeel te verlenen. De rechtsplicht tot het in acht nemen van de wet brengt in zo'n geval mee dat de onterechte bevoordeling wordt gestaakt in plaats van uitgebreid. Dit betekent dat wanneer tot staken van contra-legembeleid is besloten, anderen voor het verleden niet met vrucht een beroep kunnen doen op het gelijkheidsbeginsel (vgl. Hoge Raad 10 augustus 2007, nr. 43 651, V-N 2007/37.3). 4.6.4. Eisers beroep op het gelijkheidsbeginsel faalt derhalve. 4.7. Nu de naheffingsaanslag, zoals onder 4.1 is overwogen, in verband met een lagere correctie op het loon in natura wordt verminderd, slaagt ook het beroep tegen de beschikking heffingsrente. De rechtbank zal de beschikking dienovereenkomstig aanpassen. 4.8. Verweerder heeft ter zitting reeds een kopie van de ambtshalve vermindering van de naheffingsaanslag en de heffingsrente overgelegd rekening houdend met de lagere correctie op het loon in natura, evenals een kopie van de vernietiging van de boetebeschikking. De rechtbank zal dienovereenkomstig beslissen. 5. Proceskosten De rechtbank vindt aanleiding verweerder te veroordelen in de kosten die eiser in verband met de behandeling van het bezwaar en het beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. Deze kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 805 (1 punt voor het indienen van het bezwaarschrift, met een waarde per punt van € 161, 1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 322 en een wegingsfactor 1).