ECLI:NL:RBLEE:2012:BY6192

RECHTBANK LEEUWARDEN Sector bestuursrecht, belastingkamer procedurenummer: AWB 10/1201 uitspraak van de meervoudige kamer van 3 juli 2012 als bedoeld in afdeling 8.2.6 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) [naam], wonende te [woonplaats], eiseres, gemachtigde: [gemachtigde], en de inspecteur van de Belastingdienst/Noord/kantoor Groningen, verweerder, gemachtigde: [gemachtigde]. Verweerder heeft aan eiseres voor het jaar 2006 een aanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (IB/PVV) opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 880.689 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 31.613. Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 22 april 2010 de aanslag IB/PVV verminderd tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 831.364 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 31.613. Eiseres heeft daartegen bij brief van 1 juni 2010, ontvangen bij de rechtbank op 2 juni 2010, beroep ingesteld. Verweerder heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 29 november 2011 te Leeuwarden. Aldaar zijn verschenen en gehoord, de echtgenoot van eiseres [echtgenoot], vergezeld van de gemachtigde van eiseres [gemachtigde], verbonden aan [kantoor] te [plaats], bijgestaan door [naam] en [naam] (deskundige) en namens verweerder, [gemachtigde]. Beide partijen hebben ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan de rechtbank en de wederpartij. De deskundige heeft een “rapport pachtvastlegging” voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan de rechtbank en de wederpartij. Van het verder ter zitting verhandelde is een proces-verbaal opgemaakt, waarvan een afschrift op 7 december 2011 aan partijen is verzonden. De rechtbank heeft het onderzoek ter zitting geschorst en daarbij bepaald dat het vooronderzoek wordt hervat. Beide partijen hebben na de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn in afschrift verstrekt aan de wederpartij. De rechtbank heeft, met toestemming van partijen, bij brief van 16 maart 2012 het onderzoek gesloten zonder het houden van een nadere zitting. Motivering Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat het volgende vast: 1.1 Eiseres, geboren [dag / maand] 1946, is onder huwelijkse voorwaarden op [dag / maand] 1970 gehuwd met [echtgenoot]. 1.2 Op grond van de huwelijkse voorwaarden heeft tussen beide echtgenoten een gemeenschap van winst en verlies bestaan. In deze huwelijkse voorwaarden is, onder andere, het volgende bepaald: “Artikel 2. De gemeenschap omvat, wat haar baten betreft alle goederen van de echtgenoten, met uitzondering van die welke een echtgenoot hetzij bij de aanvang van de gemeenschap bezat, hetzij door erfopvolging, making of gift heeft verkregen, hetzij uit andere hoofde heeft verkregen tegen een contraprestatie die ter gelegenheid van de verkrijging geheel uit zijn eigen goederen is voldaan. Vorderingen tot vergoeding die in de plaats van een eigen goed treden, of ter zake van waardevermindering daarvan ontstaan, vallen buiten de gemeenschap. (…) Artikel 4. Buiten de gemeenschap vallen de goederen en schulden die behoren tot een door één van de echtgenoten uitgeoefend bedrijf of vrij beroep. Deze bepaling is niet van toepassing op registergoederen op naam van de andere echtgenoot; de aan de vrouw toegezegde pachtrechten met betrekking tot haar ouderlijke boerderij [A] onder [B], waarop door de man het landbouwbedrijf zal worden uitgeoefend, zullen worden aangemerkt als aan de vrouw toebehorende registergoederen en tot haar persoonlijke vermogen horen.” 1.3 De moeder van eiseres, [moeder] heeft vanaf 4 augustus 1966 de onder 1.2 genoemde boerderij "[A]", gelegen aan de [a-straat ##] te [B], met 77.13.70 ha grond (hierna: de onroerende zaken) gepacht. Bij overeenkomst van 25 mei 1971 heeft eiseres de pachtrechten van de boerderij met 66.36.50 ha grond van haar moeder over genomen. Als tegenprestatie heeft eiseres de verplichtingen die haar moeder ten opzichte van de verpachter had overgenomen. In dezelfde overeenkomst heeft eiseres een stuk grond van 10.77.20 ha dat de moeder van eiseres ook op 25 mei 1971 heeft verkregen, gepacht voor een bedrag van ƒ 230 per ha. De totale pacht heeft eiseres vanaf de gezamenlijke rekening van eiseres en haar echtgenoot betaald tot zij de eigendom van de onroerende zaken op 8 december 1975 heeft verkregen. De echtgenoot van eiseres heeft deze kosten als kosten van de onderneming in aanmerking genomen. 1.4 Op 8 december 1975 hebben de vader en moeder van eiseres de onder 1.3 bedoelde onroerende zaken aan hun beide dochters, onder last tot betaling van € 159.880 aan vader, geschonken. Hiertoe is in de overeenkomst het volgende overwogen: “5. (…) Voorts werd onderkend, dat bij overdracht onder bezwarende titel op grond van het bepaalde in artikel 124 eerste lid slot van het Burgerlijk Wetboek de door mevrouw [eiseres] te verwerven onroerende goederen deel zouden uitmaken van de gemeenschap van vruchten en inkomsten, waarin zij gehuwd is, tenzij eerst de akte van huwelijksvoorwaarden wordt aangepast. 6. Door partijen werd overwogen, dat de onder 5 vermelde moeilijkheden grotendeels zouden kunnen worden voorkomen, door de gehele transactie uit te voeren als een schenking met lastbepalingen, zij het ook, dat daar als bezwaar aan verbonden is, dat alsdan door de comparante mevrouw [zus] [Rb: de zus van eiseres] een hoger bedrag aan recht verschuldigd is, dan wanneer zij van haar vader een schenking van Driehonderd duizend gulden in contanten ontvangt, welk bezwaar echter werd ondervangen door de toezegging van mevrouw [eiseres], dat zij bij afwikkeling van de gemeenschappelijke zaken met haar zuster bereid is uit te gaan van een aangepast hogere waarde van de boerderij dan de getaxeerde waarde, opdat de gehele transactie, welke in oktober dezes jaars zou worden afgewikkeld, niet langer wordt vertraagd.” In dezelfde overeenkomst hebben eiseres en haar zus de onroerende zaken aan eiseres toebedeeld onder, onder andere, de verplichting een bedrag van ƒ 460.730 wegens overbedeling aan haar zus uit te keren. In deze overeenkomst is eveneens bepaald dat bij gehele of gedeeltelijk doorverkoop van de onroerende zaken binnen 15 jaar eiseres een redelijke vergoeding moet geven aan haar zus. 1.5 De waarde van de onroerende zaken is op verzoek van eiseres en haar ouders in september 1975 vastgesteld door drie (door eiseres en haar zus aangewezen) deskundigen. In de brief waarbij aan de taxateurs verzocht is de onroerende zaken te taxeren, wordt over de prijs het volgende opgemerkt: “Uitgaande van het bovenstaande zou een prijs, welke het midden vormt tussen de getaxeerde verpachte-waarde en de vrije waarde een voor beide partijen aanvaardbare redelijke oplossing zijn. Ook zal nu reeds bij de taxatie rekening gehouden moeten worden met het feit, dat het achterland een betere ontsluiting krijgt door de nieuw aan te leggen weg langs de [dijk]. Het afstaan van de huidige dijk zal ook in financieel opzicht een gunstigen uitwerking hebben voor de koopster. (..) De gepachte gronden, groot 10.77.20 ha van mevrouw [moeder], dienen als behuisd land te worden gewaardeerd. Alhoewel het geheel als één geheel verkocht wordt, moet er rekening mee gehouden worden dat de koopsom door 2 verkopers wordt ontvangen, zodat u tevens dient te bepalen welk deel van de getaxeerde waarde aan ieder van de verkopers toekomt.” 1.6 Eiseres heeft om haar zus te kunnen betalen een persoonlijke lening afgesloten voor een bedrag van ƒ 440.000 bij de toenmalige Coöperatieve Raiffeisenbank ”[B]” WA. Daarnaast heeft deze bank haar een krediet van ƒ 60.000 in rekening-courant verstrekt. De aflossingen en de rente van deze leningen zijn vanaf de gezamenlijke rekening van eiseres en haar echtgenoot betaald. 1.7 De echtgenoot van eiseres heeft tot 1 maart 2006 een landbouwbedrijf in de vorm van een eenmanszaak gedreven. In maart 2006 is door eiseres’ echtgenoot het landbouwbedrijf gestaakt. De echtgenoot van eiseres was voor de exploitatie van zijn onderneming afhankelijk van de door eiseres aan hem in gebruik gegeven onroerende zaken. Met betrekking tot het gebruik van de onroerende zaken is tussen eiseres en haar echtgenoot nimmer iets schriftelijk vastgelegd. Alle kosten en lasten die betrekking hebben op de onroerende zaken heeft de echtgenoot ten laste van het resultaat van zijn onderneming gebracht. 1.8 Na beëindiging van de onderneming van de echtgenoot van eiseres is de grond door eiseres aan een derde verpacht. 1.9 Vanaf het jaar 2001 heeft eiseres in de aangifte IB/PVV onder het resultaat uit overige werkzaamheden een fictieve vergoeding, onder de benaming pacht, verantwoord. 1.10 Eiseres en haar echtgenoot hebben met verweerder een overeenkomst tot gezamenlijke taxatie gesloten. Op grond hiervan is de waarde van de onroerende zaken per 1 maart 2006 gezamenlijk vastgesteld door een taxateur van de belastingdienst en een door eiseres aangewezen taxateur. Op 11 april 2006 hebben zij de waarde van de onroerende zaken op de volgende bedragen vastgesteld: waarde van de onroerende zaken 1.11 Eiseres heeft voor het onderhavige jaar aangifte IB/PVV gedaan naar een belastbaar inkomen uit woning en werk van € 59.689. In de aangifte heeft eiseres een bedrag van € 44.645 in verband met het beëindigen van de terbeschikkingstelling van de onroerende zaken aangegeven. Eiseres is hierbij uitgegaan van de waarde in verpachte staat van grond per 1 januari 2001 en per 1 maart 2006. 1.12 Op 26 augustus 2005 heeft een taxateur van de belastingdienst de waarde van de 53.35.74 ha cultuurgrond behorende bij de onroerende zaken per 1 januari 2001 vastgesteld op: waarde van de 53.35.74 ha cultuurgrond behorende bij de onroerende zaken per 1 januari 2001 1.13 Met dagtekening 29 oktober 2009 heeft verweerder de aanslag IB/PVV naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 880.689 opgelegd. 2.1 In geschil is of verweerder terecht een bedrag ter zake van de beëindiging van de terbeschikkingstelling heeft bijgeteld. 2.2 Eiseres beantwoordt deze vraag ontkennend. Hiertoe stelt zij primair dat sprake is van mede-eigendom van de onroerende zaken door de echtgenoot van eiseres. Indien deze vraag ontkennend wordt beantwoord, stelt eiseres subsidiair dat geen sprake is van pacht van de bij de onroerende zaken behorende grond, dan wel van een relevante waardedruk op deze grond op basis van de pachtwet. Meer subsidiair stelt eiseres dat heffing tot dit bedrag strijdig is met de bedoeling van de wetgever. 2.3 Verweerder beantwoordt de vraag bevestigend. Verweerder stelt hiertoe dat de onroerende zaken behoren tot het persoonlijke vermogen van eiseres en dat zij meer dan 30 jaar een gebruiksrecht aan haar echtgenoot heeft verleend. Verweerder stelt dat dit gebruiksrecht overeen komt met een pachtrecht en de waardedruk ervan gelijk is aan of vergelijkbaar is met de waardedruk van een pachtrecht. Meer subsidiair stelt verweerder dat uit de wetsgeschiedenis en de beleidsregels blijkt dat de wetgever heeft willen aansluiten bij de waarden in het economische verkeer en ook deze gevolgen van de terbeschikkingstellingsregeling nadrukkelijk heeft gewild. 2.4 Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken. Voor hetgeen zij hieraan ter zitting hebben toegevoegd wordt verwezen naar het proces-verbaal van de zitting. 2.5 Eiseres concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en vermindering van de aanslag tot een naar een belastbaar inkomen uit werk en woning primair van nihil, en subsidiair van € 26.971. Verweerder concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep. De rechtbank verklaart het beroep ongegrond. Aldus gegeven door mr. A.F. Germs-de Goede, voorzitter, mr. J.W. Keuning en mr. M.S.J. Pijnenburg-Braspenning, rechters, in tegenwoordigheid van mr. M. Hiemstra, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 3 juli 2012. w.g. M. Hiemstra w.g. A.F. Germs-de Goede Rechtsmiddel Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te Leeuwarden (belastingkamer), Postbus 1704, 8901 CA Leeuwarden. Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen: 1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd; 2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden: a. de naam en het adres van de indiener; b. een dagtekening; c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld; d. de gronden van het hoger beroep. 3.1 Ingevolge artikel 3.1, tweede lid, aanhef en onderdeel c, van de Wet inkomstenbelasting 2001 (Wet IB 2001) is het resultaat uit overige werkzaamheden belastbaar als inkomen uit werk en woning. In artikel 3.91, lid 1 Wet IB 2001 is, onder andere, bepaalt: “Onder werkzaamheid wordt mede verstaan: a. het rendabel maken van vermogensbestanddelen – daaronder begrepen de schulden die rechtstreeks samenhangen met die vermogensbestanddelen – door deze vermogensbestanddelen al dan niet tegen vergoeding rechtens dan wel in feite, direct of indirect ter beschikking te stellen aan een met de belastingplichtige verbonden persoon, voorzover die vermogensbestanddelen door die persoon worden aangewend voor het behalen van belastbare winst uit onderneming of belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden;” 3.2 Eiseres stelt dat ten aanzien van de onroerende zaken geen sprake is van ter beschikkingstelling, omdat de echtgenoot van eiseres mede-eigenaar van de onroerende zaken is en de onroerende zaken daarom tot zijn ondernemingsvermogen hadden moeten worden gerekend. Hiertoe verwijst zij, onder andere, naar de onder 1.2 genoemde huwelijkse voorwaarden en de betaling van de financiering van de onder 1.5 bedoelde last aan haar zus. 3.3 De rechtbank volgt eiseres niet in haar standpunt en neemt hierbij het volgende in aanmerking. Uit artikel 6 van de overeenkomst van 8 december 1975 (onder 1.4) blijkt dat de onroerende zaken aan eiseres en haar zus zijn geschonken. Gelet op artikel 2, eerste volzin van de huwelijkse voorwaarden van eiseres en haar echtgenoot (onder 1.2) vallen de onroerende zaken dan niet in de gemeenschap van winst en verlies en kan de echtgenoot van eiseres ook geen mede-eigenaar zijn. De rechtbank vindt bevestiging hiervan in de inschrijving van de onroerende zaken in het kadaster op naam van eiseres. Dat de rente en aflossingen op de leningen, die eiseres (op haar eigen naam) heeft afgesloten om de overbedelingsschuld aan haar zus te kunnen voldoen, van de gezamenlijke rekening van eiseres en haar echtgenoot werden betaald, doet hier niet aan af. Nu eiseres' echtgenoot geen mede-eigendom heeft van de onroerende zaken kan er, naar het oordeel van de rechtbank met betrekking tot deze onroerende zaken voor hem dan ook geen sprake zijn van (verplicht) ondernemingsvermogen. 3.4 Nu niet in geschil is dat de onroerende zaken vanaf de pachting door eiseres tot het staken van de onderneming van haar echtgenoot aan (deze onderneming van) haar echtgenoot ter beschikking zijn gesteld, is er naar het oordeel van de rechtbank sprake van een werkzaamheid in de zin van artikel 3.91, eerste lid, aanhef en letter a ,Wet IB 2001. 3.5 Ingevolge artikel I, onderdelen M en AJ, van de Invoeringswet Wet inkomstenbelasting 2001 worden vermogensbestanddelen die bij het begin van het kalenderjaar 2001 tot een werkzaamheid worden gerekend te boek gesteld voor de waarde in het economische verkeer op dat tijdstip. 3.6 De rechtbank stelt voorop dat de waarde in het economische verkeer van een ter beschikking gestelde onroerende zaak kan worden omschreven als de waarde die de beste koper in de markt bij aanbieding voor verkoop bereid is te betalen voor die onroerende zaak. Dit betekent dat voor de bepaling van de waarde in het economische verkeer van de bij de onroerende zaken behorende gronden, zoals bedoeld in voornoemde artikelen, moet worden uitgegaan van de waarde in het economische verkeer met inachtneming van het gebruiksrecht van de echtgenoot van eiseres. 3.7 Verweerder stelt dat de echtgenoot het gebruiksrecht, bij het ontbreken van een schriftelijke overeenkomst, bij de pachtkamer had kunnen laten vastleggen als een reguliere pachtovereenkomst, zodat de waarde van het gebruiksrecht hiermee gelijkgesteld moet worden. Eiseres stelt dat het gebruiksrecht van haar echtgenoot niet overeenkomt met een pachtrecht en dat de waarde van het gebruiksrecht niet gelijkgesteld kan worden aan de waarde van een pachtrecht. 3.8 In de Pachtwet (tekst 2001) werd in artikel 1 het volgende bepaald: “1. Deze wet verstaat onder: (…) d. pachtovereenkomst: elke overeenkomst, in welke vorm en onder welke benaming ook aangegaan, waarbij de ene partij zich verbindt aan de andere partij tegen voldoening van een tegenprestatie een hoeve of los land in gebruik te verstrekken ter uitoefening van de landbouw;” In artikel 11 werd het volgende bepaald: “1. Zolang een pachtovereenkomst of een overeenkomst tot wijziging of beëindiging van een pachtovereenkomst niet schriftelijk is aangegaan, kan de meest gerede partij de schriftelijke vastlegging daarvan vorderen. 2. De pachtkamer legt de overeenkomst schriftelijk vast, met dien verstande, dat nietige bedingen, zoveel mogelijk overeenkomstig de bedoelingen van partijen, in overeenstemming worden gebracht met de wet.” 3.9 Nu niet in geschil is dat de onderneming van de echtgenoot alle kosten en lasten van de onroerende zaken, dus inclusief de eigenaarslasten, voor zijn rekening heeft genomen, is naar het oordeel van de rechtbank sprake van een tegenprestatie van de echtgenoot van eiseres. Naar het oordeel van de rechtbank is daarmee sprake van een pachtovereenkomst als bedoeld in artikel 1, eerste lid en onder d van de Pachtwet, welke op grond van artikel 11 van de Pachtwet voor vastlegging in aanmerking kwam. Gelet op alle feiten en omstandigheden heeft verweerder tegenover de gemotiveerde betwisting van eiseres aannemelijk gemaakt dat de rechtsverhouding tussen eiseres en haar echtgenoot bij de pachtkamer omgezet had kunnen worden en dat de waarde van het gebruiksrecht overeenkomt met de waarde van een reguliere pachtovereenkomst. 3.10 Gelet op het bovenstaande was de waarde in het economische verkeer van de grond per 1 januari 2001 de waarde in verpachte staat. Die waarde van de bij de onroerende zaken behorende grond is, zoals tussen partijen niet in geschil, € 720.325. 3.11 Op grond van de artikelen 3.94 en 3.95 van de Wet IB 2001 dient belastingheffing ter zake van ter beschikking gestelde vermogensbestanddelen zoveel mogelijk te geschieden op een wijze, alsof het vermogensbestanddeel tot een ondernemingsvermogen behoort. Eiseres’ echtgenoot heeft zijn onderneming en daarmee het gebruik van de grond per 1 maart 2006 gestaakt. Naar het oordeel van de rechtbank leidt de beëindiging van het gebruiksrecht ertoe dat de terbeschikkingstelling op dat moment is beëindigd, zodat vanaf dat moment niet langer sprake is van een waardedruk. Dit betekent dat de onroerende zaken overgaan naar het inkomen uit sparen en beleggen tegen de waarde vrij te aanvaarden, welke waarde tussen partijen is vastgesteld op € 1.492.000 (onder 1.10). Gelet hierop is de aanslag IB/PVV 2006 door verweerder op de juiste wijze vastgesteld. 3.12 Eiseres stelt meer subsidiair dat het belasten van het verschil tussen de waarde vrij te aanvaarden en de waarde in verpachte staat in strijd is met de bedoeling van de wetgever, nu die slechts belastingarbitrage heeft willen voorkomen. 3.13 Het einde van de terbeschikkingstelling is op grond van de artikelen 3.90 jo. 3.94 Wet IB 2001 een realisatiemoment, ongeacht of de onroerende zaken worden verkocht of aangehouden. In casu is geen sprake van een transactie tussen derden, maar loopt de terbeschikkingstelling ten einde doordat de onroerende zaken niet meer aan de onderneming van eiseres’ echtgenoot ter beschikking worden gesteld. De onroerende zaken gaan bij het einde van de terbeschikkingstelling voor de waarde in het economisch verkeer over naar box 3. Op dat moment is de waarde in het economisch verkeer de waarde vrij te aanvaarden (zonder waardedruk). Eiseres’ stelling dat er meer wordt belast dan wordt gerealiseerd, mist dan ook feitelijke grondslag. 3.14 Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen dient het beroep ongegrond te worden verklaard. Proceskosten Eiseres heeft verzocht om vergoeding van de proceskosten in bezwaar en beroep met een hogere factor voor de ingewikkeldheid van de zaak.