ECLI:NL:RBNHO:2013:7783

RECHTBANK NOORD-HOLLAND Zittingsplaats Haarlem Bestuursrecht Zaaknummers: AWB 12/5017 en 13/269 Uitspraakdatum: 28 augustus 2013 Uitspraak in de gedingen tussen [X1] , wonende te[Z], eiser, en [X2] , wonende te[Z], eiseres, hierna tezamen eisers, eisers zijn over en weer elkaars gemachtigde, en de inspecteur van de Belastingdienst/Holland-Midden, kantoor Leiden, hierna, evenals de inspecteur van de Belastingdienst/Limburg, kantoor Maastricht, aangeduid als verweerder. 13/269 1. Ontstaan en loop van de gedingen AWB 12/5017 1.1.1. Verweerder heeft aan eiser voor het jaar 2008 een aanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (ib/pvv) opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € [....] en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € [....] en bij beschikking een bedrag van € [....] aan heffingsrente in rekening gebracht. 1.1.2. Eiser heeft daartegen bij brief van 6 juni 2012, binnengekomen bij verweerder op 6 juni 2012, een bezwaarschrift ingediend. Bij brief met dagtekening 31 augustus 2012 heeft eiser verweerder in gebreke gesteld met betrekking tot het doen van uitspraak op bezwaar. 1.1.3. Bij brief van 2 november 2012, binnengekomen bij de rechtbank op 5 november 2012, heeft eiser beroep ingesteld tegen het niet tijdig doen van uitspraak op bezwaar. 1.1.4. Verweerder heeft in een stuk van 26 november 2012 het belastbaar inkomen uit werk en woning verhoogd met € [....], het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen verminderd met € [....] en hij heeft bij de berekening van de verschuldigde belasting alsnog rekening gehouden met ingehouden dividendbelasting ten bedrage van € [....]. De heffingsrente is dienovereenkomstig verminderd zoals blijkt uit de verminderingsbeschikking van 24 december 2012. 1.1.5. Bij brief van 18 december 2012 heeft eiser aangegeven zich niet te kunnen verenigen met de beslissing van verweerder en daarbij verzocht om een beschikking dwangsom. Verweerder heeft de wegens het niet tijdig doen van uitspraak verbeurde dwangsom aan eiser betaald. AWB 13/269 1.2.1. Verweerder heeft aan eiseres voor het jaar 2008 een aanslag ib/pvv opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € [....] en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € [....] en bij beschikking een bedrag van € [....] aan heffingsrente in rekening gebracht. 1.2.2. Eiseres heeft daartegen bij brief van 6 juni 2012, binnengekomen bij verweerder op diezelfde datum, een bezwaarschrift ingediend. Bij brief met dagtekening 31 augustus 2012 heeft eiseres verweerder in gebreke gesteld met betrekking tot het doen van uitspraak op bezwaar. 1.2.3. Eiseres heeft beroep ingesteld tegen het niet tijdig doen van uitspraak op bezwaar. De rechtbank heeft op dat beroep met zaaknummer AWB 12/5015 uitspraak gedaan op 28 december 2012. 1.2.4. Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 12 december 2012 de aanslag verminderd tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € [....] en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € [....]. De heffingsrente is dienovereenkomstig verminderd. 1.2.5. Eiseres heeft bij brief van 8 januari 2013, binnengekomen bij de rechtbank op 9 januari 2013, aangegeven zich niet te kunnen verenigen met de uitspraak van 12 december 2012. Zitting 1.3. Voorafgaande aan de zitting hebben eisers nadere stukken ingediend. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 5 juni 2013. 1.4. Eiseres is daar verschenen zowel voor zichzelf als namens eiseres. Namens verweerder zijn verschenen mr. Th.J.M. Brentjens, mr. [C] MSRE, mr. K. Soekhlal, mr. V.P. Wakkerman en mr. V.M.J. Ygosse. 2Tussen partijen vaststaande feiten 2.1. Eisers zijn met elkaar gehuwd geweest maar waren in het onderhavige jaar gescheiden en geen fiscale partners. 2.2. De woningen[locatie 1] en [locatie 2](hierna: de onroerende zaak) waren gezamenlijk eigendom van eisers en zijn door hen bouwkundig aangepast en samengevoegd tot één woning. 2.3. Eiser is directeur/aandeelhouder van[A] B.V. Eiseres is directeur/aandeelhouder van [B] B.V. 2.4. Eisers hebben de onroerende zaak in 2008 verkocht aan genoemde vennootschappen. Op 31 januari 2008 hebben eisers de onroerende zaak aan genoemde vennootschappen geleverd, ieder voor de onverdeelde helft. De levering geschiedde onder voorbehoud van een recht van erfpacht. De koopsom is vastgesteld op € 1.550.000. De jaarlijkse canon is vastgesteld op € 93.000, zijnde 6% van de koopsom. 2.5. De akte van levering en vestiging van 31 januari 2008 ziet op de onroerende zaak als geheel, dus zowel op de ondergrond als op de opstallen. De akte bepaalt met betrekking tot de erfpacht het volgende: “ERFPACHT Verkoper (hierna ook aangeduid als: “de erfpachter”) heeft zich voorbehouden het tijdelijk recht van erfpacht op de aan koper (hierna ook aangeduid als: “de eigenaar”) bij deze akte overgedragen registergoederen, eindigende op éénendertig december tweeduizend drieëntachtig, terzake van welk recht van erfpacht de volgende voorwaarden en bepalingen zullen gelden: 1. Het recht van erfpacht zal eindigen op éénendertig december tweeduizend drieëntachtig. 2. Bij het einde van het recht van erfpacht komt aan de erfpachter toe de vergoeding als bepaald in artikel 5:99 Burgerlijk Wetboek. De vergoeding zal als dan in onderling overleg worden vastgesteld, dan wel bij gebreke daarvan, door een drietal deskundigen waarvan er één zal worden aangewezen door de erfpachter, één door de eigenaar en de derde zal worden aangewezen door de deskundigen welke zijn aangewezen door de erfpachter en de eigenaar. 3. Het registergoed ter zake waarvan het recht van erfpacht is voorbehouden, heeft als bestemming: woondoeleinden, met dien verstande dat in het registergoed ook bedrijfsmatige activiteiten mogen plaatsvinden, mits niet in strijd met de wet. 4. Het is de erfpachter toegestaan het recht van erfpacht, dan wel een gedeelte daarvan, te vervreemden zonder voorafgaande toestemming van de eigenaar. 5. Terzake van het recht van erfpacht is de erfpachter een jaarlijkse canon verschuldigd, te voldoen op éénendertig december van ieder jaar, welke canon zal bedragen voor het registergoed vermeld onder 1. (Rb: huisnummer 21) achtenveertigduizend euro (€ 48.000,00) per jaar en voor het registergoed vermeld onder 2. (Rb: huisnummer 23) vijfenveertigduizend euro (€ 45.000,00) per jaar. 6. De canon kan in onderling overleg worden gewijzigd. 7. Het risico van de aanwezigheid van verontreiniging van de bodem dan wel het grondwater komt voor rekening van de eigenaar, onverminderd diens recht de veroorzaker van de verontreiniging aan te spreken. Partijen zijn niet bekend met de aanwezigheid van enige verontreiniging van de bodem, dan wel het grondwater. 8. Van een eventuele vervreemding van (een gedeelte van) het recht van erfpacht zal de erfpachter gehouden zijn binnen één maand nadat de betreffende vervreemding heeft plaatsgehad een afschrift van de notariële akte waarbij de overdracht is bewerkstelligd te verstrekken aan de eigenaar. 9. In geval van vervreemding door de eigenaar van het aan hem toekomende registergoed waarop het recht van erfpacht rust, zal de eigenaar gehouden zijn het betreffende registergoed te koop aan te bieden aan de erfpachter, waarbij de koopprijs en de overige voorwaarden in onderling overleg zullen worden vastgesteld, dan wel bij gebreke daarvan overeenkomstig lid 2. 10. In geschil is of op de onroerende zaak de eigenwoningregeling van toepassing is in de periode 1 februari 2008 tot en met 31 december 2008. De beschikking dwangsom is niet meer in geschil, zo heeft eiser ter zitting te kennen gegeven. De rechtbank verklaart het beroep van eiser wegens het niet tijdig doen van uitspraak op bezwaar niet-ontvankelijk; veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiser ten bedrage van € 236, en verklaart de beroepen voor het overige ongegrond. Deze uitspraak is gedaan door mr. A.A. Fase, voorzitter, mr. J.P.A. Boersma en mr. R. van Scharrenburg, rechters, in tegenwoordigheid van mr. J. de Jong, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 28 augustus 2013. Afschrift verzonden aan partijen op: De rechtbank heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm. Rechtsmiddel Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te Amsterdam (belastingkamer), Postbus 1312, 1000 BH Amsterdam. Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen: 1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd; 2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden: a. de naam en het adres van de indiener; b. een dagtekening; c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld; d. de gronden van het hoger beroep. 4.1. Anders dan eiser meent, is de rechtbank van oordeel dat met het stuk van 26 november 2012 uitspraak is gedaan op het door eiser tegen de aanslag gemaakte bezwaar. In deze brief geeft verweerder immers te kennen op het bezwaarschrift te beslissen en wordt in elk geval op het verzoek om proceskostenvergoeding de definitieve beslissing medegedeeld inhoudende dat die wordt toegekend. Bovendien is de brief voorzien van een rechtsmiddelverwijzing waarbij het stuk uitdrukkelijk wordt aangemerkt als de “uitspraak” en voorts is aangegeven dat binnen zes weken na dagtekening beroep kan worden ingesteld. Nu verweerder hangende de beroepsprocedure alsnog uitspraak heeft gedaan op het door eiser tegen de aanslag gemaakte bezwaar, heeft het door eiser ingestelde beroep op grond van artikel 6:20, derde lid, van de Algemene wet bestuursrecht, mede betrekking op die alsnog gedane uitspraak. Voor zover eiser betoogt dat verweerder gehouden is nog te beslissen op enkele door hem aangevoerde bezwaren, faalt het beroep nu met het doen van laatstgenoemde uitspraak de behandeling van het bezwaar is geëindigd (vgl. HR 20 januari 2012, nr. 10/02678, ECLI:NL:HR:2012:BT1516, BNB 2012/105). Die bezwaren kunnen zo nodig in de onderhavige procedure aan de orde komen. Wel ziet de rechtbank in het niet-tijdig doen van uitspraak door verweerder, aanleiding verweerder te veroordelen in de proceskosten. De beslissing omtrent het griffierecht daarentegen hangt af van de beslissing over de alsnog genomen reële uitspraak op bezwaar (vgl. HR 8 oktober 2004, nr. 38440, ECLI:NL:HR:2004:AR3504, BNB 2004/432). 4.2. Eisers stellen zich op het standpunt dat de onroerende zaak ook in de periode van 1 februari 2008 tot en met 31 december 2008 kan worden aangemerkt als hun eigen woning en dat de over die periode verschuldigde canon volledig aftrekbaar is. 4.3. Voor toepassing van de eigenwoningregeling is onder meer vereist dat sprake is van een eigen woning in de zin van art. 3.111 Wet IB 2001. Ingevolge deze bepaling wordt onder eigen woning – voor zover hier van belang – verstaan: een gebouw in de zin van artikel 1 van de Woningwet, of een gedeelte van een gebouw, met de daartoe behorende aanhorigheden, voor zover dat de belastingplichtige of personen die behoren tot zijn huishouden anders dan tijdelijk als hoofdverblijf ter beschikking staat op grond van eigendom, waaronder begrepen economische eigendom, of een recht van lidmaatschap van een coöperatie, indien met betrekking tot die woning de belastingplichtige of zijn partner de voordelen geniet, de kosten en lasten op de belastingplichtige of zijn partner drukken en de waardeverandering hen grotendeels aangaat. 4.4. Vaststaat dat eisers de onroerende zaak hebben verkocht, per 31 januari 2008 hebben geleverd en daarbij een erfpachtrecht hebben gevestigd op de onroerende zaak, dus zowel op de grond als op de daarop gelegen opstallen. Bij de beoordeling van het onderhavige geschil dient derhalve ervan uit te worden gegaan dat met ingang van 1 februari 2008 de onroerende zaak niet meer ter beschikking stond aan eisers op grond van de juridische eigendom. 4.5. Het komt derhalve aan op de vragen of eisers de economische eigendom van de onroerende zaak hadden, of zij dienaangaande de voordelen genoten, of de kosten en lasten met betrekking tot de onroerende zaak op hen drukten en of de waardeverandering dienaangaande hen grotendeels aanging. Met betrekking tot deze vragen overweegt de rechtbank als volgt. 4.6. Blijkens de wetsgeschiedenis met betrekking tot artikel 3.111 Wet IB 2001, kan onder omstandigheden met betrekking tot een woning op erfpachtgrond sprake zijn van een eigen woning: “Het begrip economische eigendom dient hierbij volgens de gangbare juridische definitie te worden geïnterpreteerd. Doel van deze gelijkstelling is om ook gevallen waarin de belastingplichtige alle risico's loopt en kosten voor zijn rekening neemt doch niet de juridische eigendom heeft, onder de eigenwoningregeling te brengen. Hierbij kan gedacht worden aan een woning op erfpachtgrond of een appartementsrecht van een woning.” (Kamerstukken II, 1999/2000, 26 727, nr. 7, p. 191). “Een woning die de belastingplichtige toebehoort maar die is gebouwd op grond die in erfpacht is uitgegeven, komt in aanmerking voor de eigenwoningregeling. Wanneer niet op de grond, maar op het pand een recht van erfpacht is gevestigd is er in wezen sprake van een gehuurde woning. In dat geval kan de eigenwoningregeling niet toegepast worden. Een woning die krachtens een recht van opstal op die grond het eigendom van de belastingplichtige is, komt wel in aanmerking voor de eigenwoningregeling. In andere gevallen is ter zake van woningen de forfaitaire rendementsheffing van hoofdstuk 5 van toepassing.” (Kamerstukken II 1998/99, 26 727, nr. 3, p. 145) 4.7. In het onderhavige geval is geen opstalrecht ten gunste van eisers gevestigd op het van de onroerende zaak deel uitmakende pand. Van een daarmee gelijk te stellen situatie is evenmin sprake. Uit de stukken en de onderhavige feiten en omstandigheden kan niet worden afgeleid dat het erfpachtrecht moet worden gelijkgesteld met een opstalrecht. Uit de weergegeven parlementaire toelichting volgt dat wanneer, zoals in casu, op het pand een recht van erfpacht is gevestigd, er in wezen sprake is van een gehuurde woning en dat in dat geval de eigenwoningregeling niet toegepast kan worden. 4.8. Anders dan eisers betogen, kan niet gezegd worden dat zij als erfpachter het belang hebben bij de waarde van de onderliggende onroerende zaak. Om te kunnen spreken van economische eigendom van de onroerende zaak moet het gaan om een rechtstreeks belang bij de waardeontwikkeling van die zaak zelf. Een belang bij de waarde van het recht van erfpacht impliceert niet zonder meer een belang bij de waarde van de onderliggende onroerende zaak. Weliswaar is er mogelijk een samenhang tussen de waarde van de erfpacht en de waarde van de onderliggende onroerende zaak doordat een waardewijziging van de woning onder omstandigheden door kan werken in de waarde van het recht van erfpacht, maar deze belangen kunnen niet met elkaar worden vereenzelvigd. 4.9. Eisers wijzen in dit verband op de in de akte van levering en vestiging opgenomen bepalingen inzake de erfpacht, waarin staat dat hen bij het einde van het recht van erfpacht een vergoeding toekomt als bepaald in artikel 5:99 Burgerlijk Wetboek. Volgens dit wetsartikel heeft na het einde van de erfpacht de voormalige erfpachter recht op vergoeding van de waarde van nog aanwezige gebouwen, werken en beplantingen, die door hemzelf of een rechtsvoorganger zijn aangebracht of van de eigenaar tegen een vergoeding der waarde zijn overgenomen. 4.10. Eisers hebben bij vestiging van het recht van erfpacht het pand niet overgenomen tegen een vergoeding van de waarde of enig recht daarop voorbehouden. De canon kan – zonder nadere onderbouwing – niet (ook niet gedeeltelijk) worden aangemerkt als koopsom voor de opstal en moet in zijn geheel worden opgevat als een periodieke gebruiksvergoeding voor de onroerende zaak als geheel. De door eisers gemaakte berekeningen van een zakelijk te achten erfpachtcanon brengen hierin geen verandering. Voorts staat vast dat de onroerende zaak niet is gesticht na vestiging van de erfpacht en is gesteld noch gebleken dat eisers gedurende de erfpacht werken of beplantingen hebben aangebracht aan de onroerende zaak. Gelet op dit een en ander kan op basis van de verwijzing in de leveringsakte naar het bepaalde in artikel 5:99 Burgerlijk Wetboek, niet worden gezegd dat de waardeverandering met betrekking tot de onroerende zaken eisers (grotendeels) aanging en zulks blijkt evenmin uit de gang van zaken rond de latere teruglevering van de onroerende zaak aan eisers. 4.11. Eisers betogen voorts dat zij als erfpachter alle kosten van onderhoud van de onroerende zaak dragen en dat zij het object voor eigen rekening verzekerd houden. Ingevolge artikel 5:96 Burgerlijk Wetboek zijn gewone lasten en herstellingen met betrekking tot de onroerende zaak voor rekening van de erfpachter. Buitengewone herstellingen als bedoeld in 5:96 BW komen in beginsel niet voor rekening van de erfpachter, maar voor rekening van de (bloot)eigenaar. Op dit punt kan worden afgeweken in het erfpachtcontract. De akte van levering en vestiging bevat echter geen afwijkende bepalingen inzake onderhoud en herstel, zodat de rechtbank uitgaat van toepasselijkheid van de weergegeven wettelijke bepalingen. Daaruit volgt niet dat alle kosten en lasten van de onroerende zaak op eisers drukken. 4.12. De rechtbank kan eisers ten slotte niet volgen in hun stellingen dat zij in de onderhavige periode alle voordelen van de onroerende zaak hebben genoten. De erfpachtcanons komen in deze periode immers toe aan de (bloot)eigenaren, zijnde[A] B.V. en [B] B.V. 4.13. Op grond van het voorgaande is de rechtbank van oordeel dat eisers in de periode 1 februari tot en met 31 december 2008 niet de (economische) eigendom van de onroerende zaak hebben gehad. Er is geen sprake van een eigen woning zodat de eigenwoningregeling niet op eisers van toepassing is. De beroepen van eisers falen in zoverre. Nu het primaire standpunt van verweerder slaagt, behoeven zijn subsidiaire standpunten, onder meer dat er sprake is van handelen in fraudem legis en dat, onder verwijzing naar de uitspraak van het Hof Amsterdam van 2 mei 2013, ECLI:NL:GHAMS:2013:CA0082, in elk geval integrale aftrek van de betaalde canon niet mogelijk is, geen bespreking meer. 4.14. Eisers beroepen zich voorts op het besluit van de staatssecretaris van Financiën van 13 november 2006, nr. CPP2006/412M, onderdeel 3.13. Daarin staat: “Bij een eigen woning in erfpacht is de canon in beginsel aftrekbaar.”. Deze passage volgt op een beschrijving van een casus als de onderhavige: verkoop woning (opstal plus grond) onder voorbehoud van erfpacht, aldus eisers. 4.15. Genoemd besluit luidt – voor zover hier van belang – als volgt: “3. Leningen in verband met de eigen woning De Hoge Raad heeft op 22 oktober 2004, nrs. 38 464, 38 540 en 39 082 (BNB 2005/135 tot en met 2005/137) en 24 februari 2006, nrs. 39 961, 40 011 en 41 166 (BNB 2006/207 tot en met 2006/209) arresten gewezen over de behandeling van rente van schulden die betrekking hebben op de eigen woning. De arresten die betrekking hebben op de Wet IB 1964 acht ik ook van toepassing op de Wet IB 2001. Hierna geef ik aan op welke wijze in de praktijk uitvoering aan de arresten moet worden gegeven. (…) 3.13. Verkoop (ondergrond van de) woning gevolgd door uitgifte in erfpacht De aandacht is gevestigd op de volgende constructie. Een huiseigenaar heeft de volle eigendom van zijn woning. Hij draagt de eigendom van zijn woning over. De woning wordt vervolgens in erfpacht overgedragen aan de verkoper, tegen de vergoeding van een jaarlijkse canon. De huiseigenaar die vol eigenaar was van de woning is daardoor canon-betalende erfpachter geworden van dezelfde woning. Bij een eigen woning in erfpacht is de canon in beginsel aftrekbaar. In de voorgelegde vorm bestaan er bezwaren tegen de aftrek van de canon. De voorgelegde constructie heeft de volgende aspecten: - De canon is hoog/laag. De eerste tien jaar is de canon onevenredig hoog, daarna is de canon lager. - De erfpachter mag de grond terugkopen na tien jaar. - De terugkoopprijs staat bij voorbaat vast, na tien jaar is de terugkoopprijs gelijk aan de per saldo ontvangen verkoopprijs. Ik acht het in deze opzet ongewenst dat er een erfpachtcanon in aftrek kan worden gebracht. Op dit moment wordt onderzocht of dergelijke constructies kunnen worden bestreden. De Belastingdienst wordt verzocht voorkomende gevallen aan mij voor te leggen. Ten slotte merk ik in zijn algemeenheid het volgende op. De verkoop van de woning is een vervreemding waarop de bijleenregeling van toepassing is. Dit geldt ook voor de vestiging van het erfpachtrecht. De vestiging van het erfpachtrecht is voor de bijleenregeling de verwerving van een nieuwe eigen woning. Daarnaast is nog het volgende van belang. Verkoop van een woning onder voorbehoud van een erfpachtrecht kan rechtstreeks gevolgen hebben voor de hoogte van de eigenwoningschuld. Een deel van de eigendom wordt immers overgedragen. Verdedigbaar is dat het bijbehorend deel van de eigenwoningschuld naar box 3 verschuift. Dit standpunt dient naar mijn oordeel vooralsnog ook te worden ingenomen bij de constructie waarbij de volle eigendom wordt overgedragen, gevolgd door uitgifte in erfpacht.” 4.16. Anders dan eisers menen volgt uit de weergegeven tekst van het besluit niet dat een erfpachtrecht op ondergrond en opstal onder alle omstandigheden kwalificeert als een eigen woning. In de in het besluit beschreven casus is de kwalificatie van het erfpachtrecht als “eigen woning” opgenomen als gegeven. Het besluit behelst niet een goedkeuring of uitbreiding van de definitie van het begrip eigen woning, maar ziet op bestrijding van specifieke – in casu niet aan de orde zijnde – constructies met betrekking tot erfpachtrechten. Eisers hebben aan de weergegeven passage niet het in rechte te honoreren vertrouwen kunnen ontlenen dat het onderhavige erfpachtrecht zonder meer kwalificeert als een eigen woning. Het beroep op het besluit kan niet leiden tot een gegrondverklaring van de beroepen. 4.17. Aan eisers is blijkens de uitspraken op bezwaar elk afzonderlijk een proceskostenvergoeding toegekend. Met betrekking tot eiseres staat vast dat de toegekende proceskostenveroordeling is vergoed. Eiser heeft ter zitting verklaard dat hij met betrekking tot zijn eigen bezwaar niet weet of de toegezegde proceskostenvergoeding is uitbetaald. Nu niet is gesteld of gebleken dat de in bezwaar aan eiser toegekende proceskostenvergoeding niet is uitbetaald en evenmin is aangevoerd dat die proceskostenvergoedingen tot te lage bedragen zijn vastgesteld, falen de beroepen ook in zoverre. 4.18. Eisers verzoeken ten slotte om een immateriële schadevergoeding over elk half jaar te rekenen vanaf 6 april 2012 tot aan de datum waarop de rechtbank thans uitspraak doet. Daartoe betogen zij dat sprake is geweest van vooringenomenheid van de kant van verweerder en wijzen daarbij op een schrijven van [datum] van de Nationale ombudsman (NO). Daarin heeft de NO geoordeeld dat in een brief van verweerder van 6 april 2012 gericht aan eiseres tendentieuze formuleringen zijn te vinden die afbreuk doen aan de zakelijke fiscale argumenten van de Belastingsdienst. De NO licht zijn oordeel als volgt toe: “In de brief staat: “Ik merk in dit verband op dat u heel vaag blijft over de prijsvorming voor het geval u uw erfpacht aan een derde zou willen vervreemden. Gelet op het vorenstaande begrijp ik dat omdat een concreet antwoord de kern van de structuur bloot zal leggen.” In deze passage wordt zonder noodzaak de indruk gewekt dat [eiseres] iets te verbergen zou hebben.