ECLI:NL:RBNHO:2016:8864

Rechtbank noord-holland Zittingsplaats Haarlem zaaknummer: HAA 13/706 uitspraak van de meervoudige kamer van 31 oktober 2016 in de zaak tussen [X] , wonende te [Z] , eiseres (gemachtigde: mr.drs. N.P. Schipper), en de inspecteur van de Belastingdienst, verweerder. [A] N.V. (hierna: inhoudingsplichtige) heeft de loonheffingen ter zake van het loon van eiseres over het tijdvak 1 juli tot en met 31 juli ingehouden en afgedragen. Eiseres heeft hiertegen bezwaar gemaakt. Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar het bezwaar afgewezen. Eiseres heeft daartegen beroep ingesteld. De rechtbank heeft het beroep van eiseres niet-ontvankelijk verklaard wegens het niet tijdig voldoen van het griffierecht. Eiseres is in verzet gekomen tegen deze uitspraak. Verweerder heeft naar aanleiding van het verzetschrift van eiseres een verweerschrift ingediend. De rechtbank heeft het verzet tegen de niet-ontvankelijkverklaring gegrond verklaard en vervolgens is het onderzoek in de beroepsprocedure in de stand waarin het zich bevond voortgezet. Verweerder heeft een verweerschrift ingediend. Eiseres heeft vóór de zitting een nader stuk ingediend dat in afschrift is verstrekt aan verweerder. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 7 september 2016 te Haarlem. Eiseres heeft zich laten vertegenwoordigen door haar gemachtigde, vergezeld door de heer [B] . Verweerder heeft zich laten vertegenwoordigen door zijn gemachtigden mr. B.C. Steevensz en mr. J.G. Koppers. Overwegingen 1.1. Eiseres, geboren op [geboortedatum] , heeft de Belgische nationaliteit en was in 2012 woonachtig in Nederland [Z] ). 1.2. Eiseres is per 1 juli 2007 in dienst getreden bij inhoudingsplichtige. In verband met het aangaan van dit dienstverband is eiseres in 2007 verhuisd naar [Z] . Gedurende de 24 maanden voorafgaand aan 1 juli 2007 was eiseres woonachtig in België. 1.3. Op gezamenlijk verzoek van eiseres en inhoudingsplichtige heeft verweerder aan eiseres bij beschikking van 3 maart 2008 de 30%-regeling als bedoeld in artikel 15a, eerste lid, aanhef en onderdeel j, Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB), toegekend voor de periode van 1 juli 2007 tot en met 30 juni 2017 (hierna: de beschikking). In de beschikking is het volgende vermeld: “Hierbij deel ik u mede dat u in aanmerking komt voor toepassing van Hoofdstuk 3, vrije vergoedingen en verstrekkingen extraterritoriale werknemers, van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965. Deze beschikking is afgegeven op grond van de in het verzoek verstrekte gegevens. Voor de juiste toepassing van de bewijsregel wordt geadviseerd de relevante tekst van het uitvoeringsbesluit te raadplegen. Met Besluit van 21-10-2005, nr. CPP2005/2378M heeft de directeur-generaal belastingdienst namens de staatssecretaris van Financiën antwoord gegeven op een aantal onderwerpen met betrekking tot de juiste toepassing van deze regeling. De tekst kunt u raadplegen op www.minfin.nl.” 1.4. Bij de aangifte loonheffingen over het tijdvak 1 juli tot en met 31 juli 2012 heeft inhoudingsplichtige toepassing van de 30%-regeling achterwege gelaten. 2.1. In geschil is of de 30%-regeling van toepassing is op het loon van eiseres. 2.2. Primair stelt eiseres zich op het standpunt dat er geen rechtsgrond is om de looptijd van de gegeven beschikking van 3 maart 2008 tussentijds te verminderen. Subsidiair stelt eiseres dat aan de beschikking het in rechte te beschermen vertrouwen kan worden ontleend dat gedurende de looptijd van de beschikking (tot en met 30 juni 2017) de 30%-regeling van toepassing is. Meer subsidiair stelt eiseres dat de tussentijdse beëindiging van de 30%-regeling vanwege wijziging van de regels, een ongerechtvaardigde inbreuk vormt op het recht op ongestoord genot van eigendom en derhalve onverenigbaar is met het bepaalde in artikel 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM. Er is naar de mening van eiseres geen sprake van een ‘fair balance’ tussen het algemene belang en de bescherming van haar individuele belang nu eiseres wordt geconfronteerd met een buitensporige persoonlijke last die niet voorzienbaar was. Eiseres concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en vermindering van de inhouding loonheffingen over het genoemde tijdvak met inachtneming van de 30%-regeling. 2.3. Verweerder stelt dat de aanscherping van de wettelijke regeling per 1 januari 2012 tot gevolg heeft dat de 30%-regeling niet langer wordt toegepast, nu op het moment van de tussentijdse toets is gebleken dat eiseres niet langer aan de voorwaarden voldoet. Voorts stelt verweerder dat het vertrouwensbeginsel niet meebrengt dat 30%-regeling ook na 1 juli 2012 kan worden toegepast. De wetswijziging en de mogelijkheid van een tussentijds toets met ingang van het zesde jaar na de ingangsdatum van de beschikking verhinderen een geslaagd beroep op toepassing van het vertrouwensbeginsel. Verweerder concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep. 2.4. Voor het overige verwijst de rechtbank naar de gedingstukken. 3.2. Ten eerste is de vraag aan de orde of er een rechtsgrond bestaat voor het gedurende de looptijd van de beschikking verminderen van die looptijd. Eiseres is van mening dat hiervoor geen rechtsgrond bestaat. Eiseres betoogt daartoe dat op grond van de op 31 december 2010 geldende tekst van artikel 9d, eerste lid van het UBLB, welk artikel ingevolge genoemde overgangsbepaling op het geval van eiseres van toepassing is, de looptijd van de beschikking slechts kan worden beperkt indien de werknemer niet langer beschikt over schaarse specifieke deskundigheid. Toegegeven moet worden dat het tweede lid van dit artikel 9d de Inspecteur de bevoegdheid geeft om met ingang van het zesde jaar van de looptijd de inhoudingsplichtige te verzoeken om aannemelijk te maken dat de werknemer nog steeds behoort te worden aangemerkt als “ingekomen werknemer”, maar, aldus nog steeds eiseres, uit de artikelsgewijze toelichting van het tot 31 december 2010 geldende artikel 9d UBLB 1965 (Stb. 2000, 640, p. 24; hierboven weergegeven in onderdeel 3.1.3), volgt dat toetsing en korting op grond van dit artikel slechts plaatsvindt ten aanzien van de schaarse deskundigheid. Andere gronden voor vermindering van de looptijd, zoals het niet voldoen aan het per 1 januari 2012 opgenomen 150-kilometercriterium, zijn niet vermeld. Het tweede lid van artikel 9d biedt volgens eiseres geen grond voor vermindering van de looptijd, maar vervult een functie in de verdeling van de bewijslast, zodat hieraan geen rechtsgrond kan worden ontleend om de looptijd van de 30%-regeling te verminderen. 3.3. De rechtbank kan eiseres niet volgen in haar betoog. Vast staat dat inhoudingsplichtige heeft gekozen voor toepassing van het tot 1 januari 2011 geldende regime van vrije vergoedingen en verstrekkingen, zodat het hierboven weergegeven artikel 15a, eerste lid, onderdeel j, Wet LB, op het onderhavige tijdvak (1 tot en met 31 juli 2012) van toepassing is. Zulks geldt ook voor de nadere voorwaarden als bedoeld in artikel 15a, eerste lid, onderdeel j, Wet LB, zoals neergelegd in hoofdstuk 3 van het UBLB. Zoals volgt uit het bovenstaande (onderdeel 3.1.5) is met ingang van 1 januari 2012 de definitie van het begrip “ingekomen werknemer” in artikel 8 van het UBLB, zoals dat artikel luidde op 31 december 2010, gewijzigd. Dit heeft ook gevolgen voor de uitleg van het begrip “ingekomen werknemer” in het van toepassing zijnde artikel 9d, tweede lid, UBLB. Zulks is blijkens de in onderdeel 3.1.7 weergegeven toelichting op de overgangsbepaling en de wijziging in artikel 8 UBLB, ook beoogd door de besluitgever. Anders dan eiseres betoogt behoefde het bepaalde in artikel 9d UBLB geen aanpassing om tussentijdse toetsing aan het 150-kilometercriterium met ingang van 1 januari 2012 mogelijk te maken. De stelling van eiseres die erop neerkomt dat het bepaalde in artikel 9d UBLB uitsluitend in het licht van de in onderdeel 3.1.3 weergegeven artikelsgewijze toelichting moet worden uitgelegd en dat daarbij de wijziging van artikel 8 UBLB buiten beschouwing moet blijven, faalt dan ook. 3.4. Vervolgens is de vraag aan de orde of eiseres uit de afgegeven beschikking het rechtens te beschermen vertrouwen kan ontlenen dat de 30%-regeling tot en met 30 juni 2017 onverkort van toepassing zou zijn. Naar het oordeel van de rechtbank is dat niet het geval. In de beschikking wordt voor de juiste toepassing van de bewijsregel geadviseerd de relevante tekst van het uitvoeringsbesluit te raadplegen. De wijzigingen in het UBLB en het terzake van deze wijzigingen opgenomen overgangsrecht, brengen mee dat aan de afgegeven beschikking niet meer een in rechte te beschermen vertrouwen kan worden ontleend (vgl. HR 21 april 1993, 28 726, ECLI:NL:HR:1993:ZC5336, BNB 1993/205 en HR 1 juli 1998, 33 233, ECLI:NL:HR:1998:AA2327, BNB 1998/278). De omstandigheid dat in de beschikking met zoveel woorden een - maximale - geldigheidsduur was opgenomen en niet met zoveel woorden een voorbehoud was gemaakt voor het geval van wetswijziging, doet hieraan niet af (vgl. HR 8 oktober 2004, 39 612, ECLI:NL:HR:2004:AR3514, BNB 2005/43). 3.5. Naar het oordeel van de rechtbank is het vanaf 1 juli 2012 niet langer toestaan van toepassing van de 30%-regeling niet in strijd met artikel 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM. De rechtbank stelt voorop dat eiseres haar stelling dat zij als gevolg hiervan wordt geconfronteerd met een onvoorzienbare persoonlijke buitensporige last niet nader heeft onderbouwd. Indien al de aan de beschikking te ontlenen aanspraak op belastingvrijdom van in de toekomst mogelijk te betalen vergoedingen kan worden aangemerkt als een eigendom in de zin van deze verdragsbepaling, dan kan toch niet worden gezegd dat de besluitgever door dat recht te wijzigen als hiervoor omschreven in onderdelen 3.1.5 en 3.1.8, daarop een ongeoorloofde inbreuk heeft gemaakt (vgl. HR 8 oktober 2004, 39 612, ECLI:NL:HR:2004:AR3514, BNB 2005/43). 3.6. Gelet op het vorenoverwogene dient het beroep ongegrond te worden verklaard. Proceskosten 4. Voor een proceskostenveroordeling bestaat geen aanleiding. De rechtbank verklaart het beroep ongegrond. Deze uitspraak is gedaan door mr. J. Gooijer, voorzitter, en mr. A.A. Fase en mr. M.W. Koenis, leden, in aanwezigheid van mr. J. de Jong, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 31 oktober 2016. griffier voorzitter Afschrift verzonden aan partijen op: Rechtsmiddel Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na verzending hoger beroep instellen bij het gerechtshof Amsterdam (belastingkamer), Postbus 1312, 1000 BH Amsterdam. Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen: 1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd. 2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden: a. de naam en het adres van de indiener; b. een dagtekening; c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld; d. de gronden van het hoger beroep. Wettelijk kader 3.1.1. Artikel 15a, eerste lid, onderdeel j, Wet LB luidde tot 1 januari 2011 als volgt: “Tot de vrije vergoedingen behoren vergoedingen, in redelijkheid, ter zake van:(...)extra kosten van tijdelijk verblijf buiten het land van herkomst (extraterritoriale kosten), met dien verstande dat voor bij of krachtens algemene maatregel van bestuur aan te wijzen groepen werknemers die door een inhoudingsplichtige van buiten Nederland in dienstbetrekking worden genomen of buiten Nederland worden uitgezonden, onder daarbij te stellen voorwaarden, geldt dat vergoedingen van kosten van verblijf buiten het land van herkomst – voor van buiten Nederland in dienstbetrekking genomen werknemers gedurende ten hoogste acht jaar – ten minste worden beschouwd als vergoeding voor extraterritoriale kosten tot ten hoogste 30 percent van het loon en de vergoeding voor extraterritoriale kosten, alsmede tot het bedrag van de daarbij aan te wijzen schoolgelden.” 3.1.2. De nadere voorwaarden als bedoeld in artikel 15a, eerste lid, onderdeel j, Wet LB zijn neergelegd in hoofdstuk 3 van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 (hierna: het UBLB). De voor de onderhavige zaak relevante bepalingen van dit hoofdstuk luidden tot 1 januari 2011 als volgt. “Artikel 8 1. In dit hoofdstuk en de daarop berustende regelingen zijn de volgende definities van toepassing. 2. Verstaan wordt onder: a. extraterritoriale werknemers: ingekomen werknemers en uitgezonden werknemers; b. ingekomen werknemer: door een inhoudingsplichtige uit een ander land aangeworven, of naar een inhoudingsplichtige gezonden werknemer in de zin van artikel 2 van de wet, met een specifieke deskundigheid die op de Nederlandse arbeidsmarkt niet of schaars aanwezig is; (…) d. looptijd: de periode gedurende welke dit hoofdstuk voor een werknemer van toepassing is. (…) Artikel 91. Vergoedingen en verstrekkingen aan extraterritoriale werknemers van kosten, respectievelijk ter voorkoming van kosten van verblijf buiten het land van herkomst worden, ten aanzien van ingekomen werknemers op gezamenlijk verzoek van de werknemer en de inhoudingsplichtig, in elk geval beschouwd als vergoeding voor extraterritoriale kosten tot (bewijsregel): a. 30% van de grondslag, waarbij de grondslag is de som van het loon uit tegenwoordige dienstbetrekking ter zake van het verblijf buiten het land van herkomst voorzover de ingekomen of uitgezonden werknemer ter zake geen recht heeft op voorkoming van dubbele belasting, en de vergoeding voor extraterritoriale kosten; b. het bedrag van de schoolgelden. (...) Artikel 9b 1. Voor ingekomen werknemers bedraagt de looptijd van de bewijsregel maximaal tien jaar, ingaande op de eerste dag van de tewerkstelling door de inhoudingsplichtige. (…) Artikel 9d 1. Indien de ingekomen werknemer niet langer specifieke deskundigheid bezit die op de Nederlandse arbeidsmarkt niet of schaars aanwezig is, wordt de looptijd verminderd tot op het moment waarop deze situatie zich gaat voordoen, maar tot op niet minder dan vijf jaar. 2. Met ingang van het zesde jaar van de looptijd kan de inspecteur de inhoudingsplichtige verzoeken aannemelijk te maken dat de werknemer nog steeds behoort te worden aangemerkt als ingekomen werknemer. 3. Indien de inhoudingsplichtige met ingang van het zesde jaar van de looptijd aannemelijk maakt dat de werknemer op dat moment nog steeds behoort te worden aangemerkt als een ingekomen werknemer, is het tweede lid gedurende de resterende looptijd niet meer van toepassing.” 3.1.3. In de artikelsgewijze toelichting op artikel 9d van het UBLB is het volgende vermeld (nota van toelichting, Stb 2000, 640, p. 24): “Ingevolge artikel 9d wordt de looptijd van de bewijsregel verminderd indien de ingekomen werknemer niet langer als zodanig is aan te merken omdat hij niet langer schaars is. Dit kan bijvoorbeeld een gevolg zijn van de ontwikkelingen op de arbeidsmarkt. De bewijsregel is niet langer van toepassing vanaf het moment waarop is gebleken dat de ingekomen werknemer niet langer schaars is. De minimale looptijd is echter altijd vijf jaren, tenzij de looptijd reeds als gevolg van een andere kortingsbepaling korter is dan vijf jaar. De maximale vermindering van de looptijd is derhalve vijf jaar. De reden hiervoor is dat uit praktische overwegingen de eerste vijf jaar van de looptijd de schaarste geacht wordt aanwezig te zijn. In het tweede lid is bepaald dat de inspecteur vanaf het zesde jaar van de looptijd de inhoudingsplichtige kan verzoeken aannemelijk te maken dat de werknemer nog steeds schaars is. De bewijslast ligt hierdoor bij de inhoudingsplichtige. Volgens het derde lid kan een inhoudingsplichtige met ingang van het zesde jaar van de looptijd ook uit eigen beweging aannemelijk maken dat de werknemer nog steeds behoort te worden aangemerkt als ingekomen werknemer. Indien de inhoudingsplichtige daarin slaagt, kan de inspecteur het tweede lid niet toepassen. Hierdoor verkrijgen de inhoudingsplichtige en de ingekomen werknemer zekerheid over de toepassing van het besluit voor de resterende periode van de looptijd.” 3.1.4. Artikel 15a Wet LB is vervallen per 1 januari 2011 ingevolge de invoering van de zogenoemde werkkostenregeling. Tot 1 januari 2015 gold de overgangsregeling ex artikel 39c Wet LB. Op grond van deze overgangsbepaling kon worden gekozen voor toepassing van artikel 15a Wet LB en de daarbij behorende bepalingen in het UBLB zoals deze bepalingen luidden op 31 december 2010. Met ingang van 1 januari 2011 is voormeld hoofdstuk 3 van het UBLB voorts vernummerd tot hoofdstuk 4A, onder vervanging van het opschrift door «Heffing van de inhoudingsplichtige (hoofdstuk V van de wet): extraterritoriale werknemers». Hoofdstuk 4a is verplaatst en opgenomen na hoofdstuk 4, onder vernummering van artikel 8, artikel 9, artikel 9a, artikel 9b, artikel 9c, artikel 9d, artikel 9e, artikel 9f, artikel 9g, artikel 9h en artikel 10 tot artikel 10e, artikel 10ea, artikel 10eb, artikel 10ec, artikel 10ed, artikel 10ee, artikel 10ef, artikel 10eg, artikel 10eh, artikel 10ei en artikel 10ej. 3.1.5. De definitie van het begrip “ingekomen werknemer” opgenomen in artikel 8 van het UBLB zoals dat luidde op 31 december 2010 is met ingang van 1 januari 2012 als volgt gewijzigd (artikel III onderdeel A van het Besluit van 22 december 2011 tot wijziging van enige fiscale uitvoeringsbesluiten, Staatsblad 2011, 677): “b. ingekomen werknemer: door een inhoudingsplichtige uit een ander land aangeworven, of naar een inhoudingsplichtige gezonden werknemer in de zin van artikel 2 van de wet: 1°. met een specifieke deskundigheid die op de Nederlandse arbeidsmarkt niet of schaars aanwezig is; en 2°. die in meer dan twee derde van de periode van 24 maanden voorafgaand aan de aanvang van de tewerkstelling in Nederland woonachtig was op een afstand van meer dan 150 kilometer van de grens van Nederland exclusief de territoriale zee van Nederland en de exclusieve economische zone van het Koninkrijk, bedoeld in artikel 1 van de Rijkswet instelling exclusieve economische zone.” Deze wijziging van de definitie van het begrip “ingekomen werknemer” is met ingang van 1 januari 2012 ook opgenomen in artikel 10e UBLB (artikel II D van het Besluit van 22 december 2011 tot wijziging van enige fiscale uitvoeringsbesluiten, Staatsblad 2011, 677). 3.1.6. In verband met onder andere genoemde wijziging van artikel 8 van het UBLB is in artikel IV van het Besluit van 22 december 2011 tot wijziging van enige fiscale uitvoeringsbesluiten, de volgende overgangsbepaling opgenomen: “1. Ten aanzien van een werknemer ten aanzien van wie de bewijsregel, bedoeld in artikel 10ea van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965, of, voor zover de inhoudingsplichtige een keuze heeft gemaakt als bedoeld in artikel 39c van de Wet op de loonbelasting 1964, de bewijsregel, bedoeld in artikel 9 van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 zoals dat luidde op 31 december 2010, op 31 december 2011 wordt toegepast:a. blijft artikel 10ee van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 zoals dat luidde op 31 december 2011, onderscheidenlijk artikel 9d van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 zoals dat vóór toepassing van artikel III luidde op 31 december 2010, van toepassing ingeval op 31 december 2011 niet meer dan 5 jaar van de looptijd van de bewijsregel, bedoeld in artikel 10ec, eerste lid, van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965, onderscheidenlijk artikel 9b, eerste lid, van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 zoals dat luidde op 31 december 2010, is verstreken;b. is artikel 10ee van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965, onderscheidenlijk artikel 9d van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 zoals dat luidde op 31 december 2010, niet van toepassing ingeval op 31 december 2011 meer dan 5 jaar van de looptijd van de bewijsregel, bedoeld in artikel 10ec, eerste lid, van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965, onderscheidenlijk artikel 9b, eerste lid, van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 zoals dat luidde op 31 december 2010, is verstreken..” 3.1.7. In de artikelsgewijze toelichting is ten aanzien van de artikelen III en IV van het Besluit van 22 december 2011 tot wijziging van enige fiscale uitvoeringsbesluiten (nota van toelichting, Stb 2011, 677, p. 53 en 54), het volgende opgemerkt: “Artikel III Artikel III, onderdelen A, B, C, D, E, F, G en H (artikelen 8, 9, 9a, 9b, 9c, 9d, 9e en 9g van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 zoals dat op 31 december 2010 luidde) De in dit artikel opgenomen wijzigingen houden verband met de voor de werkkostenregeling opgenomen keuzeregeling. Werkgevers kunnen op grond van artikel 39c van de Wet LB 1964 tot 2014 jaarlijks ervoor kiezen om nog het tot 1 januari 2011 geldende regime van vrije vergoedingen en verstrekkingen toe te passen. Voor de werknemers van die werkgevers blijven de bij dat regime behorende bepalingen uit het UBLB 1965 zoals dat luidde op 31 december 2010 in zoverre van toepassing. De in artikel II opgenomen wijzigingen van het UBLB 1965 moeten ook worden doorgevoerd voor de situatie dat de werkgever heeft gekozen voor toepassing van het tot 1 januari 2011 geldende regime van vrije vergoedingen en verstrekkingen. Om die reden wordt ingevolge artikel III ook het UBLB 1965 zoals dat luidde op 31 december 2010 aangepast. De wijzigingen zijn inhoudelijk gelijk aan de wijzigingen die zijn opgenomen in artikel II. De wijzigingen opgenomen in artikel III treden – net als de overige wijzigingen ter zake van de 30%-regeling in het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 – in werking op 1 januari 2012. Artikel IV Artikel IV (overgangsbepaling 30%-regeling) De in dit artikel in het eerste lid opgenomen overgangsbepaling ziet op de aanpassing van artikel 10ee van het UBLB 1965 en – voor werknemers van werkgevers die nog hebben gekozen voor toepassing van het tot 1 januari 2011 geldende regime van vrije vergoedingen en verstrekkingen – de aanpassing van artikel 9d van het UBLB 1965 zoals dat luidde op 31 december 2010. Er zijn twee groepen waarvoor een overgangsregeling is getroffen met betrekking tot de aanpassing van deze artikelen. Allereerst blijft in de gevallen waarin de bewijsregel reeds vóór 1 januari 2012 wordt toegepast, doch op die datum vanaf de eerste dag van de tewerkstelling in Nederland nog niet meer dan 5 jaar, artikel 10ee van het UBLB 1965 zoals dat luidde op 31 december 2011 dan wel – in het geval de werkgever nog heeft gekozen voor toepassing van het tot 1 januari 2011 geldende regime van vrije vergoedingen en verstrekkingen – artikel 9d van het UBLB 1965 zoals dat vóór toepassing van artikel III luidde op 31 december 2010 van toepassing. Dat betekent voor die gevallen dat aan het begin van het zesde jaar van de looptijd van de bewijsregel voor het eerst getoetst zal worden aan de nieuwe criteria zoals het looncriterium en de 150 kilometergrens. In het geval voor een werknemer geldt dat op 1 januari 2012 al meer dan 5 jaar van de looptijd van de bewijsregel is verstreken, is artikel 10ee van het UBLB 1965 dan wel – in het geval de werkgever nog heeft gekozen voor toepassing van het tot 1 januari 2011 geldende regime van vrije vergoedingen en verstrekkingen – artikel 9d van het UBLB 1965 zoals dat luidde op 31 december 2010, niet van toepassing, dat wil zeggen noch de tot 1 januari 2012 geldende tekst, noch de vanaf die datum geldende tekst. Dit betekent dat bij die werknemers niet meer zal worden getoetst of nog wordt voldaan aan het criterium van ingekomen werknemer waardoor zij voor de resterende looptijd (zoals opgenomen in de beschikking) recht houden op de 30%-regeling.” 3.1.8. In genoemde artikelsgewijze toelichting is het 150-kilometercriterium als volgt toegelicht (nota van toelichting, Stb 2011, 677, p. 50): “Artikel II, onderdeel D (artikel 10e van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965) De in artikel 10e, tweede lid, onderdeel b, van het UBLB 1965 opgenomen definitie van ingekomen werknemer wordt aangevuld met een additionele eis. De additionele eis luidt dat de werknemer ten minste twee derde van de periode van 24 maanden voorafgaand aan de tewerkstelling in Nederland op een afstand van meer dan 150 kilometer van de grens van Nederland woonachtig was. Onder Nederland wordt in dat kader verstaan Nederland als bedoeld in artikel 2, derde lid, onderdeel d, onder 3°, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, exclusief de territoriale wateren en de exclusieve economische zone. Achtergrond van het invoeren van de 150-kilomtergrens is dat werknemers die voorafgaand aan de tewerkstelling binnen 150 kilometer van de grens wonen in de regel in beperktere mate zullen worden geconfronteerd met extraterritoriale kosten verbonden aan het gaan werken in Nederland. Dit bijvoorbeeld doordat zij niet hoeven te verhuizen maar kunnen gaan forenzen. Om die reden pakt het 30%-forfait voor de bepaling van de hoogte van de onbelaste vergoeding voor extraterritoriale kosten voor deze groep werknemers veelal te ruim uit. Overigens is het zo dat voor deze groep werknemers geldt dat zij weliswaar niet meer in aanmerking komen voor de forfaitaire vergoeding voor extraterritoriale kosten maar dat zij nog wel de werkelijke extraterritoriale kosten onbelast vergoed kunnen krijgen.”