ECLI:NL:RBNHO:2024:13861

Rechtbank noord-holland Zittingsplaats Haarlem Bestuursrecht zaaknummers: HAA 23/1585 en HAA 23/1589 uitspraak van de meervoudige kamer van 19 december 2024 in de zaak tussen [eiseres] B.V. , gevestigd te [plaats] , eiseres (gemachtigde: mr. G.D.J. Zaalberg), en de inspecteur van de Belastingdienst, verweerder. HAA 23/1585 Verweerder heeft met dagtekening 27 augustus 2021 aan eiseres over de jaren 2016-2018 een naheffingsaanslag loonheffingen opgelegd ten bedrage van € 208.697. Bij afzonderlijke beschikkingen heeft hij € 24.812 aan belastingrente in rekening gebracht, een verzuimboete van € 867 opgelegd en een vergrijpboete van € 52.000 opgelegd. Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 20 december 2022 de naheffingsaanslag verminderd tot een bedrag van € 181.946 en de vergrijpboete tot een bedrag van € 45.335. De beschikking inzake belastingrente en de verzuimboete heeft hij gehandhaafd. Bij afzonderlijke beschikking van 2 januari 2023 heeft verweerder aan eiseres een teruggaaf van belastingrente verleend ten bedrage van € 2.856. Eiseres heeft beroep ingesteld tegen de uitspraak op bezwaar. Verweerder heeft een verweerschrift ingediend. Eiseres heeft, na daartoe door de rechtbank in de gelegenheid te zijn gesteld, schriftelijk gerepliceerd, waarna verweerder schriftelijk heeft gedupliceerd. HAA 23/1589 Verweerder heeft met dagtekening 4 november 2021 aan eiseres over het jaar 2021 een naheffingsaanslag loonheffingen opgelegd ten bedrage van € 97.631. Verweerder heeft het daartegen gerichte bezwaar niet-ontvankelijk verklaard bij uitspraak op bezwaar van 20 december 2022. Eiseres heeft daartegen beroep ingesteld. Verweerder heeft een verweerschrift ingediend. Eiseres heeft, na daartoe door de rechtbank in de gelegenheid te zijn gesteld, schriftelijk gerepliceerd, waarna verweerder schriftelijk heeft gedupliceerd. Beide zaken Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 22 oktober 2024 te Haarlem. Eiseres heeft zich laten vertegenwoordigen door haar gemachtigde, [naam 10] , [naam 2] en [naam 1] . Verweerder heeft zich laten vertegenwoordigen door mr. [naam 7] , drs. [naam 6] , mr. [naam 8] en mr. [naam 9] . Overwegingen 1. Eiseres is actief op het gebied van de particuliere beveiliging en fungeert ook als uitzendbureau. De onderneming is in 2012 gestart door haar directeur-grootaandeelhouder (dga) [naam 1] . Per 1 juli 2015 is de eenmanszaak omgezet in een besloten vennootschap, te weten eiseres. Per 19 juli 2018 is de heer [naam 2] , die op dat moment werknemer van eiseres was, voor 50% aandeelhouder geworden in eiseres. 2. De heer [naam 3] , vader van de heer [naam 1] , verzorgt het opmaken en inboeken van de facturen. De heer [naam 1] verzorgt de loonadministratie van eiseres. Eiseres doet per maand aangifte loonheffingen. Deze aangiften zijn gedaan door de heer [naam 3] op basis van de aanwezige administratie. Over de jaren 2016-2018 heeft eiseres de volgende bedragen aan loonheffingen aangegeven en afgedragen: 2016: € 17.753 2017: € 25.076 2018: € 99.918 3. Bij brief van 27 augustus 2019 heeft verweerder een boekenonderzoek bij eiseres aangekondigd. 4. Met dagtekening 29 juli 2021 heeft verweerder het definitieve controlerapport aan eiseres toegezonden. Daarbij wordt ook het voornemen om een vergrijp- en een verzuimboete op te leggen medegedeeld. 5. In het controlerapport is onder meer het volgende opgenomen over de administratie van eiseres: “3.2 Financiële administratie [naam 3] verzorgt de opmaak en het inboeken van de facturen in het pakket Moneybird (per 1-1-2019). Tot 1-1-2019 is de administratie verwerkt in excel. Er is alleen in het jaar 2018 een vastlegging van bonnen/facturen met betrekking tot onkostendeclaraties van werknemers die contant zijn uitbetaald. Verder verzorgt hij de OB en VPB aangifte en stelt de jaarrekening op. 3.2.1 Kasadministratie De werkgever verricht wel kasbetalingen, maar er is geen kasadministratie aanwezig. Er is geen duidelijk financieel overzicht. Door de digra's worden grote bedragen contant van de bankrekening van [eiseres] opgenomen en in rekening-courant als vordering geboekt. Vervolgens wordt het contante geld gebruikt voor zakelijke (kas)uitgaven en verder voor prive uitgaven. Het geheel maakt de contante geldstroom binnen [eiseres] zeer ondoorzichtig. 3.3 Loonadministratie Zowel de heer [naam 1] als de heer [naam 2] doen het aannamebeleid van nieuwe werknemers. De heer [naam 1] doet de aanstelling van nieuwe verkeersregelaars en de heer [naam 2] doet het overige personeel. Doorgaans worden er min/max contracten afgesloten, omdat belanghebbende van mening is dat deze medewerkers niet bij het pensioenfonds hoeven te worden aangemeld. De identiteit wordt vastgesteld door inname van een geldig identiteitsbewijs. Verder worden de medewerkers gescreend door Justitie. [naam 1] verzorgt de invoer en is verantwoordelijk voor de loonadministratie ( [bedrijf 3] ). [naam 3] kijkt als check over zijn schouder mee. Regelmatig wordt er overgewerkt. De overuren worden uitbetaald via de salarisadministratie conform de cao bepalingen. Er is eind 2018 een planning-systeem (Secusoft) aangeschaft waarin de planning wordt geregistreerd van alle medewerkers. De medewerkers kunnen hierin muteren. De geregistreerde uren zijn de basis voor de maandverloning en de facturering naar de opdrachtgevers. Er worden regelmatig netto loon voorschotten betaald. Er zijn geen personeelsleningen. De werkkostenregeling is pas met ingang van 2015 (verplicht) bij werkgever aan de orde.” 6. In het controlerapport worden de voorgenomen correcties als volgt gespecificeerd: Hoofd-stuk Omschrijving Jaar Eindheffing Premies WNVZ en Zvw Naheffing loon-heffingen 3.4.1 Aansluiting loonaangiften - financiële administratie 2016 € 666 € 8.674 3.4.2 Aansluiting netto loon 2017 € 1.304 € 1.396 3.4.2 Aansluiting netto loon 2018 € 3.010 3.4.2 Aansluiting netto loon 2021 € 2.603 4.1 Loon in geld 2015 € 4.333 4.1 Loon in geld 2016 € 3.495 € 1.386 4.1 Loon in geld 2017 € 28.535 € 10.552 4.1 Loon in geld 2018 € 55.201 € 21.624 4.1 Loon in geld 2021 € 53.691 4.2 Privégebruik auto 2016 € 809 € 457 4.2 Privégebruik auto 2017 € 2.834 € 1.472 4.2 Privégebruik auto 2018 € 4.237 € 2.247 4.2 Privégebruik auto 2021 € 4.385 4.4 Aanmerkelijkbelanghouder en gebruikelijk loon 2015 € 3.769 € 485 4.4 Aanmerkelijkbelanghouder en gebruikelijk loon 2016 € 10.415 € 1.425 4.4 Aanmerkelijkbelanghouder en gebruikelijk loon 2017 € 8.752 € 2.899 4.4 Aanmerkelijkbelanghouder en gebruikelijk loon 2018 € 9.240 € 4.491 4.4 Aanmerkelijkbelanghouder en gebruikelijk loon 2021 € 24.683 4.8 Loon loonheffingen 2016 € 342 € 135 4.8 Loon loonheffingen 2017 € 8.238 € 3.919 4.8 Loon loonheffingen 2018 € 12.257 € 3.005 4.8 Loon loonheffingen 2021 € 12.269 5.1 Overige vergoedingen en/of verstrekkingen 2015 € 762 5.1 Overige vergoedingen en/of verstrekkingen 2016 € 3.878 5.1 Overige vergoedingen en/of verstrekkingen 2017 € 2.616 5.1 Overige vergoedingen en/of verstrekkingen 2018 € 8.251 6.1.2 Verzekeringsplicht 2017 € 6.396 -/- 6.1.2 Verzekeringsplicht 2018 € 12.669 -/- Totaal 2015 € 8.864 € 485 Totaal 2016 € 18.939 € 3.403 € 8.674 Totaal 2017 € 52.279 € 13.112 Totaal 2018 € 92.196 € 20.094 Totaal Heeft verweerder de naheffingsaanslag over de jaren 2016-2018 en de daarbij gegeven rentebeschikking naar de juiste bedragen vastgesteld? Heeft verweerder terecht de verzuimboete opgelegd? Heeft verweerder terecht de vergrijpboete opgelegd? Heeft verweerder terecht het bezwaar tegen de naheffingsaanslag over het jaar 2021 niet-ontvankelijk verklaard? Indien die laatste vraag ontkennend moet worden beantwoord: heeft verweerder de naheffingsaanslag over het jaar 2021 naar het juiste bedrag opgelegd? 10. Eiseres beantwoordt deze vragen ontkennend. Ze concludeert tot vernietiging van de uitspraken op bezwaar, vermindering van de naheffingsaanslagen en van de rentebeschikking en vernietiging van de boetes. 11. Verweerder beantwoordt deze vragen bevestigend en concludeert tot ongegrondverklaring van de beroepen. De rechtbank: verklaart de beroepen gegrond; vernietigt de uitspraken op bezwaar; vermindert de naheffingsaanslag over de jaren 2016-2018 tot een bedrag van € 176.232 en vermindert de daarop betrekking hebbende belastingrente dienovereenkomstig; vermindert de vergrijpboete tot een bedrag van € 10.401 en bevestigt de verzuimboete; bevestigt de naheffingsaanslag over het jaar 2021; bepaalt dat deze uitspraak in de plaats treedt van de vernietigde uitspraken op bezwaar; veroordeelt verweerder in de door eiseres in beroep redelijkerwijs gemaakte proceskosten ten bedrage van in totaal € 4.727,60; en draagt verweerder op het door eiseres betaalde griffierecht van in totaal € 730 aan haar te vergoeden. Deze uitspraak is gedaan door mr. C. Maas, voorzitter, en mr. G.H. de Soeten en mr. S.A. van Hoorn, leden, in aanwezigheid van H. van Lingen, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 19 december 2024. (de griffier is verhinderd de uitspraak mede te ondertekenen) griffier voorzitter Een afschrift van deze uitspraak is in Mijn Rechtspraak geplaatst. Indien u niet digitaal procedeert, is een afschrift per post verzonden op: Rechtsmiddel Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof Amsterdam (belastingkamer). U kunt digitaal beroep instellen via www.rechtspraak.nl. Daar klikt u op “Formulieren en inloggen”. Hoger beroep instellen kan eventueel ook nog steeds door verzending van een brief aan het gerechtshof Amsterdam (belastingkamer), Postbus 1312, 1000 BH Amsterdam. Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen: 1. bij het hogerberoepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd. 2. het hogerberoepschrift moet, indien het op papier wordt ingediend, ondertekend zijn. Verder moet het ten minste het volgende vermelden: a. de naam en het adres van de indiener; b. de datum van verzending; c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld; d. de redenen waarom u het niet eens bent met de uitspraak (de gronden van het hoger beroep). Omkering en verzwaring van de bewijslast 12. Voordat de rechtbank toekomt aan de inhoudelijke beoordeling van deze zaken, zal zij eerst ingaan op de omkering en verzwaring van de bewijslast, waarop verweerder zich heeft beroepen. Verweerder betoogt dat eiseres niet de vereiste aangifte heeft gedaan, zodat de bewijslast dient te worden omgekeerd en verzwaard. Met de onderbouwing van zijn correcties heeft hij aannemelijk gemaakt dat eiseres een verhoudingsgewijs aanzienlijk bedrag aan af te dragen belasting heeft verzwegen, aldus verweerder. Verder wijst verweerder op gebreken in de (loon)administratie van eiseres. Zo ontbreken urenstaten en planningsoverzichten van het personeel alsmede een kasadministratie. In beveiligingspasaanvragen, politiescreenings, verkoopfacturen en inkoopfacturen komen namen van medewerkers voor die niet voorkomen in de administratie, noch bij het loon, noch bij het werk van derden. De vergoedingen voor vrijwilligers zijn in de administratie niet te controleren. Betalingen voor bepaalde werkzaamheden van dga [naam 2] zijn in de loonadministratie niet terug te vinden. Verweerder acht aannemelijk dat er bij eiseres sprake is geweest van een zeker bewustzijn dat er onjuiste dan wel onvolledige aangiften loonheffingen zijn ingediend. 13. Eiseres bestrijdt dit betoog. Uit het arrest van de Hoge Raad (HR) van 27 mei 2022, ECLI:NL:HR:2022:767 leidt zij af dat de omkering per aspect van de aangifte beoordeeld moet worden, waarbij de bewijslast op verweerder rust. Zij meent dat verweerder zijn correcties onvoldoende heeft onderbouwd. Een gemankeerde administratie sluit volgens haar ook niet uit dat de vereiste aangifte is gedaan. Hoewel haar administratie niet zonder gebreken is, bestrijdt zij de beoordeling daarvan door verweerder. Zo behoren urenstaten volgens haar niet tot de fiscale administratie, omdat de salarisafspraken daarvan losstaan. De in haar administratie voorkomende namen heeft zij voor zover mogelijk verklaard. Eiseres vraagt soms ook voor zzp’ers of ingeleend personeel beveiligerspassen aan. Ten slotte betwist eiseres bewust onjuiste aangiften te hebben gedaan. 14. Ingevolge het bepaalde in artikel 27e van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) verklaart de rechtbank het beroep ongegrond als de vereiste aangifte niet is gedaan, tenzij is gebleken dat en in hoeverre de uitspraak op bezwaar onjuist is (omkering en verzwaring van de bewijslast).Van het niet doen van de vereiste aangifte in de hiervoor bedoelde zin kan alleen sprake zijn indien de inspecteur de betrokkene heeft uitgenodigd tot het doen van aangifte (zie HR 24 juni 2016, ECLI:NL:HR:2016:1268, r.o. 2.2.2). 15. Bij inhoudelijke gebreken in de aangifte kan slechts dan worden aangenomen dat de vereiste aangifte niet is gedaan, indien aan de hand van de normale regels van stelplicht en bewijslast een of meer gebreken in de aangifte worden vastgesteld die ertoe leiden dat de volgens de aangifte verschuldigde belasting verhoudingsgewijs aanzienlijk lager is dan de werkelijk verschuldigde belasting. Tevens is vereist dat het bedrag van de belasting dat als gevolg van de hiervoor bedoelde gebreken niet zou zijn geheven, op zichzelf beschouwd aanzienlijk is. Bij de beoordeling of aan deze maatstaf is voldaan, dienen alle feiten en omstandigheden van het geval in aanmerking te worden genomen (zie HR 17 augustus 2018, ECLI:NL:HR:2018:1312, r.o. 2.3.2). Uit de jurisprudentie van de Hoge Raad leidt de rechtbank voorts af dat deze beoordeling dient plaats te vinden per aangiftetijdvak (zie HR 23 april 1986, ECLI:NL:HR:1986:AW8043 en HR 13 september 2000, ECLI:NL:HR:2000:AA7067, r.o. 3.1). 16. Inhoudelijke gebreken in de aangifte leiden alleen tot de conclusie dat de vereiste aangifte niet is gedaan indien de belastingplichtige ten tijde van het doen van de aangifte wist of zich ervan bewust moest zijn dat daardoor een aanzienlijk bedrag aan verschuldigde belasting niet zou worden geheven (zie HR 30 oktober 2009, ECLI:NL:HR:2009:BH1083). In dit verband geldt dat de woorden ‘zich ervan bewust moest zijn’ niet hetzelfde betekenen als ‘weten’. In het kader van de vraag of de vereiste aangifte is gedaan, betekenen deze woorden dat hij zich daarvan in de gegeven omstandigheden wel bewust had moeten zijn, in die zin dat hij dit had behoren te weten, ook als de aangifteplichtige niet wist (en zich dus ook niet ervan bewust was) dat door inhoudelijke gebreken in zijn aangifte een aanzienlijk bedrag aan verschuldigde belasting niet zou worden geheven (zie HR 8 april 2022, ECLI:NL:HR:2022:526). Bij de vereiste bewustheid geldt dat kennis en inzicht van personen aan wie een belastingplichtige het doen van aangifte overlaat of die de belastingplichtige anderszins behulpzaam zijn geweest bij de nakoming van zijn verplichting tot het doen van aangifte, in dit verband aan die belastingplichtige moeten worden toegerekend (zie HR 22 juni 2012, ECLI:NL:HR:2012:BV0663). 17. De omstandigheid dat de administratie zodanige gebreken en tekortkomingen bevat dat deze niet kan dienen als grondslag voor de berekening van het belastbare bedrag, kan onderdeel zijn van de feiten en omstandigheden die de conclusie rechtvaardigen dat de belastingplichtige niet de vereiste aangifte heeft gedaan. De rechtbank leidt dit af uit de arresten van de Hoge Raad van 9 juli 2021, ECLI:NL:HR:2021:1086, r.o. 3.1.3 en van 13 oktober 2023, ECLI:NL:HR:2023:1336, r.o. 3.2.1-3.2.2. 18. Verweerder heeft onweersproken gesteld dat eiseres maandelijks is uitgenodigd voor het doen van aangifte loonheffingen. Eiseres heeft toegelicht dat de aangiften in de onderhavige tijdvakken werden gedaan door de heer [naam 1] aan de hand van de administratie. Reeds in bezwaar heeft eiseres erkend dat verweerder haar aangiften op verschillende punten terecht heeft gecorrigeerd. Dit betreft de aansluiting tussen het netto loon en de financiële administratie voor het jaar 2018, het privégebruik auto voor drie werknemers, een deel van het gebruikelijk loon voor de beide dga’s, de vaste kostenvergoedingen voor de dga’s, het reguliere loon voor de heer [naam 2] voordat hij dga werd, de vrijwilligers- en stagevergoedingen en een groot deel van de overschrijding van de vrije ruimte voor de werkkostenregeling. Het totaal van deze, ook volgens eiseres, terechte correcties betreffen de volgende bedragen per jaar: 2016: € 5.593 2017: € 8.795 2018: € 27.713 Deze bedragen zijn naar het oordeel van de rechtbank aanzienlijk te noemen, zowel op zichzelf bezien als in verhouding tot de hiervoor onder 2. en 3. vermelde bedragen. Daarbij stelt de rechtbank vast dat het voor een belangrijk deel gaat om posten die in ieder tijdvak terugkeren. 19. Daar komt nog bij dat de administratie van eiseres voor de loonheffingen voor de onderhavige tijdvakken aanmerkelijke lacunes vertoont. In dat verband hecht de rechtbank in de eerste plaats belang aan het ontbreken van een kasadministratie. Bij ontstentenis daarvan valt niet te controleren welke bedragen contant zijn uitbetaald aan de dga’s en de andere werknemers noch waartoe die betalingen strekten. In de tweede plaats is relevant dat eiseres in de regel met flexibele arbeidscontracten werkte, maar geen urenstaten in haar administratie heeft opgenomen, terwijl voor het grootste deel van de naheffingsperiode evenmin de planning is bewaard. Daardoor kan niet worden geverifieerd op welke loonbedragen de werknemers in kwestie recht hadden. De rechtbank acht deze gebreken dermate ernstig dat de administratie voor de onderhavige tijdvakken niet kon dienen als grondslag voor de berekening van de af te dragen loonheffingen. 20. Naar het oordeel van de rechtbank behoorde eiseres ook te weten dat door de inhoudelijke gebreken in haar aangiften aanzienlijke bedragen aan verschuldigde loonheffingen niet zouden worden afgedragen. Zij exploiteerde immers een beveiligingsbedrijf waarvan de werkzaamheden in hoofdzaak bestonden uit de terbeschikkingstelling van mankrachten. 76. Gelet op het vorenoverwogene dienen beide beroepen gegrond te worden verklaard. 77. In de zaak met zaaknummer HAA 23/1585 zal de rechtbank de uitspraak op bezwaar vernietigen, de naheffingsaanslag verminderen tot een bedrag van € 176.232, de belastingrente dienovereenkomstig verminderen en de vergrijpboete verminderen tot een bedrag van € 10.401. De verzuimboete zal worden bevestigd. 78. In de zaak met zaaknummer HAA 23/1589 zal de rechtbank de uitspraak op bezwaar vernietigen en de naheffingsaanslag bevestigen. Proceskosten 79. Gelet op het voorgaande ziet de rechtbank aanleiding verweerder in beide zaken te veroordelen in de door eiseres redelijkerwijs gemaakte proceskosten. Deze kosten stelt de rechtbank op grond van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand voor elk van beide zaken vast op € 2.187,50 (1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 0,5 punt voor het indienen van de conclusie van repliek en 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 875 en een gemiddeld gewicht van de zaak). In bezwaar is telkens niet verzocht om een proceskostenvergoeding. Verweerder zal in beide zaken worden veroordeeld tot vergoeding van het door eiseres betaalde griffierecht van € 365. 80. Voorts heeft eiseres in verband met het bijwonen van de zitting van 22 oktober 2024 verzocht om vergoeding van reiskosten (retour [plaats] / Haarlem voor drie personen, in totaal € 96,60) en verletkosten (vier uren, in totaal € 256). De verletkosten hebben betrekking op één aanwezige van de zijde van eiseres. Deze kosten komen naar het oordeel van de rechtbank voor vergoeding in aanmerking. 81. Voor de door eiseres verzochte integrale vergoeding van de door haar gemaakte proceskosten bestaat geen plaats. Eiseres heeft daartoe gesteld dat het controlerapport vrijwel onleesbaar was en dat het verweerschrift dermate gefragmenteerd is opgesteld dat het bijna ondoenlijk is om hierop op gestructureerde wijze te repliceren, hetgeen haar veel onnodige tijd heeft gekost. Naar het oordeel van de rechtbank zijn het controlerapport en het verweerschrift echter niet dusdanig gecompliceerd dat daarin een bijzondere omstandigheid als bedoeld in artikel 2, derde lid, van het Besluit proceskosten bestuursrecht kan worden gezien. Zij had zich derhalve moeten verdiepen in de toepasselijke regelingen omtrent de loonheffingen en een administratie moeten voeren die geschikt was voor de uitvoering daarvan. Datzelfde geldt voor haar boekhouder, wiens kennis en inzicht in dit verband aan haar dienen te worden toegerekend. Eiseres heeft ter zitting nog naar voren gebracht dat zij in de opstartfase niet altijd heeft nagedacht over de consequenties van haar handelen (bijvoorbeeld de aanschaf van werkkleding zonder logo voor haar werknemers) voor de loonheffingen. Dat maakt het voorgaande echter niet anders, omdat zij zich van die gevolgen wel bewust had moeten zijn. 21. Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen komt de rechtbank tot de slotsom dat eiseres voor alle tijdvakken in de jaren 2016-2018 niet de vereiste aangifte heeft gedaan. Dit heeft tot gevolg dat zij in deze procedure moet doen blijken dat en in hoeverre de uitspraak op bezwaar in de procedure met zaaknummer HAA 23/1585 onjuist is. Daarbij heeft te gelden dat de aangifte voor de toepassing van artikel 27e van de AWR telkens als geheel in aanmerking dient te worden genomen (zie HR 14 november 1990, ECLI:NL:HR:1990:ZC4441, r.o. 4.2). Het door eiseres aangehaalde arrest van 27 mei 2022, ECLI:NL:HR:2022:767 maakt dit oordeel niet anders. Anders dan in het geval van eiseres ging het in het arrest om het niet of onjuist beantwoorden van een vraag in de aangifte. Uit dit arrest volgt naar het oordeel van de rechtbank dan ook niet dat de Hoge Raad is afgeweken van het uitgangspunt van integrale omkering en verzwaring van de bewijslast in gevallen als het onderhavige, waarin de afwijking van de werkelijk over een tijdvak verschuldigde belasting ten opzichte van de (totaal) volgens de aangifte verschuldigde belasting aanzienlijk is. Naheffingsaanslag 2016-2018: loonjournaalpost en verzuimboete (par. 3.4.1 controlerapport) 22. Eiseres stelt zich op het standpunt dat zij de in haar loonjournaalpost opgenomen bedragen aan loonheffingen wel degelijk heeft afgedragen. Zij heeft daarvan ook een betaalbewijs overgelegd bij de motivering van haar bezwaar. Bij repliek wijst eiseres erop dat het standpunt van verweerder inhoudt dat hij sinds 2016 nimmer zou hebben opgemerkt dat een aangegeven af te dragen bedrag in werkelijkheid niet zou zijn afgedragen. Eiseres acht dat niet bewezen en – gelet op de geautomatiseerde verwerking van aangiften – ook onwaarschijnlijk. 23. Verweerder brengt naar voren dat eiseres volgens de loonjournaalpost in haar boekhouding in het jaar 2016 een bedrag van € 26.427 aan loonheffingen diende af te dragen. Zij heeft echter naar aanleiding van de initieel ingediende loonaangiften slechts een bedrag van € 9.129 afgedragen en vervolgens nog eens een bedrag van € 8.624 op een naheffingsaanslag van 9 augustus 2019. Dit betekent dat nog een bedrag openstond van € 8.674 dat terecht is nageheven. Een betaalbewijs voor dit bedrag is nimmer overgelegd. Ook het systeem van de Ontvanger bevestigt het vorenstaande. 24. De rechtbank oordeelt als volgt. Tussen partijen is niet in geschil dat eiseres een bedrag van € 26.427 aan loonheffingen in haar boekhouding voor het jaar 2016 heeft verantwoord. Dat zij een lager bedrag zou hebben ingehouden op de door haar uitbetaalde lonen is gesteld noch gebleken. Uit het arrest van de Hoge Raad van 1 februari 2013, ECLI:NL:HR:2013:BZ0194, r.o. 3.3.1 volgt dat zij alsdan ook verplicht was tot afdracht van het ingehouden bedrag. Dat zij meer dan € 17.753 heeft afgedragen, heeft zij niet doen blijken. Eiseres heeft namelijk geen betalingsbewijs van de afdracht van het bedrag van € 8.674 overgelegd. Dat betekent dat de naheffingsaanslag in zoverre terecht is opgelegd. 25. Verweerder heeft in verband met het verschil tussen het ingehouden en het afgedragen bedrag een betaalverzuimboete opgelegd. Eiseres meent dat dit onterecht is, omdat zij nimmer in verzuim is geweest. Bij de beantwoording van de vraag of deze boete terecht is opgelegd, kan de omkering en verzwaring van de bewijslast naar het oordeel van de rechtbank niet worden toegepast. Hoewel artikel 27e, derde lid, van de AWR slechts de vergrijpboete (en dus niet de verzuimboete) uitzondert van de omkering en verzwaring van de bewijslast, zou omkering en verzwaring van de bewijslast met betrekking tot de bestanddelen van een met een verzuimboete te bestraffen feit in strijd komen met de onschuldpresumptie van artikel 6, tweede lid, van het Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (EVRM). De rechtbank dient derhalve na te gaan of verweerder de voor de oplegging van de verzuimboete vereiste feiten en omstandigheden heeft gesteld en (in geval van gemotiveerde betwisting door eiseres) overtuigend heeft aangetoond (zie HR 8 april 2022, ECLI:NL:HR:2022:526, r.o. 3.2). 26. De onderhavige verzuimboete kan op grond van artikel 67c, eerste lid, van de AWR slechts worden opgelegd indien de inhoudingsplichtige de belasting welke op aangifte moet worden afgedragen niet, gedeeltelijk niet, dan wel niet binnen de in de belastingwet gestelde termijn heeft betaald. Tussen partijen is niet in geschil dat eiseres het hiervoor genoemde bedrag van € 26.427 heeft ingehouden. Daaruit volgt dat zij dat bedrag op aangifte moest afdragen. In de systemen van verweerder zijn slechts aangiften tot een bedrag van € 9.129 te vinden. Daarnaast heeft eiseres een bedrag van € 8.624 voldaan op een eerdere naheffingsaanslag. Bij de Ontvanger zijn geen andere afdrachten van loonheffingen bekend. Desgevraagd heeft eiseres slechts een betalingsbewijs ter zake van de overschrijving van het bedrag van € 8.624 (vermeerderd met € 910 aan belastingrente) op 16 augustus 2019 overgelegd. Daarmee heeft verweerder naar het oordeel van de rechtbank overtuigend aangetoond dat eiseres de loonheffingen die op aangifte moesten worden afgedragen gedeeltelijk niet (binnen de termijn) heeft betaald. Dat betekent dat de verzuimboete terecht is opgelegd, tenzij sprake is van afwezigheid van alle schuld. Eiseres heeft zich daarop echter niet beroepen. 27. Eiseres heeft zich nog erover beklaagd dat de verzuimboete voor zover haar bekend niet door verweerder is toegelicht. Deze klacht faalt omdat de verzuimboete wel degelijk is toegelicht, zowel in par. 7.3 van het controlerapport als in de kennisgeving van de boete van 23 maart 2021. 28. Over de hoogte van de verzuimboete heeft eiseres niet geklaagd. De rechtbank stelt wel ambtshalve vast dat de redelijke termijn voor de berechting van de verzuimboete is overschreden. Verweerder heeft eiseres met dagtekening 23 maart 2021 een kennisgeving van de verzuimboete doen toekomen. Sindsdien zijn afgerond 45 maanden verstreken tot het moment dat de rechtbank uitspraak doet. De boete bedraagt echter minder dan € 1.000. Dat betekent dat de rechtbank de boete niet zal verminderen, maar zal volstaan met de constatering dat de redelijke termijn is overschreden (zie de uitspraak van het Gerechtshof Amsterdam van 17 juli 2024, ECLI:NL:GHAMS:2024:2297, r.o. 5.10). De stelling van verweerder dat de redelijke termijn dient te worden verlengd met zes maanden behoeft in dit verband geen behandeling, omdat het volgen van die stelling niet tot een andere uitkomst zou leiden. Naheffingsaanslag 2016-2018: uitbetaling vs. loonadministratie (par. 3.4.2 controlerapport) 29. Eiseres meent dat het verschil tussen de uitbetaalde bedragen en netto bedragen volgens de loonadministratie verwaarloosbaar klein is. Bovendien hoeft het hier niet te gaan om (netto) lonen, maar kan het ook (intermediaire) kosten betreffen. Bij repliek betoogt eiseres nog dat in deze post geen rekening is gehouden met niet-uitbetaald loon, dat wil zeggen loon dat wel is verantwoord in de loonadministratie maar niet tot uitbetaling is gekomen. Verder is de berekening mede gebaseerd op loonvoorschotten, waarvan eiseres heeft gesteld dat deze contant zijn terugbetaald. Daarvoor is ook een kasmutatie aangemaakt. Dat dat niet op persoonsniveau valt terug te leiden is volgens eiseres geen bezwaar. Eiseres biedt aan alle salarisstroken te overleggen, om te laten zien dat de voorschotten nadien niet zijn verrekend. 30. Verweerder voert aan dat eiseres haar stelling dat het verschil tussen de uitbetaalde bedragen en de loonadministratie kan worden verklaard door vergoeding van (intermediaire) kosten niet met bewijsstukken heeft onderbouwd. 31. Tussen partijen is niet in geschil dat de uitbetaalde lonen volgens de financiële administratie hoger zijn dan de netto uitbetaalde lonen volgens de loonadministratie. In beginsel rechtvaardigt dat de conclusie dat het meerdere als loon in aanmerking dient te worden genomen. Eiseres heeft diverse verklaringen ingebracht voor het verschil, maar geen van die verklaringen met objectieve bescheiden onderbouwd. De verklaringen zijn zonder nadere onderbouwing naar het oordeel van de rechtbank niet meer dan speculatief en vormen derhalve geen overtuigend bewijs dat de uitspraak op bezwaar onjuist is. Hetzelfde heeft te gelden voor de voorschotbetalingen, waarvan eiseres stelt dat ze contant zijn terugbetaald door de desbetreffende werknemers. Het argument van eiseres dat een kasmutatie is aangemaakt voor de loonvoorschotten, kan eiseres niet baten. De kasadministratie kent namelijk zodanige gebreken dat daarop niet kan worden vertrouwd. 32. De rechtbank heeft in dit verband geen aanleiding gezien om eiseres in de gelegenheid te stellen alle door haar opgestelde salarisstroken in het geding te brengen. Het feit dat eiseres daarmee had willen onderbouwen – namelijk dat geen contante voorschotten zijn verrekend met het loon – kan namelijk niet bijdragen tot de conclusie dat het verschil tussen de netto uitbetaalde lonen en de in de loonadministratie verantwoorde netto lonen geen belastbaar loon vormt. Het standpunt van verweerder berust immers evenzeer op de veronderstelling dat de voorgeschoten bedragen niet zijn verrekend met het op de loonstroken vermelde loon. Naheffingsaanslag 2016-2018: gefactureerde vs. verloonde uren (par. 4.1 controlerapport) 33. Verweerder stelt dat er aanzienlijke verschillen bestaan tussen de beschikbare uren en de gefactureerde uren. Aan de hand van de geboekte omzet (exclusief omzetbelasting) en de gehanteerde uurtarieven is het aantal gefactureerde uren bepaald. Vervolgens heeft verweerder aan de hand van het aantal verloonde uren uit de loonadministratie en het aantal ingehuurde uren van derden volgens de grootboekrekening ‘Uitbesteed werk’ en de inkoopfacturen, het aantal beschikbare uren vastgesteld. Hij constateert dat veel meer uren zijn gefactureerd dan het aantal beschikbare uren. De niet verklaarbare uren zijn vermenigvuldigd met een gemiddeld bruto uurloon dat is berekend vanuit de verzamelloonstaat. Dit bedrag is vervolgens belast volgens het anoniementarief. Uit coulance is bij de berekening van de onverklaarbare uren rekening gehouden met de uren gewerkt door dga [naam 2] in de periode augustus 2017 tot en met januari 2018. 34. Voor het door verweerder geconstateerde verschil tussen de gefactureerde uren en verloonde uren bestaan volgens eiseres goede verklaringen. Met name wijst zij op het volgende: Pauzetijd wordt niet vergoed aan medewerkers, maar wel aan klanten in rekening gebracht. Vaste prijsafspraken met klanten over de hoogte van de in rekening te brengen kosten, onafhankelijk van de feitelijke uren-inzet. In rekening gebrachte reiskosten, hetzij afzonderlijk als zodanig gespecificeerd hetzij verdisconteerd in (hypothetische) uren. Kostentoeslagen in facturen, bijvoorbeeld voor diensten gedraaid tijdens weekenddagen, officiële vrije- of feestdagen. In rekening gebrachte materiaalkosten (beveiligingscamera’s en dergelijke). Gelijktijdige uitvoering van verschillende opdrachten door dezelfde beveiligers. Annulering van opdrachten door de klant kort vóór de geplande uitvoering, zodat in elk geval een deel van de overeengekomen kosten verschuldigd waren. Personen zijn alsdan niet op die opdracht ingezet. Geboden training en opleiding op factuurbasis. De factuur is gebaseerd op het aantal te trainen personen; niet op de ureninzet van de trainer. De dga’s werken veel meer uren dan van 9 tot 5. Bovendien zouden niet verantwoorde uren volgens eiseres moeten samengaan met niet verantwoorde (‘zwarte’) omzet, waarvan niet is gebleken. Verweerder houdt ook ten onrechte geen rekening met de mogelijkheid dat zij zich niet aan de cao voor stagiairs houdt. Het gaat daarbij om 3.800 uur in 2018. Directeur [naam 1] is ten slotte zeer wel in staat om tijdens beveiligingsklussen ook zijn organisatorische werkzaamheden uit te voeren. Ter ondersteuning van een en ander heeft eiseres verklaringen van accountant [naam 4] ingebracht. Voorts biedt zij aan om alle onderliggende facturen in te brengen. 35. Verweerder meent dat eiseres onvoldoende verklaring heeft gegeven voor het geconstateerde verschil. Eiseres heeft volstaan met blote stellingen. Dat het gaat om stagiairs is onwaarschijnlijk, omdat die uren volgens de toepasselijke cao niet mogen worden gefactureerd. Urenbriefjes ontbreken eveneens. Ook over de inzet van vrijwilligers is niets terug te vinden in de administratie. Wel heeft verweerder namen aangetroffen van personen die werk lijken te verrichten, maar verder niet voorkomen in de loonadministratie. In hoeverre geannuleerde diensten bij de opdrachtgever in rekening zijn gebracht, is niet gespecificeerd of gekwantificeerd. Bovendien zullen in dit soort gevallen wel uren zijn uitbetaald aan uitleners. Dat de uren van hotelovernachtingen, pauzes en overtochten met de boot voor eigen rekening van de werknemer/ingeleende derde kwamen, maar wel in rekening werden gebracht bij de opdrachtgever, acht verweerder voorshands onwaarschijnlijk en ook niet onderbouwd. De urenanalyse die eiseres heeft overgelegd is oncontroleerbaar. Voor dga [naam 2] spoort de urenopgaaf niet met de afspraken, en voor dga [naam 1] ligt het aantal uren onaannemelijk hoog. Het rapport van [naam 4] voegt volgens verweerder niets toe. 36. Zoals hiervoor onder 19. vastgesteld ontbreekt in de administratie van eiseres een registratie van de uren die werknemers hebben gewerkt voor verschillende opdrachtgevers. Daardoor kan geen verband worden gelegd tussen de in de loonadministratie verantwoorde uren en de gefactureerde bedragen. De berekeningen in het controlerapport bevatten naar het oordeel van de rechtbank inderdaad aanwijzingen dat de werknemers van eiseres aanzienlijk meer uren hebben gewerkt dan verantwoord in de loonadministratie. Verweerder heeft op basis van die aanwijzingen een schatting gemaakt van het ontbrekende loon. Het controlerapport verschaft feitelijke aanknopingspunten waaruit naar het oordeel van de rechtbank kan worden afgeleid dat deze schatting niet onredelijk en dus niet willekeurig is (zie het arrest van de Hoge Raad van 18 augustus 2023, ECLI:NL:HR:2023:1093, r.o. 3.2.2). 37. Eiseres heeft naar het oordeel van de rechtbank niet doen blijken dat de naheffingsaanslag op dit punt onjuist is. De verklaringen die zij heeft aangedragen voor het grote verschil tussen de gefactureerde en verloonde uren zoals berekend door verweerder zijn weliswaar op het eerste gezicht niet onaannemelijk, maar zijn niet nader onderbouwd met verifieerbare bewijsmiddelen en kunnen daarom niet dienen voor het verzwaarde bewijs dat de uitspraak op bezwaar onjuist is. Dat geldt ook voor het rapport van [naam 4] , aangezien dat rapport – voor wat betreft de verklaring van de door verweerder geconstateerde verschillen – evenmin is onderbouwd met stukken, doch voornamelijk is gestoeld op de verklaringen die eiseres ook zelf heeft gegeven. 38. De rechtbank heeft geen aanleiding gezien om eiseres in de gelegenheid te stellen haar verkoopfacturen in te brengen, aangezien zij geen reden heeft om te vermoeden dat de daarin opgenomen informatie zou afwijken van de door eiseres ingebrachte factuuroverzichten, hetgeen door verweerder ook niet wordt gesteld. Naheffingsaanslag 2016-2018: gebruikelijk loon (par. 4.4 controlerapport) 39. Eiseres kan zich niet verenigen met het standpunt van verweerder over het gebruikelijk loon voor de dga’s, omdat hij een onjuiste referentiefunctie heeft gehanteerd en geen rekening heeft gehouden met de door eiseres gesuggereerde referentiefuncties. [bedrijf 1] is een zeer solvabele, extern gefinancierde onderneming, terwijl eiseres een kleine, zeer jonge en zelf-gefinancierde organisatie is die grote risico’s loopt ter zake van de eigen solvabiliteit. Dat leidt tot heel andere beloningen voor managers, omdat rekening moet worden gehouden met de vereiste kennis en kunde, organisatie- of functionele complexiteit en verantwoordelijkheidsimpact. Voor het jaar 2016 mag verweerder niet uitgaan van werknemer [naam 5] , omdat deze slechts zeer tijdelijk bij de onderneming betrokken was om bedrijfsmatig ‘op de rit’ te kunnen komen. Er was geen sprake van een normale functie- en beloningsverhouding. Meer in het algemeen voegt de bestuurdersrol van [naam 1] en [naam 2] weinig toe. 40. Verweerder heeft het gebruikelijk loon voor het jaar 2016 gebaseerd op het loon van de meest verdienende werknemer bij eiseres (€ 51.670). Verweerder is bij de berekening van het gebruikelijk loon voor de jaren 2017 en 2018 uitgegaan van een vacature voor regiomanager bij [bedrijf 1] , een gemiddeld groot beveiligingsbedrijf (75% * € 67.000). Dat is volgens hem de meest vergelijkbare dienstbetrekking voor een directeur-grootaandeelhouder bij een regionaal beveiligingsbedrijf als eiseres. 41. Op grond van artikel 12a, eerste lid, van de Wet op de loonbelasting 1964 (tekst 2016-2018; de Wet) wordt ten aanzien van de werknemer die arbeid verricht ten behoeve van een lichaam waarin hij of zijn partner een aanmerkelijk belang heeft, het in het kalenderjaar van dat lichaam genoten loon ten minste gesteld op het hoogste van de volgende bedragen: a. 75% van het loon uit de meest vergelijkbare dienstbetrekking; b. het hoogste loon van de werknemers die in dienst zijn van het lichaam, bedoeld in de aanhef, of met het lichaam verbonden lichamen; c. € 44.000 (met ingang van 1 januari 2017: € 45.000). 42. Gelet op deze bepaling is verweerder voor het jaar 2016 terecht uitgegaan van het loon van mevrouw [naam 5] , die in dat jaar de meest verdienende werknemer was bij eiseres. Eisen aan functie- en beloningsverhouding van een zodanige werknemer stelt de Wet niet. Dat de desbetreffende werknemer in dit geval slechts een deel van het jaar bij de onderneming werkzaam is geweest, maakt dat niet anders. Hoewel de bepaling van het gebruikelijk loon per kalenderjaar moet plaatsvinden, betekent dat niet dat bij die bepaling van een ijkloon zoals bedoeld in artikel 12a, eerste lid, letters a en b, van de Wet slechts mag worden uitgegaan van lonen uit de meest vergelijkbare dienstbetrekking of lonen van werknemers in dienst van het lichaam indien die voor het gehele kalenderjaar bekend zijn. Geen rechtsregel staat eraan in de weg om in dit verband zo nodig een maandloon voor de meest vergelijkbare dienstbetrekking of van een andere werknemer van het lichaam te herrekenen naar een jaarloon. 43. Voor de jaren 2017 en 2018 is de rechtbank van oordeel dat eiseres wel heeft doen blijken dat de door verweerder gehanteerde referentiefunctie van regiomanager bij [bedrijf 1] niet de meest vergelijkbare dienstbetrekking is. Eiseres was in de onderhavige jaren een klein, regionaal opererend beveiligingsbedrijf dat net was gestart. Aan het eind van de naheffingsperiode had zij 29 werknemers. Haar omzetten liepen op van € 115.227 in 2015 tot € 818.131 in 2018. Eiseres voert terecht aan dat een bedrijf van deze omvang geenszins te vergelijken is met een (regio van) [bedrijf 1] , een wereldwijd opererende beveiligingsonderneming. Het is naar het oordeel van de rechtbank evident dat een regiodirecteur van een zodanige onderneming veel meer verantwoordelijkheid draagt en moet opereren in een veel complexere organisatie dan een bestuurder van eiseres. 44. Eiseres heeft in bezwaar voor het jaar 2017 gewezen op de cao-functie ‘Mobiel beveiliger niveau E’ en het daarbij behorende maximale salarisniveau. De rechtbank acht deze functie evenmin geschikt als referentiefunctie, omdat niet is gebleken dat daar enige bestuurstaken bij horen. De rechtbank beschikt niet over salarisgegevens voor andere vergelijkbare dienstbetrekkingen. Gesteld noch gebleken is dat er (buiten mevrouw [naam 5] in het jaar 2016) werknemers in dienst zijn geweest bij eiseres met een hoger loon dan € 45.000 per kalenderjaar. De rechtbank zal voor de vaststelling van het gebruikelijk loon voor de jaren 2017 en 2018 daarom uitgaan van het normbedrag van artikel 12a, eerste lid, letter c, van de Wet. Het gebruikelijk loon dient voor de jaren 2017 en 2018 te worden gesteld op de volgende bedragen, rekening houdend met het feit dat de heer [naam 2] op 17 juli 2018 bij eiseres in dienst getreden is: [naam 1] [naam 2] naheffingsaanslag Rechtbank naheffingsaanslag rechtbank 2017 € 50.250 € 45.000 - - 2018 € 50.250 € 45.000 € 22.612 € 20.250 45. Het door de rechtbank vastgestelde gebruikelijk loon is telkens hoger dan het aangegeven gebruikelijk loon, zodat de correcties van verweerder deels in stand blijven. Het gebruikelijk loon is door verweerder in de naheffingsaanslag betrokken tegen tarieven van respectievelijk 40,80% (eindheffing enkelvoudig tarief, 2017), 5,40% (Zorgverzekeringswet, 2017), 40,85% (eindheffing enkelvoudig tarief, 2018) en 5,65% (Zorgverzekeringswet, 2018). Voor de heer [naam 1] was in beide jaren het maximum bijdrageloon voor de Zorgverzekeringswet overschreden. Daardoor is in de naheffingsaanslag geen premie inkomensafhankelijke bijdrage Zorgverzekeringswet geheven over bedragen van respectievelijk (€ 4.460 -/- € 3.451 =) € 1.009 (2017) en (€ 5.980 -/- € 2.457 =) € 3.523 (2018). Daarvan uitgaande dient de naheffingsaanslag als volgt te worden verminderd: [naam 1] LH 2017 (50.250 -/- 45.000) * 40,80% = € 2.142 Zvw 2017 (50.250 -/- 45.000 -/- 1.009) * 5,40% = € 230 LH 2018 (50.250 -/- 45.000) * 40,85% = € 2.145 Zvw 2018 (50.250 -/- 45.000 -/- 3.523) * 5,65% = € 98 [naam 2] LH 2018 (22.612 -/- 20.250) * 40,85% = € 965 Zvw 2018 (22.612 -/- 20.250) * 5,65% = € 134 totaal € 5.714 De rechtbank zal de naheffingsaanslag derhalve verminderen tot € 181.946 -/- € 5.714 = € 176.232. De beschikking belastingrente dient dienovereenkomstig te worden verminderd, rekening houdend met de reeds bij afzonderlijke beschikking verleende teruggaaf. Naheffingsaanslag 2016-2018: rekening-courant [naam 2] (par. 4.8 controlerapport) 46. Eiseres heeft zich erover beklaagd dat de verstrekking van gelden in rekening-courant aan de heer [naam 2] ten onrechte als loon is aangemerkt. Zij heeft in dit verband erop gewezen dat ter zake een leningsovereenkomst is gesloten en dat de heer [naam 2] ook rente heeft betaald. Deze klacht kan echter niet slagen, omdat verweerder reeds in de uitspraak op bezwaar ten aanzien van de opnames in rekening-courant aan eiseres is tegemoetgekomen en deze niet langer als loon heeft aangemerkt. Naheffingsaanslag 2016-2018: eindheffing (par. 4.4, 4.5 en 4.8 controlerapport) 47. Voor wat betreft de correcties voor de vaste kostenvergoedingen van de beide dga’s en de rekening-courant van de heer [naam 2] stelt eiseres dat verweerder ten onrechte eindheffing heeft toegepast, aangezien het om eenvoudig te individualiseren loonbestanddelen gaat en zij de nageheven loonheffingen mogelijk nog wil verhalen. Voor de correcties in par. 4.8 van het controlerapport geldt dat de bedragen telkens zijn geïndividualiseerd, zodat eindheffing volgens eiseres niet aan de orde is. 48. Verweerder merkt hierover op dat eiseres bij e-mail van 22 februari 2021 heeft laten weten te zullen afzien van het indienen van correctieberichten, zodat terecht bij wijze van eindheffing is nageheven. 49. Artikel 31, eerste lid, aanhef en letter a, ten 1o, van de Wet bepaalt dat eindheffingsbestanddelen zijn bestanddelen van het loon waarover de verschuldigde belasting niet is betaald, in verband waarmee aan de inhoudingsplichtige een naheffingsaanslag wordt opgelegd, behoudens voor zover de inhoudingsplichtige verzoekt, onder verstrekking van de daartoe noodzakelijke gegevens, dat loon niet als eindheffingsbestanddeel aan te merken. De mogelijkheid om op verzoek eindheffing te voorkomen, is gegeven om de inhoudingsplichtige in staat te stellen de te weinig geheven loonbelasting op zijn werknemer(s) te verhalen. De wet stelt geen termijn aan het doen van het verzoek. Het kan, onder verstrekking van de vereiste gegevens, ook nog worden gedaan in de beroepsfase. Het verzoek strekt dan tot vermindering van de naheffingsaanslag en zal door de belastingrechter moeten worden beoordeeld (zie HR 24 september 2004, ECLI:NL:HR:2004:AO4778, r.o. 3.6-3.7 en HR 8 december 2006, ECLI:NL:HR:2006:AW2181, r.o. 4.3.2). 50. Over het verzoek van eiseres oordeelt de rechtbank als volgt. Bij de genoemde e-mail van 22 februari 2021 heeft de heer [naam 2] aan verweerder laten weten dat zal worden afgezien van correcties op de loonaangiften voor 2017 en 2018, omdat dit te veel inspanningen en problemen zou veroorzaken. Hieruit blijkt niet dat op enig moment de intentie heeft bestaan de nageheven loonheffingen te verhalen. Ook in beroep verwijst eiseres naar het verhaal als een mogelijkheid die nog moet worden beoordeeld en waarover zij nog geen besluit heeft genomen. Zolang eiseres niet ondubbelzinnig het voornemen uit om de nageheven loonheffingen te zullen verhalen, heeft zij naar het oordeel van de rechtbank niet een redelijk belang bij een verhaalbare aanslag. Daar komt nog bij dat eiseres niet de benodigde gegevens voor een dergelijk verzoek heeft overgelegd op basis waarvan de rechtbank de naheffingsaanslag zou kunnen verminderen. Het verzoek kan derhalve niet worden ingewilligd. Naheffingsaanslag 2016-2018: werkkostenregeling (par. 5.1 controlerapport) 51. Bij conclusie van repliek heeft eiseres gesteld dat bepaalde kostenposten ten onrechte als beloning zijn aangemerkt, zodat de overschrijding van de vrije ruimte voor de werkkostenregeling kleiner is dan verweerder heeft aangenomen. Verder heeft zij naar voren gebracht dat de correcties die verweerder heeft aangebracht de vrije ruimte vergroten, als zij in stand blijven. 52. Verweerder heeft bij pleitnota in detail gereageerd op de stellingnames van eiseres. Hij heeft daarbij per post besproken waarom de correctie terecht is aangebracht. Voorts heeft verweerder opgemerkt dat eiseres geen van deze kosten heeft aangewezen als eindheffingsloon. Ten slotte heeft hij zich op het standpunt gesteld dat hij de grondslag voor de berekening van de vrije ruimte eerder te hoog dan te laag heeft vastgesteld, aangezien hij daarbij ten onrechte al rekening heeft gehouden met het gebruikelijk loon dat bij wijze van eindheffing is nageheven. 53. Eiseres heeft in bijlage 17 bij haar conclusie van repliek per bestreden post aangegeven wat volgens haar het nut van de desbetreffende besteding was. De verklaringen komen erop neer dat het gaat om zakelijke lasten, onbelaste verstrekkingen en privébestedingen die nadien zijn teruggevorderd. Verweerder heeft dit gemotiveerd bestreden. De rechtbank is van oordeel dat eiseres niet heeft doen blijken dat de naheffingsaanslag op dit punt onjuist is, omdat zij haar verklaringen op geen enkele wijze heeft gestaafd met objectief bewijs. 54. Daar komt nog bij dat de vergoedingen en verstrekkingen in kwestie niet voldoen aan het vereiste dat zij door de inhoudingsplichtige zijn aangewezen in de zin van artikel 31, eerste lid, letter f, van de Wet. Daarvan is sprake indien die inhoudingsplichtige een gedraging heeft verricht waarmee hij kenbaar maakt dat hij heeft besloten de daarover verschuldigde loonbelasting als eindheffing voor zijn rekening te nemen. De aanwijzing dient uiterlijk plaats te vinden op het moment waarop het desbetreffende loonbestanddeel wordt genoten in de zin van artikel 13a van de Wet. Het ligt op de weg van de inhoudingsplichtige die zich erop beroept dat het eindheffingsregime als gevolg daarvan toepasselijk is, om feiten te stellen en bij betwisting aannemelijk te maken die meebrengen dat een zodanige aanwijzing heeft plaatsgevonden (zie HR 5 april 2024, ECLI:NL:HR:2024:516, r.o. 4.2.2 en 4.2.5). Eiseres heeft zodanige feiten niet gesteld. 55. Verweerder heeft de grondslag ter bepaling van de vrije ruimte berekend door het loon zoals dat blijkt uit de aangiften te vermeerderen met zijn correcties voor het gebruikelijk loon. Naar het oordeel van de rechtbank was hij tot een verdere verhoging niet gehouden. De grondslag voor de bepaling van de vrije ruimte bestaat blijkens artikel 31a, tweede lid, van de Wet uit het loon waarover met toepassing van de artikelen 20a, 20b, 26 en 26b van de Wet belasting wordt geheven. Het berekenen van de vrije ruimte geschiedt dus aan de hand van het loon waarover de werknemers zelf belasting zijn verschuldigd, dat wil zeggen: exclusief eventuele eindheffingsbestanddelen (zie ook Kamerstukken II 2009/10, 32 130, nr. 3, pp. 2, 7, 54 en 66). In dit geval heeft verweerder de belasting ter zake van zijn correcties echter nageheven bij wijze van eindheffing. De correcties van het loon behoren derhalve niet tot de grondslag voor de bepaling van de vrije ruimte. Vergrijpboete 56. Eiseres verzet zich tegen de vergrijpboete omdat opzet en grove schuld aan haar zijde ontbreken. Er is hoogstens sprake van miscommunicatie of slordigheden. Opzet ontbreekt sowieso voor zover de correcties onterecht zijn, zodat de boetegrondslag moet worden aangepast. Uit de door verweerder geconstateerde verschillen vloeit ook in ieder geval geen opzet voort, omdat die verschillen logische verklaringen hadden. Voor het overige brengt verweerder slechts vermoedens naar voren, die eiseres heeft ontzenuwd. Met betrekking tot het gebruikelijk loon beroept zij zich op een pleitbaar standpunt. Verder brengt eiseres naar voren dat zij gebruikmaakte van de diensten van de heer [naam 3] , die een eigen advieskantoor had, en op wiens fiscale expertise zij vertrouwde. Zijn schuld kan niet aan haar worden toegerekend. De correctie voor de werkkostenregeling heeft een arbitrair karakter, zodat ook in zoverre geen sprake is van verwijtbaarheid. 57. Verweerder stelt zich op het standpunt dat eiseres voor wat betreft de correcties over loon in geld (voorwaardelijk) opzet kan worden verweten. Ze heeft namelijk betalingen aan personeelsleden buiten de loonadministratie gehouden. Daardoor heeft zij op zijn minst willens en wetens de aanmerkelijke kans aanvaard dat er te weinig loonheffing op aangifte werd aangegeven en afgedragen. Voor wat betreft de overige correcties verwijt verweerder eiseres grove schuld. Hij voert daartoe het volgende aan: Bepaalde werknemers hebben een kilometeradministratie bijgehouden en vanaf halverwege 2018 heeft eiseres een track & trace systeem in gebruik genomen. Haar bestuurders waren kennelijk op de hoogte van de toepasselijke regels, maar hebben nagelaten de beschikbare gegevens te beoordelen. Dga [naam 1] bepaalde wie nettoloonbetalingen kreeg en was verantwoordelijk voor verwerking in de loonadministratie. In de praktijk bleek dat diverse nettoloonbetalingen nooit in de loonadministratie zijn verantwoord. Eiseres was dus op de hoogte van de nettoloonbetalingen en heeft hier in onvoldoende mate iets mee gedaan. Dga’s [naam 1] en [naam 2] hebben in overleg met hun boekhouder het gebruikelijk loon vastgesteld. Structureel is in alle jaren het gebruikelijk loon te laag vastgesteld, volgens eiseres om reserves op te bouwen. Tegelijkertijd zijn er in alle jaren privé-opnamen gedaan van de bankrekening van eiseres. Dit strookt niet met de gedachte van een bewuste keuze voor een laag gebruikelijk loon om reserves te kunnen opbouwen. Eiseres heeft stagevergoedingen, vrijwilligersvergoedingen en netto vergoedingen zonder zakelijke onderbouwing niet verwerkt in de loonadministratie. Eiseres bepaalt bij binnenkomst van een factuur of nota of deze zakelijk of privé is. Beide dga’s hebben verklaard geen kennis te hebben van de wet- en regelgeving met betrekking tot de werkkostenregeling. Eiseres moet echter wel de adviseur juist en volledig informeren en aangeven voor welk doel de kosten zijn gemaakt. Dat heeft zij nagelaten. Eiseres heeft dus ernstig slordig gehandeld en had redelijkerwijs moeten of kunnen begrijpen dat haar handelen zou resulteren in die indiening van onjuiste aangiften loonheffingen waardoor te weinig belasting is aangegeven en afgedragen, aldus verweerder. Volgens verweerder kan eiseres geen beroep doen op de toerekeningsarresten, omdat [naam 3] bij haar in loondienst was en voor zover bekend geen facturen heeft gestuurd voor zijn werkzaamheden. 58. De rechtbank overweegt als volgt. Indien het aan opzet of grove schuld van de inhoudingsplichtige is te wijten dat belasting welke op aangifte moet worden afgedragen niet, gedeeltelijk niet, dan wel niet binnen de in de belastingwet gestelde termijn is betaald, vormt dit een vergrijp ter zake waarvan de inspecteur hem een bestuurlijke boete kan opleggen van ten hoogste 100 percent van de boetegrondslag (artikel 67f, eerste lid, van de AWR). De grondslag voor de boete wordt gevormd door het bedrag van de belasting dat niet of niet tijdig is betaald, voor zover dat bedrag als gevolg van de opzet of de grove schuld van de belastingplichtige of de inhoudingsplichtige niet of niet tijdig is betaald (artikel 67f, tweede lid, van de AWR). Uit het arrest van de Hoge Raad van 8 april 2022, ECLI:NL:HR:2022:526, r.o. 3.2 volgt dat de aanwezigheid van een bestanddeel van een beboetbaar feit alleen kan worden aangenomen als de daarvoor vereiste feiten en omstandigheden buiten redelijke twijfel zijn komen vast te staan. Op verweerder rust de last om zodanige feiten en omstandigheden te stellen en, in geval van gemotiveerde betwisting, te doen blijken. 59. Verweerder heeft naar het oordeel van de rechtbank niet overtuigend aangetoond dat het aan (voorwaardelijk) opzet van eiseres is te wijten dat de belasting die ter zake van het door hem gecorrigeerde loon in geld op aangifte had moeten worden afgedragen niet is betaald. De rechtbank is in het voorgaande met toepassing van de omkering en verzwaring van de bewijslast en op basis van een redelijke schatting tot het oordeel gekomen dat het desbetreffende loon voor de loonheffingen in aanmerking dient te worden genomen, maar de feiten die de rechtbank aan dat oordeel ten grondslag heeft gelegd volstaan niet voor het zware bewijs dat van de inspecteur wordt verlangd in het kader van de boeteoplegging. Met name blijkt uit die feiten niet dat bij eiseres de bedoeling heeft voorgezeten om de verschuldigde afdracht van loonheffingen te frustreren of dat zij bewust de aanmerkelijke kans heeft aanvaard dat dat zou gebeuren. De rechtbank weegt in dit verband mee dat de aangiften zijn gedaan door de heer [naam 3] , die een eigen administratiekantoor had ( [bedrijf 2] ) en uitsluitend in de jaren 2017 en 2018 en dus slechts een gedeelte van de naheffingsperiode ook op de loonlijst van eiseres stond. Zijn handelingen en bedoelingen zijn niet zonder meer met die van eiseres te vereenzelvigen, mede gelet op het arrest van de Hoge Raad van 1 december 2006, ECLI:NL:HR:2006:AU7741. 60. Verweerder is wel erin geslaagd overtuigend aan te tonen dat de overige onjuistheden in de aangiften van eiseres aan haar grove schuld te wijten zijn. Grove schuld doet zich voor indien aan de inhoudingsplichtige een in laakbaarheid aan opzet grenzende onachtzaamheid kan worden verweten. Daarbij kan gedacht worden aan laakbare slordigheid of ernstige nalatigheid. Bij grove schuld had eiseres redelijkerwijs moeten of kunnen begrijpen dat haar gedrag tot gevolg kon hebben dat te weinig belasting zou worden afgedragen. Naar het oordeel van de rechtbank is aan deze vereisten voldaan. De administratie van eiseres vertoont, zoals hiervoor onder 19. werd overwogen, ernstige lacunes. Met name het ontbreken van een kasadministratie, urenstaten en (voor een deel van de naheffingsperiode) planningsoverzichten is voor een organisatie als die van eiseres, waarin gebruik gemaakt wordt van flexibele arbeidscontracten en regelmatig contante betalingen worden gedaan, zeer onzorgvuldig te noemen. Voor deze administratie was primair de heer [naam 1] verantwoordelijk. Zonder deze administratie vielen ook voor eiseres zelf de aangiften loonheffingen niet op juistheid te controleren. Uit het schuldonderzoek dat verweerder heeft gedaan komt overigens ook naar voren dat niemand uit de organisatie van eiseres heeft gecontroleerd of de juiste afdracht heeft plaatsgevonden op basis van de loonadministratie. Eiseres heeft het doen van de aangiften loonheffingen toevertrouwd aan de heer [naam 3] en blindelings op diens kennis van bovengemiddeld ingewikkelde fiscale regelingen vertrouwd, terwijl deze een mulo-opleiding heeft gevolgd en een praktijkdiploma boekhouden had en dus niet over specifiek fiscale deskundigheid beschikte. Onder die omstandigheden kan aan eiseres een in laakbaarheid aan opzet grenzende onachtzaamheid worden verweten en had zij kunnen en moeten begrijpen dat haar gedrag tot gevolg kon hebben dat te weinig loonheffingen zouden worden afgedragen. 61. In haar conclusie van repliek voert eiseres in dit verband nog aan dat zij met betrekking tot het gebruikelijk loon een verdedigbaar standpunt heeft ingenomen. De rechtbank vat dit op als een beroep op een pleitbaar standpunt. Van een pleitbaar standpunt kan uitsluitend worden gesproken indien het een standpunt over de interpretatie van het (fiscale) recht betreft, dus om een – geheel of gedeeltelijk – rechtskundig standpunt. Daaronder is mede te begrijpen de rechtskundige duiding van de feiten (zie HR 29 mei 2020, ECLI:NL:HR:2020:970, r.o. 3.1.5). Het is de rechtbank echter niet gebleken dat het door eiseres in de aangiften ingenomen standpunt met betrekking tot de toepassing van de gebruikelijkloonregeling berust op een interpretatie van die regeling die op relevante punten afwijkt van die van verweerder. 62. Eiseres heeft geen afzonderlijke gronden gericht tegen de hoogte van de vergrijpboete. De rechtbank is van oordeel dat deze dient te worden verminderd in verband met de verlaging van de boetegrondslag die het gevolg is van de aanpassingen in het gebruikelijk loon door de rechtbank. Voorts stelt de rechtbank ambtshalve vast dat de redelijke termijn voor de berechting van de vergrijpboete is overschreden, zoals hiervoor onder 28. werd overwogen voor de verzuimboete. Beide boetes zijn namelijk bij dezelfde kennisgeving aangekondigd. Nu de redelijke termijn is overschreden met één tot twee jaren, dient de boete verder te worden verminderd met 15% (zie de uitspraak van het Gerechtshof Amsterdam van 17 juli 2024, ECLI:NL:GHAMS:2024:2297, r.o. 5.10). Ook in dit verband geldt dat de stelling van verweerder dat de redelijke termijn dient te worden verlengd met zes maanden geen behandeling behoeft, omdat het volgen van die stelling niet tot een andere uitkomst zou leiden. 63. In het controlerapport heeft verweerder de boete wegens (voorwaardelijk) opzet berekend op € 60.394, uitgaande van een boetepercentage van 50%. De boete wegens grove schuld heeft bij berekend op € 24.573, uitgaande van een boetepercentage van 25%. Het totaal van deze bedragen (€ 84.967) heeft hij vervolgens gematigd tot € 52.000 vanwege een wanverhouding tussen het absolute bedrag van de boete en de beboetbare feiten. Dit betreft een vermindering met 38,8%. In verband met de gedeeltelijke tegemoetkoming aan het bezwaar heeft hij de vergrijpboete naar evenredigheid van de totale vermindering van de naheffingsaanslag verminderd tot € 45.335. 64. Alleen de vergrijpboete in verband met grove schuld kan in stand blijven, zoals hiervoor onder 59. tot en met 61. geoordeeld. Het boetebedrag dat na de uitspraak op bezwaar nog resteert heeft daarop betrekking voor (€ 24.573 / € 84.967) * € 45.335 = € 13.111. Hierop dient nog een correctie te komen in verband met de vermindering van het gebruikelijk loon door de rechtbank. Die correctie bepaalt de rechtbank op € 5.714 * 25% * (100% -/- 38,8%) = € 874. Na vermindering wegens overschrijding van de redelijke termijn komt de boete dan op (100% -/- 15%) * (€ 13.111 -/- € 874) = € 10.401. Ontvankelijkheid bezwaar 2021 65. Eiseres betoogt dat haar bezwaar ten onrechte niet-ontvankelijk is verklaard, omdat zij pas in de loop van de eerste twee weken van januari 2022 bekend werd met het bestaan van de naheffingsaanslag over het jaar 2021, namelijk door de ontvangst van een aankondiging van een dwangbevel. De zoektocht naar de aanslag zelf leidde naar een bedrijf gevestigd op het adres [adres 1] te [plaats] , terwijl eiseres is gevestigd op de [adres 2] te [plaats] . Het komt volgens eiseres zeer geregeld voor dat post verkeerd wordt bezorgd door ‘verhaspeling’ van de nummers [adres 2] en [adres 1] . Eiseres betwist ook de door verweerder overgelegde aanmaning voor het verstrijken van de (reguliere) bezwaartermijn op 16 december 2021 te hebben ontvangen. Verder had verweerder haar behoren te vragen naar de verschoonbaarheid van de termijnoverschrijding alvorens haar niet-ontvankelijk te verklaren. Ten slotte stelt eiseres dat zij met verweerder had afgesproken dat de naheffingsaanslag over 2021 steeds zou worden aangepast aan de onderliggende grondslagen van de enkelvoudige belastingheffing over de voorliggende controlejaren en dat hiertoe ambtshalve uitspraak op het bezwaar pas zou worden gedaan nadat de enkelvoudige belasting over de voorliggende controlejaren definitief was vastgesteld. 66. Verweerder wijst erop dat eiseres in ieder geval de aanmaning met dagtekening 1 december 2021 heeft ontvangen. Hij heeft namelijk een kopie daarvan ontvangen van eiseres. De Belastingdienst bewaart daarvan zelf normaliter niet een kopie. Eiseres heeft die aanmaning binnen de bezwaartermijn ontvangen en had dus nog twee weken om te reageren. Verweerder heeft de reden van de verschoonbaarheid niet nader onderzocht, omdat eiseres die zelf al in haar bezwaarschrift had besproken. Van een verschoonbare termijnoverschrijding is volgens verweerder geen sprake. 67. Op grond van artikel 6:7 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) bedraagt de termijn voor het indienen van een bezwaarschrift zes weken. De termijn voor het maken van bezwaar begint te lopen op de eerste dag na de dagtekening van de naheffingsaanslag, tenzij de dag van dagtekening gelegen is vóór de dag van de bekendmaking van de naheffingsaanslag (artikel 22j, onderdeel a, van de AWR). Op grond van artikel 6:9, eerste lid, van de Awb is een bezwaarschrift tijdig ingediend indien het voor het einde van de bezwaartermijn is ontvangen. 68. De rechtbank begrijpt het betoog van eiseres zo dat zij de naheffingsaanslag en de daarop betrekking hebbende aanmaning wel heeft ontvangen, doch dermate laat dat het niet mogelijk was binnen de termijn bezwaar te maken tegen de naheffingsaanslag. Dat de naheffingsaanslag en de aanmaning ter post zijn bezorgd en ook zijn ontvangen door eiseres is derhalve niet in geschil. Het geschil is uitsluitend gericht op de datum van verzending door verweerder en de datum van ontvangst door eiseres. 69. Nu eiseres betwist de naheffingsaanslag en de aanmaning tijdig te hebben ontvangen, moet ervan worden uitgegaan dat hierin besloten ligt de betwisting van de tijdige verzending van die besluiten. Het ligt dan op de weg van verweerder om die tijdige verzending aannemelijk te maken. Nu het stukken betreft die niet aangetekend zijn verzonden, kan hij dat bewijs leveren door een administratie over te leggen waaruit blijkt op welke datum de stukken zijn verzonden (vgl. HR 12 juli 2019, ECLI:NL:HR:2019:1175, r.o. 2.2.2 en HR 7 mei 2021, ECLI:NL:HR:2021:709, r.o. 3.4). Een zodanige administratie heeft verweerder niet overgelegd. Ook anderszins heeft hij de verzenddatum van de stukken niet met bewijsmiddelen onderbouwd. Uit het enkele feit dat het aanslagbiljet is gedagtekend 4 november 2021 en de aanmaning 1 december 2021 en dat beide stukken zijn verzonden naar het juiste postadres valt niet af te leiden wanneer die stukken zijn verzonden, zodat gelet op artikel 22j, aanhef en letter a, slot, van de AWR niet vaststaat wanneer de bezwaartermijn is aangevangen (vgl. HR 20 mei 2005, ECLI:NL:HR:2005:AT5917, r.o. 3.2). Daarom moet ervan worden uitgegaan dat de naheffingsaanslag noch de aanmaning eiseres vóór 16 december 2021 heeft bereikt. Verweerder heeft het bezwaar van eiseres tegen de naheffingsaanslag op 18 januari 2022 ontvangen. Derhalve zal ervan moeten worden uitgegaan dat het bezwaar tijdig is ingediend. Het bezwaar is dus ten onrechte niet-ontvankelijk verklaard en de stellingen van eiseres over de verschoonbaarheid van de termijnoverschrijding en de met verweerder gemaakte afspraken behoeven geen behandeling. 70. Als een bezwaar ten onrechte niet-ontvankelijk is verklaard, betekent dit in de regel dat de rechtbank de zaak terugwijst naar het bestuursorgaan om het bezwaar alsnog inhoudelijk te behandelen. Van die regel kan worden afgeweken indien daartoe goede grond bestaat, bijvoorbeeld indien partijen aandringen op een inhoudelijke beoordeling van het geschil door de rechter, of indien duidelijk is dat de belanghebbende niet wordt benadeeld doordat de rechtbank zelf in de zaak voorziet (zie HR 9 juni 2006, ECLI:NL:HR:2006:AX7330). Aangezien eiseres in de door haar ingediende stukken en ter zitting inhoudelijk op de zaak is ingegaan en niet om terugwijzing heeft verzocht, maar heeft geconcludeerd tot vermindering van de naheffingsaanslag, zal de rechtbank het geschil inhoudelijk beoordelen. Naheffingsaanslag 2021 71. Eiseres bepleit dat de bevindingen van de rechtbank met betrekking tot de naheffingsaanslag over de jaren 2016-2018 ook worden toegepast op de naheffingsaanslag over het jaar 2021, aangezien dit een bruteringsaanslag voor de eerdere jaren betreft. Daarnaast heeft eiseres van diverse posten betoogd dat de naheffingsaanslag ten onrechte resulteert in dubbele brutering. Dat geldt voor de aansluiting nettoloon loonadministratie / financiële administratie (par. 3.4.2 controlerapport), voor de vaste kostenvergoedingen (par. 4.4 controlerapport) en voor de werknemers [naam 11] en [naam 12] (par. 4.8 controlerapport). 72. Verweerder heeft zich op het standpunt gesteld dat de naheffingsaanslag eerder te laag dan te hoog is vastgesteld, omdat het gecorrigeerde loon dat verband houdt met de verschillen tussen de gefactureerde uren en de verloonde uren ten onrechte niet is nageheven naar het tabeltarief voor anonieme werknemers. Bovendien zijn de premies voor de werknemersverzekeringen en de zorgverzekeringswet ten onrechte niet nageheven. Hij heeft zich in dat verband beroepen op interne compensatie. Rekening houdend met deze aanpassingen had de naheffingsaanslag op € 140.797 moeten worden vastgesteld in plaats van € 97.631. 73. De klacht van eiseres ter zake van een dubbele brutering kan niet slagen. Verweerder heeft voor de desbetreffende loonbestanddelen het netto salaris gebruteerd naar een bruto loon en daarop in de naheffingsaanslag over de jaren 2016-2018 het enkelvoudig tarief eindheffing toegepast. Voor een zodanige (directe) brutering van loon is plaats indien de werkgever de wettelijk voorgeschreven inhoudingen op het loon voor zijn rekening wilde nemen, toen hij de loonbetaling deed (zie HR 22 januari 2010, ECLI:NL:HR:2010:BL0080, r.o. 4.3). In de naheffingsaanslag over het jaar 2021 heeft hij vervolgens de niet ingehouden loonheffing, die hij als netto loonvoordeel van de werknemer heeft gezien, belast volgens het gebruteerd tabeltarief eindheffing. Een zodanige (indirecte) brutering geschiedt indien de inhoudingsplichtige pas later ervoor kiest de af te dragen bedragen voor zijn rekening te nemen (zie ook artikel 31, derde lid, tweede volzin, van de Wet en vgl. HR 24 september 2004, ECLI:NL:HR:2004:AO4778, r.o. 3.7). Bij uitspraak op bezwaar inzake de naheffingsaanslag over de jaren 2016-2018 heeft verweerder de directe brutering ongedaan gemaakt, voor zover die ten onrechte had plaatsgevonden. Van een dubbele brutering is derhalve niet langer sprake. 74. De naheffingsaanslag over het jaar 2021 betreft een naheffingsaanslag naar het tabeltarief over het door niet-verhalen ontstane voordeel voor de werknemer. Eiseres betoogt op zichzelf terecht dat deze naheffingsaanslag dient te worden verminderd in verband met de vermindering van de naheffingsaanslag over de jaren 2016-2018. De rechtbank is hiervoor onder 45. tot het oordeel gekomen dat het nageheven bedrag aan loonheffingen en inkomensafhankelijke premies Zorgverzekeringswet ter zake van het gebruikelijk loon van [naam 1] en [naam 2] dient te worden verminderd met € 5.714. Dit bedrag is tevens begrepen in de naheffingsaanslag over het jaar 2021 tegen een gebruteerd tabeltarief van 58,90%. De naheffingsaanslag over het jaar 2021 moet derhalve in beginsel worden verminderd met 58,90% * € 5.714 = € 3.366. 75. Verweerder heeft zich evenwel beroepen op interne compensatie. Eiseres heeft de toepassing van interne compensatie niet bestreden. De hiervoor vermelde vermindering valt geheel weg tegen het bedrag waarvoor verweerder een beroep heeft gedaan op interne compensatie. De naheffingsaanslag over het jaar 2021 is derhalve niet naar een te hoog bedrag vastgesteld.