ECLI:NL:RBROT:2012:BV2271
RECHTBANK ROTTERDAM
Sector Bestuursrecht
Voorzieningenrechter
Reg.nr.: AWB 11/4975 VBC-T2
Uitspraak naar aanleiding van het verzoek om voorlopige voorziening als bedoeld in artikel 8:81 van de Algemene wet bestuursrecht
in het geding tussen
Ernst & Young [Accountants] LLP, gevestigd te Londen (Verenigd Koninkrijk), verzoekster (hierna: EY),
en
Stichting Autoriteit Financiële Markten, verweerster (hierna: AFM).
1 Ontstaan en loop van de procedure
Bij besluit van 9 november 2011 heeft AFM aan EY een bestuurlijke boete opgelegd van
€ 54.450,00 wegens overtreding van artikel 14 van de Wet toezicht accountantsorganisaties (hierna: Wta) en haar meegedeeld de boeteoplegging openbaar te maken door publicatie van het integrale besluit op de website van AFM en door publicatie van de kern van dit besluit in een persbericht en/of advertentie. Daarbij is aangegeven dat deze openbaarmaking tweemaal plaats zal hebben, namelijk de eerste maal niet eerder dan vijf werkdagen na verzending van het onderhavige besluit en de tweede maal nadat de boeteoplegging onherroepelijk is geworden.
Tegen dit besluit (hierna: het bestreden besluit) heeft EY bezwaar gemaakt.
Voorts heeft zij de voorzieningenrechter verzocht een voorlopige voorziening te treffen, inhoudende schorsing van de beslissing tot vroegtijdige openbaarmaking.
Het onderzoek ter zitting heeft – achter gesloten deuren – plaatsgevonden op 12 januari 2012. EY heeft zich laten vertegenwoordigen door mr. J. Italianer, mr. H.K.O. Reimers en mr. S.M.C. Nuyten, advocaten te Amsterdam. AFM heeft zich laten vertegenwoordigen door mr. M.E. Daalder en mr. R.W. Veldhuis, advocaten te Den Haag. Voorts is namens AFM verschenen drs. M.L. van der Zijde RA.
De voorzieningenrechter,
recht doende:
wijst het verzoek om voorlopige voorziening af.
Aldus gedaan door mr. T. Damsteegt, voorzieningenrechter, in tegenwoordigheid van
mr. dr. R. Stijnen, griffier.
De griffier: De voorzieningenrechter:
Uitgesproken in het openbaar op: 19 januari 2012.
Tegen deze uitspraak staat geen rechtsmiddel open.
Afschrift verzonden op:
2.1 Ingevolge artikel 67 van de Wta, eerste lid, aanhef en onder b, van de Wft, zoals die bepaling luidde tot 1 augustus 2009, maakt de toezichthouder een besluit tot het opleggen van een bestuurlijke boete ingevolge deze wet na bekendmaking openbaar, indien de bestuurlijke boete is opgelegd ter zake van overtreding van een bepaling die in de algemene maatregel van bestuur op basis van artikel 55, eerste lid, van de Wta beboetbaar is gesteld met tariefnummer 4, 5 of 6. De openbaarmaking van het besluit tot het opleggen van een bestuurlijke boete geschiedt ingevolge het tweede lid van dit artikel niet eerder dan nadat vijf werkdagen zijn verstreken na de dag waarop het besluit aan de betrokken persoon bekend is gemaakt. Ingevolge het derde lid wordt, indien wordt verzocht om een voorlopige voorziening als bedoeld in artikel 8:81 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb), de openbaarmaking van het besluit opgeschort totdat er een uitspraak is van de voorzieningenrechter. In het vierde lid is bepaald dat indien de openbaarmaking van het besluit in strijd is of zou kunnen komen met het doel van het door de toezichthouder uit te oefenen toezicht op de naleving van deze wet, deze achterwege blijft.
2.2 Met betrekking tot de hier aan te leggen toetsing (ten aanzien van gedragingen die hebben plaatsgevonden voor de invoering van het nieuwe boetestelsel financiële wetgeving 1 augustus 2009) wijst de voorzieningenrechter op zijn uitspraken van 3 september 2008 (LJN BF1175), 28 januari 2010 (LJN BL1972) en 12 februari 2010 (LJN BL3956) die betrekking hebben op de Wet op het financieel toezicht, dat voorziet in een verglijkbaar systeem van openbaarmaking. De voorzieningenrechter komt aan de hand van die maatstaf tot de volgende beoordeling.
2.3 Ingevolge artikel 14 van de Wta draagt de accountantsorganisatie er zorg voor dat de externe accountants die bij haar werkzaam zijn of aan haar zijn verbonden voldoen aan het bij of krachtens afdeling 3.2 bepaalde.
In Nota van toelichting bij het Besluit toezicht accountantsorganisaties (hierna: Bta) is te lezen (Stb. 2006, 380, p. 32 en 37):
“Artikel 8, tweede lid
De opzet van het stelsel van kwaliteitsbeheersing heeft als doel de naleving door de accountantsorganisatie te waarborgen van het bij en krachtens de artikelen 14 tot en met 24 van de wet bepaalde. De in het stelsel van kwaliteitsbeheersing vervatte procedures en beschrijvingen zullen hoofdzakelijk betrekking hebben op de beheersing van de kwaliteit
van wettelijke controles (de artikelen 18, eerste en tweede lid van de wet en de artikelen 9 tot en met 26 van dit besluit) en de onafhankelijkheid van de accountantsorganisatie (de artikelen 19, 23 en 24 van de wet en de artikelen 27 tot en met 31 van dit besluit). De opzet van het stelsel van kwaliteitsbeheersing heeft daarnaast als doel er voor te zorgen dat de
externe accountant voldoet aan de artikelen 25 tot en met 30 van de wet.
Dat volgt ook uit artikel 14 van de wet waarin is bepaald dat de accountantsorganisatie ervoor zorg draagt dat de externe accountants die bij haar werkzaam zijn of aan haar zijn verbonden voldoen aan het bij of krachtens afdeling 3.2 van de wet bepaalde. Het stelsel van kwaliteitsbeheersing bevat daartoe een uiteenzetting van procedures en beschrijvingen die door de accountantsorganisatie en haar medewerkers moeten worden gevolgd.
De werking van het stelsel van kwaliteitsbeheersing blijkt uit de verschillende vastleggingen ingevolge dit besluit (onder andere in het controledossier).”
(…)
Artikel 12, tweede lid
In dit lid wordt gedoeld op alle informatie die in het kader van de in het eerste lid omschreven beoordeling van belang is of kan zijn. Het begrip «waarborgt» in dit lid heeft een verdergaande strekking dat het begrip «zorgt voor» elders in dit besluit. Het impliceert dat de accountantsorganisatie de verstrekking van deze informatie kan garanderen. In de
gevallen dat de accountantsorganisatie «zorgt voor» dient zij erop toe te zien dat en moeite te doen dat iets gebeurt of onderhouden wordt.”
Ingevolge artikel 25 van de Wta – dat is opgenomen in afdeling 3.2 – voldoet de externe accountant aan bij of krachtens algemene maatregel van bestuur te stellen regels terzake van zijn vakbekwaamheid, objectiviteit en integriteit.
Artikel 35 van het Bta luidt:
“Een externe accountant houdt zich aan de verordeningen en nadere voorschriften die krachtens [artikel] 19, eerste of tweede lid, van de Wet op de Registeraccountants en artikel 24, eerste of tweede lid, van de Wet op de Accountants-Administratieconsulenten zijn vastgesteld en die nadere regels stellen ter zake van zijn vakbekwaamheid, onafhankelijkheid, objectiviteit en integriteit.”
Gelet op artikel 54, eerste lid, van de Wta is AFM bevoegd om een bestuurlijke boete op te leggen wegens overtreding van een voorschrift, gesteld bij of krachtens onder meer artikel 14 van de Wta. In artikel 55 van de Wta was tot 1 juli 2009 het volgende bepaald: (1) het bedrag van de bestuurlijke boete wordt bepaald bij algemene maatregel van bestuur, met dien verstande dat de boete voor een afzonderlijke overtreding ten hoogste
€ 900.000,00 bedraagt; (2) deze algemene maatregel van bestuur bepaalt bij elke daarin omschreven overtreding het bedrag van de deswege op te leggen bestuurlijke boete;
(3) AFM kan het bedrag van de bestuurlijke boete lager stellen dan in de algemene maatregel van bestuur is bepaald, indien het bedrag van de boete in een bepaald geval onevenredig hoog is.
In artikel 40 van het Bta, dat gold tot 1 augustus 2009, is bepaald dat het bedrag van de bestuurlijke boete, bedoeld in artikel 54, eerste lid, van de Wta, wordt bepaald op de wijze, voorzien in de bijlage behorende bij het Bta. In artikel 1 van de bijlage behorende bij artikel 40 voornoemd, is achter artikel 14 van het Wta tariefnummer 4 vermeld, dat correspondeert met een tarief van € 5.445,00. Gelet op artikel 2 van de bijlage dient dit bedrag te worden vermenigvuldigd met de factor 10 indien meer dan € 100 mln. omzet is gemoeid met het verrichten van wettelijke controles bij organisaties van openbaar belang (hierna: OOB’s).
Artikel 61 van de Wta luidde tot 1 juli 2009:
“1. De bevoegdheid tot het opleggen van een bestuurlijke boete vervalt drie jaren na de dag waarop de overtreding is begaan.
2. De termijn, bedoeld in het eerste lid, wordt gestuit door de bekendmaking van de beschikking waarbij een bestuurlijke boete wordt opgelegd.”
Artikel 5:45 van de Awb luidt per 1 juli 2009:
“1. Indien artikel 5:53 van toepassing is, vervalt de bevoegdheid tot het opleggen van een bestuurlijke boete vijf jaren nadat de overtreding heeft plaatsgevonden.
2. In de overige gevallen vervalt de bevoegdheid tot het opleggen van een bestuurlijke boete drie jaren nadat de overtreding heeft plaatsgevonden.
3. Indien tegen de bestuurlijke boete bezwaar wordt gemaakt of beroep wordt ingesteld, wordt de vervaltermijn opgeschort tot onherroepelijk op het bezwaar of beroep is beslist.”
Ingevolge het in artikel IV neergelegde overgangsrecht van de op 1 juli 2009 in werking getreden Vierde tranche van de Awb blijft het recht zoals dat gold voor het tijdstip van inwerkingtreding van de Vierde tranche van de Awb van toepassing op de oplegging van een bestuurlijke sanctie wegens een overtreding die plaatsvond voor deze inwerkingtreding.
2.4. AFM heeft sinds de start van het doorlopend toezicht op EY (op 27 september 2007) onderzoeken uitgevoerd bij EY, naar aanleiding waarvan AFM normoverdragende gesprekken heeft gevoerd met EY. Om vast te stellen of EY en haar externe accountants voldoen aan het bepaalde bij en krachtens de Wta, heeft AFM onderzoek uitgevoerd naar de opzet en de werking van het stelsel van kwaliteitsbeheersing van EY en heeft zij tien wettelijke controles van jaarrekeningen over boekjaren eindigend in 2007 en 2008 geselecteerd voor een dossieronderzoek.
Bij aanvang van het dossieronderzoek waren de wettelijke controles afgerond en waren de jaarrekeningen voorzien van een accountantsverklaring. Tussen de geselecteerde dossiers bevinden zich zowel OOB’s als niet-OOB’s. AFM heeft deze dossiers beoordeeld aan de hand van de Verordening gedragscode (hierna: VGC) en de Nadere voorschriften controle- en overige standaarden (hierna: COS) die hun grondslag vinden in artikel 19 van de Wet op de Registeraccountants. De onderzoeken hebben plaatsgehad in de periode april 2009 tot en met december 2009.
In 2010 heeft AFM haar onderzoeksrapport gepresenteerd en heeft EY zienswijzen en een opinie van prof. J.C.A. Gortemaker RA (hierna: Gortemaker) ingebracht. In februari 2011 heeft AFM de verschillende dossiers samengevoegd, waarna zij op 9 november 2011 het bestreden besluit heeft genomen.
2.5 Aan het bestreden besluit liggen – samengevat – de volgende door AFM geconstateerde tekortkomingen door de betrokken externe accountants van EY in zes van de tien geselecteerde dossiers ten grondslag:
- met betrekking tot de cliënt [A] heeft de externe accountant in het eerste kwartaal van 2009 in strijd met COS 600, paragraaf 8 onvoldoende toereikende controle-informatie verkregen waaruit blijkt dat de door de andere accountant uitgevoerde werkzaamheden toereikend zijn voor de doelstellingen van zijn controle als groepsaccountant;
- met betrekking tot de cliënt [A] ontbreekt in strijd met COS 300, paragraaf 8, en COS 315, paragraaf 2 een controleplan of controleaanpak en zijn evenmin in het controledossier vastleggingen aangetroffen waaruit de kennis van de externe accountant ten aanzien van de entiteit en haar omgeving, met inbegrip van haar interne beheersing blijkt;
- met betrekking tot [B] zijn de controledossiers 2006/2007 en 2007/2008 in strijd met COS 230, paragraaf 25 niet tijdig afgesloten, dat wil zeggen niet binnen twee maanden na de datum van de accountantsverklaring die is afgegeven op respectievelijk 7 augustus 2008 en 28 november 2008 (omdat nog een groot deel van de werkzaamheden heeft plaatsgehad tot en met juni 2009);
- met betrekking tot [B] zijn een tweetal op 14 mei 2009 geprinte stukken door de externe accountant geantedateerd op november 2008, wat strijd oplevert met artikel A-110.1 van de VGC dat bepaalt dat de registeraccountant in zijn beroepsmatige en zakelijke betrekkingen eerlijk en oprecht optreedt;
- de externe accountant heeft zich herhaaldelijk beperkt tot het in 2007 en 2008 zonder succes uitoefenen van druk op [B] om ten aanzien van de jaarrekening 2006/2007 en voorgaande jaarrekeningen ten aanzien van een op 6 februari 2009 gefailleerd groepsonderdeel de mededeling te doen dat het onderhanden werk substantieel te hoog was weergegeven (welke mededeling was vereist volgens artikel 2:362 van het Burgerlijke Wetboek) in plaats van er voor te zorgen dat hij in overeenstemming met artikel A-110.2 van de VGC niet langer in verband werd gebracht met rapportages en andere informatie die een bewering bevatte die materieel onjuist of misleidend is of die niet volledig is of een verkeerde indruk wekt als gevolg waarvan de bewerking als misleidend kan worden ervaren door zich conform COS 560, paragraaf 15 te distantiëren van de openbaar gemaakte stukken;
- met betrekking tot [B] is de externe accountant in strijd met COS 220, paragraaf 14 onvoldoende nagegaan of de eindoordelen die zijn gevormd omtrent het voortzetten van de relatie met [B] en het aanvaarden van de opdrachtcontinuering voor het boekjaar 2007/2008 terecht zijn en vastgelegd;
- met betrekking tot het controledossier 2007/2008 van [B] is in strijd met COS 200, paragraaf 2 geen vastlegging of andere documentatie aangetroffen waaruit blijkt dat de externe accountant heeft beoordeeld of [B] voldoet aan de voorwaarden om de percentagemethode toe te passen; is voorts in strijd met COS 500, paragraaf 2 niet beoordeeld wat de gevolgen zijn van de bevindingen op het gebied van de administratieve organisatie en interne beheersing voor de winstneming op onderhanden projecten en zijn in strijd met COS 200, paragraaf 15 onvoldoende controlewerkzaamheden verricht om vast te stellen of de winstneming op onderhanden projecten in overeenstemming is met de van toepassing zijnde grondslagen voor de financiële verslaglegging;
- met betrekking tot het controledossier 2007/2008 van [B] is ter zake van de post onderhanden projecten onvoldoende informatie door de externe accountant verkregen om zijn oordeel op te baseren, waardoor ook op dit onderdeel is gehandeld in strijd met COS 200, paragrafen 2 en 15 en COS 500, paragraaf 2;
- met betrekking tot het controledossier 2007/2008 van [B] is ter zake van de post vorderingen onvoldoende informatie door de externe accountant verkregen om zijn oordeel op te baseren, waardoor COS 500, paragraaf 2 niet is nageleefd;
- met betrekking tot de jaarstukken 2008 van cliënt [C], die op 16 maart 2009 zijn goedgekeurd, heeft de externe accountant in strijd met COS 600, paragraaf 8 onvoldoende toereikende controle-informatie verkregen ter zake van een Amerikaans onderdeel van [C] waaruit blijkt dat de door de andere accountant uitgevoerde werkzaamheden toereikend zijn voor de doelstellingen van zijn controle als groepsaccountant;
- in het controledossier ter zake van een Amerikaans onderdeel van [C] is niet gebleken welke betekenis is gehecht aan de bevindingen en voorbehouden van de andere accountant voor de uitvoering van controle door de groepsaccountant en zijn die bevindingen en voorbehouden in strijd met COS 600, paragraaf 12 niet in de beoordeling betrokken;
- de externe accountant heeft in strijd met COS 600, paragraaf 8 onvoldoende toereikende controle-informatie verkregen ter zake van een Nederlands onderdeel van [C] waaruit blijkt dat de door de andere accountant uitgevoerde werkzaamheden toereikend zijn voor de doelstellingen van zijn controle als groepsaccountant;
- de externe accountant heeft in strijd met COS 500, paragraaf 2, en COS 545, paragraaf 3 in het controledossier ter zake van een Nederlands onderdeel van [C] geen vastleggingen opgenomen waaruit blijkt dat hij controle-informatie heeft verkregen omtrent de toelichting in de jaarrekening inzake de gevoeligheid van de reële waarden;
- de externe accountant heeft in strijd met COS 330, paragraaf 70 ter zake van een Nederlands onderdeel van [C] niet vastgesteld dat toereikende controle-informatie is verkregen dat het risico van een afwijking van materieel belang in het financiële overzicht tot een aanvaardbaar laag niveau is beperkt;
- met betrekking tot de jaarstukken 2008 van cliënt [D], die op 18 maart 2009 zijn goedgekeurd, heeft de externe accountant in strijd met COS 500, paragraaf 2 niet de nodige controlewerkzaamheden verricht om toereikende controle-informatie te verkrijgen met betrekking tot het bestaan, de juistheid, de volledigheid en de tijdigheid van de omzet uit de verkoop van nieuwe auto’s, heeft de externe accountant in strijd met COS 330, paragraaf 23 geen toereikende systeemgericht controlewerkzaamheden uitgevoerd met betrekking tot de effectieve werking van de interne beheersmaatregelen ter zake van de verkoop van nieuwe auto’s en blijkt in strijd met COS 330, paragraaf 51 niet dat hij toereikende gegevensgerichte controlewerkzaamheden heeft uitgevoerd ter zake van de opbrengst uit de verkoop van nieuwe auto’s;
- met betrekking tot de omzet van leaseauto’s van [D] zijn dezelfde gebreken geconstateerd als ter zake van de verkoop van nieuwe auto’s;
- met betrekking tot de controle van de opbrengst van [D] uit de verkoop van gebruikte leaseauto’s is gehandeld in strijd met COS 500, paragraaf 2;
- met betrekking tot de controle van de waardering door [D] van de leaseauto’s is gehandeld in strijd met COS 500, paragraaf 2;
- omdat de accountantsverklaring is getekend voordat op 9 april 2009 nieuwe voorwaarden voor een lopende lening van € 185 mln.
zijn overeengekomen, was er ten tijde van de accountantsverklaring onvoldoende informatie voorhanden over haalbaarheid van de herfinanciering, zodat de externe accountant nog geen toereikende controle-informatie had verkregen om zijn oordeel over de financiële overzichten op te baseren, zodat is gehandeld in strijd met COS 500, paragraaf 2, COS 570, paragraaf 26 en COS 700, paragraaf 52;
- met betrekking tot de jaarstukken 2008 van cliënt [E], die op 16 april 2009 zijn goedgekeurd, heeft de externe accountant in strijd met COS 500, paragraaf 2 gehandeld door ter zake van de balanspost panden in exploitatie, af te gaan op de taxaties van [C] zonder de kwaliteit en betrouwbaarheid van de van [C] verkregen taxatiewaarden te beoordelen;
- met betrekking tot de interne beheersingsmaatregelen verhuuropbrengsten van [E] is door de externe accountant evenzeer gehandeld in strijd met COS 500, paragraaf 2 door na te laten systeemgerichte werkzaamheden uit te voeren teneinde toereikende controle-informatie te verkrijgen om te kunnen beoordelen of de interne beheersingsmaatregelen in het verhuurproces effectief zijn in opzet, bestaan en werking;
- met betrekking tot de jaarstukken 2008 van cliënt [F], die op 19 maart 2009 zijn goedgekeurd, heeft de externe accountant in strijd met COS 610, paragraaf 16 geen toereikende controle-informatie verkregen omtrent de evaluatie van de werkzaamheden van de afdeling Group Audit van [F] om zich ervan te overtuigen dat de werkzaamheden van die afdeling inzake de beoordeling of er al dan niet sprake is van een actieve markt voor een deel van de beleggingsportefeuille, toereikend zijn voor zijn doelstellingen;
- omtrent de waardering van [F] van een belegging in [G] met een aankoopwaarde van € 150 mln. heeft de externe accountant in strijd met COS 500, paragraaf 2 en COS 545, paragraaf 3 geen toereikende controle-informatie verkregen.
2.6 EY betoogt dat AFM haar ten onrechte verwijt dat zij de op haar rustende zorgplicht uit hoofde van artikel 14 van de Wta niet heeft nageleefd, omdat zij alles heeft gedaan wat redelijkerwijs van haar kan worden gevergd om naleving van afdeling 3.2 van de Wta te waarborgen. Zij voert in dit verband aan dat zij een uitgebreid stelsel heeft dat moet waarborgen dat de aan haar verbonden externe accountants aan de wettelijke voorschriften voldoen. Dit stelsel voorziet onder meer in uitgebreide interne vaktechnische standaarden, een controlemethodologie in overeenstemming met onder meer de COS, jaarlijkse meerdaagse trainingen toetsing van kennis van de COS van alle managers, directors en partners, uitgebreide regeling van opdrachtgerichte kwaliteitsbeoordelingen op alle OOB’s, vaktechnische ondersteuningen consultatie door het Directoraat Vaktechniek, jaarlijkse toetsing van naleving van het stelsel van kwaliteitsbeheersing, waarbij de externe accountant eens in de drie jaar wordt getoetst. Verder stelt EY dat zij repressief optreedt tegen schending van de wettelijke voorschriften door haar medewerkers. Voorts wijst zij op een positief oordeel van het College Kwaliteits Onderzoek ter zake van eind 2006 en begin 2007 verricht onderzoek naar het interne stelsel van kwaliteitsbeheersing van EY.
2.6.1 Dit betoog faalt. De voorzieningenrechter volstaat in dit verband met een verwijzing naar de in rubriek 2.5 opgesomde tekortkomingen die AFM heeft geconstateerd ter zake van zes van de tien door haar onderzochte controledossiers. Het gaat hier om een grote reeks van tekortkomingen, waaronder zeer ernstige verzuimen, met name ten aanzien van controlecliënt [B]. EY heeft gelet op de door AFM vastgestelde feiten, welke niet of niet voldoende door EY zijn weersproken, herhaaldelijk niet kunnen voorkomen dat haar externe accountants niet voldeden aan hetgeen bij of krachtens afdeling 3.2 van de Wta is bepaald. Daarmee staat naar voorlopig oordeel van de voorzieningenrechter vast dat EY artikel 14 van de Wta heeft overtreden. Dat gelet op de toelichting bij artikel 12, tweede lid, van het Bta de zorgplicht van artikel 14 van de Wta moet worden opgevat als een inspanningsverplichting en niet als een resultaatsverplichting, maakt dit niet anders. Gelet op de hoeveelheid en de ernst van de tekortkomingen in zes van de tien gecontroleerde dossiers is de voorzieningenrechter namelijk van oordeel dat AFM terecht heeft aangenomen dat EY niet datgene heeft gedaan dat van haar kan worden gevergd om ervoor te zorgen dat de aan haar verbonden externe accountants de toepasselijke wet- en regelgeving naleven bij het verrichten van wettelijke controles.
Het hebben van een (toereikend) stelsel van kwaliteitsbeheersing als bedoeld in artikel 18, eerste lid, van de Wta kan dan ook niet vrijwaren van overtreding van artikel 14 van de Wta. Het niet naleven van artikel 18, eerste lid, van de Wta was ten tijde in geding immers zelfstandig beboetbaar gesteld in de bijlage bij het Bta (tariefnummer 5). Voorts kan het oordeel van het College Kwaliteits Onderzoek dat betrekking heeft op een andere periode aan het voorgaande niet afdoen.
2.7 EY betoogt dat een deel van de aan de bestuurlijke boeteoplegging ten grondslag liggende gedragingen is verjaard nu die meer dan drie jaar voor de bekendmaking van het bestreden besluit hebben plaatsgevonden.
2.7.1 De voorzieningenrechter stelt bij de beoordeling van deze grond voorop dat de bevoegdheid van AFM om een bestuurlijke boete op te leggen moet worden bezien aan de hand van artikel 61 van de Wta, die voorziet in een vervaltermijn van drie jaar. De omstandigheid dat voor de afloop van deze termijn met artikel 5:45 van de Awb een langere vervaltermijn van vijf jaar is ingevoerd ter zake van overtredingen die kunnen worden beboet met een bedrag van meer dan € 340,00, maakt dit niet anders omdat, anders dan in de gevallen die voorlagen met de arresten van de Hoge Raad van 29 januari 2010 (LJN BK1998) en 16 februari 2010 (LJN BK6357), met artikel IV van de Vierde tranche van de Awb is voorzien in overgangsrecht dat er toe strekt dat op overtredingen die hebben plaatsgevonden voor 1 juli 2009 het oude recht van toepassing blijft.
2.7.2 Nu het bestreden besluit is bekendgemaakt op 9 november 2011 is gelet op het tweede lid van artikel 61 van de Wta eerst op die datum de vervaltermijn van drie jaar gestuit. Dit betekent dat de boetebevoegdheid is komen te vervallen voor overtredingen die hebben plaatsgevonden voor 9 november 2008. De vraag die voorligt is derhalve of AFM het bestreden besluit mede heeft gebaseerd op gedragingen die hebben plaatsgevonden voor die datum.
2.7.3 Indien sprake is van het voortdurend nalaten een voorgeschreven handeling te verrichten dient, anders dan bij een voortdurende overtreding van een verbodsbepaling, bij de vraag naar verjaring aangeknoopt te worden bij het tijdstip waarop die verplichting eerst ten einde is gekomen (vergelijk Hoge Raad 7 november 2006, LJN AY8997, 23 januari 2007, LJN AZ3863, 7 juli 2009, LJN BH1911 en College van Beroep voor het bedrijfsleven 12 juni 2007, LJN BA7438). Voor zover de accountantsverklaringen zijn verleend na 9 november 2008, hetgeen het geval is voor alle controlecliënten met uitzondering van het controledossier 2006/2007 van controlecliënt [B], geldt voor de diverse nalatigheden die ten grondslag hebben gelegen aan de boeteoplegging wegens niet naleving van artikel 14 van het Wta dat de boetebevoegdheid niet is komen te vervallen.
2.7.4 Voor zover AFM de boeteoplegging mede heeft gebaseerd op gedragingen door de externe accountants van EY die volgens EY hebben plaatsgevonden voor 8 november 2008 neemt de voorzieningenrechter in navolging van AFM het volgende in aanmerking.
AFM heeft ten aanzien van [B] in aanmerking genomen dat de controledossiers 2006/2007 en 2007/2008 niet binnen twee maanden na de datum van de accountantsverklaringen die zijn afgegeven op respectievelijk 7 augustus 2008 en 28 november 2008 zijn afgesloten.
Hoewel met betrekking tot de accountantsverklaring van 7 augustus 2008 weliswaar geldt dat ook de uiterste datum waarop het dossier moest worden gesloten voor 9 november 2008 ligt, volgt daar nog niet uit dat sprake is van verval. Dat de dossiers niet waren afgesloten binnen twee maanden na de accountantsverklaringen was immers een gevolg van het feit dat nog tot en met juni 2009 stukken zijn toegevoegd aan de dossiers. Daarmee is niet aan de verplichting voldaan binnen twee maanden na afgifte van de accountantsverklaring het dossier te sluiten.
Met betrekking tot het verwijt dat de externe accountant onvoldoende is nagegaan of de eindoordelen die zijn gevormd omtrent het voortzetten van de relatie met [B] en het aanvaarden van de opdrachtcontinuering terecht zijn en vastgelegd is van belang dat de beslissing over de voortzetting van de opdracht weliswaar voor 8 november 2008 is genomen, maar dat de omissie zich hiervan rekenschap te geven voortduurde tot het afgeven van de verklaring op 28 november 2008.
Daargelaten of AFM terecht en op juiste gronden heeft geoordeeld dat de externe accountant ten aanzien van de jaarrekening 2006/2007 en voorgaande jaarrekeningen van [B] diende te zorgen dat hij niet langer in verband werd gebracht met een – kort gezegd – onjuiste of mogelijk misleidende bewering in openbaar gemaakte stukken door zich daarvan te distantiëren door een mededeling bij de Kamer van Koophandel te deponeren, is de voorzieningenrechter van oordeel dat die omissie niet voortduurde op of na 9 november 2008 nu reeds eind 2007 suggesties van de externe accountant aan [B] om dienaangaande een wettelijk verplichte mededeling te doen niet werden opgevolgd, terwijl op 23 oktober 2008 de jaarrekening 2006/2007 is gedeponeerd. Dat er nadien nog discussie heeft plaatsgevonden over het herstellen van de fout in de jaarstukken 2007/2008 maakt niet dat daarmee een nieuwe verjaringstermijn is gaan lopen of dat de eventuele omissie bleef voortduren.
2.7.5 De voorzieningenrechter is gelet op het voorgaande van oordeel dat de boetebevoegdheid ten aanzien van slechts één van de door AFM aan het bestreden besluit ten grondslag gelegde gedragingen of omissies is komen te vervallen door tijdsverloop. Het betoog slaagt derhalve ten dele. Dit brengt naar het oordeel van de voorzieningenrechter niet reeds met zich dat de beslissing tot vroegtijdige publicatie moet worden geschorst. De voorzieningenrechter is namelijk van oordeel dat op grond van de resterende gedragingen moet worden geoordeeld dat EY haar in artikel 14 van de Wta neergelegde zorgplicht niet is nagekomen, terwijl de enkele omstandigheid dat het te publiceren besluit ten onrechte een omissie noemt naar het oordeel van de voorzieningenrechter niet noodzakelijkerwijs met zich brengt dat het vierde lid van artikel 67 van de Wta zich tegen publicatie daarvan verzet (vergelijk rechtbank Rotterdam 17 november 2011, LJN BU4962).
2.8 De voorzieningenrechter laat om diezelfde reden in het midden of het standpunt van AFM met betrekking tot het controledossier 2007/2008 van [B], ter zake van onder meer de post vorderingen dat onvoldoende informatie door de externe accountant is verkregen om zijn oordeel op te baseren, waardoor volgens het bestreden besluit COS 500, paragraaf 2 niet is nageleefd, terecht is nu – zoals door EY is benadrukt – door de externe accountant een verklaring van oordeelonthouding is afgegeven.
2.9 Het betoog van EY dat het bestreden besluit ten dele berust op feiten die niet eerder ten grondslag hebben gelegen aan het onderzoeksrapport, zodat zij in haar verdedigingsrechten is geschaad, kan niet slagen. Dat AFM in een voorkomend geval naar aanleiding van de zienswijze van EY in het bestreden besluit verwijst naar een COS-bepaling die niet in het onderzoeksrapport is genoemd levert naar het oordeel van de voorzieningenrechter niet reeds een (ontoelaatbare) inbreuk op de verdedigingsrechten op, zoals die thans zijn gecodificeerd in artikel 5:48 van de Awb. Het feitensubstraat is met het bestreden besluit als zodanig niet gewijzigd, terwijl in alle resterende gevallen sprake is van een overtreding van artikel 14 van de Wta (vergelijk rechtbank Rotterdam 1 juli 2010, LJN BM9911).
2.10 Anders dan EY is de voorzieningenrechter van oordeel dat AFM niet gehouden was een meer diepgravend onderzoek te verrichten. AFM heeft aan de hand van tien dossiers nauwgezet onderzocht of de toepasselijk standaarden zijn nageleefd door de externe accountant en heeft voorts zeer concreet aangegeven welke tekortkomingen zij in zes dossiers heeft geconstateerd. Dat er in totaal 3400 wettelijke controles door EY zijn verricht, kan daar niet aan afdoen. De omstandigheid dat AFM bij een aantal kleine accountantsorganisaties in het kader van de vergunningaanvraag zich niet heeft beperkt tot een steekproef maar soms alle – op één hand te tellen – wettelijke controledossiers heeft doorgelicht maakt dit niet anders.
2.11 Voorts kan het betoog van EY dat het onderzoek van AFM niet toereikend is geweest omdat slechts onderdelen van dossiers zijn beoordeeld, niet slagen. Gelet op de hoeveelheid geconstateerde tekortkomingen en de ernst ervan ligt het naar het oordeel van de voorzieningenrechter namelijk in de rede dat juist EY aannemelijk maakt dat de externe accountant tot zijn bevindingen heeft kunnen komen zonder nadere documentatie of dat relevante informatie elders in het dossier is gedocumenteerd. Zij heeft echter op dit punt geen begin van bewijs geleverd. Bovendien miskent EY met haar betoog dat in gevallen waarin de COS juist voorziet in een bepaalde controleaanpak of bij een door de externe accountant gekozen controleaanpak die controle vervolgens niet is uitgevoerd of – in het geval van controlecliënt [E] – feitelijk een andere dan de gekozen controleaanpak is toegepast.
2.12 Evenmin kan EY worden gevolgd in haar betoog dat de boeteoplegging in strijd komt met het in artikel 7 EVRM neergelegde beginsel van rechtszekerheid en het bepaaldheidsgebod. Naar het oordeel van de voorzieningenrechter was de interpretatie die AFM geeft aan artikel 14 van de Wta voldoende voorzienbaar. Niet alleen acht de voorzieningenrechter de uitleg die AFM aan diverse COS-bepalingen – waaronder de COS 600 – geeft in overeenstemming met de tekst ervan (vergelijk College van Beroep voor het bedrijfsleven 11 september 2008, LJN BF0385), maar voorts geldt voor diverse tekortkomingen dat die hebben plaatsgevonden nadat AFM in een rondetafelgesprek met de zogenaamde “big 4” kantoren – waaronder EY – op 19 december 2008 aandacht heeft gevraagd voor een aantal geconstateerde kwetsbaarheden in het systeem van accountantscontrole, waaronder de rol van de groepsaccountant, de waardering van financiële activa, de toelichting van onzekerheden in de jaarrekening en de documentatie van de controle in het controledossier van de accountant. Ten aanzien van de tekortkomingen ter zake van COS 600 was EY dus gewaarschuwd.
Daar komt nog bij dat de lezing van AFM van COS 600, paragrafen 8 en 11 wordt ondersteund door de handreiking “Minimale betrokkenheid bij controlewerkzaamheden van een Nederlandse holding van een buitenlandse groep” van EY zelf en dat ook de door EY ingeschakelde deskundige Gortemaker tot eenzelfde lezing komt. De vergelijking die EY trekt met de uitspraak van de rechtbank Rotterdam van 7 april 2011 (LJN BQ1017) gaat dan ook niet op. Verder is evident dat bepaalde gedragingen, zoals het antedateren van stukken en het lange tijd na afgifte van de accountantsverklaring toevoegen van stukken aan het controledossier, in strijd zijn met de toepasselijke wet- en regelgeving en gedragscode (vergelijk rechtbank Rotterdam 26 september 2009, LJN BK4740).
2.13 Het betoog van EY dat de bestuurlijke boete als ultimum remedium pas kan worden ingezet na eerst een waarschuwing te hebben gegeven volgt de voorzieningenrechter niet.