ECLI:NL:RBSGR:2010:BL8819

RECHTBANK 'S-GRAVENHAGE Sector bestuursrecht Afdeling 4, meervoudige kamer Procedurenummer: AWB 08/3329 IB/PVV en AWB 08/3334 IB/PVV Uitspraakdatum: 17 februari 2010 Uitspraak ingevolge artikel 8:77 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) In het geding tussen [X], wonende te [Z], eiser, en de inspecteur van de Belastingdienst/[te P] verweerder. I PROCESVERLOOP 1.1.1 Verweerder heeft op 22 december 2005 aan eiser voor het jaar 2002 een aanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 63.772, een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 890.839 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 124.671. Bij brief van 16 december 2005, door verweerder ontvangen op 2 januari 2006, heeft eiser hiertegen bezwaar gemaakt. 1.1.2 Op 9 januari 2007 heeft verweerder aan eiser een aanslag IB/PVV voor het jaar 2003 opgelegd, berekend naar een inkomen uit werk en woning van negatief € 17.761, een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 1.500.000 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 130.437. Bij brief van 19 februari 2007, door verweerder ontvangen op 20 februari 2007 heeft eiser hiertegen bezwaar gemaakt. 1.1.3 Verweerder heeft op 31 maart 2008 in één geschrift uitspraak gedaan op de bezwaarschriften van eiser tegen de aanslagen voor 2002 en 2003 en daarbij de bezwaren afgewezen en de aanslagen gehandhaafd. 1.1.4 Eiser heeft daartegen bij brief van 28 april 2008, ontvangen bij de rechtbank op 29 april 2008, beroep ingesteld. 1.1.5 Op 29 mei 2009 heeft de rechtbank verweerschriften, gedateerd 10 mei 2009, van verweerder ontvangen, alsmede de op de zaak betrekking hebbende stukken. Deze stukken zijn in afschrift aan eiser verstrekt. 1.1.6 Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgehad op 9 juni 2009 te Den Haag. Eiser is daar in persoon verschenen, bijgestaan door [A], [B] en [C]. Namens verweerder zijn verschenen mr. [D], [E] en [F] 1.1.7 Eiser heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen waarvan een kopie is verstrekt aan de wederpartij en aan de rechtbank. Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat het volgende vast. 1.2.1 Eiser was in 2002 en 2003 enig aandeelhouder van de naar Antilliaans recht opgerichte vennootschap [X] Beheer N.V. en van de naar Nederlands recht opgerichte [G] Holding B.V. De activiteiten van deze vennootschappen bestonden in de genoemde jaren uit het beleggen van vermogen en het ontwikkelen en exploiteren van onroerende zaken op de Nederlandse Antillen, met name op Curaçao. In 2001 hebben zowel [X] Beheer N.V. als [G] Holding B.V. hun feitelijke leiding verplaatst van Nederland naar de Nederlandse Antillen. 1.2.2 [X] Beheer N.V. bezat in 2002 en een gedeelte van 2003 een 100%-belang in [X] Beleggingen B.V. In de loop van 2003 verkreeg zij een belang van 50% in [H] Beheer & Vastgoed Ontwikkeling B.V. en een belang van 50% in [I] Vastgoedontwikkeling B.V. Deze drie vennootschappen waar [X] Beheer N.V. belangen in hield, waren in Nederland gevestigd en aldaar aan belasting onderworpen. 1.2.3 [G] Holding B.V. bezat in de jaren die in geschil zijn deelnemingen in [G] I B.V. en [G] II B.V. Deze laatstgenoemde vennootschappen waren in de onderhavige jaren Nederland gevestigd en aldaar aan belasting onderworpen. 1.2.4 Voor het jaar 2002 heeft eiser een verzamelinkomen aangegeven van € 576.116, bestaande uit een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 63.772, een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 387.673 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 124.671. Bij het vaststellen van de aanslag heeft verweerder ter zake van de aandelen [X] Beheer N.V. en [G] Holding B.V. een forfaitair voordeel, als bedoeld in de artikelen 4.13, eerste lid, aanhef en onderdeel a, en artikel 4.14 (hierna: een forfaitair rendement of het forfaitaire rendement), Wet IB 2001 in aanmerking genomen van € 503.166 en daarmee het belastbare inkomen uit aanmerkelijk belang verhoogd tot € 890.839. 1.2.5 Voor het jaar 2003 heeft eiser een verzamelinkomen aangegeven van € 112.676, bestaande uit een inkomen uit werk en woning van € 17.761 negatief, een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van nihil en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 130.437. Bij het vaststellen van de aanslag heeft verweerder ter zake van de aandelen [X] Beheer N.V. en [G] Holding B.V. een forfaitair rendement in aanmerking genomen van € 1.500.000. 1.3.1 In geschil is de vraag of het forfaitaire rendement terecht en naar de juiste bedragen in aanmerking is genomen. Niet in geschil is dat de bezittingen van [X] Beheer N.V. en [G] Holding B.V. grotendeels, direct of indirect bestaan uit beleggingen. 1.3.2 Eiser stelt zich primair op het standpunt dat de regeling inzake het forfaitaire rendement in het onderhavige geval een in artikel 56 van het EG-verdrag (hierna: EG) verboden belemmering van het kapitaalverkeer vormt. Subsidiair neemt eiser het standpunt in dat het forfaitaire rendement te hoog is vastgesteld, aangezien verweerder in strijd met doel en strekking van de artikelen 4.13, eerste lid, aanhef en onderdeel a, en artikel 4.14 van de Wet IB 2001, een forfaitair rendement heeft berekend over de waarde in het economisch verkeer van middellijk gehouden deelnemingen in vennootschappen die in Nederland zijn gevestigd en aldaar aan belasting zijn onderworpen. 1.3.3 Verweerder heeft de standpunten van eiser gemotiveerd betwist. 1.3.4 Tussen partijen is niet langer in geschil dat, indien de regeling inzake het forfaitaire rendement voor het onderhavige geval verbindend wordt verklaard, de belastbare inkomens uit aanmerkelijk belang voor 2002 en 2003 dienen te worden vastgesteld op respectievelijk € 890.839 en € 890.840. 1.3.5 Eiser concludeert primair tot gegrondverklaring van de beroepen, vernietiging van de uitspraken op bezwaar en vermindering van de aanslagen tot aanslagen conform de ingediende aangiften en subsidiair tot gegrondverklaring van de beroepen, vernietiging van de uitspraken op bezwaar en vermindering van de aanslagen IB/PVV voor 2002 en 2003 tot aanslagen berekend naar verzamelinkomens van respectievelijk € 943.761 (met een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 367.645) en € 499.948 (met een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 387.272). 1.3.6 Verweerder concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep tegen de aanslag IB/PVV voor 2002 en gegrondverklaring van het beroep tegen de aanslag IB/PVV voor 2003, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en vermindering van de aanslag voor 2003 tot een naar een verzamelinkomen van € 1.003.516 (met een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 890.840). 1.3.7 Voor het overige verwijst de rechtbank naar de gedingstukken. II OVERWEGINGEN II.1 Wettelijk kader 2.1.1 Artikel 4.13, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van de Wet IB 2001 luidt voor de jaren 2002 en 2003: "Tot de reguliere voordelen bedoeld in artikel 4.12, onderdeel a, behoren: a. Een forfaitair voordeel uit aandelen in of winstbewijzen van een niet in Nederland gevestigde vennootschap waarvan het kapitaal geheel of gedeeltelijk in aandelen is verdeeld en waarvan de bezittingen grotendeels, direct of indirect bestaan uit beleggingen." 2.1.2 Artikel 4.14 van de Wet IB 2001 luidt, voor zover hier van belang: "1. Het forfaitaire voordeel bedoeld in artikel 4.13, eerste lid, onderdeel a, wordt gesteld op 4% per jaar van de waarde in het economische verkeer die bij het begin van het kalenderjaar aan de tot het aanmerkelijk belang behorende aandelen of winstbewijzen kan worden toegekend, verminderd met de overige op grond van artikel 4.12, onderdeel a, ter zake van die aandelen of winstbewijzen in aanmerking genomen reguliere voordelen, doch niet verder dan tot nihil. 2. Het voordeel wordt naar tijdsgelang berekend. Indien de aandelen of winstbewijzen niet het gehele kalenderjaar tot het aanmerkelijk belang hebben behoord, worden bij de berekening van het voordeel gedeelten van kalendermaanden verwaarloosd. [...] 8. Het forfaitaire voordeel, bedoeld in artikel 4.13, eerste lid, onderdeel a, is niet van toepassing op een aanmerkelijk belang in: a. kredietinstellingen, hypotheekbanken en verzekeringsmaatschappijen die officieel zijn genoteerd op bij ministeriële regeling aan te wijzen effectenbeurzen; b. vennootschappen waarvan de feitelijke werkzaamheden aanmerkelijk verschillen van beleggen of daarmee overeenkomende werkzaamheden; c. vennootschappen die zijn onderworpen aan een belasting naar de winst of het inkomen welke naar Nederlandse maatstaven redelijk is. [...]." 2.1.3 Artikel 43 EG luidt: "In het kader van de volgende bepalingen zijn de beperkingen van de vrijheid van vestiging van onderdanen van een lidstaat op het grondgebied van een andere lidstaat verboden. Dit verbod heeft eveneens betrekking op beperkingen betreffende de oprichting van agentschappen, filialen of dochterondernemingen door de onderdanen van een lidstaat die op het grondgebied van een lidstaat zijn gevestigd. De vrijheid van vestiging omvat, behoudens de bepalingen van het hoofdstuk betreffende het kapitaal, de toegang tot werkzaamheden anders dan in loondienst en de uitoefening daarvan alsmede de oprichting en het beheer van ondernemingen, en met name van vennootschappen in de zin van de tweede alinea van artikel 48, overeenkomstig de bepalingen welke door de wetgeving van het land van vestiging voor de eigen onderdanen zijn vastgesteld." 2.1.4 Artikel 56 EG luidt: "1. In het kader van de bepalingen van dit hoofdstuk zijn alle beperkingen van het kapitaalverkeer tussen lidstaten onderling en tussen lidstaten en derde landen verboden. 2. In het kader van de bepalingen van dit hoofdstuk zijn alle beperkingen van het betalingsverkeer tussen lidstaten onderling en tussen lidstaten en derde landen verboden." 2.1.5 Artikel 57, eerste lid, EG luidt: "1. Het bepaalde in artikel 56 doet geen afbreuk aan de toepassing op derde landen van beperkingen die op 31 december 1993 bestaan uit hoofde van nationaal of Gemeenschapsrecht inzake het kapitaalverkeer naar of uit derde landen in verband met directe investeringen - met inbegrip van investeringen in onroerende goederen -, vestiging, het verrichten van financiële diensten of de toelating van waardepapieren tot de kapitaalmarkten." 2.1.6 Artikel 182 EG luidt, voor zover hier van belang: "De lidstaten komen overeen de niet-Europese landen en gebieden welke bijzondere betrekkingen onderhouden met Denemarken, Frankrijk, Nederland en het Verenigd Koninkrijk te associëren met de Gemeenschap. Die landen en gebieden, hierna genoemd landen en gebieden, worden opgenoemd in een lijst die als bijlage II aan dit Verdrag is gehecht [...]." In de als bijlage II aan het EG-Verdrag gehechte lijst worden onder andere de Nederlandse Antillen genoemd. 2.1.7 Artikel 183, aanhef en onderdeel 5, EG luidt: Door de associatie worden de volgende doeleinden nagestreefd: [...] "5. In de betrekkingen tussen de lidstaten en de landen en gebieden wordt het recht van vestiging van de onderdanen en rechtspersonen op voet van non-discriminatie geregeld overeenkomstig de bepalingen en met toepassing van de procedures, bepaald in het hoofdstuk betreffende het recht van vestiging, behoudens de krachtens artikel 187 vastgestelde bijzondere bepalingen." 2.1.8 Artikel 299, derde lid, EG luidt: "De landen en gebieden overzee waarvan de lijst als bijlage II aan dit Verdrag is gehecht, vormen het onderwerp van de bijzondere associatieregeling omschreven in het vierde deel van dit Verdrag." Voormeld vierde deel omvat de artikelen 182 tot en met 188 EG. 2.1.9 De tweede en de zesde overweging in de considerans van het besluit van de Raad van 27 november 2001 betreffende de associatie van de LGO met de Europese Gemeenschap (2001/822/EG) (hierna: LGO-besluit) luiden: "2. Verklaring nr. 36 inzake de landen en gebieden overzee (LGO), gehecht aan de slotakte van de Conferentie van de vertegenwoordigers van de regeringen van de lidstaten, getekend te Amsterdam op 2 oktober 1999, verzoekt de raad de associatieregeling overeenkomstig artikel 187 van het Verdrag te herzien, met een vierledig doel: - de economische en sociale ontwikkeling van de LGO doeltreffender te bevorderen, - de economische betrekkingen tussen de LGO en de Europese Unie te ontwikkelen, - meer rekening te houden met de diversiteit en de specifieke kenmerken van de onderscheiden LGO, mede wat de vrijheid van vestiging betreft, - de doeltreffendheid van het financieel instrument te verbeteren, [...]. 6. De LGO zijn geen derde landen, maar maken ook geen deel uit van de interne markt; zij dienen op handelsgebied te voldoen aan de verplichtingen die ten aanzien van derde landen zijn vastgesteld, met name wat betreft oorsprongsregels, sanitaire en fytosanitaire normen en vrijwaringsmaatregelen." 2.1.10 Artikel 45, tweede lid, van het LGO-besluit luidt: "2. Wat de regeling voor vestiging en dienstverlening betreft, geldt overeenkomstig artikel 183, onder 5), van het verdrag en onder voorbehoud van lid 3: a) de Gemeenschap past ten aanzien van de LGO de verbintenissen toe die in het kader van de algemene overeenkomst inzake de handel in diensten (GATS) zijn aangegaan, onder de in die Overeenkomst bepaalde voorwaarden en overeenkomstig dit besluit; bij de toepassing van deze verbintenissen passen de lidstaten tussen inwoners, vennootschappen en ondernemingen uit de LGO geen discriminatie toe. b) de autoriteiten van de LGO behandelen vennootschappen, onderdanen en ondernemingen uit de lidstaten op een niet minder gunstige wijze dan vennootschappen, onderdanen en ondernemingen uit derde landen en passen ten aanzien van vennootschappen en ondernemingen uit en onderdanen van de lidstaten geen discriminatie toe." 2.1.11 Artikel 47, opschrift en eerste lid, aanhef en onderdeel b, van het LGO-besluit luidt: "Lopende betalingen en kapitaalverkeer 1. Onverminderd het bepaalde in lid 2: [...] b) leggen de lidstaten en de autoriteiten van de LGO, wat betreft transacties op de kapitaalrekening van de betalingsbalans, geen beperkingen op aan het vrije verkeer van kapitaal voor directe investeringen in vennootschappen die in overeenstemming met de wetten van het gastland of -gebied zijn opgericht en investeringen die overeenkomstig de bepalingen van dit besluit zijn verricht; ook verbinden zij zich ertoe geen beperkingen op te leggen aan de liquidatie of repatriëring van deze investeringen en alle daaruit voortvloeiende opbrengsten." 2.1.12 Artikel 55, opschrift en derde lid, van het LGO-besluit luidt: "Fiscale uitzonderingsclausule [...] 3. Niets in dit besluit mag worden geïnterpreteerd als een beletsel voor de respectieve bevoegde autoriteiten om bij de toepassing van de relevante bepalingen van hun belastingwetgeving onderscheid te maken tussen belastingplichtigen die in een verschillende situatie verkeren, in het bijzonder ten aanzien van hun woonplaats of de plaats waar hun kapitaal is geïnvesteerd." II.2 Beoordeling van het geschil EG-Verdrag 2.2.1 Eiser beroept zich op het vrije verkeer van kapitaal dat is neergelegd in de artikelen 56, 57 en 58 EG, en betoogt dat de Nederlandse Antillen als een derde land dienen te worden behandeld. De rechtbank dient de regeling inzake het forfaitaire rendement, nu deze in geschil is, ook ambtshalve aan het EG-verdrag te toetsen en zal de regeling daarom toetsen aan de vrijheid van vestiging, zoals neergelegd in artikel 43 EG en aan de regeling inzake landen en gebieden overzee, zoals neergelegd in het vierde deel van het EG-verdrag en in het LGO-besluit. 2.2.2 Het is vaste rechtspraak van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen (hierna: HvJ EG) dat bij het beantwoorden van de vraag of een nationale wettelijke regeling onder de ene of de andere vrijheid uit het EG-verdrag valt, rekening gehouden dient te worden met het voorwerp van de wettelijke regeling in kwestie (HvJ EG 24 mei 2007, C-157/05, Holböck, en HvJ EG 17 september 2009, C-182/08, Glaxo Wellcome). De wettelijke regeling inzake het forfaitaire rendement geldt niet alleen voor aandelenbelangen die een zodanige invloed op de besluiten van een vennootschap geven dat de activiteiten ervan kunnen worden bepaald, maar ook voor aandelenbelangen die directe investeringen vormen. Deze wettelijke regeling kan derhalve zowel aan de vrijheid van vestiging als aan het vrije verkeer van kapitaal worden getoetst. Daarnaast behoren de Nederlandse Antillen ingevolge artikel 299 EG en bijlage 2 bij het EG-verdrag tot de landen en gebieden overzee en zijn uit dien hoofde het vierde deel van het EG-verdrag en het LGO-besluit op het verkeer met de Nederlandse Antillen van toepassing. 2.2.3 Voor zover de onderhavige kwestie aan de vrijheid van vestiging dient te worden getoetst, heeft het volgende te gelden. De Nederlandse Antillen vormen een onderdeel van het Koninkrijk der Nederlanden en zijn uit dien hoofde gebonden aan het EG-verdrag. Zoals in 2.2.2 is overwogen, behoren zij echter tot de landen en gebieden overzee en nemen derhalve niet deel aan de in artikel 2 EG bedoelde interne markt. Het is vaste jurisprudentie van het HvJ EG dat de algemene verdragsbepalingen zonder uitdrukkelijke verwijzing niet op de landen en gebieden overzee van toepassing zijn (HvJ EG 12 februari 1992, C-260/90, Leplat). Artikel 43 EG beperkt zich tot het verkeer tussen lidstaten in de interne markt en heeft dientengevolge geen werking voor het verkeer met derde landen (HvJ EG 12 december 2006, C-446/04, Test Claimants in the FII Group Litigation). Hieruit volgt dat een vestiging vanuit Nederland op de Nederlandse Antillen buiten de reikwijdte van artikel 43 EG valt, zodat de regeling inzake het forfaitaire rendement in het onderhavige geval reeds om die reden niet in strijd is met de vrijheid van vestiging. 2.2.4 Voor zover de onderhavige kwestie aan het vrije verkeer van kapitaal dient te worden getoetst, geldt naar het oordeel van de rechtbank de uitzondering van artikel 57, eerste lid, EG, die bepaalt dat artikel 56 EG geen afbreuk doet aan de toepassing op derde landen van beperkingen die op 31 december 1993 bestonden uit hoofde van nationaal recht inzake het kapitaalverkeer naar of uit derde landen in verband met onder meer directe investeringen. Artikel 4.13, eerste lid, aanhef en onderdeel a, en 4.14 van de Wet IB 2001 bestonden nog niet op 31 december 1993, maar volgens vaste rechtspraak geldt deze uitzondering eveneens voor een bepaling die op de voornaamste punten identiek is aan wetgeving die op 31 december 1993 bestond of die daarin alleen een belemmering voor de uitoefening van de communautaire rechten en vrijheden vermindert of opheft (HvJ EG 1 juni 1999, C-302/97, Konle, en HvJ EG 24 mei 2007, C-157/05, Holböck). Naar het oordeel van de rechtbank is dat het geval. Artikel 4.13, eerste lid, aanhef en onderdeel a, en artikel 4.14 van de Wet IB 2001 zijn ingevoerd met ingang van 1 januari 2001, maar deze bepalingen komen overeen met een bepaling die van kracht was op 31 december 1993, te weten artikel 29a van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: Wet IB 1964). Deze bepalingen in de Wet IB 2001 wijken weliswaar op enkele punten af van artikel 29a Wet IB 1964 - de werking wordt beperkt tot aanmerkelijke belangen, het forfaitaire rendement wordt verlaagd naar vier percent en het wordt belast naar een lager tarief - maar daarmee worden slechts belemmeringen voor de uitoefening van het vrije verkeer van kapitaal verminderd. Afgezien daarvan is de regeling op de voornaamste punten identiek aan artikel 29a van de Wet IB 1964, zodat het feit dat de regeling van de Wet IB 2001 eerst per 1 januari 2001 van kracht is geworden, geen beletsel vormt voor de toepassing van de uitzondering van artikel 57, eerste lid, EG. Uit het voorgaande volgt dat het beroep tegen de aanslag IB/PVV voor het jaar 2002 ongegrond wordt verklaard. Verweerder heeft geconcludeerd tot gegrondverklaring van het beroep inzake de aanslag IB/PVV 2003. De rechtbank heeft geen aanleiding deze conclusie onjuist te achten. Mitsdien wordt het beroep inzake de aanslag IB/PVV 2003 gegrond verklaard. II.3 Proceskosten De rechtbank vindt aanleiding verweerder te veroordelen in de kosten die eiser in verband met de behandeling van het bezwaar en het beroep redelijkerwijs heeft moeten maken voor de zaak AWB 08/3334 IB/PVV. Deze kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 966 (1 punt voor het indienen van het bezwaarschrift, 1 punt voor het verschijnen ter hoorzitting met een waarde per punt van € 161, 1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 322 en een wegingsfactor 1). III BESLISSING De rechtbank: - verklaart het beroep inzake de aanslag IB/PVV 2002 ongegrond; - verklaart het beroep inzake de aanslag IB/PVV 2003 gegrond; - vernietigt de uitspraak op bezwaar inzake de aanslag IB/PVV 2003; - vermindert de aanslag IB/PVV 2003 tot een naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van negatief € 17.761, een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 890.840 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 130.437, en bepaalt dat deze uitspraak in zoverre in de plaats treedt van het vernietigde besluit; - veroordeelt verweerder ertoe de kosten van het beroep ten bedrage van € 966 aan eiser(es) te voldoen; - gelast dat verweerder het door eiser betaalde griffierecht van € 39 vergoedt. Aldus vastgesteld door mr. J.M. van Kempen, mr. R.C.H.M. Lips en mr. J.W. van der Voort in tegenwoordigheid van de griffier mr. C.J.M. Reniers. Uitgesproken in het openbaar op 17 februari 2010. RECHTSMIDDEL Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te 's-Gravenhage (belastingkamer), Postbus 20021, 2500 EA Den Haag. Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen: 1. - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd. 2. - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden: a. de naam en het adres van de indiener; b. een dagtekening; c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld; d. de gronden van het hoger beroep.