ECLI:NL:GHAMS:2019:973

GERECHTSHOF AMSTERDAM Kenmerken 18/00228 en 18/00229 19 maart 2019 uitspraak van de vierde meervoudige belastingkamer op het hoger beroep van [X B.V.] , gevestigd te [Z] , belanghebbende, (gemachtigde: mr. R.H.R. Vliese), tegen de uitspraak in de zaken met kenmerken HAA 15/1339 en HAA 15/1377 van de rechtbank Noord-Holland (hierna: de rechtbank) in het geding tussen belanghebbende en de inspecteur van de Belastingdienst, de inspecteur. 1Ontstaan en loop van het geding 1.1. Naar aanleiding van een door belanghebbende ingediend correctiebericht is haar met dagtekening 23 juli 2014 over het tijdvak maart 2013 een naheffingsaanslag loonheffingen in verband met ‘pseudo-eindheffing hoog loon’- hierna: crisisheffing - opgelegd van € 166.523 (artikel 32bd van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: de Wet LB 1964), tekst voor 2013). Tegelijk met het vaststellen van deze naheffingsaanslag is bij beschikking een verzuimboete van € 4.920 opgelegd wegens het niet (tijdig) betalen van het voormelde bedrag aan crisisheffing. 1.2. Na tegen de hiervoor gemelde naheffingsaanslag en verzuimboete gemaakte bezwaren heeft de inspecteur bij uitspraak op bezwaar, gedagtekend 6 februari 2015, de naheffingsaanslag en de verzuimboete gehandhaafd. 1.3. Belanghebbende heeft tegen de hiervoor vermelde uitspraak op bezwaar beroep ingesteld. Bij uitspraak van 1 maart 2018 heeft de rechtbank daarop als volgt beslist (in de uitspraak van de rechtbank wordt belanghebbende aangeduid als ‘eiseres’ en de inspecteur als ‘verweerder’): “De rechtbank: - verklaart de beroepen gegrond met betrekking tot de opgelegde boete; - vermindert de boete tot € 4.182; - veroordeelt de Minister voor Rechtsbescherming tot vergoeding van de aan de beroepsfase toerekenbare immateriële schade aan eiseres tot een bedrag van € 1.500; - veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiseres tot een bedrag van € 1.002; en - draagt verweerder op het betaalde griffierecht van € 331 aan eiseres te vergoeden.” 1.4. Het tegen deze uitspraak door belanghebbende ingestelde hoger beroep is bij het Hof ingekomen op 16 april 2018, aangevuld bij faxbericht van 14 mei 2018. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. 1.5. Op 20 februari 2019 is bij de griffie van het Hof een nader stuk van belanghebbende ingekomen. Een afschrift hiervan is aan de inspecteur verstrekt. 1.6. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 5 maart 2019. Aldaar zijn namens belanghebbende verschenen haar gemachtigden mrs. R.H.R. Vliese en P. Wildör. Namens de inspecteur zijn verschenen mrs. A. de Groot en A.T. Jekel. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt, waarvan een afschrift met de uitspraak wordt meegezonden.

Het Hof vindt aanleiding de feiten zelfstandig vast te stellen. 2.1. Belanghebbende is een besloten vennootschap die zich bezig houdt met het verlenen en verstrekken van adviezen. 2.2. De salarisadministratie en HR-services had belanghebbende uitbesteed aan [A B.V.] . 2.3. Het nageheven bedrag aan loonheffingen is gelijk aan de crisisheffing die belanghebbende op grond van de wettelijke bepalingen inzake de loonbelasting over het tijdvak maart 2013 op aangifte had moeten afdragen.

3.1. In hoger beroep is enkel nog in geschil of de verzuimboete terecht is opgelegd. 3.2. De door de rechtbank toegekende immateriële schadevergoeding en de veroordeling door de rechtbank van de inspecteur in de proceskosten zijn als zodanig niet in geschil. Voorts heeft belanghebbende ter zitting van het Hof aangegeven haar grieven ter zake van de naheffingsaanslag te laten varen. 3.3. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken. Voor hetgeen zij daaraan ter zitting hebben toegevoegd wordt verwezen naar het van het verhandelde ter zitting opgemaakte proces-verbaal.

De rechtbank heeft met betrekking tot het geschil - voor zover in hoger beroep nog relevant - het volgende overwogen: “Beoordeling van het geschil Verzuimboete 10. Met betrekking tot de boete overweegt de rechtbank als volgt. Verweerder heeft aan eiseres een verzuimboete van 5 procent opgelegd. In artikel 67c, eerste lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) is, voor zover hier van belang, bepaald dat, indien de belastingplichtige de belasting welke op aangifte moet worden voldaan niet, gedeeltelijk niet, dan wel niet binnen de in de belastingwet gestelde termijn heeft betaald, dit een verzuim vormt ter zake waarvan de inspecteur hem een boete van ten hoogste € 4.920 kan opleggen. Verweerder heeft met toepassing van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst 1998 een verzuimboete opgelegd van 5 procent. De verzuimboete heeft tot doel een gebod tot nakoming van fiscale verplichtingen in te scherpen. Voor het opleggen van een dergelijke boete is niet vereist dat sprake is van opzet of grove schuld. De verwijzing van eiseres naar de arresten van de Hoge Raad van 13 februari 2009 (ECLI:NL:HR:2009:BH2586) en van 23 september 2011 (ECLI:NL:HR:2011:BT2251) treft dan ook geen doel, omdat in die zaken aan de orde was of sprake was van grove schuld van de belastingplichtige. De Hoge Raad heeft de toerekening van opzet en grove schuld van een ander dan de belastingplichtige aan de belastingplichtige met betrekking tot vergrijpboetes uitgesloten, met uitzondering van de gevallen waarin onvoldoende zorgvuldigheid is betracht bij de keuze en in de samenwerking met de adviseur. Deze beperking van de toerekening geldt dan ook niet voor de verzuimboete, nu voor de oplegging daarvan geen grove schuld is vereist. 11.1. Het opleggen van een verzuimboete blijft alleen achterwege indien sprake is van hetzij afwezigheid van alle schuld (avas) hetzij van een pleitbaar standpunt. Volgens de Hoge Raad moet het beroep van een belanghebbende op avas worden gehonoreerd als hij stelt, en bij betwisting aannemelijk maakt, dat ze alle in de gegeven omstandigheden van haar in redelijkheid te vergen zorg heeft betracht om te bewerkstelligen dat een tijdige en correcte aangifte is gedaan en dat het verschuldigde bedrag tijdig op de rekening van de Belastingdienst is bijgeschreven (vgl. Hoge Raad 15 juni 2007, ECLI:NL:HR:2007:BA7184). Het enkele feit dat eiseres de salarisadministratie heeft uitbesteed aan een extern kantoor, kán leiden tot het oordeel dat geen sprake is van grove schuld, maar is geen grond voor een geslaagd beroep op avas. Eiseres heeft geen correcte loonaangifte gedaan en nagelaten enige controle hierop uit te oefenen. 11.2. Van een pleitbaar standpunt is evenmin sprake. Als pleitbaar standpunt wordt beschouwd een stelling waarvoor aanknopingspunten kunnen worden gevonden in de toepasselijke regelgeving of jurisprudentie. De in geding zijnde pseudo-eindheffing hoog loon had uiterlijk 31 maart 2013 moeten zijn aangegeven. Eiseres heeft geen argumenten naar voren gebracht die kunnen leiden tot het oordeel dat zij op basis van de toen geldende wetgeving dan wel toen bestaande jurisprudentie de mening kon zijn toegedaan dat zij deze heffing niet behoefde aan te geven. 12. Eiseres heeft zich op het standpunt gesteld dat de verzuimboete dient te vervallen aangezien verweerder interne fiscale adviezen aan haar heeft onthouden. De rechtbank kan eiseres niet volgen in haar grief met betrekking tot het niet overleggen door verweerder van deze interne fiscale adviezen. In de eerste plaats blijkt uit niets dat verweerder een op deze zaak betrekking hebbend stuk voor eiseres heeft achtergehouden. Daarnaast staat deze kwestie geheel los van de rechtmatigheid van de boete, opgelegd omdat eiseres niet tijdig het juiste bedrag aan loonheffing heeft aangegeven en voldaan. Tot vernietiging van de boetebeschikking kan deze grief dan ook niet leiden. De rechtbank overweegt dat verweerder de boete tijdig en overigens op de juiste wijze aan eiseres heeft aangezegd. 13. Met betrekking tot de afwezigheid van enige motivering betreffende het in stand laten van de boete in de uitspraak op bezwaar, geldt volgens vaste jurisprudentie dat schending van het motiveringsbeginsel alleen tot gevolg heeft dat de rechtbank, zo deze de uitspraak van verweerder bevestigt, verplicht is zelf de gronden daarvoor in zijn uitspraak op te nemen. Overschrijding redelijke termijn betreffende de verzuimboete 14. Niet in geschil is dat de redelijke termijn als bedoeld in artikel 6 EVRM is overschreden. Voor de aanvang van de redelijke termijn dient beoordeeld te worden aan welke handeling van verweerder eiseres in redelijkheid de verwachting kon ontlenen dat aan haar een boete zouden worden opgelegd. In casu is eiseres van de boeteoplegging op de hoogte geraakt bij ontvangst van de naheffingsaanslag op 23 juli 2014. Vastgesteld moet worden dat tussen die datum en de uitspraak van de rechtbank (1 maart 2018) een periode van ruim drie-en-een-half jaar is verstreken. In het arrest van 22 april 2005 heeft de Hoge Raad (ECLI:NL:HR:2005:AO9006) beslist dat een redelijke termijn in beginsel 24 maanden is (voor bezwaar- en beroepsfase), tenzij sprake is van bijzondere omstandigheden. De rechtbank is van oordeel dat er geen sprake is van bijzondere omstandigheden zoals hiervoor bedoeld. Daarmee is de redelijke termijn van 24 maanden overschreden met ruim anderhalf jaar (‘undue delay’). Dit geeft aanleiding tot matiging van de boete met 15%. De verzuimboete bedraagt na matiging € 4.182.”

5.1. Belanghebbende stelt zich in hoger beroep onder meer op het standpunt dat de rechtbank met betrekking tot de op grond van artikel 67c van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) opgelegde verzuimboete ten onrechte heeft geoordeeld dat geen sprake is van een pleitbaar standpunt, zodat haars inziens op grond van het bepaalde in artikel 4 van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst (BBBB), de verzuimboete dient te worden vernietigd. Hiertoe heeft belanghebbende onder meer betoogd - samengevat weergegeven - dat ten tijde van de verplichting tot het doen van de onderhavige aangifte, in redelijkheid verdedigbaar en derhalve pleitbaar was het standpunt dat de crisisheffing in strijd is met het recht op ongestoord genot van eigendom, zoals neergelegd in artikel 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM (hierna: het EP), alsmede met het verdragsrechtelijk gewaarborgde non-discriminatiegebod (art. 14 EVRM, art. 26 IVBPR), en de heffing derhalve niet op aangifte moest worden afgedragen. 5.2. Het Hof overweegt dienaangaande als volgt. In artikel 67c AWR (tekst 2013) is bepaald dat indien de belastingplichtige de belasting welke op aangifte moet worden voldaan of afgedragen niet, gedeeltelijk niet, dan wel niet binnen de in de belastingwet gestelde termijn heeft betaald, dit een verzuim vormt ter zake waarvan de inspecteur hem een bestuurlijke boete van ten hoogste € 4.920 kan opleggen. 5.3. In paragraaf 4, lid 1, van het BBBB (tekst 2013) is onder meer bepaald dat in geval van een pleitbaar standpunt, de inspecteur geen boete oplegt. Indien bij bezwaar blijkt dat sprake is van een pleitbaar standpunt, vernietigt de inspecteur de boete. In lid 2 (slotzin) van genoemde paragraaf is uitdrukkelijk bepaald dat dit ook geldt voor een verzuimboete. 5.4. In zijn arrest van 11 augustus 2017, nr. 16/04756, ECLI:NL:HR:2017:1611, BNB 2017/193 heeft de Hoge Raad overwogen dat van een pleitbaar standpunt sprake is: “indien aan de aangifte een standpunt ten grondslag ligt dat gebaseerd kan worden op een pleitbare uitleg van het (fiscale) recht, in die zin dat de belasting- of inhoudingsplichtige ten tijde van het doen van de aangifte - naar objectieve maatstaven gemeten - redelijkerwijs kon en mocht menen dat deze uitleg en daarmee de door hem gedane aangifte juist was.” 5.5. In onderdeel 11 van zijn conclusie van 18 juni 2015, nr. 15/00340, ECLI:PHR:2015:947, komt A-G Wattel, aan de hand van een brede analyse van wetsgeschiedenis, jurisprudentie en literatuur, tot het oordeel dat de crisisheffing in strijd is met art. 1 EP. Het Hof citeert onderdeel 11.19 van die conclusie: “Gegeven (i) het ontbreken van een rechtvaardiging voor de terugwerkende kracht, die juist ontkend werd, zodat een slechts budgettair belang verondersteld moet worden, (ii) de zeer vergaande terugwerkende kracht (ver voorbij het aankondigingsmoment dus ver voorbij elke voorzienbaarheid), (iii) de minuscule bijdrage van de crisisheffing over de periode vóór voorzienbaarheidsdatum (25 mei 2012) aan het doel het begrotingstekort met 1,5 procentpunt terug te brengen en de AAA-status te behouden, en (iv) de daarbij vergeleken zeer substantiële ‘impact’ van de onvoorzienbaar terugwerkende heffing op de financiële en contractuele posities van de belanghebbenden, meen ik dat de belangenafweging manifest uit balans is. Gegeven de curieuze onjuiste ontkenning van terugwerkende kracht moet er zelfs van uit gegaan worden dat geen enkele afweging heeft plaatsgevonden van welk belang bij terugwerkende kracht dan ook tegenover de ‘impact’ van die terugwerking ‘on the position’ van de belanghebbenden. Ik meen daarom dat in casu sprake is van “an unreasonable interference with expectations protected by Article 1 of Protocol No. 1” in de zin van de zaak M.A. a.o. v. Finland en van schending van de in de drie Hongaarse pensioenheffingszaken door het EHRM gestelde eis dat ‘those who act in good faith on the basis of law should not be frustrated in their statute-based expectations without specific and compelling reasons’ (curs. PJW).” 5.6. Gelet op de hiervoor aangehaalde passage uit de conclusie van A-G Wattel en op de weergave in die conclusie van verscheidene rechtsbronnen die gedeeltelijk ook in de richting van belanghebbendes standpunt wijzen en welke rechtsbronnen als zodanig de geciteerde conclusie van de A-G ondersteunen, kan naar ‘s Hofs oordeel niet anders worden geoordeeld dan dat het standpunt inhoudende dat de crisisheffing strijdig was met art. 1 EP in ieder geval totdat de Hoge Raad in zijn arrest van 29 januari 2016, nr. 15/00340, ECLI:NL:HR:2016:121, BNB 2016/163 anders heeft beslist (en derhalve zeker ten tijde van de verplichting tot het doen van aangifte over het tijdvak maart 2013) naar objectieve maatstaven gemeten als pleitbaar moet worden aangemerkt. Hieruit volgt reeds dat de boete dient te worden vernietigd en dat het hoger beroep gegrond dient te worden verklaard. Het Hof komt niet toe aan de beoordeling van belanghebbendes overige grieven inzake de boete; bij belanghebbendes klacht dat de inspecteur (de inhoud van) bepaalde beleidsadviezen niet aan haar kenbaar heeft gemaakt heeft zij geen belang.

De slotsom is dat het hoger beroep van belanghebbende gegrond is. De uitspraak van de rechtbank dient voor zover die betrekking heeft op de boete te worden vernietigd. 6Proceskosten hoger beroep Het Hof ziet aanleiding voor een veroordeling van de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende in verband met de behandeling van het hoger beroep. De voor vergoeding in aanmerking komende kosten worden vastgesteld op 2 (hoger beroepschrift en verschijnen ter zitting) x 1 (gewicht van de zaak) x € 512 = € 1.024.

Het Hof: vernietigt de uitspraak van de rechtbank, doch uitsluitend voor zover die betrekking heeft op de boete; bevestigt de uitspraak van de rechtbank voor het overige; verklaart het beroep gegrond voor zover dat beroep betrekking heeft op de boete; vernietigt de uitspraak op bezwaar, voor zover die uitspraak betrekking heeft op de boete; vernietigt de verzuimboete; veroordeelt de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende in verband met de behandeling van het hoger beroep ten bedrage van € 1.024, en gelast de inspecteur aan belanghebbende te vergoeden het voor de behandeling van de zaak in hoger beroep betaalde griffierecht ten bedrage van € 508. De uitspraak is gedaan door mrs. N. Djebali, voorzitter, F.J.P.M. Haas en P.F. Goes, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. M.H. Hogendoorn als griffier.

Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen: 1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd. 2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden: a. de naam en het adres van de indiener; b. een dagtekening; c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; d. de gronden van het beroep in cassatie. Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.