ECLI:NL:CBB:2003:AO1028

College van Beroep voor het bedrijfsleven

No. AWB 97/76 26 november 2003

5040 Landbouwheffing

Uitspraak in de zaak van:

Liberexim B.V., te Zwijndrecht, appellante,

gemachtigden: mr. R.G.A. Tusveld en mr. G.J. van Sloten, beiden werkzaam bij

Price Waterhouse Coopers N.V. te Rotterdam,

tegen

de Minister van Landbouw, Natuur en Voedselkwaliteit, te Den Haag, verweerder,

gemachtigde: mr. B.C. Brouwer, inspecteur van de Belastingdienst/Douane Noord/kantoor Arnhem.

1. De procedure

Op 23 december 1996 heeft het College van appellante een beroepschrift ontvangen, waarbij beroep wordt ingesteld tegen een besluit van verweerder van 26 november 1996. Bij dit besluit is beslist op een bezwaar van appellante tegen een uitnodiging tot betaling van landbouwheffing van 26 januari 1996, met invorderingnummers 611.006L, 611.007L en 611.008L.

Op 18 februari 1997 zijn de gronden van het beroep ingediend.

Op 15 april 1997 heeft verweerder een verweerschrift ingediend.

Op 12 juni 1997 heeft appellante een conclusie van repliek ingediend.

Op 8 juli 1997 heeft verweerder een conclusie van dupliek ingediend.

Op 22 april 1999 heeft het onderzoek ter zitting plaatsgevonden, waarbij partijen bij monde van hun gemachtigden hun standpunten nader hebben toegelicht.

Bij beschikking van 16 september 1999 heeft het College het onderzoek met toepassing van artikel 8:68 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) heropend teneinde verweerder bij griffiersbrief enkele nadere vragen voor te leggen.

Bij brief van 23 september 1999 heeft verweerder de desbetreffende vragen beantwoord.

Bij brief van 25 oktober 1999 heeft appellante hierop gereageerd.

Bij griffiersbrief van 6 maart 2000 is partijen medegedeeld dat het College het op grond van de beschikbare gegevens in deze zaak wenselijk voorkomt om de beantwoording van de prejudiciële vragen van de Hoge Raad, als vervat in diens arrest van 23 juni 1999, af te wachten alvorens het beroep verder te behandelen. Dit arrest, gepubliceerd in BNB 1999/291, is gewezen op het beroep in cassatie van appellante tegen het arrest van het Gerechtshof te Arnhem van 18 maart 1998 betreffende de hiervoor genoemde uitnodiging van betaling van 26 januari 1996, voorzover hierbij omzetbelasting is nagevorderd. Bij arrest van 11 juli 2002, C-371/99, Liberexim, heeft het Hof van Justitie de door de Hoge Raad voorgelegde prejudiciële vragen beantwoord.

Op 16 april 2003 heeft een nieuw onderzoek ter zitting plaatsgevonden, waarbij partijen bij monde van hun gemachtigden hun standpunten nader hebben toegelicht.

2. De grondslag van het geschil

2.1 De artikelen 2 en 3 van de tot 1 januari 1994 geldende Verordening (EEG) nr. 2144/87 van de Raad van 13 juli 1987 inzake de douaneschuld (Pb. 1987, L 201), luidden, voorzover hier van belang:

"Artikel 2

1. Er ontstaat een douaneschuld bij invoer:

(…)

c) wanneer aan de rechten bij invoer onderworpen goederen onttrokken worden aan het douanetoezicht dat de voorlopige opslag van deze goederen of het plaatsen ervan onder een douaneregeling met douanetoezicht met zich brengt;

d) wanneer niet wordt voldaan aan een van de verplichtingen welke met betrekking tot aan rechten bij invoer onderworpen goederen voortvloeien uit de voorlopige opslag van deze goederen of uit het gebruik van de douaneregeling waaronder zij geplaatst zijn, dan wel wanneer één van de voor het plaatsen van de goederen onder de betrokken regeling vastgestelde voorwaarden niet in acht wordt genomen, tenzij wordt vastgesteld dat dit verzuim zonder werkelijke gevolgen gebleven is voor de juiste werking van de voorlopige opslag of van de betrokken douaneregeling;

(…)

Artikel 3

Het tijdstip waarop de douaneschuld bij invoer ontstaat, wordt geacht te zijn:

(…)

c) in de gevallen bedoeld in artikel 2, lid 1, onder c): het tijdstip waarop het onttrekken van de goederen aan het douanetoezicht plaatsvindt;

(…)"

Artikel 4 van de eveneens tot 1 januari 1994 geldende Verordening (EEG) nr. 1031/88 van de Raad van 18 april 1988 betreffende de vaststelling van de personen die gehouden zijn tot betaling van een douaneschuld (Pb. 1988, L 102), luidde, voorzover hier van belang:

"1. Wanneer een douaneschuld is ontstaan krachtens artikel 2, lid 1, onder c) van Verordening (EEG) nr. 2144/87, geldt als persoon die gehouden is tot betaling van deze schuld, degene die de goederen aan het douanetoezicht heeft onttrokken.

Eveneens zijn overeenkomstig de in de Lid-Staten geldende bepalingen hoofdelijk tot betaling van deze schuld gehouden:

a) de personen die aan de onttrekking hebben deelgenomen, alsmede personen die het betrokken goed hebben verworven of in bezit hebben gehouden;

b) alle andere personen die aansprakelijk kunnen worden gesteld voor het feit dat het goed aan het douanetoezicht is onttrokken.

(…)"

Artikel 34 van de tot 1 januari 1994 geldende Verordening (EEG) nr. 2726/90 van de Raad van 17 september 1990 betreffende communautair douanevervoer (Pb. 1990, L 262) luidde, voor zover hier van belang, als volgt:

"1. Wanneer wordt vastgesteld dat tijdens of naar aanleiding van een communautair douanevervoer in een bepaalde Lid-Staat een overtreding of onregelmatigheid is begaan, wordt de actie tot invordering van de eventueel opeisbare rechten en andere heffingen (…) door deze Lid-Staat ingesteld (…).

2. Wanneer wordt vastgesteld dat bij een communautair douanevervoer een overtreding of een onregelmatigheid is begaan, zonder dat het mogelijk is de plaats te bepalen waar zij is begaan, wordt deze overtreding of onregelmatigheid geacht te zijn begaan in de Lid-Staat waar zij is vastgesteld."

Artikel 5b van de In- en uitvoerwet luidde, voor zover hier van belang, van 1 januari 1993 tot 1 juni 1996:

"1. Voor de krachtens deze wet opgelegde heffingen, voor zover deze bij algemene maatregel van bestuur zijn aangewezen, is hoofdelijk mede-aansprakelijk:

a. degene, door wiens toedoen de heffing ten onrechte niet of tot een te laag bedrag is opgelegd (…);

b. degene, door wiens toedoen de heffing aan een ander is opgelegd wegens de niet-zuivering of gedeeltelijke zuivering van een douanedocument of een vrijstellingsrekening op diens naam als bedoeld in de Wet inzake de douane;

(…)

d. degene, die onder omstandigheden als omschreven in artikel 121 of 124d van de Wet inzake de douane met betrekking tot een aan een heffing onderworpen goed een handeling als aldaar omschreven verricht.

(…)"

2.2 Op grond van de stukken en het onderzoek ter zitting zijn in deze zaak de volgende feiten en omstandigheden voor het College komen vast te staan.

- Blijkens facturen, gedateerd 1, 17, 19, 23, 24 en 25 november 1993, heeft Valoris Management and Consultancy (hierna: Valoris) aan appellante magere melkpoeder geleverd voor een prijs van fl. 3,47 per kg (exclusief 6% BTW). Op deze facturen is vermeld: "Goederen vrij voor verkoop in de EEG", dan wel "Goederen zijn voor het vrije verkeer in de EEG". Voorts is op de facturen vermeld dat de goederen reeds zijn geleverd in appellantes magazijn, c.q. appellantes warenhuis, te Veenendaal.

- Bij proces-verbaal van 28 juni 1995 hebben een rechercheur van de Algemene Inspectiedienst van verweerders ministerie en een ambtenaar van de Belastingdienst, werkzaam bij de Fiscale Inlichtingen- en Opsporingsdienst (FIOD), afdeling douanerecherche te Haarlem, verslag gedaan van bevindingen met betrekking tot mogelijke melkpoederfraude.

- In het bij dit proces-verbaal gevoegde rapport van 12 juli 1995 is over het transport van de onderhavige partijen melkpoeder onder meer opgemerkt:

"In Nederland wordt het transport melkpoeder opgevangen aan de Duits/Nederlandse grensovergang Wyler (…). Nadat de oplegger aan een andere (Nederlandse truck) wordt gekoppeld, wordt de melkpoeder verder vervoerd (…)"

- Verweerder stelt zich op het standpunt dat de aan appellante geleverde melkpoeder afkomstig is uit Litouwen en aan de Duitse oostgrens onder de regeling extern douanevervoer is geplaatst door afgifte - in oktober en november 1993 - van 2 carnets TIR en 7 T1-documenten. Bij besluit van 26 januari 1996 heeft verweerder overwogen dat blijkens inmiddels beschikbaar gekomen gegevens de melkpoeder niet de op deze documenten genoemde bestemmingen is afgeleverd en dat wegens het onttrekken van vorenbedoelde melkpoeder aan het douanetoezicht een douaneschuld is ontstaan, waarvoor verweerder appellante aansprakelijk acht op grond van artikel 203 CDW dan wel Verordening (EEG) nr. 2144/87 en Verordening (EEG) nr. 1031/88. Bij vermeld besluit heeft verweerder appellante uitgenodigd om, voorzover hier van belang, fl. 657.177,40 aan landbouwheffing te betalen.

- Bij brief van 8 februari 1996, aangevuld bij brief van 2 juli 1996, heeft appellante bezwaar gemaakt tegen deze uitnodiging tot betaling.

- Vervolgens heeft verweerder het bestreden besluit genomen.

3. Het bestreden besluit

Bij het bestreden besluit heeft verweerder het bezwaar ongegrond verklaard. Hiertoe is overwogen:

"Mijns inziens is (…) voldoende duidelijk (…) wat de feitelijke grondslag van de UTB is, te weten de onttrekking aan het douanetoezicht van diverse zendingen melkpoeder, waarbij belanghebbende betrokken was als een van in artikel 203 CDW bedoelde schuldenaren, namelijk koper en afnemer.

Uit de processen-verbaal van het zogenoemde fipola-onderzoek (een gecombineerd onderzoek van financiën, politie en landbouw) blijkt dat, in november 1993, door de dadergroep waartoe de leverancier (Valoris Management and Consultancy) van belanghebbende behoorde,

diverse zendingen melkpoeder aan het douanetoezicht zijn onttrokken. Het betreft hier processen-verbaal van verklaringen van de onttrekkers (de dadergroep), van getuigen, waaronder transporteurs en een medewerker van belanghebbende, van observaties door fipola-medewerkers, van telefoontaps,

etc. Uit o.a. deze stukken blijkt de modus operandi van de dadergroep en daarmee de verkoop aan en ontvangst door belanghebbende van de aan het douanetoezicht onttrokken melkpoeder. De zendingen melkpoeder zijn voor vervoer met bestemming in de Gemeenschap onder geleide van een

T-document dan wel een carnet TIR geplaatst. In Nederland is de melkpoeder aan het douanetoezicht onttrokken door hem, als ware hij vrij van heffingen, aan de afnemer (belanghebbende) af te leveren. De levering aan belanghebbende heeft in alle gevallen plaatsgevonden door het afleveren van de melkpoeder bij een opslagfaciliteit van Overslagbedrijf Verkade B.V. te Veenendaal. (…)

Op basis van artikel 213 CDW zijn alle schuldenaren van eenzelfde douaneschuld hoofdelijk gehouden tot betaling van deze schuld. Belanghebbende is als persoon die de goederen, die aan het douanetoezicht zijn onttrokken, heeft verworven of onder zich heeft gehad, dan wel als persoon die heeft deelgenomen aan de onttrekking van het douanetoezicht, schuldenaar op grond van artikel 203 CDW. Belanghebbende heeft, als kenner van de markt, grote hoeveelheden melkpoeder van oorsprong uit Oost-Europa ingekocht, voor dermate lage prijzen, van onbekenden in de melkpoederhandel en deze onder zodanige omstandigheden geleverd gekregen, dat hij wist of redelijkerwijze had moeten weten dat deze melkpoeder aan het douanetoezicht was onttrokken. Het handelen van belanghebbende omvat meer dan het enkel verwerven of onder zich hebben van de melkpoeder. Hij heeft o.a. afspraken gemaakt in zake het vervoer en de aflevering van de melkpoeder met zowel de onttrekkers als de opslaghouder. Door deze handelingen van belanghebbende is het de daders mogelijk gemaakt de goederen aan het douanetoezicht te onttrekken door de uiteindelijke aflevering van de melkpoeder bij de opslaghouder.

Niet enkel persoonlijk handelen van belanghebbende gericht op het onttrekken aan het douanetoezicht is basis voor een aansprakelijkheid als bedoeld in artikel 203 CDW. (…) Ook een zodanig nalaten, dat belanghebbende er zelf aan meegewerkt heeft dat hij onwetend bleef, valt onder onttrekking aan het douanetoezicht. In de genoemde uitspraak moest deze belanghebbende mede door zijn beroepservaring zich ervan bewust zijn geweest, dat zijn handelwijze tot een onjuiste invoer kon leiden. Op basis van de hierna genoemde feiten en omstandigheden, valt onder aansprakelijkheid voor de onttrekking aan het douanetoezicht het achterwege laten door belanghebbende van de normale achterdocht die van een deskundige mag worden verwacht.

Belanghebbende kocht in de periode van 1 november 1993 tot en met 25 november 1993, tegen een prijs van f 3,47/kg, magere melkpoeder. Aan de hand van de verpakking van de melkpoeder (…) moet belanghebbende hebben begrepen dat het Oost-Europese melkpoeder betrof. De importheffing bedroeg in deze periode:

- eerste helft november f 3,20/kg;

- tweede helft november f 3,13/kg.

De wereldmarktprijs bedroeg in de genoemde periode tussen de $ 1000 tot $ 1400 per ton (…). Er kon dus, bij een koers van f 1,90 per $, voor een prijs van tussen de f 1,90/kg en f 2,66/kg op de wereldmarkt melkpoeder ingekocht worden.

Wordt op de koopprijs van f 3,47/kg de op dat moment geldende heffing in mindering gebracht dan blijft voor de verkoper (Valoris Management and Consultancy) slechts over:

- eerste helft november f 0,27/kg;

- tweede helft november f 0,34/kg.

Voor dat bedrag moest de verkoper de melkpoeder op de wereldmarkt kopen, moest hij het transport vanuit GOS/Baltische Staten naar het midden van Nederland bekostigen en moest hij de goederen in de EEG inklaren. Daarbij is nog van belang dat bij het vervoer tenminste twee vervoerders werden ingeschakeld, wat kostenverhogend werkt. (…)

Belanghebbende heeft verzuimd nader te onderzoeken of van de aan hem geleverde melkpoeder inderdaad de heffingen werden voldaan. Het heeft belanghebbende, als kenner van de markt, onder deze omstandigheden duidelijk moeten zijn dat voor de melkpoeder die van deze verkoper werd betrokken de heffingen niet betaald werden. Op basis hiervan ben ik primair van mening dat het handelen van belanghebbende te rangschikken valt onder artikel 203, lid 3, derde gedachtenstreepje CDW. Secundair ben ik van mening dat het handelen van belanghebbende te rangschikken valt onder artikel 203, lid 3, tweede gedachtenstreepje CDW. Hierboven heb ik reeds aangegeven dat het handelen van belanghebbende mijns inziens meer omvat dan het enkel verwerven of onder zich hebben van de melkpoeder."

In het verweerschrift heeft verweerder onder meer opgemerkt:

"Op het moment van het opmaken van de uitnodiging tot betaling was het CDW van toepassing. De oude verordeningen (…) waren op dat moment ingetrokken. Er is geen overgangsrecht, zodat de boeking achteraf op basis van het CDW moet plaatsvinden.

Weliswaar stelt het Ministerie van Financiën dat aan de oude verordeningen eerbiedigende werking moet worden gehecht, echter dat betreft de materiële aspecten van deze verordeningen. (…)

[Ik ben] van mening dat het handelen van appellange haar tot schuldenaar op basis van artikel 203 CDW maakt. Immers appellante wist of had redelijkerwijze moeten weten dat de goederen die zij verwierf aan het douanetoezicht werden onttrokken.

Verder heeft appellante door het verrichten van logistieke werkzaamheden, deelgenomen aan de onttrekking aan het douanetoezicht. (…)

(…) De uitspraak van het College van Beroep voor het bedrijfsleven van van 18 september 1996, nr. 94/1782/060/013, heeft betrekking op artikel 2, eerste lid, onder d, van de Verordening (EEG) 2144/87 (…). Met appellante ben ik van mening dat onttrekking aan het douanetoezicht geregeld was in artikel 2, lid 1, onderdeel c, van voormelde Verordening. In de systematiek van het CDW heeft artikel 203 voorrang boven het bepaalde in artikel 204. Daarom ben ik van mening dat in casu de uitspraak van het College van Beroep van 18 september 1996, nr. 94/1782/060/013, toepassing mist. (…)

Anders dan door appellante wordt gesteld, blijkt uit het fipola-dossier niet dat de douaneverzegeling (loodjes) van de wagens werden verwijderd op het terrein van Haukes Transportgesellschaft GmbH te Kranenburg-Wyler in Duitsland. Evenmin zijn er aanwijzingen dat de verzegeling elders in Duitsland werd verwijderd. (…) Als de verzegeling al verwijderd werd, dan werd die mogelijk zelfs pas bij het opslagbedrijf verwijderd. Vast staat evenwel, dat de melkpoeder in Nederland uit de macht is geraakt van de dadergroep door aflevering bij de opslagplaats van de afnemer en aldaar ten onrechte is ingeslagen als vrij goed.

Artikel 215, lid 2, CDW stelt, dat indien de plaats waar feiten zich hebben voorgedaan niet kan worden bepaald, wordt de douaneschuld geacht te zijn ontstaan op de plaats waar de douaneautoriteiten vaststellen dat de goederen zich in een situatie bevinden die tot het ontstaan van een douaneschuld heeft geleid. (…)

In artikel 34, lid 2, van de Verordening (EEG) 2726/90 is een aan artikel 215, lid 2 CDW vergelijkbare regeling opgenomen.

(…)

Verordening (EEG) 1031/88 behoeft geen nadere uitwerking in de nationale regelgeving. In artikel 4 van deze verordening is bepaald welke personen gehouden zijn tot betaling van de in dit artikel genoemde douaneschuld.

In de eerste plaats is dit degene die de goederen aan het douanetoezicht heeft onttrokken. Daarnaast zijn eveneens hoofdelijk tot betaling van deze schuld gehouden de personen genoemd onder letter a en b van voornoemd artikel, overeenkomstig de in de Lid-Staten geldende bepalingen. (…) Naar mijn oordeel is de hoofdelijke mede-aansprakelijkheid materieel voldoende geregeld in artikel 4, eerste lid onderdeel a en b van de verordening douaneschuldenaar. (…) De douaneschuld en de hoofdelijk tot betaling van die schuld gehouden personen vloeien rechtstreeks uit de verordeningen voort. (…)

Voorzover Verordening (EEG) 1031/88 toch uitwerking behoeft in de nationale wetgeving, is dit geregeld in artikel 5b van de In- en uitvoerwet. Hier worden de hoofdelijk mede-aansprakelijken genoemd voor de krachtens deze wet opgelegde heffingen.

In ieder geval is de algemene bepaling van artikel 124e van de Wet inzake de douane toepasselijk. Dit artikel bepaalt dat hij door wiens toedoen de belasting niet is geheven hoofdelijk medeaansprakelijk is voor die belasting.

Appellante heeft, als kenner van de markt, nagelaten zich ervan te vergewissen dat de heffingen daadwerkelijk betaald werden. Gezien onder andere de hoogte van de ten tijde van de invoer geldende heffingen, de wereldmarktprijs en de kosten van vervoer had appellante moeten begrijpen dat de heffingen in casu niet betaald werden. Door haar beroepservaring moest zij zich ervan bewust zijn geweest, dat haar handelwijze tot een onjuiste invoer kon leiden.

(…)"

In zijn conclusie van dupliek merkt verweerder op:

"Recht van toepassing op het onderhavige geschil

Reeds in mijn verweerschrift heb ik aangegeven dat het Ministerie van Financiën van mening is (en dus ook ik van mening ben), dat aan de oude verordeningen eerbiedigende werking moet worden toegekend. De eerbiedigende werking betreft enkel de materiële aspecten van deze verordeningen. De douaneschuld en schuldenaren heb ik daarom vastgesteld op basis van het CDW. Daarbij heb ik rekening gehouden met eventuele uit de oude verordeningen (en de eventuele toepasselijke nationale bepalingen) blijkende materiele afwijkingen. In mijn verweerschrift heb ik aangegeven, dat appellante schuldenaar is, zowel op basis van de bepalingen van het CDW, als op basis van de (materiele) bepalingen van de oude verordeningen (en de mogelijk daarbij van toepassing zijnde nationale bepalingen)."

Op de bij griffiersbrief van 16 september 1999 voorgelegde vraag op grond van welke, ten tijde van belang geldende, nationale regelgeving een afnemer als Liberexim naar verweerders opvatting aansprakelijk kan worden gesteld voor de aanvankelijk niet geheven landbouwheffing, heeft verweerder bij zijn brief van 23 september 1999 als volgt geantwoord:

"(…)

De mogelijkheid om een persoon mede-aansprakelijk te stellen voor landbouwheffingen die door zijn toedoen niet (volledig) zijn geheven ontbrak aanvankelijk (…). Deze tekortkoming in de wetgeving is hersteld door de toevoeging van nieuw artikel 5b aan de In- en uitvoerwet middels de wijzigingswet van 24 maart 1988 (Stb. 227). Deze reparatie werd echter pas effectief op 15 november 1992 (…). Artikel 5b is ingetrokken op 1 juni 1996 (…). Ingevolge de overgangsbepalingen blijft het artikel overigens geldig voor belastbare feiten die vóór 1/6/1996 hebben plaatsgevonden. In casu is geheven op 26 januari 1996, terzake van belastbare handelingen welke in 1993 plaatsvonden. Artikel 5b In- en uitvoerwet is dus zeker van toepassing.

Artikel 5b wijst als mede-aansprakelijke onder anderen aan degene door wiens toedoen een heffing ten onrechte niet is opgelegd alsmede degene door wiens toedoen een heffing wegens niet-zuivering aan een ander is opgelegd. Appellante dient blijkens de vaststaande feiten zeker als "toedoener" te worden aangemerkt. (…)"

Ter zitting op 16 april 2003 heeft verweerder overeenkomstig zijn pleitnota opgemerkt:

"Ten aanzien van het hoofdelijk schuldenaar zijn van belanghebbende merk ik het volgende op.

Anders dan artikel 130a van de Wet inzake de douane, stelt artikel 5b van de In- en uitvoerwet niet de eis, dat (…) door diens toedoen de gehele of gedeeltelijk niet-zuivering heeft plaatsgevonden. Bij artikel 5b van de In- en uitvoerwet volstaat dat er een heffing aan een ander is opgelegd en dat het feit dat er een heffing is opgelegd (mede) aan het toedoen van diegene is te wijten. Aangezien appellante ervoor gezorgd heeft dat de daders hun melkpoeder in het reguliere circuit kwijt konden, moet zij voor de in 1993 ontstane douaneschuld als toedoener in de zin van dit artikel worden aangemerkt."

4. Het standpunt van appellante

Appellante heeft ter ondersteuning van het beroep - samengevat en voor zover gelet op het in rubriek 5 overwogene van belang - het volgende tegen het bestreden besluit aangevoerd.

4.1 De verzegeling van de aanhangers is reeds verwijderd bij het omkoppelen van de opleggers op het parkeerterrein van Haukes te Wyler, net over de grens met Duitsland. Aldus moet de (feitelijke) onttrekking van de goederen aan het douanetoezicht geacht worden in Duitsland te hebben plaatsgevonden, met als gevolg dat de douaneschuld in dit land is ontstaan. Dit brengt met zich dat niet de Nederlandse, doch de Duitse douaneautoriteiten bevoegd zijn tot navordering van deze douaneschuld.

Indien niet of onvoldoende aannemelijk wordt geacht dat de onttrekking aan het douanetoezicht in Duitsland heeft plaatsgevonden, dan geldt subsidiair dat de onderhavige douaneschuld in dat land is ontstaan op grond van artikel 2, eerste lid, onder d, van de van toepassing zijnde Verordening (EEG) nr. 2144/87. De eerste onregelmatigheid, te weten het omkoppelen van de opleggers, betreft het belastbare feit, dat op grond van voornoemde bepaling een douaneschuld in Duitsland heeft doen ontstaan. Niet kan immers worden gezegd dat het gepleegde verzuim - de omkoppeling - zonder gevolgen is gebleven; de goederen zijn niet bij het kantoor van bestemming aangebracht en evenmin zijn de voorwaarden voor het regulariseren vervuld.

Het ontstaan van een douaneschuld uit hoofde van artikel 2, eerste lid, onderdeel d, van Verordening (EEG) nr. 2144/87 staat in de weg aan het ontstaan van een douaneschuld uit hoofde van onderdeel c van dit artikellid, wanneer de desbetreffende, feitelijke onttrekkingshandelingen worden verricht nadat een douaneschuld is ontstaan uit hoofde van onderdeel d. In dit verband wordt onder meer verwezen naar de uitspraak van het College van 18 september 1996, nr. 94/1782/060/013.

4.2 Indien wordt aangenomen dat de Nederlandse douaneautoriteiten wel bevoegd zijn de onderhavige douaneschuld na te vorderen, dan kan appellante voor deze douaneschuld niet aansprakelijk worden gesteld. Immers, de van toepassing zijnde nationale bepalingen die aan de aansprakelijkstelling ten grondslag zouden kunnen worden gelegd, vereisen voor aansprakelijkheid dat de heffing tengevolge van een toedoen van de aansprakelijk te stellen persoon niet of niet volledig is opgelegd en van een "toedoen" door appellante in deze zin is geen sprake. Blijkens jurisprudentie van de Hoge Raad zou hiervan slechts sprake kunnen zijn, indien het handelen door of vanwege appellante erop gericht was dat de bij invoer verschuldigde belasting niet of niet volledig zou worden voldaan, dan wel indien appellante, in de wetenschap dat anderen handelingen als hiervoor omschreven zouden (doen) verrichten, haar daartoe noodzakelijke medewerking heeft verleend. Hiervan was geen sprake.

5. De beoordeling van het geschil

5.1 In zijn arrest van 1 februari 2001, zaak C-66/99, Wandel, heeft het Hof van Justitie overwogen dat het begrip onttrekking uit artikel 203 CDW moet worden opgevat als elke handeling die of elk nalaten dat tot gevolg heeft, dat de bevoegde autoriteit, zij het tijdelijk, de toegang wordt belemmerd tot onder douanetoezicht staande goederen en wordt belet controles uit te voeren als bedoeld in artikel 37, eerste lid, CDW. In zijn arrest van 11 juli 2002, zaak C-371/99, Liberexim, heeft het Hof overwogen dat de in het hoofdgeding van die zaak begane onregelmatigheden, bestaande in het verbreken van de verzegeling, het lossen van de goederen en het in het handelsverkeer brengen daarvan, een onttrekking aan het douanetoezicht vormen. Indien voorafgaand hieraan in een andere lidstaat de oorspronkelijke trekker door een nieuwe is vervangen, zonder verbreking van eventuele verzegeling en zonder lossen of overladen van de goederen, heeft dit de bevoegde douaneautoriteiten niet belet hun controletaak uit te oefenen, aldus het Hof (punten 55 en 56 van het arrest Liberexim). Wanneer op het grondgebied van verschillende lidstaten meerdere onregelmatige handelingen zijn verricht, vindt de onttrekking plaats op het grondgebied van de lidstaat waar de eerste handeling wordt verricht die als onttrekking aan het douanetoezicht wordt aangemerkt, aldus het Hof in punt 57 van het arrest Liberexim met betrekking tot artikel 3 van Verordening (EEG) nr. 2144/87, van welke bepaling de aanhef en onderdeel c de qua strekking identieke voorganger vormen van artikel 203, tweede lid, CDW.

Appellante stelt zich op het standpunt dat handelingen, die volgens haar als onttrekking dienen te worden aangemerkt, zouden hebben plaatsgevonden op het in Duitsland gelegen terrein van Haukes Transportgesellschaft GmbH te Kranenburg-Wyler, op het moment dat de opleggers uit Litouwen, waarmee de melkpoeder werd vervoerd werden "omgekoppeld", dat wil zeggen: werden voorzien van andere trekkers. Dat zodanige handelingen op dat terrein hebben plaatsgevonden, baseert appellante op de stelling dat er vanuit moet worden gegaan dat de bij de Litouwse opleggers aangebrachte douaneverzegelingen op bedoeld terrein zijn verwijderd ter voorkoming van douanetechnische complicaties. Het betreft hier evenwel niet meer dan een vermoeden. Op grond van de stukken, waaronder het in rubriek 2.2 vermelde proces-verbaal van 28 juni 1995, staat geenszins vast dat op genoemd terrein of elders op Duits grondgebied handelingen hebben plaatsgevonden die een onttrekking aan het douanetoezicht bewerkstelligen. Het primaire gedeelte van de onder 4.1 weergegeven grief van appellante faalt dus.

Het College deelt evenmin de subsidiair door appellante betrokken stelling, dat reeds het omkoppelen van de opleggers op het terrein van Haukes een douaneschuld heeft doen ontstaan uit hoofde van artikel 2, eerste lid, onderdeel d, van Verordening (EEG)

nr. 2144/87. Weliswaar staat vast dat het omkoppelen van de opleggers niet in overeen-stemming met de in dezen van toepassing zijnde bepalingen van Verordening (EEG) nr. 2726/90 is geschied, doch naar het oordeel van het College heeft niet deze enkele onregelmatigheid reeds een douaneschuld doen ontstaan. In het bijzonder kan op basis van de gedingstukken niet worden vastgesteld dat reeds het omkoppelen van de opleggers werkelijke gevolgen heeft gehad voor de juiste werking van de betrokken douaneregeling.

Gelet op het voorgaande heeft verweerder zich terecht op het standpunt gesteld dat ten aanzien van de onderhavige zendingen op grond van artikel 34, tweede lid, van Verordening (EEG) nr. 2726/90 de overtreding of onregelmatigheid die een douaneschuld heeft doen ontstaan wordt geacht te zijn begaan in Nederland, zijnde de lidstaat waar deze overtreding of onregelmatigheid is vastgesteld. Dit heeft tot gevolg dat ingevolge het eerste lid van bedoeld artikel 34 Nederland de tot invordering bevoegde lidstaat is.

5.2 De douaneschulden waarvoor verweerder appellante aansprakelijk heeft gesteld, zijn ontstaan in de tweede helft van 1993. Bij het bestreden besluit heeft verweerder de aansprakelijkheid van appellante voor deze schulden gebaseerd op het per 1 januari 1994 in werking getreden artikel 203 CDW. Naar het College eerder heeft overwogen (onder meer bij uitspraak van 3 november 1999, nr. AWB 97/1555 tot en met 1562), komt aan de betrokken materiële bepalingen van het CDW evenwel geen terugwerkende kracht toe. Ten onrechte is dus het CDW aan het bestreden besluit ten grondslag gelegd. Reeds om deze reden komt het bestreden besluit voor vernietiging in aanmerking.

Aangezien in het verweerschrift tevens artikel 4, eerste lid, tweede alinea, van Verordening (EEG) nr. 1031/88 als grondslag voor de aansprakelijkheid is vermeld, ziet het College aanleiding te beoordelen of een besluit dat deze bepaling als grondslag zou hebben vermeld, stand zou kunnen houden.

Het College is van oordeel dat dit artikel 4, eerste lid, tweede alinea, van evengenoemde Verordening nadere uitwerking behoeft in nationale regelgeving. Verweerder wenst, naar ter zitting desgevraagd uitdrukkelijk is verklaard, de aansprakelijkheid van appellante slechts te baseren op artikel 5b, eerste lid, aanhef en onderdelen a dan wel b, van de In- en uitvoerwet, waarbij - naar hij ter zitting evenzo heeft verklaard - onderdeel b als meer specifieke bepaling het meest aangewezen lijkt. Beide onderdelen stellen voor mede-aansprakelijkheid het vereiste dat sprake is van een "toedoen" van de aansprakelijk gestelde: onderdeel a eist dat door toedoen van de betrokkene de heffing ten onrechte niet of tot een te laag bedrag is opgelegd; onderdeel b eist - voorzover hier van belang - dat door toedoen van de betrokkene de heffing aan een ander is opgelegd wegens de niet-zuivering van een douanedocument, bij welke ander verweerder in het bijzonder doelt op de aangever. Verweerder acht toedoen in de zin van beide onderdelen aanwezig, omdat appellante de melkpoeder heeft gekocht, terwijl zij, gelet op de hoogte van de geldende landbouwheffing, de wereldmarktprijs en de kosten van vervoer, had moeten begrijpen dat de verschuldigde heffingen niet waren voldaan. Appellante had zich volgens verweerder als kenner van de markt ervan moeten vergewissen dat de heffingen daadwerkelijk waren betaald. Bovendien heeft appellante afspraken gemaakt inzake het vervoer en de aflevering van de melkpoeder met zowel de onttrekkers als de opslaghouder.

Het College is van oordeel dat de aldus door verweerder vermelde omstandigheden niet de gevolgtrekking rechtvaardigen, dat appellante degene is door wiens toedoen heffing is opgelegd aan - in het bijzonder - de aangever van de betrokken zendingen (onderdeel b) c.q. degene is door wiens toedoen de heffing niet is opgelegd (onderdeel a). In dit verband overweegt het College dat blijkens de wetsgeschiedenis van artikel 5b van de In- en uitvoerwet beoogd wordt degene mede-aansprakelijk te stellen die "bewerkstelligt" dat de heffing niet wordt opgelegd (onderdeel a) c.q. aan een ander wordt opgelegd (onderdeel b) (TK 1984-1985, 19137, nrs. 1-3, blz. 30). Tot de voorbeelden van onder de onderdelen a of b te brengen situaties die in de Memorie van Toelichting en Memorie van Antwoord op het voorstel voor artikel 5b van de In- en uitvoerwet worden vermeld, behoort niet een situatie als de onderhavige. Van belang acht het College voorts dat verweerder degene die de niet-zuivering van de documenten in feite heeft veroorzaakt - Valoris - als de werkelijke "onttrekker" aanmerkt. Het College sluit aldus aan bij de overwegingen van de Hoge Raad in diens arrest van 7 maart 2003 (nr. 34332) ten aanzien van artikel 130a, eerste lid, van de Wet inzake de douane.

Op grond van de bepalingen die verweerder blijkens zijn uitdrukkelijke verklaring uiteindelijk bij uitsluiting aan de heffing ten grondslag wenst te leggen, bestaat dus geen mede-aansprakelijkheid van appellante voor de betrokken douaneschulden. Het College vindt hierin aanleiding zelf in de zaak te voorzien en, met toepassing van 8:72, vierde lid, van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb), de uitnodiging tot betaling van 26 januari 1996 op nihil te stellen.

Gelet op het vorenstaande behoeven de overige door appellante aangedragen grieven geen bespreking.

5.3 Het College acht termen aanwezig verweerder met toepassing van artikel 8:75 van de Awb te veroordelen in de proceskosten aan de zijde van appellante. Deze kosten worden op voet van het bepaalde in het Besluit proceskosten bestuursrecht vastgesteld op € 1.207,50 (één punt voor het indienen van een beroepschrift, 0,5 punt voor een repliek en één punt voor het verschijnen ter zitting, met een wegingsfactor 1,5 en een bedrag van € 322,-- per punt).

6. De beslissing

Het College:

- verklaart het beroep gegrond;

- vernietigt het bestreden besluit;

- stelt de uitnodiging tot betaling van 26 januari 1996 op nihil;

- bepaalt dat deze uitspraak in de plaats treedt van het vernietigde besluit;

- veroordeelt verweerder in de proceskosten van appellante tot een bedrag van € 1.207,50 onder aanwijzing van de Staat der

Nederlanden als rechtspersoon die deze kosten moet vergoeden;

- bepaalt dat de Staat der Nederlanden aan appellante het door haar betaalde griffierecht ten bedrage van € 181,50 vergoedt.

Aldus gewezen door mr. D. Roemers, mr. W.E. Doolaard en mr. E.J.M. Heijs, in tegenwoordigheid van mr. W.F. Claessens, als griffier, en uitgesproken in het openbaar op 26 november 2003.

w.g. D. Roemers w.g. W.F. Claessens