ECLI:NL:GHAMS:2018:3293

Uitspraak GERECHTSHOF AMSTERDAM kenmerk 17/00209 3 juli 2018 uitspraak van de meervoudige belastingkamer op het hoger beroep van [X] , belanghebbende, gemachtigde: mr. J.R.R. Oevering, tegen de uitspraak van 3 maart 2017 in de zaak met kenmerk HAA 16/3031 van de rechtbank Noord-Holland (hierna: de rechtbank) in het geding tussen belanghebbende en de inspecteur van de belastingdienst, de inspecteur. 1 Ontstaan en loop van het geding 1.1. De inspecteur heeft aan belanghebbende voor het jaar 2013 een aanslag erfbelasting opgelegd voor een verkrijging van € 1.106.237 (hierna: de aanslag). Daarbij is bij beschikking € 9.231 aan belastingrente in rekening gebracht (hierna: de beschikking). 1.2. Na daartegen gemaakt bezwaar, heeft de inspecteur bij uitspraak van 3 mei 2016 de aanslag verminderd tot een verkrijging van € 694.110 en de beschikking dienovereenkomstig verminderd. 1.3. De rechtbank heeft het daartegen ingestelde beroep bij de uitspraak van 3 maart 2017 ongegrond verklaard. 1.4. Het tegen de uitspraak van de rechtbank ingestelde hoger beroep is ingekomen op 11 april 2017. 1.5. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. 1.6. Belanghebbende heeft met dagtekening 1 mei 2018 een nader stuk ingediend. 1.7. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 21 juni 2018. Belanghebbende is verschenen, vergezeld van zijn gemachtigde. Namens de inspecteur zijn verschenen M. Breemans en mr. V.A.C. van den Broek. Van het verhandelde ter zitting is een proces­ verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden. 2 Feiten 2.1. [Y] (hierna: erflaatster) is op 17 juli 2013 overleden. Erflaatster is gehuwd geweest en uit het huwelijk zijn drie kinderen geboren: belanghebbende, [kind 2] en [kind 3] . In het testament van erflaatster is belanghebbende tot enig erfgenaam benoemd. 2.2. Belanghebbende en erflaatster stonden ten tijde van het overlijden ingeschreven op het adres [adres] . Belanghebbende heeft thuis aan erflaatster tot haar overlijden intensieve zorg verleend. Er is een persoonsgebonden budget (hierna: PGB) verstrekt. 2.3. Erflaatster had ten tijde van haar overlijden een indicatie van het CIZ voor intramurale zorg. 2.4. Belanghebbende heeft in 2012 geen uitkering als bedoeld in artikel 19a van de Wet maatschappelijke ondersteuning (hierna: Wmo) (het mantelzorgcompliment) ontvangen. 2.5. In de op 6 januari 2015 ingediende aangifte erfbelasting is een beroep gedaan op de vrijstelling voor een kind als bedoeld in artikel 32, eerste lid, onder 4', letter b, van de Successiewet 1956 (hierna: SW; de kindervrijstelling). 2.6. In de aanslag is rekening gehouden met de kindervrijstelling. 2.7. Tijdens de bezwaarfase heeft belanghebbende bij brief van 30 maart 2016 een beroep gedaan op de vrijstelling voor een partner als bedoeld in artikel 32, eerste lid, onder 4', letter a, van de SW (hierna: de partnervrijstelling). 3 Geschil in hoger beroep Evenals voor de rechtbank is voor het Hof in geschil of belanghebbende recht heeft op de partnervrijstelling. Tussen partijen is niet in geschil dat belanghebbende niet aan de wettelijke voorwaarde voor de partnervrijstelling, zoals vermeld in artikel la, eerste lid, aanhef en letter d, van de SW voldoet. 4 Beoordeling van het geschil Gelijkheidsbeginsel 4.1. Artikel 1a eerste lid, aanhef en letter d, van de SW, bepaalt dat in de SW en de daarop berustende bepalingen twee ongehuwde personen voor de in het tweede lid van artikel 1a van de SW bedoelde periode slechts als partner worden aangemerkt indien zij geen bloedverwanten in de rechte lijn zijn. Deze regel lijdt echter volgens het vierde lid van artikel 1a van de SW uitzondering ingeval een van deze bloedverwanten het zogenoemde mantelzorgcompliment (een uitkering voor mantelzorg als bedoeld in artikel 19a van de Wmo) heeft genoten in verband met in het kalenderjaar voorafgaand aan het jaar van overlijden van de andere bloedverwant, aan die bloedverwant verleende zorg. 4.2. Belanghebbende betoogt dat voor het onderscheid dat artikel la, vierde lid, van de SW, maakt tussen personen die wel en personen die niet het mantelzorgcompliment hebben ontvangen geen objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat, omdat belanghebbende intensieve (thuis)zorg aan erflaatster heeft verleend. Alhoewel hij niet over het mantelzorgcompliment beschikte, kwam hij daar materieel wel voor in aanmerking, aldus belanghebbende. 4.3. De hier toepasselijke verdragsbepalingen, artikel 26 van het Internationaal verdrag inzake burgerrechten en politieke rechten, artikel 14 van het Europees Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (EVRM) in samenhang gelezen met artikel 1 Eerste Protocol bij het EVRM (EP), en artikel 1 Twaalfde Protocol bij het EVRM, verbieden niet iedere ongelijke behandeling van gelijke gevallen, doch alleen die welke als discriminatie moet worden beschouwd omdat een redelijke en objectieve rechtvaardiging ervoor ontbreekt. Daarbij is uitgangspunt dat op het terrein van de fiscale wetgeving de wetgever in het algemeen een ruime beoordelingsvrijheid toekomt bij het beantwoorden van de vraag of gevallen voor de toepassing van deze verdragsbepalingen als gelijk moeten worden beschouwd en of, indien die vraag bevestigend moet worden beantwoord, een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat om die gevallen niettemin in verschillende zin te regelen (vgl. onder meer EHRM 29 april 2008, Burden tegen het Verenigd Koninkrijk, no. 13378/05, EHRC 2008/80, paragraaf 60 en EHRM 22juni 1999, no. 46757/99, Della Ciaja en anderen tegen Italië, BNB 2002/398). Het ontbreken van zo een objectieve en redelijke rechtvaardiging kan alleen worden aangenomen indien de keuze van de wetgever evident van redelijke grond is ontbloot ("manifestly without reasonable foundation" (vgl. EHRM 7 juli 2011, Stummer tegen Oostenrijk, no. 37452/02, paragraaf 89, met verdere verwijzingen). 4.4. In de wetsgeschiedenis is omtrent artikel 1a, vierde lid, van de SW, opgemerkt: "De fractie van GroenLinks heeft er voor gepleit bloedverwanten in de eerste graad als partner aan te merken in gevallen waarin een inwonend kind mantelzorg verleent aan een ouder. Ik ben hier om verscheidene redenen geen voorstander van. De Belastingdienst kan onmogelijk nagaan of mantelzorg is verleend. Een regeling die zou inhouden dat moet worden gecontroleerd of een kind daadwerkelijk deze zorg heeft verleend, is onuitvoerbaar. Het zou echter niet gerechtvaardigd zijn een zeer grote faciliteit als de partnervrijstelling te verlenen op basis van een oncontroleerbaar criterium, waarbij de deur naar oneigenlijk gebruik en fraude wijd wordt opengezet. Om deze reden acht ik het ook niet wenselijk om bijvoorbeeld aan te sluiten bij het zogenoemde mantelzorgcompliment (een uitkering voor mantelzorg als bedoeld in artikel 19a van de Wet maatschappelijke ondersteuning). Ook bij deze regeling wordt niet gecontroleerd of daadwerkelijk zorg is verleend. Lang niet iedere mantelzorger vraagt overigens een dergelijke uitkering aan. Ik ben verder geen voorstander van een dergelijke regeling omdat hierbij een niet gerechtvaardigd verschil wordt gemaakt tussen inwonende kinderen die mantelzorg verlenen en niet-inwonende mantelzorgers. Deze laatsten hebben het vaak even zwaar of zwaarder dan inwonende mantelzorgers omdat zij bijvoorbeeld ook nog de zorg voor een eigen gezin hebben. Mijn conclusie is dat ik moet ontraden om in het partnerbegrip mantelzorg als criterium op te nemen." (Kamerstukken Il, 2009-2010, 31930, nr. 81, blz. 12) 4.5. Vervolgens is op 3 november 2009 het volgende amendement ingediend, inhoudende, voor zover van belang: "Voor de toepassing van de erfbelasting geldt de in het vierde lid, onderdeel d, gestelde voorwaarde niet voor bloedverwanten in de eerste graad, ingeval een van deze bloedverwanten een uitkering als bedoeld in artikel 19a van de Wet maatschappelijke ondersteuning heeft genoten in verband met in het kalenderjaar voorafgaand aan het jaar van overlijden van de andere bloedverwant aan die bloedverwant verleende zorg. (...). Toelichting De voorgestelde wijziging in onderdeel I bewerkstelligt dat de in het wetsvoorstel opgenomen bepaling dat bloedverwanten in de rechte lijn niet elkaars partner kunnen zijn, niet van toepassing is voor bloedverwanten in de eerste graad, indien de bloedverwant­ erflater in het jaar voorafgaand aan diens overlijden de andere bloedverwant heeft aangewezen als een begunstigde voor een zogenoemd mantelzorgcompliment (een uitkering voor mantelzorg als bedoeld in artikel 19a van de Wet maatschappelijke ondersteuning) en die andere bloedverwant die uitkering ook heeft genoten." (Kamerstukken Il, 2009-20IO, 31930, nr. 84) 4.6. Het Hof is van oordeel dat de wetgever met het stellen van de voorwaarde in artikel la, vierde lid, van de SW en de daarop gegeven toelichting, binnen de hem toekomende ruime beoordelingsmarge is gebleven. Zijn keuze om onderscheid te maken tussen degenen die wel en degenen die niet een mantelzorgcompliment hebben genoten, is niet van redelijke grond ontbloot. De rechtvaardiging is gelegen in de objectiviteit en uitvoerbaarheid (controleerbaarheid) van de regeling (vgl HR 11 maart 1998, nr. 33 086, BNB 1998/121). Derhalve moet worden geoordeeld dat de wetgever, zonder overschrijding van de hem toekomende ruime beoordelingsvrijheid heeft kunnen menen dat, voor zover al sprake is van gelijke gevallen, een objectieve en redelijk rechtvaardiging bestaat om onderscheid te maken tussen personen die wel en personen die niet een mantelzorgcompliment hebben genoten. Aan het voorgaande doet niet af dat belanghebbende intensieve zorg aan erflaatster heeft verleend. Het voorgaande leidt het Hof tot de conclusie dat het gelijkheidsbeginsel niet is geschonden. 4.7. Belanghebbende heeft nog gesteld dat hij weliswaar niet over een mantelzorgcompliment beschikte omdat hij niet in staat was dat zelf aan te vragen, maar materieel wel recht had op het mantelzorgcompliment. Het Hof volgt belanghebbende hierin niet, nu naar het oordeel van het Hof erflaatster ten tijde van haar overlijden een indicatie van het CIZ had voor intramurale zorg, hetgeen in de weg staat aan het toekennen van een mantelzorgcompliment omdat deze alleen wordt afgegeven bij een extramurale indicatie (artikel 19a van de Wmo in verbinding met artikel 6b van de Regeling maatschappelijke ondersteuning). De omstandigheid dat de zorg met een PGB thuis is verleend, maakt evenmin dat belanghebbende - materieel - wel recht zou hebben gehad op een mantelzorgcompliment. (vgl. CRvB 15 januari 2014, nr. 12-2837 WMO, ECLI:NL:CRVB:2014:53). Artikel 1 EP 4.8. Belanghebbende betoogt dat er sprake is van schending van het recht op ongestoord genot van eigendom als bedoeld in artikel 1 van het Eerste Protocol bij het Europees Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (hierna: artikel 1 EP). Belanghebbende heeft in dit kader aangevoerd dat er niet alleen een financiële last is, maar ook een emotionele, gelet op zijn specifieke omstandigheden, namelijk de wederzijdse zorgverplichting, zijn diagnose Asperger (waardoor hij niet kan werken en voor zichzelf kan zorgen) en de problemen met de GGZ. 4.9. Vooropgesteld wordt dat het vaste rechtspraak is van het Europese Hof voor de Rechten van de Mens (hierna: EHRM) dat belastingheffing is te beschouwen als aantasting van het eigendomsrecht in de zin van artikel 1 EP. Dat artikel houdt in, aldus eveneens vaste jurisprudentie van het EHRM, dat elke inbreuk door de Staat op het ongestoorde genot van eigendom van een natuurlijke persoon of een rechtspersoon in overeenstemming met het nationale recht dient te zijn ('lawfulness') en een legitiem doel van algemeen belang ('legitimate aim') moet dienen. Bij de keuze van de middelen om het algemeen belang te dienen, komt aan de wetgever een zeer ruime beoordelingsmarge toe ('an exceptionally wide margin of appreciation'). Verder vereist het bepaalde in artikel 1 EP dat het toepasselijke nationale recht voldoende toegankelijk, precies en voorzienbaar is in de uitoefening en aldus een waarborg biedt tegen willekeur ('arbitrariness'). De vereisten van precisie en voorzienbaarheid brengen mee dat een wet zodanig duidelijk is dat de burger redelijkerwijs in staat is om de daaruit voortvloeiende gevolgen van zijn handelen te voorzien zodat hij zijn gedrag op de wet kan afstemmen. Ten slotte brengt de door artikel 1 EP beoogde bescherming mee dat een redelijke mate van evenredigheid moet bestaan tussen de gebruikte middelen en het doel dat ermee wordt nagestreefd. Dit vereist dat een redelijke en proportionele verhouding ('fair balance') bestaat tussen het - legitieme - doel in het algemeen belang en de bescherming van individuele rechten, en dat betrokkenen als gevolg daarvan niet worden getroffen met een individuele en buitensporige last. 4.10. Zoals de Hoge Raad heeft geoordeeld, is voor de vraag of sprake is van een buitensporige last beslissend de mate waarin de betrokkene in de gegeven omstandigheden getroffen wordt door de erfbelasting (vgl. HR 12 augustus 2011, nr. 10/02949, ECLI:NL:HR:2011:BR4868). Daarbij moet worden beoordeeld of die last zich in het geval van belanghebbende beduidend sterker laat voelen dan in het algemeen. Het Hof is van oordeel dat de onderhavige heffing van erfbelasting niet kan worden gezien als een individuele en buitensporige last. De hoogte van de belastingheffing, die in onderhavige geval(€ 115.275: € 694.110 =) 16,6% bedraagt, geeft geen aanleiding om een individuele buitensporige last aan te nemen. Ook belanghebbendes specifieke omstandigheden, voor zover deze al kunnen leiden tot een aantasting van het ongestoorde genot van eigendom, leiden niet tot het oordeel dat de belastingheffing in zijn geval moet worden beschouwd als een individuele en buitensporige last. Tot slot 4.11. Het Hof kan zich het gevoel van belanghebbende goed voorstellen dat hij, gelet op zijn specifieke omstandigheden, het thuis verlenen van intensieve zorg en het voeren van een gemeenschappelijke huishouding, voor de partnervrijstelling in aanmerking zou moeten komen. De tekst van de SW en de wetsgeschiedenis kunnen echter naar het oordeel van het Hof niet tot een andere conclusie leiden dan dat in onderhavig geval de partnervrijstelling niet van toepassing is. Slotsom 4.12. De slotsom luidt dat het hoger beroep ongegrond is en dat de uitspraak van de rechtbank wordt bevestigd. 5 Kosten Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de kosten op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht. 6 Beslissing Het Hof bevestigt de uitspraak van de rechtbank. De uitspraak is gedaan door mrs. B.F.A. van Huijgevoort, voorzitter, A.J. Kromhout en R.C.H.M. Lips, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. M.M. Stasse - Kanters als grif er. De beslissing is op 3 juli 2018 in het openbaar uitgesproken. Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen: bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden: a. de naam en het adres van de indiener; b. een dagtekening; c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; d. de gronden van het beroep in cassatie. Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.