ECLI:NL:GHARL:2015:3263

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN Afdeling belastingrecht Locatie Leeuwarden nummer 14/00314 uitspraakdatum: 7 mei 2015 Uitspraak van de eerste meervoudige belastingkamer op het hoger beroep van [X] B.V. te [Z] (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van de rechtbank Noord-Nederland van 18 februari 2014, nummer AWB 09/1756, in het geding tussen belanghebbende en de ontvanger van de Belastingdienst/Kantoor Groningen (hierna: de Ontvanger) 1 Ontstaan en loop van het geding 1.1 Belanghebbende is bij beschikking aansprakelijk gesteld ter zake van de niet (volledig) betaalde naheffingsaanslagen in de loonheffing en omzetbelasting voor een bedrag van € 14.330 ten name van [A] B.V. 1.2 Op het bezwaarschrift van belanghebbende heeft de Inspecteur bij uitspraak het bezwaar gegrond verklaard en de aansprakelijkstelling verminderd tot een bedrag van € 13.545. 1.3 Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij de rechtbank Noord-Nederland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep bij uitspraak van 18 februari 2014 gegrond verklaard, de uitspraak van de Ontvanger vernietigd en de aansprakelijkstelling verminderd tot een bedrag van € 11.999, bepaald dat deze uitspraak in de plaats treedt van de vernietigde uitspraak op bezwaar, de Ontvanger opgedragen het betaalde griffierecht tot een bedrag van € 297 te vergoeden, de Ontvanger veroordeeld in de proceskosten tot een bedrag van € 532,60 te betalen aan belanghebbende en het onderzoek te heropenen ter voorbereiding van een nadere uitspraak over de schadevergoeding op de voet van artikel 8:73 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb). 1.4 Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. 1.5 Tot de stukken van het geding behoren, naast de hiervoor vermelde stukken, het van de Rechtbank ontvangen dossier dat op deze zaak betrekking heeft alsmede alle stukken die nadien, al dan niet met bijlagen, door partijen in hoger beroep zijn overgelegd. 1.6 Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 24 februari 2015 te Leeuwarden. Daarbij zijn verschenen en gehoord [B], als de gemachtigde van belanghebbende, alsmede mr. [C], namens de Ontvanger. 1.7 Namens belanghebbende is ter zitting een pleitnota overgelegd. 1.8 Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht. 2 De vaststaande feiten 2.1 Belanghebbende drijft sinds 12 maart 2002 een onderneming onder de naam [D] B.V. en vanaf 1 augustus 2006 onder de naam [X] B.V. [B] is directeur en enig aandeelhouder van belanghebbende. 2.2 In het voorjaar van 2004 heeft belanghebbende de opdracht gekregen van de ANWB de redactionele productie van een nieuw uit te geven maandblad te verzorgen. Hiertoe heeft belanghebbende een eindredacteur ([E]) aangetrokken. 2.3 Belanghebbende heeft besloten de personeelsadministratie uit te besteden aan [A] B.V. (hierna: [A]) en sluit hiertoe een overeenkomst met [A] die op 10 juni 2004 is vastgelegd in een inleenovereenkomst. 2.4 In de inleenovereenkomst (zie 1.2) is onder andere het volgende opgenomen: “Artikel 1 2.1 Algemeen Bij payrolling gaat [A] B.V. een arbeidsverhouding aan met de medewerkers van de inlener en leent ze gelijktijdig uit aan de inlener. De administratieve verwerking wordt hiermee door de inlener uitbesteed. Het arbeidsrechtelijk risico ligt bij [A] B.V., mits de inlener zich akkoord verklaart met alle bepalingen in deze inleenovereenkomst.”. 2.5 Op 4 februari 2005 heeft belanghebbende de overeenkomst met [A] opgezegd, in verband met de beëindiging van de opdracht van de ANWB. Door de werking van een opzegtermijn is de overeenkomst formeel op 4 mei 2005 beëindigd. 2.6 In de periode 28 juni 2004 tot en met 17 juni 2005 heeft belanghebbende personeel ingeleend van [A]. Het betrof vijf ingeleende personeelsleden, waaronder [E]. 2.7 [A] heeft over 2004 en over de periode januari tot en met april 2005 te lage bedragen aan omzetbelasting aangegeven. Over mei tot en met september 2005 zijn geen aangiften OB ingediend. Over 2004 heeft [A] tot te lage bedragen aangifte LB gedaan en over de periode 1 januari tot 27 oktober 2005 zijn geen reguliere aangiften loonbelasting ingediend. [A] heeft de aan haar opgelegde naheffingsaanslagen en boetes niet betaald. 2.8 [A] is op 27 oktober 2005 in staat van faillissement verklaard. Op 1 april 2008 is het faillissement opgeheven wegens gebrek aan baten. Uit het faillissement van [A] (en andere tot de [A]-groep behorende vennootschappen) heeft de Ontvanger geen uitkering ontvangen. 2.9 Namens de Ontvanger is bij [A] een onderzoek ingesteld ten einde na te gaan welke inleners op grond van artikel 34 van de Invorderingswet 1990 (IW 1990) aansprakelijk kunnen worden ingesteld. In het rapport van dit onderzoek, met datum 25 oktober 2007, staat, voor zover van belang, het volgende vermeld: "6.1 Omzetbelasting Door ons zijn de kopiefacturen, die door de BV in 2004 en 2005 zijn verzonden en in de administratie zijn aangetroffen, in een excelbestand ingebracht. Hierbij blijkt, doordat de nummering niet altijd doorlopend is, dat er facturen ontbreken. (…) Het totaal van de ingebrachte facturen van 2004 bedraagt exclusief omzetbelasting € 2.122.912. Omdat facturen ontbreken wordt de omzet exclusief omzetbelasting door ons op € 2.500.000 vastgesteld. De verschuldigde omzetbelasting hierover bedraagt € 475.000. (…) januari t/m/ april 2005 (…) Het totaal van de aanwezige kopiefacturen over deze periode geeft een omzet exclusief omzetbelasting van € 1.382.291 met een verschuldigde omzetbelasting van € 262.635. Over de periode mei t/m 27 oktober 2005 heeft de BV geen aangiften omzetbelasting ingediend. Over deze periode zijn ambtshalve aanslagen omzetbelasting voor een totaal bedrag van € 544.500 opgelegd. De omzet exclusief omzetbelasting van de aanwezige kopiefacturen van mei t/m oktober 2005 bedraagt € 1.675.163. (…) Omdat er facturen ontbreken ga ik de aanslagen niet ambtshalve verminderen. Voor eerst ga ik er van uit dat de verschuldigde omzetbelasting 2005 tot het juiste bedrag is vastgesteld. Bij een eventueel bezwaarschrift zal moeten worden aangetoond dat de aanslagen te hoog zijn." 2.10 Namens de Ontvanger is bij belanghebbende een onderzoek ingesteld in het kader van inlenersaansprakelijkheid op grond van artikel 34 van de IW 1990. Het rapport van het onderzoek is gedateerd op 21 maart 2008. In het rapport is de verhouding vastgesteld tussen het bedrag dat [A] aan belanghebbende in rekening heeft gebracht en de totale omzet van [A]. Omdat de omzet van [A] nagenoeg geheel bestaat uit in rekening gebrachte loonkosten is, bij het vaststellen van de inlenersaansprakelijkheid, uitgegaan van een vaste verhouding tussen de verschuldigde omzetbelasting en loonheffing. 2.11 Bij beschikking van 19 november 2008 heeft de Ontvanger belanghebbende tot een bedrag van € 14.330 aansprakelijk gesteld voor de door [A] niet betaalde loonbelasting en omzetbelasting. Dit bedrag is als volgt opgebouwd: Loonbelasting 2004 1,3% x € 290.546 € 3.777 Loonbelasting 2005 0,75% x € 242.317 € 1.817 Omzetbelasting 2004 1,3% x € 358.061 € 4.654 Omzetbelasting 2005 0,75% x € 544.500 € 4.082 € 14.330 2.12 Belanghebbende heeft tijdig tegen de beschikking aansprakelijkstelling bezwaar ingesteld en er heeft een hoorgesprek plaatsgevonden. 2.13 In de bezwaarfase is gebleken dat de Ontvanger geen rekening heeft gehouden met een aan belanghebbende uitgereikte creditnota. Na correctie bedraagt het percentage van de omzet van [A] dat is gefactureerd aan belanghebbende 0,65. De Ontvanger heeft bij uitspraak op bezwaar belanghebbendes bezwaar gedeeltelijk gegrond verklaard en de aansprakelijkstelling verminderd tot € 13.545 2.14 De Ontvanger heeft alleen bij niet-betaalde bedragen per inlener vanaf € 5.000 de inleners aangesproken. De Ontvanger heeft ter zitting verklaard dat het gaat om 58 inleners. Het aantal inleners dat niet is aangesproken bedroeg ten minste een paar honderd. De beslissing voor het maken van dit onderscheid is genomen door de mensen die de controle hebben uitgevoerd en hing samen met capaciteitsproblemen bij de Ontvanger. 2.15 Van de bedoelde 58 inleners is per individuele ondernemer bekeken wat kon worden verhaald. Er was sprake van faillissementen en beëindiging van de werkzaamheden. De vorderingen zijn ingebracht in de faillissementen maar dit heeft niet tot betaling geleid. Circa 35 inleners zijn uiteindelijk aansprakelijk gesteld. Hiervan heeft een gedeelte betaald, al dan niet na het doorlopen van de bezwaarprocedure. Uiteindelijk is door zes van hen beroep aangetekend, waaronder belanghebbende. Eén beroep is afgewezen. In vier zaken ging het om bedrijven uit één horecaconcern. Bij één van deze zaken is de aansprakelijkstelling door de curator ingebracht in het faillissement. In de andere drie zaken is de procedure door de doorstartende ondernemer ingetrokken en zijn nadere afspraken gemaakt. De zaak van belanghebbende is de enige zaak waarin hoger beroep is ingesteld. 2.16 De Rechtbank heeft op 27 november 2014 uitspraak gedaan op het verzoek tot vergoeding van immateriële schade. Tegen deze uitspraak heeft geen der partijen hoger beroep ingesteld. 3 Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen 3.1 In geschil is of belanghebbende terecht en zo ja tot de juiste bedragen aansprakelijk is gesteld voor de bij [A] onbetaald gebleven loonheffing en omzetbelasting. Voorts is in geschil of het gelijkheidsbeginsel is geschonden. Tot slot is in geschil of belanghebbende voor de behandeling van de zaak in hoger beroep recht heeft op een vergoeding ter zake van immateriële schade en vergoeding van de volledige proceskosten. 3.2 Belanghebbende heeft zich – zakelijk weergegeven – op het standpunt gesteld dat zij ten onrechte aansprakelijk is gesteld voor een evenredig gedeelte van de door [A] niet betaalde loonheffing en omzetbelasting. De Invorderingswet 1990 dient op een eerlijke wijze te worden toegepast. De periode gedurende welke belanghebbende personeel heeft ingeleend, zo al sprake is van inlening van personeel hetgeen belanghebbende betwist, is niet juist want te lang, gelet op de ontslagdatum. Ook de wijze waarop de Ontvanger het bedrag heeft berekend is niet juist. Immers de inleenperiode strekte zich uit over twee kalenderjaren. De Ontvanger wist dat [A] niet bonafide was en heeft de inleners waaronder belanghebbende, daarvan niet, althans niet tijdig op de hoogte gesteld. Daardoor is belanghebbende in de positie gebracht dat zij dubbel moet betalen. Daarnaast zijn de meeste inleners niet aansprakelijk gesteld. Slechts de grote inleners, dat wil zeggen met een verschuldigd bedrag van € 5.000 of meer, zijn daadwerkelijk door de Ontvanger aansprakelijk geteld. Daarmee is, aldus belanghebbende, het gelijkheidsbeginsel geschonden. Tot slot maakt zij – naast de vergoeding van het griffierecht voor de behandeling van de zaak in hoger beroep – ook aanspraak op vergoeding van immateriële schade en vergoeding van de volledige proceskosten 3.3 De Ontvanger heeft de standpunten van belanghebbende gemotiveerd weersproken. 3.4 Beide partijen hebben voor hun standpunt aangevoerd wat is vermeld in de van hen afkomstige stukken. Daaraan hebben zij ter zitting toegevoegd hetgeen is vermeld in het aan deze uitspraak gehechte proces-verbaal van de zitting. 3.5 Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, van de uitspraak op bezwaar en van de beschikking aansprakelijkstelling, en tot vergoeding van het griffierecht in hoger beroep en van de geleden immateriële schade. 3.6 De Ontvanger concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank. 4 Beoordeling van het geschil Gelijkheidsbeginsel; beleid dat tot begunstiging leidt 4.1 Partijen hebben beide een aantal stellingen aangevoerd om de juistheid van het eigen standpunt te staven. Het Hof zal uit proceseconomische overwegingen het beroep van belanghebbende op het gelijkheidsbeginsel als eerste beoordelen. 4.2 Uit de jurisprudentie van de Hoge Raad volgt dat een beroep op het gelijkheidsbeginsel onder meer slaagt indien toepassing van een door het bestuursorgaan gevoerd begunstigend beleid ten onrechte achterwege is gebleven dan wel een dergelijk beleid ten onrechte wordt gevoerd (vergelijk HR 12 april 2014, nr. 12/01372, ECLI:NL:HR:2013:BX9444). 4.3 In dit geding is komen vast te staan dat de overgrote meerderheid van de inleners van [A] niet aansprakelijk is gesteld voor het aan hen toe te rekenen deel van de bij [A] onbetaald gebleven loonheffing en omzetbelasting. De Ontvanger heeft alleen de inleners die een bedrag, groter dan € 5.000 zouden moeten betalen, aansprakelijk gesteld. De Ontvanger heeft dat ter zitting nader toegelicht met het betoog dat deze grens louter om redenen van doelmatigheid is getrokken. Het capaciteitsbeslag zou anders te groot worden. De wens om inleners te begunstigen is daarbij geen motief geweest, aldus de Ontvanger. Hoewel het bedrag waarvoor zij aansprakelijk is gesteld hoger is dan genoemd bedrag van € 5.000, verdedigt belanghebbende met een beroep op het gelijkheidsbeginsel dat ook in haar geval aansprakelijkstelling achterwege moet blijven omdat, zo begrijpt het Hof het standpunt van belanghebbende, in dit geval voor het gemaakte onderscheid geen redelijke rechtvaardiging bestaat. 4.4 Naar het oordeel van het Hof moeten alle inleners van [A] als behorend tot één en dezelfde groep worden beschouwd. Alle inleners hebben immers – voor zover van belang voor de toepassing van de onderhavige regelgeving – zowel feitelijk als rechtens bezien dezelfde kenmerken, behoudens het bedrag waarvoor zij aansprakelijk kunnen worden gesteld. Voor het antwoord op de vraag of een inlener aansprakelijk kan worden gesteld is, bezien vanuit de Invorderingswet, de omvang van het bedrag waarvoor een eventuele aansprakelijkheid geldt, niet van belang. Hieruit volgt dat de Ontvanger door de toepassing van het door hem in dezen gevoerde beleid, het gelijkheidsbeginsel schendt. Dat het beleid niet is gevoerd met het oogmerk van begunstiging van de inleners die aldus niet aansprakelijk worden gesteld, doet daaraan niet af. Het gaat hier om een ongelijkheid die voortkomt uit een bewust begunstigend beleid dat is gevoerd ten opzichte van een bepaalde groep, en niet om een ongelijkheid die het gevolg is van een beleid dat berustte op een onjuiste opvatting van het recht. In voorkomend geval kan een belanghebbende zich op een dergelijk beleid beroepen of zich erop beroepen dat een dergelijk beleid ten onrechte is gevoerd. 4.5 Het Hof is van oordeel dat de Ontvanger een begunstigend beleid heeft gevoerd waardoor een zeer grote groep van inleners niet aansprakelijk is gesteld. Zulks is alleen toelaatbaar indien daarvoor een redelijke rechtvaardiging bestaat. Naar het oordeel van het Hof kan hetgeen de Ontvanger heeft aangevoerd echter het gevoerde begunstigende beleid niet rechtvaardigen. Het Hof stelt daarbij voorop dat hier aan de orde is de schending van het gelijkheidsbeginsel als beginsel van behoorlijk bestuur. De uitvoerder van de wet komt een beperktere “margin of appreciation” toe dan de wetgever in formele zin bij het maken van onderscheid tussen twee of meer groepen van belanghebbenden. Het Hof is van oordeel dat de Ontvanger de grens van de hem toekomende beleidsvrijheid heeft overschreden. Aanvaardbaar zou zijn een onderscheid waarbij zogenoemde bagatelzaken buiten aanmerking worden gelaten. Het Hof vermag echter niet in te zien dat bedragen van € 5.000 of lager op zichzelf beschouwd als een te verwaarlozen financieel belang kunnen worden geduid. Waarom dat in dit concrete geval anders zou zijn en een kosten-batenanalyse reeds bij een bedrag van € 5.000 nadelig uitpakt, heeft de Ontvanger met hetgeen hij heeft aangevoerd niet inzichtelijk gemaakt. Daar komt bij dat de Ontvanger kennelijk wel reeds per inlener is nagegaan of, en zo ja, tot welk bedrag, de betrokkene aansprakelijk gesteld zou kunnen worden bij toepassing van het geldend recht. Zonder dergelijk onderzoek kan immers het gewenste beleid niet worden toegepast. Het Hof is van oordeel dat de motivering door de Ontvanger de daarop gebaseerde keuze, welke groep van inleners wel en welke niet aansprakelijk zijn gesteld, niet kan dragen. 4.6 Gelet op het vorenoverwogene is het hoger beroep gegrond. De overige stellingen van belanghebbende behoeven geen behandeling meer. Immateriële schadevergoeding Belanghebbende heeft verzocht haar voor de behandeling van de zaak in hoger beroep een – naar het Hof verstaat aanvullende, boven het bedrag dat de rechtbank haar heeft toegekend – vergoeding ter zake van geleden immateriële schade toe te kennen. Het Hof acht daartoe geen termen aanwezig. De behandelduur in hoger beroep heeft geen overschrijding van de redelijke termijn te zien gegeven. Van bijzondere feiten en/of omstandigheden is niet gebleken. Het Hof wijst dit verzoek dan ook af. 5 Proceskosten Belanghebbende heeft in hoger beroep verzocht om vergoeding van de volledige proceskosten. In hoger beroep is echter niet gebleken van door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand en ook overigens niet van kosten die volgens artikel 1 van het Besluit proceskosten bestuursrecht kunnen worden begrepen in een kostenveroordeling op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht behoudens de reiskosten van de gemachtigde van belanghebbende (retour [Z] – Leeuwarden, openbaar vervoer tweede klas) begroot op € 48,40. 6 Beslissing Het Hof: – vernietigt de uitspraak van de Rechtbank behoudens de beslissingen met betrekking tot de griffierechten en de proceskosten, – verklaart het tegen de uitspraak van de Ontvanger ingestelde beroep gegrond, – vernietigt de uitspraak op bezwaar, – vernietigt de beschikking aansprakelijkstelling, – veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 48,40, en – gelast dat de Inspecteur aan belanghebbende het betaalde griffierecht vergoedt, te weten € 493 in verband met het hoger beroep bij het Hof. Deze uitspraak is gedaan door mr. B. van Walderveen, voorzitter, mr. J.P.M. Kooijmans en mr. P. van der Wal, in tegenwoordigheid van mr. H. de Jong als griffier. De beslissing is op 7 mei 2015 in het openbaar uitgesproken. De griffier, De voorzitter, (H. de Jong) (B. van Walderveen) Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 8 mei 2015 Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen: 1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd; 2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden: a. de naam en het adres van de indiener; b. de dagtekening; c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; d. de gronden van het beroep in cassatie. Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.