ECLI:NL:GHARL:2015:4789

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN

Afdeling belastingrecht

Locatie Arnhem

nummers 14/00605 en 14/00606

uitspraakdatum: 30 juni 2015

Uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer

op het hoger beroep van

[X] te [Z] (hierna: belanghebbende)

tegen de uitspraak van de rechtbank Gelderland van 22 mei 2014, nummers AWB 13/5001 en AWB 13/5002, in het geding tussen belanghebbende en

de inspecteur van de Belastingdienst/Kantoor Amersfoort (hierna: de Inspecteur)

1 Ontstaan en loop van het geding

1.1 Aan belanghebbende zijn voor het jaar 2009 een aanslag in de inkomstenbelasting/ premie volksverzekeringen (IB/PVV) en een aanslag inkomensafhankelijke bijdrage zorgverzekeringswet (ZVW) opgelegd naar een belastbaar inkomen dan wel bijdrage-inkomen van € 20.002. Daarbij is bij beschikking heffingsrente in rekening gebracht.

1.2 Op het bezwaarschrift van belanghebbende heeft de Inspecteur bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar de aanslagen en de beschikking gehandhaafd.

1.3 Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen bij de rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft de beroepen bij uitspraak van 22 mei 2014 ongegrond verklaard.

1.4 Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.

1.5 Tot de stukken van het geding behoren, naast de hiervoor vermelde stukken, de van de Rechtbank ontvangen dossiers die op deze zaken betrekking hebben alsmede alle stukken die nadien, al dan niet met bijlagen, door partijen in hoger beroep zijn overgelegd waaronder de door de gemachtigde van belanghebbende ter nader te noemen zitting van het Hof voorgedragen pleitnota.

1.6 Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 12 mei 2015 te Arnhem. Daarbij zijn verschenen en gehoord belanghebbende en mrs. [A] en [B] als zijn gemachtigden, alsmede [C] namens de Inspecteur, bijgestaan door [D].

1.7 Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.

2 De vaststaande feiten

2.1 Belanghebbende is geboren [in] 1947 en woonde in 2009 gedurende het gehele jaar in Nederland. Hij heeft zowel de Nederlandse als de Australische nationaliteit.

2.2 Belanghebbende ontving in 2009 uitsluitend een pensioen uit Australië dat hij heeft opgebouwd in overheidsdienst. Ter zake daarvan heeft belanghebbende in zijn aangifte IB/PVV voor het jaar 2009 een bedrag aangegeven van € 20.002.

2.3 De Sociale Verzekeringsbank heeft belanghebbende op zijn verzoek in 2007 vrijstelling verleend voor de verzekeringsplicht op grond van de Algemene Ouderdomswet, de Algemene nabestaandenwet en de Algemene Kinderbijslagwet. Voor de verzekeringsplicht op grond van de Algemene Wet Bijzondere Ziektekosten (hierna: de AWBZ) is geen vrijstelling verleend.

2.4 Bij het vaststellen van de onderhavige aanslagen heeft de Inspecteur de aangifte gevolgd en het belastbare inkomen uit werk en woning, het premie-inkomen als bedoeld in artikel 8 van de Wet financiering sociale verzekeringen (hierna: Wfsv) en het bijdrage-inkomen als bedoeld in artikel 43 van de Zorgverzekeringswet (hierna: Zvw) vastgesteld op € 20.002. Voor het gehele bedrag aan verschuldigde inkomstenbelasting is een aftrek verleend ter voorkoming van dubbele belastingheffing. Na aftrek van een gecombineerde heffingskorting van € 869 bedraagt de aanslag IB/PVV € 1.561 welk bedrag geheel bestaat uit verschuldigde premie AWBZ. De opgelegde aanslag inkomensafhankelijke bijdrage Zvw bedraagt € 960.

3.1 In geschil zijn de aanslagen IB/PVV en Zvw. Het geschil spitst zich toe op de vraag of het door belanghebbende genoten Australische pensioen behoort tot het premie-inkomen respectievelijk het bijdrage-inkomen.

3.2 Belanghebbende stelt zich, met een beroep op tussen Nederland en Australië gesloten verdragen ter voorkoming van dubbele belasting en op het gebied van de sociale zekerheid, op het standpunt dat het Australische pensioen niet tot het premie-inkomen dan wel het bijdrage-inkomen kan worden gerekend dan wel, zo verstaat het Hof belanghebbendes meer subsidiair ingenomen standpunt, op gronden van redelijkheid en billijkheid daartoe niet behoren te worden gerekend.

3.3 De Inspecteur verdedigt dat de door belanghebbende genoemde verdragen in het onderhavige geval niet van toepassing zijn. Gelet op de geldende regelgeving zijn het premie-inkomen en het bijdrage-inkomen juist vastgesteld.

3.4 Beide partijen hebben voor hun standpunt aangevoerd wat is vermeld in de van hen afkomstige stukken. Daaraan hebben zij ter zitting toegevoegd hetgeen is vermeld in het aan deze uitspraak gehechte proces-verbaal van de zitting.

3.5 Belanghebbende concludeert, naar het Hof begrijpt, tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en de uitspraken van de Inspecteur, tot vermindering van de aanslag IB/PVV tot nihil en tot vernietiging van de aanslag inkomensafhankelijke bijdrage Zvw.

3.6 De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.

Het Hof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.

Deze uitspraak is gedaan door mr. J.P.M. Kooijmans, voorzitter, mr. A.J. Kromhout en mr. J. van de Merwe, in tegenwoordigheid van mr. C.E. te Brake als griffier.

De griffier, De voorzitter,

(C.E. te Brake)

(J.P.M. Kooijmans)

Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 30 juni 2015

Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij

de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer),

Postbus 20303,

2500 EH Den Haag.

Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:

1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;

2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:

a. de naam en het adres van de indiener;

b. de dagtekening;

c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;

d. de gronden van het beroep in cassatie.

Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.

4.1 Tussen partijen is niet in geschil dat belanghebbende, die in Nederland woont en derhalve ingezetene is, als verzekerde voor de volksverzekeringen moet worden aangemerkt. Evenmin is in geschil dat de belastingheffing over het door belanghebbende genoten Australische pensioen op grond van de Overeenkomst tussen het Koninkrijk der Nederlanden en Australië tot het vermijden van dubbele belasting en het voorkomen van het ontgaan van belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen, zoals gewijzigd op 3 juni 1986 (hierna: het Belastingverdrag) is toegewezen aan Australië. Verder is niet in geschil dat op het door belanghebbende genoten Australische pensioen een bronheffing van (ongeveer) 30 percent is ingehouden die enkel bestaat uit een belastingbedrag, dat Australië geen stelsel van premieheffing kent ten behoeve van de sociale zekerheid of de medische verzorging en dat de totale belastingopbrengsten in Australië voor een zeer aanzienlijk gedeelte mede worden aangewend voor socialezekerheidsuitkeringen en medische voorzieningen. Tot slot is niet in geschil dat belanghebbende in Nederland medische verzorging geniet die niet voor rekening komt van Australië.

4.2 Belanghebbende stelt dat hij, door de onderworpenheid van zijn pensioen aan de Australische belastingheffing, in feite ook in Australië is onderworpen aan een premieheffing voor sociale zekerheid en medische verzorging. De uitgaven daarvoor worden in Australië immers, anders dan in Nederland, uit de algemene belastingmiddelen voldaan. Belanghebbende stelt dat het premiebegrip niet formeel maar materieel moet worden uitgelegd. Doordat hij ook in Nederland premie betaalt voor de AWBZ en een inkomensafhankelijke bijdrage op grond van de Zvw, ontstaat een dubbele premieheffing die onredelijk en onbillijk is. Op grond daarvan moet naar zijn mening, bij de berekening van het premie-inkomen en het bijdrage-inkomen, het Australische pensioen buiten aanmerking worden gelaten.

4.3 Belanghebbende is verplicht verzekerd voor de volksverzekeringen waaronder de AWBZ. Gelet op artikel 2, eerste lid, van de Zvw is belanghebbende eveneens verplicht verzekerd voor de Zvw. In het hierna volgende zal het Hof uitgaan van de Wfsv en de daarop gebaseerde regelgeving. Voor de heffing van de inkomensafhankelijke bijdragen op grond van de Zvw gelden (nagenoeg) gelijkluidende bepalingen.

4.4 Belanghebbende beroept zich, ter onderbouwing van zijn standpunt dat in zijn geval sprake is van fiscaal-economische dubbele premieheffing die voorkomen moet worden, primair en subsidiair op het bepaalde in artikel 2.3 van de Regeling Wfsv. De hier van belang zijnde bepalingen van de Regeling Wfsv luiden, in de tekst voor het onderhavige jaar waarop belanghebbende – naar het Hof begrijpt – een beroep doet (belanghebbende en de Rechtbank citeren de tekst zoals die luidt met ingang van 1 januari 2013), als volgt:

“Artikel 2.3. Uitzonderingen premie-inkomen voor premieheffing

Voor de heffing van premie voor de volksverzekeringen behoren niet tot het premie-inkomen:

a. uitkeringen op grond van de socialezekerheidswetgeving van een andere mogendheid die zijn onderworpen aan premieheffing krachtens een wettelijke regeling inzake uitkeringen bij ouderdom en overlijden van die andere mogendheid;

b. ten aanzien van degene die verzekerd is en die tevens werkzaamheden verricht of heeft verricht buiten Nederland: het gedeelte van het premie-inkomen waarop, op grond van een internationale regeling inzake sociale zekerheid die tussen Nederland en een of meer andere mogendheden van kracht is, de wetgeving van een andere mogendheid van toepassing is, of dat, bij gebreke van een internationale regeling, is onderworpen aan premieheffing krachtens een wettelijke regeling inzake uitkeringen bij ouderdom en overlijden van een andere mogendheid; (…)”

Ter zitting van het Hof heeft belanghebbende in zijn pleitnota zijn standpunt nader toegelicht. Kort samengevat stelt hij dat het stelsel van premieheffing, na het sluiten van het Belastingverdrag, aanzienlijk is gewijzigd waardoor ook in Nederland de premieheffing, naar nationale maatstaven, in wezen als belastingheffing kan worden gezien. Op de website van de Belastingdienst wordt voor de eerste en de tweede belastingschijf ook slechts één tarief vermeld. In artikel 2 van het Belastingverdrag is opgenomen dat het ook van toepassing is op alle gelijke of in wezen gelijksoortige belastingen die door een van de Staten na de datum van ondertekening van de overeenkomst naast of in plaats van de bestaande belastingen worden geheven en dat wezenlijke wijzigingen aan de andere Staat worden meegedeeld. De belastingheffing over het pensioen is toegewezen aan Australië. Nu de gewijzigde premieheffing in wezen gelijk is te stellen met belastingheffing, is ook die heffing naar de mening van belanghebbende toegewezen aan Australië. Op grond van de goede verdragstrouw kan Nederland niet volstaan met een zeer restrictieve interpretatie van artikel 2 van het Belastingverdrag. Het is de vraag of het Verdrag tussen de Regering van het Koninkrijk der Nederlanden en de Regering van Australië inzake sociale zekerheid, gesloten te ’s-Gravenhage op 2 juli 2001 (hierna: het Socialezekerheidsverdrag) op het pensioen van belanghebbende van toepassing is en dubbele premieheffing kan voorkomen. Naar doel en strekking echter moeten het Belastingverdrag en het Socialezekerheidsverdrag de dubbele premieheffing voorkomen. Het kan, aldus nog steeds belanghebbende, niet de bedoeling van de verdragspartijen zijn dat hij, wat het voorkomen van dubbele premieheffing betreft, niet onder één van de verdragen valt.

4.5 Het Hof overweegt dienaangaande als volgt.

4.6 Zoals blijkt uit de intitulé en artikel 2 van het Belastingverdrag heeft het enkel betrekking op het vermijden van dubbele belastingheffing en het voorkomen van het ontgaan van belasting. De heffing in Nederland van premies voor de sociale verzekeringswetten, waaronder de premies voor de volksverzekeringen, op grond van de Wfsv en de daarop gebaseerde regelgeving kan niet als belastingheffing worden aangemerkt en evenmin als in wezen daaraan gelijk, zoals bedoeld in artikel 2, tweede lid van het Belastingverdrag. Belanghebbendes andersluidende opvatting vindt naar het oordeel van het Hof geen steun in het recht.

4.7 Daaraan doet niet af dat met ingang van 1 januari 1990 de wijze waarop in Nederland premies voor de volksverzekeringen worden geheven aanmerkelijk is gewijzigd en sedertdien sprake is van een geïntegreerde heffing met de loon- en inkomstenbelasting. Ook bij een vermelding van belasting en premie volksverzekeringen op één aanslagbiljet blijft sprake van afzonderlijke deelbesluiten die zijn gebaseerd op afzonderlijke heffingswetten (vgl. Hoge Raad 2 december 2011, nr. 10/03645, ECLI:NL:HR:2011:BU6490). Ook de omstandigheid dat op de website van de Belastingdienst, die dient ter voorlichting van het publiek, slechts één gecombineerd belasting- en premietarief wordt vermeld voor de eerste twee belastingschijven doet daaraan niet af.

4.8 Gelet op artikel 2, eerste lid, van het Socialezekerheidsverdrag kunnen de Australische regeling voor ziektekosten (Medicare) en de Nederlandse AWBZ en Zvw niet onder de materiële werkingssfeer van dat verdrag worden gebracht. Zoals blijkt uit artikel 2, zevende lid, van dit verdrag, is het niet van toepassing op regelingen inzake sociale en medische bijstand. Reeds op grond daarvan kan belanghebbende aan het Socialezekerheidsverdrag geen argument ontlenen dat heffing van premies voor de AWBZ of van de inkomensafhankelijke bijdrage op grond van de Zvw voorkomt.

Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep ongegrond.

5 Proceskosten

Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.

De AWBZ en de Zvw kunnen immers worden aangemerkt als regelingen inzake medische bijstand.

4.9 Nu het Belastingverdrag noch het Socialezekerheidsverdrag van toepassing is op de heffing van premie op grond van de AWBZ en de Zvw kan Nederland niet worden verweten met die wetten zoals die in het onderhavige jaar luiden de goede verdragstrouw te schenden. De situatie van premieheffing is immers sedert de totstandkoming van die verdragen in 1976 respectievelijk 1991 niet wezenlijk gewijzigd. Daar komt bij dat ook sedert de wijziging van het Socialezekerheidsverdrag in 2001 de onderhavige regelgeving inhoudelijk niet is gewijzigd. Aangenomen moet worden dat Nederland en Australië in 2001 volledig op de hoogte waren van elkaars toen geldende regelingen en kennelijk hebben gemeend niet in een situatie als die van belanghebbende te hoeven voorzien.

4.10 Zowel voor de toepassing van artikel 2.3, aanhef en onderdeel a, als voor onderdeel b (er is immers geen internationale regeling van toepassing) van de Regeling Wfsv geldt dat voor het buiten aanmerking laten van een gedeelte van het premie-inkomen als voorwaarde is gesteld dat dat gedeelte moet zijn onderworpen aan de premieheffing krachtens een wettelijke regeling inzake uitkeringen bij ouderdom en overlijden van een andere mogendheid. Daarbij moet naar het oordeel van het Hof worden uitgegaan van een formeel premiebegrip. Van een dergelijke onderworpenheid is het Hof echter niet gebleken. Dat Nederland en Australië bij het aangaan van het Socialezekerheidsverdrag hebben bedoeld uit te gaan van een materieel premiebegrip zodat belanghebbende, door de heffing van belasting door Australië ook geacht kan worden aldaar onderworpen te zijn aan een premieheffing, blijkt uit dat verdrag niet. Ook hier moet worden aangenomen dat de verdragsluitende mogendheden een dergelijke vergaande en van de gewoonlijke uitleg van gesloten verdragen afwijkende uitleg, uitdrukkelijk in de verdragsbepalingen tot uitdrukking zouden hebben gebracht. Belanghebbende heeft ook overigens niets aangevoerd waaruit een dergelijke bedoeling van de verdragsluitende partijen blijkt of kan worden afgeleid. Het Hof overweegt ten overvloede nog dat, anders dan waarvan de Rechtbank kennelijk is uitgegaan, niet van belang is of belanghebbende in Australië daadwerkelijk premies inzake een socialezekerheidswetgeving heeft betaald. De eis van onderworpenheid stelt die bijkomende eis immers niet.

4.11 Belanghebbende heeft in de pleitnota meer subsidiair verzocht om toepassing van de zogenoemde hardheidsclausule. De Inspecteur heeft daarop ter zitting afwijzend gereageerd, temeer nu reeds op een verzoek van belanghebbende, gericht aan de Tweede Kamercommissie voor de Verzoekschriften en de Burgerinitiatieven, afwijzend is beslist.

4.12 Omdat de toepassing van artikel 63 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen is voorbehouden aan de Minister van Financiën heeft belanghebbende daarop ter zitting nader verklaard dat zijn standpunt dient ter nadere onderbouwing van zijn primaire en subsidiaire standpunt omdat het niet verlenen van een voorkoming van de dubbele premieheffing leidt tot een onbillijkheid van overwegende aard. Dit kan belanghebbende echter niet baten omdat het niet aan de rechter is de bepalingen van de wet en de daarop gebaseerde uitvoeringsregeling op redelijkheid en billijkheid te toetsen (artikel 11 van de Wet van 15 mei 1829, houdende algemeene bepalingen der wetgeving van het Koningrijk). Dat in een geval als het onderhavige een mogelijk onevenredig hoge belasting- en premiedruk ontstaat vloeit voort uit een dispariteit tussen de belasting- en premiestelsels van de beide landen en kan door toepassing van de Nederlandse regelgeving niet worden voorkomen.

4.13 Het hoger beroep wordt geacht mede betrekking te hebben op de heffingsrente. Belanghebbende heeft geen zelfstandige gronden tegen de in rekening gebrachte heffingsrente aangevoerd. Nu het Hof ook overigens niet is gebleken dat de bepalingen met betrekking tot de heffingsrente onjuist zijn toegepast, is het beroep in zoverre ongegrond.