ECLI:NL:GHARL:2020:1335

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN Locatie Leeuwarden nummer 19/00273 uitspraakdatum: 13 februari 2020 Uitspraak van de eerste meervoudige belastingkamer op het hoger beroep van [X] te [Z] (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van de rechtbank Noord-Nederland van 24 januari 2019, nummer LEE 18/1758, in het geding tussen belanghebbende en de inspecteur van de Belastingdienst/kantoor Groningen (hierna: de Inspecteur). 1 Ontstaan en loop van het geding 1.1 Aan belanghebbende is over het jaar 2010 een navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 200.951. Aan heffingsrente is daarbij een bedrag berekend van € 24.986. Aan revisierente is daarbij een bedrag berekend van € 35.127. 1.2 Op het bezwaarschrift van belanghebbende heeft de Inspecteur bij uitspraak op bezwaar de bestreden belastingaanslag en beschikkingen gehandhaafd. 1.3 Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij de rechtbank Noord-Nederland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep bij uitspraak van 24 januari 2019 ongegrond verklaard. 1.4 Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. 1.5 Tot de stukken van het geding behoren, naast de hiervoor vermelde stukken, het van de Rechtbank ontvangen dossier dat op deze zaak betrekking heeft alsmede alle stukken die nadien, al dan niet met bijlagen, door partijen in hoger beroep zijn overgelegd. 1.6 Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 3 december 2019 te Leeuwarden. Daarbij zijn verschenen en gehoord mr. [A] namens de Inspecteur, bijgestaan door mr. [B] en [C] . Belanghebbende is, na daartoe op de wettelijk voorgeschreven wijze te zijn uitgenodigd, zonder bericht van verhindering aan het Hof niet verschenen. 1.7 Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat aan deze uitspraak is gehecht. 2 De vaststaande feiten 2.1 In verband met het beëindigen van een dienstverband per 1 december 2006 heeft belanghebbende recht gekregen op een beëindigingsvergoeding ten bedrage van € 190.000. 2.2 Belanghebbende heeft op 12 december 2006 een stamrecht-BV, [D] BV (hierna genoemd: de BV), opgericht en is sinds de oprichting directeur en enig aandeelhouder van de BV. 2.3 De hiervoor - onder 2.1 - vermelde beëindigingsvergoeding is door de voormalige werkgever van belanghebbende op de bankrekening van de BV gestort en belanghebbende is met de BV een stamrechtovereenkomst aangegaan. Volgens de stamrechtovereenkomst dient het stamrecht uiterlijk in te gaan in het jaar waarin belanghebbende de 65-jarige leeftijd heeft bereikt; dat is in 2019. 2.4 In de jaren 2007 tot en met 2012, 2014 en 2015 zijn door de BV uitkeringen aan belanghebbende gedaan. De BV heeft daarvan opgave gedaan als loon uit vroegere dienstbetrekking en heeft over deze uitkeringen loonheffing ingehouden en afgedragen. 2.5 Volgens het jaarverslag over het jaar 2009 van de BV is de stamrechtaanspraak als volgt verdeeld: - voor € 90.000 een direct ingaande stamrechtuitkering en - voor € 100.000 een gerichte uitgestelde aanspraak. 2.6 De aangiften in de vennootschapsbelasting (hierna genoemd: Vpb) voor de jaren 2007 tot en met 2011 van de BV vermelden de volgende stand van de voorziening ten behoeve van de stamrechtverplichting: Ultimo 2007 €185.153; Ultimo 2008 € 183.046; Ultimo 2009 € 179.902; Ultimo 2010 € 175.639 en Ultimo 2011 € 171.257. 2.7 Belanghebbende drijft sinds 1 januari 2007 een eenmanszaak - handelend onder de naam [E] - die zich bezig houdt met de handel in aanhangwagens (hierna te noemen: de eenmanszaak). De eenmanszaak is in 2010 gestaakt. 2.8 De balansen van de eenmanszaak, zoals opgenomen in de aangiften in de IB/PVV van belanghebbende, vermelden onder andere de volgende schulden van de eenmanszaak aan de BV: Ultimo 2007 € 92.679; Ultimo 2008 € 101.565; Ultimo 2009 € 103.691 en € 5.850 en Ultimo 2010 € -. Bij de specificatie over de jaren 2007 en 2008 wordt bij deze balanspost vermeld “len. o/g [D] ”. Bij de aangifte in de IB/PVV voor 2009 ontbreekt een nadere specificatie. De aangifte in de IB/PVV voor 2010 bevat geen balans. 2.9 De aangiften Vpb 2007 tot en met 2010 van de BV vermelden bij de “Financiële vaste activa” de volgende vorderingen van de BV op de eenmanszaak: Ultimo 2007 € 92.679; Ultimo 2008 €101.565; Ultimo 2009 € 103.691; Ultimo 2010 € - en Ultimo 2011 € -. 2.10 Volgens de aangiften in de Vpb voor de jaren 2007 tot en met 2010 is het eigen vermogen van de BV: Ultimo 2007 € 18.157; Ultimo 2008 € 16.920; Ultimo 2009 € 16.126; Ultimo 2010 € -/- 88.885 en Ultimo 2011 € -/- 85.831. 2.11 De jaarverslagen van de BV over de jaren 2009 tot en met 2011 vermelden onder andere nog het volgende: Lening u/g eenmanszaak Vordering r/c DGA Liquide middelen 2009 € 103.691 € 17.378 € 72.199 2010 - € 17.669 € 66.563 2011 - € 18.884 € 57.517 De totale activa van de BV bestonden volgens het jaarverslag over het jaar 2010 ultimo 2010 uit € 21.272 aan vorderingen en € 66.563 aan liquide middelen. 2.12 Op 2 december 2011 hebben belanghebbende en de BV aangifte in de IB/PVV voor 2010 respectievelijk in de Vpb voor 2010 gedaan. In de aangiften is verwezen naar een brief met dagtekening 2 december 2011. In die brief is, voor zover hier van belang, vermeld: “Blijkens de heden, vrijdag 2 december 2011, ingediende aangifte inkomstenbelasting, respectievelijk aangifte vennootschapsbelasting 2010 blijkt een belastbaar inkomen voor de heer [X] ad. € 118.338, respectievelijk een negatief bedrag ad. € 105.011. In deze bedragen zijn verwerkt voor de heer [X] een kwijtscheldingswinst ad € 105.698, c.q. een bijzondere waardevermindering vlottende aktiva/overige vorderingen voor het zelfde bedrag voor [D] BV. Uitgaande van de reguliere wetgeving zou de kwijtscheldingswinst niet komen tot belastingheffing voor zover het compensabele verliezen te boven zou gaan. Aan de andere zijde zou bij de besloten vennootschap sprake zijn van een compensabel verlies. In dit bijzondere geval wordt verzocht om zowel in de inkomstenbelasting als in de vennootschapsbelasting e.e.a. buitenbeschouwing te laten en de aangiften af te handelen als ware er geen sprake van een kwijtscheldingswinst, c.q. een bijzondere waardevermindering vlottende activa/overige vorderingen.” . 2.13 Het aangegeven belastbare inkomen uit werk en woning volgens de ingediende aangifte in de IB/PVV voor 2010 bedraagt: Belastbare winst € 79.896 Inkomsten uit vroegere dienstbetrekking € 45.809 Inkomsten uit eigen woning -/- € 7.367 Belastbaar inkomen uit werk en woning € 118.338 2.14 De Inspecteur heeft met dagtekening 31 december 2011 een voorlopige aanslag in de IB/PVV voor 2010 opgelegd overeenkomstig de ingediende aangifte. Het daarbij vastgestelde verzamelinkomen bedraagt € 118.338, bestaande uit uitsluitend een belastbaar inkomen uit werk en woning. 2.15 De Inspecteur heeft met dagtekening 3 februari 2012 een nadere voorlopige aanslag in de IB/PVV voor 2010 opgelegd. Het verzamelinkomen is daarbij vastgesteld op € 12.640, bestaande uit uitsluitend een belastbaar inkomen uit werk en woning. Het verschil met het belastbare inkomen volgens de hiervoor – onder 2.14 - vermelde voorlopige aanslag bedraagt derhalve € 105.698. 2.16 Bij brief met dagtekening 25 maart 2013 heeft de Inspecteur een afwijking van de hiervoor - onder 2.13 bedoelde aangifte in de IB/PVV aangekondigd. In die brief is onder meer het volgende vermeld: “ Berekening verzamelinkomen Op basis van uw brief d.d. 2 december 2011 betreffende uw verzoek om verliescompensatie van kwijtscheldingswinst tussen uw cliënt en [D] BV en op basis van de door mijn collega, de heer [F] , met u gevoerde correspondentie daarover, stel ik het verzamelinkomen van uw cliënt over 2010 als volgt vast: Onderdeel Bedrag Omzet volgens V&W € 133.079 Overige opbrengsten € 108. 082 Correctie kwijtscheldingswinst -105.698 = 2.384 € 2.384 € 135.463 (...) Verzamelinkomen = € 25.312”. 2.17 Met dagtekening 11 mei 2013 is de primitieve aanslag in de IB/PVV voor 2010 opgelegd naar uitsluitend een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 25.312. 2.18 Bij brief met dagtekening 15 juni 2016 heeft de gemachtigde van belanghebbende bij de Inspecteur een verzoek ingediend. In de brief is, voor zover hier van belang, het volgende vermeld: “ Betreft: dhr. [X] (...)/ [D] BV (...) Verzoek om standpuntbepaling m.b.t. uitkeringen uit stamrecht BV [D] BV keert maandelijks een bedrag uit in het kader van haar met de heer [X] (...) bestaande/gesloten stamrechtovereenkomst. Verzocht wordt om toe te staan dat deze uitkeringen met terugwerkende kracht vanaf 1 januari 2016 achterwege blijven.”. 2.19 Bij brief van 1 december 2016 heeft de Inspecteur een navorderingsaanslag in de IB/PVV over 2010 aangekondigd. In deze brief heeft de Inspecteur, voor zover hier van belang, het volgende vermeld: “ In uw brief van 15 juni 2016 verzoekt u om goedkeuring voor het tijdelijk stoppen van de uitkeringen door de heer [X] bij de door hem beheerste vennootschap [D] B. V. bedongen loonbelastingstamrecht. Blijkens de ingediende aangiften vennootschapsbelasting is het eigen vermogen van de vennootschap, en daarmee de dekking van de stamrechtverplichting, aanzienlijk negatief waardoor het stamrecht mogelijk niet volledig tot uitkering zal kunnen komen. Dit is aanleiding geweest de oorzaak van dit negatieve vermogen te onderzoeken. Gebleken is dat [D] B.V. in het jaar 2010 een vordering ad € 105.698 ten laste van haar fiscaal resultaat heeft afgeboekt. Blijkens de aangiften inkomstenbelasting van de heer [X] betreft dit een vordering van de vennootschap op de heer [X] , c.q. de door hem gedreven onderneming. In de aangifte inkomstenbelasting 2010 verdwijnt de schuld aan [D] B.V. welke ultimo 2009 € 103.691 bedraagt van de balans en wordt in de winst- en verliesrekening een bate ad € 108.082 verantwoord. In de kapitaalsvergelijking echter wordt deze bate, middels het ten onrechte opvoeren van een privé-storting en het achtwege laten van het eindvermogen, omgezet in een negatief resultaat ad € 14.920. Door het op deze wijze onttrekken van een bedrag ad € 108.082 aan het vermogen van [D] B. V. werd de dekking van de stamrechtverplichting dusdanig aangetast dat het stamrecht feitelijk werd afgekocht. Conform het bepaalde in artikel 19b van de Wet op de loonbelasting 1964 wordt de aanspraak op dat moment aangemerkt als loon uit vroegere dienstbetrekking en als zodanig in de heffing betrokken.”. 2.20 De Inspecteur heeft met dagtekening 28 januari 2017 de onderwerpelijke navorderingsaanslag in de IB/PVV over 2010 opgelegd. De Inspecteur heeft daarbij het bij aanslag vastgestelde belastbare inkomen uit werk en woning verhoogd met € 175.639, zijnde balanswaarde van de stamrechtverplichting ultimo 2010, tot een bedrag van € 200.951. 2.21 Belanghebbendes gemachtigde is op 10 maart 2017 in bezwaar gekomen tegen de navorderingsaanslag in de IB/PVV over 2010. Mr. [G] van [H] belastingadviseurs te [Z] heeft bij brief van 8 juni 2017 het bezwaar nader gemotiveerd. 2.22 De Inspecteur heeft op 10 oktober 2017 een verzoek om informatie inzake het bezwaar tegen de navorderingsaanslag in de IB/PVV over 2010 verzonden aan belanghebbendes gemachtigde. Deze heeft in reactie hierop in zijn brief van 20 november 2017 onder andere het volgende geschreven: ” Met uw collegae is gesproken over en besproken dat de - reeds door de belastingdienst gecorrigeerde - onttrekking ter zake van de afgeboekte vordering ook in de jaarrekening gecorrigeerd moet worden. Immers de bijzondere waardevermindering is - ondanks vooroverleg - niet geaccepteerd en zowel in de aangiften als de aanslagregeling Inkomstenbelasting als in de Vennootschapsbelasting niet geaccepteerd. De correctie mocht - om praktische redenen - in het jaarwerk 2016 worden gecorrigeerd. “. 2.23 Als vervolg op het hiervoor – onder 2.22 - bedoelde verzoek om informatie heeft de Inspecteur bij brief van 12 december 2017 een informatiebeschikking genomen vanwege het schenden van de informatieplicht van artikel 47 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna te noemen: AWR). De informatiebeschikking is op 24 januari 2018 onherroepelijk geworden. 3 Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen 3.1 In geschil is of de Inspecteur terecht over een bedrag van € 175.639 heeft nagevorderd met toepassing van artikel 19b, eerste lid, onder b en artikel 19b, achtste lid van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna te noemen: Wet; tekst 2010). 3.2 Belanghebbende beantwoordt deze vraag ontkennend en concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, de uitspraak op bezwaar, de bestreden navorderingsaanslag, de bestreden beschikking revisierente en de bestreden beschikking heffingsrente. 3.3 De Inspecteur beantwoordt de hiervoor – onder 3.1 – vermelde vraag bevestigend en concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank. 3.4 Beide partijen hebben voor hun standpunt aangevoerd wat is vermeld in de van hen afkomstige stukken. 4 Beoordeling van het geschil 4.1 Artikel 19b, eerste lid, van de Wet luidt, voor zover hier van belang: “Ingeval op enig tijdstip: (…) b. een aanspraak ingevolge een pensioenregeling wordt afgekocht of vervreemd dan wel formeel of feitelijk voorwerp van zekerheid, anders dan ten behoeve van uitstel van betaling op grond van artikel 25, vijfde lid, van de Invorderingswet 1990, wordt; (…) wordt op het onmiddellijk daaraan voorafgaande tijdstip de aanspraak aangemerkt als loon uit een vroegere dienstbetrekking van de werknemer of gewezen werknemer dan wel, indien deze is overleden, van de gerechtigde tot de aanspraak.”. Ingevolge artikel 19b, achtste lid, van de Wet is onder meer artikel 19b, eerste lid, van de Wet van overeenkomstige toepassing met betrekking tot aanspraken op periodieke uitkeringen als bedoeld in artikel 11, eerste lid, onderdeel g, van de Wet. 4.2 Tussen partijen is, naar het Hof begrijpt, niet in geschil dat belanghebbende gerechtigde was tot een aanspraak op periodieke uitkeringen als bedoeld in artikel 11, eerste lid, onderdeel g, van de Wet (hierna: loonstamrecht) ten laste van de BV en dat deze aanspraak per 31 december 2010 voor € 175.639 was gepassiveerd bij de BV. 4.3 Naar het oordeel van het Hof is ook sprake van afkoop van een loonstamrecht, indien de vermogenspositie van de verzekeraar, in casu de BV, zodanig wordt aangetast dat deze in feite niet meer kan voldoen aan haar uitkeringsverplichting uit hoofde van dat loonstamrecht. De last aannemelijk te maken dat die laatstbedoelde omstandigheid zich voordoet, rust, gelet op de gemotiveerde betwisting daarvan door belanghebbende, op de Inspecteur. 4.4 De Rechtbank heeft dienaangaande overwogen (waarbij met “eiser” belanghebbende en met “verweerder” de Inspecteur wordt bedoeld): “ De rechtbank laat (…) in het midden of de bewijslast moet worden omgekeerd, omdat zij van oordeel is dat verweerder reeds aan de hand van de door hem gestelde feiten en omstandigheden aannemelijk heeft gemaakt dat in dit geval sprake is van een materiële afkoop van de stamrechtverplichting. De rechtbank overweegt hiertoe als volgt. (…) Uit de aangiften IB/PVV en VPB over de jaren 2007 tot en met 2010 (…) alsmede uit de tot de gedingstukken behorende jaarverslagen van 2009 tot en met 2011 (…) volgt naar het oordeel van de rechtbank dat de BV na haar oprichting geldleningen heeft verstrekt aan (de eenmanszaak van) eiser. Uit de (…) vermelde brief, bezien in samenhang met de afwezigheid van de geldlening op de balansen van de BV en de eenmanszaak ultimo 2010 (…), leidt de rechtbank vervolgens af dat deze geldleningen aan de (eenmanszaak van) eiser, wellicht in verband met de staking van de eenmanszaak, in 2010 door de BV zijn kwijtgescholden. (…)Door de kwijtschelding van de schuld in 2010 was het vermogen van de BV negatief geworden (…) en was de BV vanaf dat moment niet meer in staat volledig aan haar stamrechtverplichting te voldoen. Immers, na de kwijtschelding bestonden de activa van de BV enkel nog uit vorderingen ter hoogte van € 21.272, grotendeels bestaande uit een rekening courantvordering op eiser, en liquide middelen ten bedrage van € 66.563 (…), terwijl de stamrechtverplichting volgens de balans ultimo 2010 € 175.639 bedroeg (…). De omstandigheid dat de bezittingen van de BV een aanzienlijk lagere waarde hadden dan de verplichtingen betekent dat sprake is van materiële, al dan niet gedeeltelijke, afkoop van het stamrecht (zie in deze zin Hof ‘s-Hertogenbosch, 18 februari 2011, ECLI:NL:GHSHE:2011:BQ3646.) Eisers stelling dat hij in 2016 de kwijtschelding van de vordering door de BV boekhoudkundig heeft hersteld zodat deze zou zijn teruggedraaid, maakt - wat hier overigens ook van zij - de situatie ultimo 2010 naar het oordeel van de rechtbank feitelijk niet anders.”. 4.5 Naar het oordeel van het Hof, heeft de Rechtbank met de hiervoor – onder 4.4 – weergegeven oordelen op goede gronden een juiste beslissing genomen. Het Hof maakt die overwegingen dan ook tot de zijne. Hetgeen belanghebbende dienaangaande in hoger beroep nog heeft aangevoerd, maakt dat oordeel niet anders. 4.6 Het vorenoverwogene leidt tot de gevolgtrekking dat het loonstamrecht in 2010 geacht moet worden te zijn afgekocht ten gevolge waarvan op de voet van artikel 19b, eerste lid, aanhef, onder b en, achtste lid, van de Wet, het loonstamrecht in 2010 wordt aangemerkt als loon uit een vroegere dienstbetrekking van de stamrechtgerechtigde. Belanghebbendes subsidiaire standpunt dat niet de waarde van het stamrecht, maar de feitelijke hiervoor – onder 2.12 – bedoelde onttrekking ad € 105.698 moet worden belast, stuit af op de duidelijke bewoordingen en de uit de totstandkomingsgeschiedenis van artikel 19b, eerste lid, van de Wet af te leiden bedoeling van die bepaling (TK 1993-1994, 23 046, nr. 6, blz. 14). De omstandigheid dat de BV nadien in 2016 haar vermogenspositie zodanig verbeterd heeft dat zij vanaf dat moment wel weer in staat was de uitkeringen uit hoofde van het loonstamrecht te doen, doet er niet aan af dat zulks ultimo 2010 niet het geval was. 4.7 Nu de balanswaarde van het loonstamrecht eerder lager dan hoger is dan de waarde daarvan in het economische verkeer ultimo 2010, is de navorderingsaanslag ook niet tot een te hoog bedrag opgelegd. 4.8 Belanghebbende heeft voorts gesteld dat er vooroverleg heeft plaatsgevonden tussen [H] Belastingadviseurs en de Inspecteur, in de persoon van Rendering en dat daarbij door de Inspecteur een standpunt is ingenomen waaraan belanghebbende in rechte te honoreren vertrouwen zou kunnen ontlenen. De Inspecteur heeft zulks evenwel gemotiveerd betwist. Belanghebbende, op wie de last rust aannemelijk te maken dat van opgewekt vertrouwen sprake is, voldoet met hetgeen hij naar voren heeft gebracht, daaraan niet. 4.9 Ingevolge artikel 30i, eerste lid, aanhef en onder a, van de AWR, voor zover hier van belang, wordt met betrekking tot de inkomstenbelasting, rente - revisierente - verschuldigd, indien door de toepassing van artikel 19b, eerste lid, van de Wet een in dat artikel omschreven aanspraak tot het loon wordt gerekend. Belanghebbende heeft ook in hoger beroep de juistheid van de hoogte van de revisierente niet bestreden. 4.10 Het hoger beroep wordt geacht mede te zijn ingesteld tegen de beschikking heffingsrente. Nu belanghebbende evenwel daartegen geen afzonderlijke grieven heeft ingebracht, is het hoger beroep ook in zoverre ongegrond. Slotsom Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep ongegrond. 5 Proceskosten Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten. 6 Beslissing Het Hof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank. Deze uitspraak is gedaan door mr. P. van der Wal, voorzitter, mr. J.W. baron van Knobelsdorff en mr. G.B.A. Brummer, in tegenwoordigheid van mr. H. de Jong als griffier. De beslissing is op 13 februari 2020 in het openbaar uitgesproken. De griffier, De voorzitter, (H. de Jong) (P. van der Wal) Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 19 februari 2020 Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen: 1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd; 2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden: a. de naam en het adres van de indiener; b. de dagtekening; c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; d. de gronden van het beroep in cassatie. Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.