ECLI:NL:GHDHA:2015:1951

GERECHTSHOF DEN HAAG Team Belastingrecht meervoudige kamer nummer BK-14/01473 Uitspraak d.d. 30 juni 2015 in het geding tussen: [X] te [Z], belanghebbende, en de inspecteur van de Belastingdienst kantoor Den Haag , de Inspecteur, op het hoger beroep van belanghebbende tegen de uitspraak van de rechtbank Den Haag van 11 september 2014, nummer SGR 14/3354, betreffende na te vermelden aanslag. Aanslag, beschikking, bezwaar en geding in eerste aanleg 1.1. Aan belanghebbende is voor het jaar 2010 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 30.157, en een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van negatief € 18.000. Bij beschikking is een bedrag van € 1.011 aan heffingsrente in rekening gebracht. 1.2. Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur belanghebbendes bezwaar gedeeltelijk toegewezen en heeft hij het belastbaar inkomen uit werk en woning vastgesteld op € 21.994 en het belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang gehandhaafd op negatief € 18.000. Voorts is de beschikking heffingsrente verminderd tot op € 270 (€ 1.011 -/- € 741). 1.3. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep bij de rechtbank ingesteld. De rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard. Loop van het geding in hoger beroep 2.1. Belanghebbende is van de uitspraak van de rechtbank in hoger beroep gekomen bij het Hof. In verband daarmee is door de griffier een griffierecht geheven van € 122. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. 2.2. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 28 april 2015, gehouden te Den Haag. Partijen zijn verschenen. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt. 2.3. Partijen hebben ingevolge een door het Hof ter zitting tot hen gericht verzoek als aanvulling op het aldaar verhandelde bij een door hen beiden geaccordeerde brief, ingekomen op 11 mei 2015, een cijfermatige uitwerking ingezonden. Vaststaande feiten In hoger beroep is, op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting, als tussen partijen niet in geschil dan wel door één van hen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, het volgende komen vast te staan: 3.1. Op 27 april 2005 verkreeg belanghebbende de eigendom van een kantoorpand aan de [Y] te [A] (hierna: het pand). Met die koop werd de lopende verhuur van het pand aan [B] B.V., waarin belanghebbende indirect een aanmerkelijk belang had, voortgezet. 3.2. Vanaf de aanschaf van het pand heeft belanghebbende zoveel mogelijk zelf werkzaamheden aan het pand verricht. Al het klein en groot onderhoud heeft belanghebbende zelf in eigen beheer verricht. Alleen als er hoog specialistisch-technische werkzaamheden dienden plaats te vinden, bijvoorbeeld met de specifieke elektronica, zoals bij het vervangen van onderdelen van de airconditioning, heeft belanghebbende deze werkzaamheden door derden laten verrichten. Uitsluitend echt hoog specialistisch werk werd door belanghebbende uitbesteed. 3.3. Met ingang van 12 september 2008 ging [C] B.V. waarin belanghebbende eveneens een aanmerkelijk belang bezat, een gedeelte van het pand huren. Die huur is in de loop van 2010, als gevolg van het faillissement van de huurder beëindigd. Ook de huurovereenkomst met [B] B.V. werd in 2010 beëindigd. Vervolgens heeft belanghebbende met ingang van 1 oktober 2010 een deel van het pand verhuurd aan [D] tegen betaling van een jaarlijkse huursom van € 12.000. Belanghebbende heeft met ingang van 1 december 2010 een ander deel van het pand verhuurd aan [E]. 3.4. In 2010 heeft belanghebbende het pand verbouwd om er goed verhuurbare bedrijfsunits van te maken. In dit kader zijn in de maanden augustus en september van het jaar 2010 door belanghebbende en in opdracht van belanghebbende diverse werkzaamheden verricht aan het pand. Tot de gedingstukken behoren door belanghebbende overgelegde urenoverzichten en omschrijvingen van werkzaamheden aan het pand en aanvullende diensten met betrekking tot het pand in de jaren 2010 tot en met 2014. In het jaar 2010 heeft belanghebbende het pand circa vijftig maal bezocht ten behoeve van de exploitatie en is door belanghebbende circa 372 uren aan arbeid verricht aan het pand. In de jaren 2011 tot en met 2014 betroffen het respectievelijk (afgerond) 196, 109, 67 en 79 uren. 3.5. Voor het jaar 2010 heeft belanghebbende aangifte IB/PVV gedaan onder meer naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 4.690. Dit is het belastbare inkomen na aftrek van een negatief terbeschikkingstellingsresultaat van € 37.205. 3.6. Bij de aanslagregeling heeft de Inspecteur onder meer het standpunt ingenomen dat in verband met het faillissement van [C] B.V. per augustus 2010 sprake is van beëindiging van de ter beschikkingstelling van het pand en is hij op de volgende onderdelen afgeweken van de aangifte: Aangegeven belastbaar inkomen box 1 (werk en woning) € 4.690 Af: Meer negatief loon / minder negatief resultaat tbs -/- € 17.273 Af: Minder loon uit dienstbetrekking -/- € 12.750 Bij: Correctie resultaat tbs € 25.957 Bij: Boekwinst pand bij einde tbs € 37.100 Af: Meer MKB-winstvrijstelling -/- € 7.567 Belastbaar inkomen box I na aanslagregeling € 30.157 De Inspecteur heeft daarbij een deel van de kosten die verband houden met de terbeschikkingstelling van het pand niet in aftrek toegelaten. Verder is als gevolg van de beëindiging van de ter beschikkingstelling het pand en de daarop drukkende hypotheek per 31 december 2010 opgenomen bij het inkomen uit sparen en beleggen (box 3). 3.7. De Inspecteur heeft bij de aanslagregeling de waarde van het pand per 31 december 2010 vastgesteld op € 470.000, daarbij aansluitend bij de waarde die blijkt uit het door belanghebbende overgelegde taxatierapport van "[F] B.V.". 3.8. Naar aanleiding van het bezwaar zijn de huurinkomsten over de periode waarin het pand niet meer onder de ter beschikkingstellingsregeling viel, uit het belaste resultaat geëlimineerd. Hierdoor wijzigde tevens de hoogte van de terbeschikkingstellingsvrijstelling: Belastbaar inkomen box I volgens aanslag € 30.157

Af: Minder huurinkomsten -/- € 9.227 Af: Minder MKB-winstvrijstelling -/- € 1.114 Belastbaar inkomen box I na bezwaar € 21.994 3.9. Op verzoek van het Hof hebben partijen een cijfermatige opstelling gemaakt voor het geval het Hof tot de conclusie zou komen dat geen afrekening zou dienen plaats te vinden. Partijen hebben dienaangaande eenparig verklaard dat het belastbaar inkomen uit werk en woning aldus dient te worden vastgesteld: Bij uitspraak op bezwaar vastgesteld belastbaar inkomen uit werk en woning € 21.994 Correcties: Vervallen boekwinst -/- € 32.648 Extra kosten -/- € 15.481 Extra inkomsten + € 9.227 Herstel rekenfout -/- € 13.427 -/- € 52.329 Vast te stellen belastbaar inkomen uit werk en woning -/- € 30.335 Omschrijving geschil in hoger beroep en standpunten van partijen 4.1. In hoger beroep is in geschil: primair of de terbeschikkingstellingsregeling per 1 augustus 2010 eindigt en het pand per die datum tegen een waarde van € 440.000 dient te worden overgebracht naar een nieuwe werkzaamheid dan wel naar box III, subsidiair of geen afrekening per 1 augustus 2010 plaats hoeft te vinden, zodat kan worden doorgegaan op de boekwaarde van het pand, en meer subsidiair of afrekening dient plaats te vinden tegen een waarde van € 510.000. 4.2. Voor de standpunten en conclusies van partijen en de gronden waarop zij deze doen steunen, verwijst het Hof naar de gedingstukken. Oordeel van de rechtbank 5. De rechtbank heeft het navolgende overwogen: "7. [Belanghebbende] heeft in 2010 het pand ongeveer 50 maal bezocht en 372 uur aan arbeid verricht ten behoeve van het pand. Deze arbeid bestond uit diverse werkzaamheden, onder meer het geschikt maken van het pand voor deelverhuur en het verrichten van groot onderhoud. Ook leverde [belanghebbende] aanvullende diensten die bij de huurders in rekening werden gebracht, verrichtte hij schoonmaakwerkzaamheden, onderhield hij de groenvoorziening, werd in geval van onraad het alarm naar hem doorgebeld, zocht hij huurders onder meer door middel van internet. 8. Vast staat dat [belanghebbende] vrijwel direct na het faillissement van [C] B.V. het pand zelf geschikt heeft gemaakt voor verhuur aan meerdere huurders, en hij daar veel tijd en energie in heeft gestopt en de nodige kosten heeft gemaakt. De rechtbank is echter van oordeel dat het hierbij gaat om stichtingswerkzaamheden ten einde het pand geschikt te maken voor de verhuur aan meerder huurders; de in dat verband verrichte werkzaamheden leiden daarom niet tot resultaat uit overige werkzaamheden. 9. Naast de hiervoor genoemde stichtingswerkzaamheden staat vast dat [belanghebbende] nog andere werkzaamheden heeft verricht. De rechtbank is evenwel van oordeel dat [belanghebbende] met al hetgeen hij heeft aangevoerd, niet aannemelijk heeft gemaakt dat deze werkzaamheden, gezien hun aard en omvang, hebben geleid tot resultaat uit overige werkzaamheden. De rechtbank neemt daarbij in aanmerking dat niet aannemelijk is dat de werkzaamheden onmiskenbaar ten doel hebben gehad om meer voordelen te behalen dan die bij normaal vermogensbeheer opkomen; ook een belegger zal in het algemeen een extra inspanning verrichten om met de beschikbare middelen onder omstandigheden een voor hem optimaal rendement te behalen. In dit verband is nog van belang dat [belanghebbende] ter zitting heeft gesteld dat hij positieve rendementen heeft behaald, maar dat niet heeft onderbouwd. Weliswaar heeft [belanghebbende] daartoe ter zitting nog stukken willen inbrengen, maar deze zijn door de rechtbank tardief verklaard nu op de vraag waarom die stukken zo laat werden ingebracht door [belanghebbende] werd geantwoord dat het ging om informatie die toch al bekend was bij [de Inspecteur] en bij de rechtbank. De rechtbank stelt evenwel vast dat in dit verband uit de stukken niet meer kan worden opgemaakt dan dat er per saldo in 2010 geen positief resultaat is behaald met het pand nu de exploitatiekosten de exploitatie-inkomsten overtreffen. Dat er meer dan een gemiddeld rendement is gehaald acht de rechtbank niet aannemelijk geworden. 10. Tegenover de gemotiveerde weerspreking door [de Inspecteur] is naar het oordeel van de rechtbank niet aannemelijk gemaakt dat [belanghebbende] de huurders zelf heeft geworven. De rechtbank neemt daarbij in aanmerking dat tot de stukken van het geding diverse facturen behoren van [F] bedrijfshuisvesting en [G] bedrijfshuisvesting waaruit blijkt dat [belanghebbende] aan hen een opdracht tot dienstverlening heeft verstrekt. De huurders [D] en [E] zijn via [F] een huurovereenkomst aangegaan. Ook [G] bedrijfshuisvesting heeft [belanghebbende] in 2010 gefactureerd voor de bemiddeling bij de verhuur van een deel van het pand. Tevens blijkt uit facturen dat [belanghebbende] aan [F] en [G] publiciteitswerkzaamheden had uitbesteed. 11. Terzake van de overige door [belanghebbende] vermelde werkzaamheden, zoals het bijhouden van een administratie en het innen van huurpenningen, overweegt de rechtbank dat dergelijke werkzaamheden ook in het kader van normaal vermogensbeheer worden verricht en daarom als zodanig geen aanwijzing zijn voor het aannemen van meer dan normaal vermogensbeheer. 12. Hetgeen is overwogen onder 8 tot en met 11 leidt tot het oordeel dat na het faillissement van [C] B.V. een einde kwam aan de terbeschikkingstelling en de daaropvolgende verhuur niet meer omvatte dan normaal vermogensbeheer. [De Inspecteur] heeft het pand en de daarop betrekking hebbende hypotheek daarom terecht gerekend tot de bezittingen en schulden ter bepaling van het belastbare inkomen uit sparen en beleggen (box 3). Gegeven dat oordeel is de waarde van het pand op het moment van het einde van de terbeschikkingstelling nog in geschil. 13. [ Belanghebbende] bepleit een waarde van het pand van € 440.000 en heeft daartoe een taxatierapport overgelegd dat 3 juli 2014 is opgesteld door [F] bedrijfshuisvesting. Daarnaast behoort ook een door [F] bedrijfshuisvesting opgemaakt taxatierapport van 13 maart 2012 tot de gedingstukken waarin een waarde van € 470.000 is vastgesteld. 14. [ De Inspecteur] heeft in verband met de waardering van het pand een matrix overgelegd met vergelijkingsobjecten waarvan de marktgegevens bekend zijn. Naar [de Inspecteur] stelt komt de waarde van het pand op basis van deze gegevens per 1 augustus 2010 uit op € 510.233. [De Inspecteur] stelt daarom dat de door hem bij het vaststellen van de aanslag in aanmerking genomen waarde en zoals die door [belanghebbende] was aangegeven, eerder te laag dan te hoog is. 15. De rechtbank overweegt dat [de Inspecteur] aannemelijk heeft gemaakt dat de door [belanghebbende] in zijn aangifte IB/PVV 2010 opgegeven waarde niet te hoog is. De rechtbank gaat voorbij aan het door [F] bedrijfshuisvesting opgemaakte rapport van 3 juli 2014 nu daarin bij de bepaling van de waarde is uitgegaan van een andere waardepeildatum, te weten 31 december 2010, een andere datum derhalve dan die is genoemd in de waardeverklaring. Daarnaast wordt in dat rapport zonder nadere onderbouwing uitgegaan van andere exploitatiekosten dan de kosten die in de eerdere taxatie zijn opgenomen. 16. Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen heeft de rechtbank het beroep ongegrond verklaard." Beoordeling van het hoger beroep 6.1. Ingevolge artikel 3.90 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: de Wet) is belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden het gezamenlijke bedrag van het resultaat uit een of meer werkzaamheden die geen belastbare winst of belastbaar loon genereren verminderd met de terbeschikkingstellingsvrijstelling. 6.2. Ingevolge artikel 3.91, eerste lid, aanhef en onderdeel c, van de Wet wordt – samengevat weergegeven – onder werkzaamheid mede verstaan het rendabel maken van vermogen op een wijze die normaal, actief vermogensbeheer te buiten gaat, zoals bij het uitponden van onroerende zaken, het in belangrijke mate door de belastingplichtige zelf verrichten van groot onderhoud of andere aanpassingen aan een zaak, of het aanwenden door de belastingplichtige van voorkennis of daarmee vergelijkbare bijzondere vormen van kennis. 6.3. Ingevolge artikel 3.92, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van de Wet wordt onder werkzaamheid mede verstaan het rendabel maken van vermogensbestanddelen - daaronder begrepen de schulden die rechtstreeks samenhangen met die vermogensbestanddelen – voor zover deze vermogensbestanddelen al dan niet tegen vergoeding rechtens dan wel in feite, direct of indirect ter beschikking worden gesteld aan een vennootschap waarin de belastingplichtige of een met hem verbonden persoon, een aanmerkelijk belang heeft als bedoeld in hoofdstuk 4 behoudens indien sprake is van een aanmerkelijk belang op grond van de artikelen 4.10 en 4.11. 6.4. Belanghebbende heeft gesteld dat de door hem verrichte werkzaamheden aan het pand kwalificeren als resultaat uit overige werkzaamheden in de zin van artikel 3.91, eerste lid, aanhef en onderdeel c, van de Wet. Voor de aanwezigheid van de bron van inkomen resultaat uit overige werkzaamheden is vereist dat arbeid wordt verricht in het economische verkeer met het oogmerk geldelijk voordeel te behalen, welk voordeel naar objectieve maatstaven bezien ook redelijkerwijs te verwachten is. 6.5. Van resultaat uit overige werkzaamheden is sprake indien de aard en omvang van de door belanghebbende zelf verrichte werkzaamheden meer hebben omvat dan bij normaal, actief vermogensbeheer gebruikelijk is. Van normaal, actief vermogensbeheer is in dat verband geen sprake, indien het rendabel maken van de onroerende zaak mede geschiedt door middel van arbeid welke de eigenaar van de onroerende zaak verricht en deze arbeid naar haar aard en omvang onmiskenbaar ten doel heeft het behalen van voordelen uit de onroerende zaken, welke het bij normaal, actief vermogensbeheer opkomende rendement te boven gaan (vergelijk HR 17 augustus 1994, nr. 29.755, BNB 1994/319). 6.6. Belanghebbende stelt dat ten aanzien van de door hem verrichte werkzaamheden sprake is van kwalificerende werkzaamheden en dat sprake is van een continu bedrijfsproces om een zakelijk pand geschikt te houden voor meerdere huurders. De rechtbank heeft beslist dat sprake is van stichtingskosten, maar volgens belanghebbende is de arbeid niet verricht om een belegging in stand te houden, maar arbeid verricht die waarde toevoegt, directe opbrengsten genereert en vanuit de exploitatie van het pand is verricht. Daarmee is volgens belanghebbende sprake van meer dan normaal, actief vermogensbeheer. 6.7. Belanghebbende heeft ter zitting desgevraagd verklaard dat vanaf de aanschaf van het pand alle werkzaamheden aan het pand door hemzelf worden verricht en dat hij alleen bijzondere specialistische, technische werkzaamheden, zoals bijvoorbeeld het vervangen van een onderdeel aan de airconditioning, uitbesteedt. Belanghebbende heeft bij zijn bezwaarschrift een tweetal bijlagen overgelegd van de werkzaamheden die hij aan het pand (heeft) verricht. Hij heeft verklaard dat hij deze en soortgelijke werkzaamheden heeft verricht vanaf de aanschaf van het pand. Samengevat weergegeven omvatten de werkzaamheden die belanghebbende heeft verricht, naast het innen van de huurpenningen en het voeren van een administratie, diverse uitvoerende en technisch specialistische werkzaamheden, zoals betongieten, installatiewerkzaamheden aan de airconditioning, timmerwerk, loodgieterswerk, elektra-installatiewerkzaamheden, stukadoorwerkzaamheden, bestratingswerk, schilderen, stofferen, isolatiewerkzaamheden en sloopwerkzaamheden. De Inspecteur heeft dit niet betwist. 6.8. Voormelde werkzaamheden zijn kwantitatief en kwalitatief van dien aard en omvang dat sprake is van werkzaamheden die normaal, actief vermogensbeheer overstijgen. Daarbij is van belang dat alle werkzaamheden betrekking hebben op hetzelfde pand en dat de aard van de werkzaamheden in de loop der jaren geenszins is veranderd. Er is sprake geweest van continue, periodieke en specialistische arbeid. Gelet op het vorenoverwogene moet worden geoordeeld dat dat sprake is van een werkzaamheid in de zin van artikel 3.91, eerste lid, aanhef en onderdeel c, van de Wet. 6.9. Het vorenoverwogene brengt met zich dat vanaf de aanschaf van het pand het regime van het belastbaar inkomen uit werk en woning (box I) van toepassing is, ofwel op de voet van artikel 3.91, eerste lid, aanhef en onderdeel c, van de Wet, ofwel op de voet van artikel 3.92, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van de Wet. 6.10. In een zodanige situatie dient de toepassing van de bepaling van artikel 3.91, eerste lid, aanhef en onderdeel c, van de Wet te prevaleren boven die van artikel 3.92, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van de Wet omdat de laatstgenoemde bepaling een uitbreiding van de categorie resultaat uit overige werkzaamheden beoogt en slechts van toepassing is als is voldaan aan formele criteria, terwijl de toepasselijkheid van eerstgenoemde bepaling afhangt van de aard en omvang van de door belanghebbende feitelijk verrichte werkzaamheden. 6.11. Zulks betekent dat vanaf de aanschaf van het pand het regime van het belastbaar inkomen uit werk en woning (box I) van toepassing is op de voet van artikel 3.91, eerste lid, aanhef en onderdeel c, van de Wet. Ook na 1 augustus 2010 is belanghebbende met die werkzaamheden doorgegaan. Dat per die datum de terbeschikkingstellingsregeling in de zin van artikel 3.92, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van de Wet is beëindigd, is voor de beslechting van de onderhavige zaak niet van belang. Een stakingsmoment van de werkzaamheden in de zin van artikel 3.91, eerste lid, aanhef en onderdeel c, van de Wet heeft niet plaatsgevonden. 6.12. Voor die situatie zijn partijen het erover eens dat het belastbaar inkomen uit werk en woning dient te worden vastgesteld op negatief € 30.335. 6.13. Gelet op het vorenoverwogene is het hoger beroep gegrond. Proceskosten en griffierecht 7.1. Het Hof acht termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen in de door belanghebbende gemaakte proceskosten. Het Hof stelt deze kosten, op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht in verbinding met het Besluit proceskosten bestuursrecht en de daarbij behorende bijlage, zowel voor de mondelinge behandeling in eerste aanleg als die in hoger beroep, vast op twee maal € 7,50 wegens reiskosten. Voor een hogere vergoeding acht het Hof geen termen aanwezig. 7.2. Voorts dient aan belanghebbende het voor de behandeling voor de rechtbank gestorte griffierecht van € 45, alsmede het voor de behandeling in hoger beroep gestorte griffierecht van € 122 te worden vergoed. Beslissing Het Gerechtshof: vernietigt de uitspraak van de rechtbank alsmede de uitspraak op bezwaar; vermindert de aanslag tot nihil; stelt over het onderhavige jaar een verlies uit werk en woning vast op € 30.335 en een verlies uit aanmerkelijk belang op € 18.000; gelast de Inspecteur de beschikking heffingsrente dienovereenkomstig te verminderen, veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 15, en gelast de Inspecteur aan belanghebbende een bedrag van in totaal € 167 aan griffierecht te vergoeden. Deze uitspraak is vastgesteld door mrs. P.J.J. Vonk, H.A.J. Kroon en W.M.G. Visser, in tegenwoordigheid van de griffier mr. E.J. Nederveen. De beslissing is op 30 juni 2015 in het openbaar uitgesproken. aangetekend aan partijen verzonden: Zowel de belanghebbende als het daartoe bevoegde bestuursorgaan kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen: 1. Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd. 2. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste: - - de naam en het adres van de indiener; - - de dagtekening; - - de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; - - de gronden van het beroep in cassatie. Het beroepschrift moet worden gezonden aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.