ECLI:NL:GHDHA:2020:1489

GERECHTSHOF DEN HAAG Team Belastingrecht meervoudige kamer nummer BK-19/00604 Uitspraak van 11 augustus 2020 in het geding tussen: [X] te [Y] (gemeente [Z] ), belanghebbende, (gemachtigde: [D] ) en de inspecteur van de Belastingdienst, kantoor Eindhoven, de Inspecteur, (vertegenwoordigers: [A] , [B] en [C] ) op het hoger beroep van belanghebbende tegen de uitspraak van de Rechtbank Den Haag (de Rechtbank) van 6 september 2019, nr. SGR 19/1269.

1.1. Aan belanghebbende is voor het jaar 2017 een aanslag in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (IB/PVV) opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 85.500 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 6.149. Daarbij is een aftrek ter voorkoming van dubbele belasting verleend voor een bedrag van € 873 aan inkomen elders belast, dat betrekking heeft op een woning in het buitenland. 1.2. Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur belanghebbendes bezwaar tegen de aanslag afgewezen. 1.3. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep bij de Rechtbank ingesteld. De griffier van de Rechtbank heeft een griffierecht geheven van € 47. De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard. 1.4. Belanghebbende is van de uitspraak van de Rechtbank in hoger beroep gekomen bij het Hof. In verband daarmee is een griffierecht geheven van € 128. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. Een afschrift van het proces-verbaal van de zitting bij de Rechtbank is door de griffier van het Hof op 8 oktober 2019 verzonden naar partijen. 1.5. Bij brief van 15 juni 2020, ingekomen bij het Hof op 16 juni 2020, heeft de gemachtigde het hoger beroep aangevuld. Op 24 juni 2020 heeft het Hof een pleitnota van de Inspecteur ontvangen. 1.6. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 1 juli 2020. Partijen zijn verschenen. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.

2.1. Belanghebbende woont in Nederland en is gehuwd. 2.2. In zijn aangifte IB/PVV voor het jaar 2017 heeft belanghebbende onder de bezittingen een woning in Zwitserland opgenomen voor een waarde van € 108.860. Op de woning rust geen schuld. 2.3. De totale waarde van de bezittingen in de aangifte bedraagt € 279.972. Na aftrek van het heffingsvrije vermogen resteert een grondslag voor de berekening van het voordeel uit sparen en beleggen van € 229.972. Hiervan is € 161.882 aan belanghebbende toegerekend en € 68.090 aan zijn echtgenote. Het aan belanghebbende toekomende voordeel uit sparen en beleggen bedraagt € 6.149. Hierover is € 1.844 (30% x € 6.149) aan inkomstenbelasting verschuldigd. 2.4. Bij de aanslag heeft de Inspecteur een aftrek ter voorkoming van dubbele belasting verleend voor een bedrag van € 873 aan inkomen elders belast, dat betrekking heeft op de woning in Zwitserland. De verschuldigde inkomstenbelasting over het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 1.844 is verminderd met de aftrek elders belast van € 873, zodat een bedrag van € 971 aan verschuldigde inkomstenbelasting over het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen resteert. De verleende vermindering is als volgt berekend: a. Aandeel belanghebbende in de Zwitserse woning € 161.882 Belanghebbendes aandeel in de totale grondslag x € 108.860 = € 76.629 € 229.972 Waarde Zwitserse woning Totale grondslag b. Forfaitair rendement toe te rekenen aan aandeel belanghebbende in de Zwitserse woning € 76.629 Belanghebbendes aandeel in de Zwitserse woning x € 6.149 = € 2.911 € 161.882 Belanghebbendes aandeel in de totale grondslag Totaal forfaitair rendement c. Vrijstelling voor buitenlands voordeel uit sparen en beleggen € 2.911 Forfaitair rendement buitenland x € 1.844 = € 873 € 6.149 Verschuldigde belasting box 3 Totaal forfaitair rendement Oordeel van de Rechtbank 3. De Rechtbank heeft het volgende overwogen. "4. In geschil is of de aftrek elders belast in verband met de woning in Zwitserland juist is berekend. 5. Naar het oordeel van de rechtbank is dit het geval. Daarbij overweegt de rechtbank het volgende. 6. Blijkens het bepaalde in de artikelen 6 en 22 van het Verdrag tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Zwitserse Bondsstaat tot het vermijden van dubbele belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen (het Verdrag), komt de belastingheffing over de woning weliswaar toe aan Zwitserland, maar mag die woning ook in de Nederlandse grondslag voor het bepalen van het belastbaar bedrag worden opgenomen. Daarbij is Nederland dan gehouden in de nationale wetgeving een voorkoming tot het vermijden van dubbele belasting te verlenen, welke verlening wordt berekend overeenkomstig de bepalingen in de Nederlandse wetgeving tot het vermijden van dubbele belasting, te weten het Besluit voorkoming dubbele belasting 2001 (het Besluit). 7. De door [de Inspecteur] in het verweerschrift weergegeven berekening van de vermindering, welke uitkomt op een bedrag van € 873, is in overeenstemming met het bepaalde in het Besluit en derhalve juist. Daarbij overweegt de rechtbank dat, naar [de Inspecteur] terecht heeft aangevoerd, uit artikel 24, eerste en tweede lid van het Besluit volgt dat de vrijstelling van buitenlands voordeel uit sparen en beleggen is vormgegeven als een evenredige belastingvrijstelling, die is gerelateerd aan de totale belasting over het wereldinkomen (box 3) van de belastingplichtige. [De Inspecteur] heeft dan ook de vermindering terecht en op de juiste wijze gerelateerd aan (het evenredige deel van) de waarde van de Zwitserse woning die belanghebbende, als onderdeel van de rendementsgrondslag, aan zichzelf heeft toeberekend en aan het daaruit voortvloeiende forfaitair rendement van de buitenlandse rendementsgrondslag. Dat de berekening van de vermindering bij overigens gelijkblijvende omstandigheden lager uitkomt dan voorgaande jaren is een direct gevolg van het feit dat in het jaar 2017 ter zake van de inkomsten uit sparen en beleggen sprake is van een (licht) progressief verondersteld forfaitair rendement, terwijl de vrijstelling is vormgegeven als een evenredige belastingvrijstelling. Dat, zoals [belanghebbende] ter zitting heeft aangevoerd, die progressieve heffing voor box 3-inkomsten als de onderhavige niet voortvloeit uit het van toepassing zijnde belastingtarief (er is immers nog steeds een vast tarief van 30%) maar in feite voortvloeit uit de wijze waarop het forfaitaire rendement voor box 3-inkomsten vanaf 2017 wordt berekend, is hierbij niet relevant. Ook dat volgt uit de wettelijke bepalingen en het Besluit.

Toepasselijke bepalingen 5.1. In de artikelen 2, 3, 6 en 22 van het Verdrag tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Zwitserse Bondsstaat tot het vermijden van dubbele belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen van 2010 (het Verdrag) is, voor zover hier van belang, het volgende bepaald: "Artikel 2 Belastingen waarop het Verdrag van toepassing is 1. Dit Verdrag is van toepassing op belastingen naar het inkomen die, ongeacht de wijze van heffing, worden geheven ten behoeve van een Verdragsluitende Staat of van de staatkundige onderdelen of plaatselijke publiekrechtelijke lichamen daarvan. 2. Als belastingen naar het inkomen worden beschouwd alle belastingen die worden geheven naar het gehele inkomen of naar bestanddelen van het inkomen, waaronder begrepen belastingen naar voordelen verkregen uit de vervreemding van roerende goederen of onroerende zaken, belastingen naar het totale bedrag van de door ondernemingen betaalde lonen of salarissen, alsmede belastingen naar waardevermeerdering. 3. De bestaande belastingen waarop het Verdrag van toepassing is, zijn met name: a. in Nederland: – de inkomstenbelasting; (…) Artikel 3 Algemene begripsbepalingen (…) 2. Voor de toepassing van het Verdrag door een Verdragsluitende Staat op enig moment heeft, tenzij de context anders vereist, elke daarin niet omschreven uitdrukking de betekenis welke die uitdrukking op dat moment heeft volgens de wetgeving van die Staat met betrekking tot de belastingen waarop het Verdrag van toepassing is, waarbij elke betekenis volgens de toepasselijke belastingwetgeving van die Staat prevaleert boven een betekenis die volgens andere wetgeving van die Staat aan die uitdrukking wordt gegeven. Artikel 6 Inkomsten uit onroerende zaken 1. Inkomsten verkregen door een inwoner van een Verdragsluitende Staat uit onroerende zaken (…) die in de andere Verdragsluitende Staat zijn gelegen mogen in die andere Staat worden belast. 2. De uitdrukking „onroerende zaken” heeft de betekenis welke die uitdrukking heeft volgens de wetgeving van de Verdragsluitende Staat waar de desbetreffende zaken zijn gelegen. (…) 3. De bepalingen van het eerste lid zijn van toepassing op inkomsten verkregen uit de rechtstreekse exploitatie, uit het verhuren of verpachten, of uit elke andere vorm van exploitatie van onroerende zaken. (…) Artikel 22 Vermijding van dubbele belasting 1. Nederland is bevoegd bij het heffen van belasting van zijn inwoners in de grondslag waarnaar de belasting wordt geheven, de bestanddelen van het inkomen te begrijpen die overeenkomstig de bepalingen van dit Verdrag in Zwitserland mogen worden belast. 2. Indien echter een inwoner van Nederland bestanddelen van het inkomen verkrijgt die volgens artikel 6, eerste, derde en vierde lid, (…) van dit Verdrag in Zwitserland mogen worden belast en die in de in het eerste lid bedoelde grondslag zijn begrepen, stelt Nederland deze bestanddelen van het inkomen vrij door een vermindering van zijn belasting toe te staan. Deze vermindering wordt berekend overeenkomstig de bepalingen in de Nederlandse wetgeving tot het vermijden van dubbele belasting. Te dien einde worden bedoelde bestanddelen van het inkomen geacht te zijn begrepen in het bedrag van de bestanddelen van het inkomen die ingevolge die bepalingen van Nederlandse belasting zijn vrijgesteld." 5.2. In de artikelen 22 en 24 van het Besluit voorkoming dubbele belasting 2001 (tekst 2017; het Besluit 2001) is, voor zover hier van belang, het volgende bepaald: "Artikel 22 Vrijstelling Een binnenlandse belastingplichtige is vrijgesteld van de inkomstenbelasting die betrekking heeft op buitenlands voordeel uit sparen en beleggen. Artikel 24 Vermindering belasting bij buitenlands voordeel uit sparen en beleggen 1. De in artikel 22 bedoelde vrijstelling voor buitenlands voordeel uit sparen en beleggen wordt toegepast door een vermindering te verlenen op de verschuldigde inkomstenbelasting. 2. De in het eerste lid bedoelde vermindering is gelijk aan het bedrag dat tot de belasting die zonder de toepassing van dit besluit volgens de Wet inkomstenbelasting 2001 over het belastbare inkomen uit sparen en beleggen verschuldigd zou zijn, in dezelfde verhouding staat als het forfaitaire rendement van de rendementsgrondslag in het buitenland staat tot het noemerinkomen. De vermindering kan, met inachtneming van de verminderingen volgens andere regelen ter voorkoming van dubbele belasting, niet meer bedragen dan de belasting die zonder de toepassing van dit besluit volgens de Wet inkomstenbelasting 2001 over het belastbare inkomen uit sparen en beleggen verschuldigd zou zijn. (…) 4. Onder de belasting die zonder de toepassing van dit besluit volgens de Wet inkomstenbelasting 2001 verschuldigd zou zijn over het belastbare inkomen uit sparen en beleggen wordt verstaan: de over het kalenderjaar berekende belasting op het belastbare inkomen uit sparen en beleggen, bedoeld in artikel 2.7, eerste lid, aanhef en onderdeel c, van de Wet inkomstenbelasting 2001. 5. Voor de toepassing van dit artikel wordt verstaan onder: a. het forfaitaire rendement van de rendementsgrondslag in het buitenland: het bedrag dat tot het forfaitaire rendement, bedoeld in artikel 5.2 van de Wet inkomstenbelasting 2001, berekend over de grondslag sparen en beleggen, in dezelfde verhouding staat als de rendementsgrondslag in het buitenland staat tot de grondslag sparen en beleggen; b. het noemerinkomen: het belastbare inkomen uit sparen en beleggen." Aftrek ter voorkoming van dubbele belasting 5.3. Belanghebbende heeft zich op het standpunt gesteld dat het Besluit 2001 onverbindend moet worden verklaard. Dit besluit is namelijk zodanig geformuleerd dat een lagere belastingvermindering wordt verleend dan uit het Verdrag zou volgen. Omdat de omvang van de belastingvermindering wordt beïnvloed door andere bezittingen en schulden in box 3 ontstaat een ongeoorloofde willekeur als gevolg waarvan gelijke gevallen ongelijk worden behandeld, aldus belanghebbende. 5.4.1. Uit artikel 6, lid 1, van het Verdrag volgt dat het heffingsrecht over de inkomsten uit de in Zwitserland gelegen woning is toegewezen aan Zwitserland. Op grond van artikel 22, lid 1, van het Verdrag is Nederland echter bevoegd de inkomsten uit de in Zwitserland gelegen woning te betrekken in de grondslag van de vermogensrendementsheffing. Artikel 22, lid 2, van het Verdrag verbindt daaraan de voorwaarde dat een belastingvermindering ter voorkoming van dubbele belasting wordt verleend en dat die belastingvermindering wordt berekend overeenkomstig de bepalingen in de Nederlandse wetgeving tot het vermijden van dubbele belasting. Uit laatstgenoemd artikel volgt dat de wijze waarop de vrijstelling wordt verleend een aangelegenheid is die door het interne recht van Nederland wordt beheerst. Het is derhalve aan de Nederlandse wetgever de bepalingen op te stellen ter voorkoming van dubbele belastingheffing over het in Zwitserland gelegen onroerend goed. Met betrekking tot de vermogensrendementsheffing heeft de Nederlandse wetgever die bepalingen neergelegd in de artikelen 22 en 24 van het Besluit 2001. 5.4.2. De stelling dat het Besluit 2001 onverbindend moet worden verklaard, faalt, aangezien de toepassing van het Besluit 2001 rechtstreeks uit het Verdrag volgt.

5.9. Het hoger beroep is ongegrond. Proceskosten Het Hof ziet geen aanleiding een partij in de proceskosten te veroordelen.

Het Hof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank. Deze uitspraak is vastgesteld door I. Obbink-Reijngoud, Chr.Th.P.M. Zandhuis en R.A. Bosman, in tegenwoordigheid van de griffier R. Wijkstra. De beslissing is op 11 augustus 2020 in het openbaar uitgesproken. Wegens verhindering van de voorzitter is de uitspraak ondertekend door raadsheer Zandhuis. aangetekend aan partijen verzonden: Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl. Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie stellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl). Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen: 1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd; 2 - (alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn; 3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden: a. - de naam en het adres van de indiener; b. - de dagtekening; c. - de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; d. - de gronden van het beroep in cassatie. Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.

De wijze waarop de vrijstelling ter voorkoming van dubbele belasting over in Zwitserland gelegen onroerend goed wordt verleend, is onder het Verdrag immers volledig aan de Nederlandse wetgever overgelaten. 5.4.3. Uit artikel 24 van het Besluit 2001 volgt dat de vrijstelling voor buitenlands voordeel uit sparen en beleggen is vormgegeven als een evenredige belastingvrijstelling. Als gevolg hiervan is de Nederlandse inkomstenbelasting van € 1.844 over het aan belanghebbende toegerekende aandeel in de rendementsgrondslag verminderd met de Nederlandse belasting van € 873 die naar evenredigheid kan worden toegerekend aan het forfaitaire rendement dat (ook weer evenredig) is toegerekend aan het aandeel van belanghebbende in de Zwitserse woning. Het bedrag van de vermindering is dus berekend in overeenstemming met artikel 22 van het Verdrag, in samenhang met de artikelen 22 en 24 van het Besluit 2001. Dat de vrijstelling voor belanghebbende lager uitkomt dan in voorgaande jaren als gevolg van een herziening van de vermogensrendementsheffing per 1 januari 2017, waardoor vanaf dat moment sprake is van een progressie in de berekening van het forfaitaire rendement uit sparen en beleggen, maakt niet dat Nederland de Zwitserse woning in strijd met het Verdrag in de Nederlandse belastingheffing betrekt. 5.4.4. Evenmin leidt de wijze waarop Nederland vermindering verleent tot een onredelijke en willekeurige belastingheffing waarop de wetgever niet het oog kan hebben gehad. Dat de voor belanghebbende van toepassing zijnde vermindering wordt gebaseerd op het gemiddelde rendement waarover belanghebbende ter zake van de Zwitserse woning wordt belast in Nederland betekent niet dat die vermindering leidt tot een onredelijke en willekeurige belastingheffing. De omstandigheid dat die vermindering voor een belastingplichtige die enkel een Zwitserse woning heeft anders uitvalt dan voor een belastingplichtige die daarnaast nog beschikt over andere bezittingen en schulden brengt niet mee dat sprake is van een ongelijke behandeling van gelijke gevallen. 5.4.5. Ten aanzien van schending van de andere door belanghebbende genoemde rechtsbeginselen, in het bijzonder het zorgvuldigheidsbeginsel en het evenredigheidsbeginsel, is onvoldoende gesteld of gebleken. 5.4.6. Het Hof verwerpt de stelling dat de Rechtbank bij haar beoordeling ten onrechte slechts heeft gekeken naar de formele werking van de wet en niet naar de redelijkheid en billijkheid. De rechter is immers niet bevoegd de redelijkheid en billijkheid van een wettelijke regeling te toetsen. In artikel 11 van de Wet van 1829, Stb. 28, houdende Algemeene bepalingen der wetgeving van het Koninkrijk, is (dwingend) voorgeschreven dat de rechter volgens de wet moet rechtspreken en dat hij in geen geval de innerlijke waarde of billijkheid van de wet, in dit geval de Wet inkomstenbelasting 2001 (Wet IB 2001), mag beoordelen. 5.5.1. Belanghebbende heeft voorts gesteld dat Nederland met het bepalen van de inkomsten uit sparen en beleggen aan de hand van een forfaitair rendement als opgenomen in de Wet IB 2001 een eenzijdige uitbreiding c.q. uitleg geeft aan het begrip 'inkomsten' zoals bedoeld in artikel 6 van het Verdrag. Nederland heeft hiermee, aldus belanghebbende, in strijd met het Verdrag eenzijdig een heffingsrecht voor zichzelf gecreëerd als bedoeld in het arrest van de Hoge Raad van 18 november 2016, ECLI:NL:HR:2016:2497, BNB 2017/34. Deze stelling faalt. Het Hof overweegt hierbij het volgende. 5.5.2. Anders dan belanghebbende stelt, is er voor toepassing van het Verdrag sprake van (op forfaitaire wijze bepaalde) inkomsten uit onroerende zaken in de zin van artikel 6 van het Verdrag (vgl. HR 1 december 2006, ECLI:NL:HR:2006:AV5017, BNB 2007/68). Uit artikel 6 van het Verdrag in verbinding met artikel 22, lid 1, van het Verdrag volgt dat Nederland bevoegd is de inkomsten verkregen uit exploitatie van de in Zwitserland gelegen woning te betrekken in de grondslag van de vermogensrendementsheffing. Voorts volgt uit artikel 3, lid 2 van het Verdrag dat voor zover aan een uitdrukking in het Verdrag geen uitleg is gegeven, in beginsel wordt aangesloten bij de betekenis die volgt uit de Nederlandse belastingwetgeving. Nu de uitdrukking "inkomsten" niet is gedefinieerd in het Verdrag dient Nederland daaraan de uitleg te geven die overeenstemt met de Wet IB 2001. Bij die uitleg kan er ook ruimte zijn voor het toepassen van nationale bepalingen waarbij de wetgever zich bedient van forfaits en ficties (vgl. HR 5 september 2003, ECLI:NL:HR:2003:AE8398, BNB 2003/379 en HR 26 november 2010, ECLI:NL:HR:2010:BM0371, BNB 2011/189). Het voorgaande neemt niet weg dat (een fictie in) de nationale wetgeving in strijd is met het Verdrag als die wetgeving tot gevolg heeft dat Nederland daarmee – al dan niet potentieel – eenzijdig een heffingsbevoegdheid voor zichzelf creëert over inkomsten die volgens het Verdrag aan Zwitserland zijn toegekend (vgl. HR 18 november 2016, ECLI:NL:HR:2016:2497, BNB 2017/34). Hiervan is in de onderhavige situatie geen sprake. De omstandigheid dat Nederland op basis van de Wet IB 2001 de woning in Zwitserland in de grondslag van de vermogensrendementsheffing betrekt en het voordeel daaruit bepaalt aan de hand van een (progressief) forfaitair rendement, heeft niet tot gevolg dat artikel 6 van het Verdrag waarin de heffingsbevoegdheid over de inkomsten uit de Zwitserse woning aan Zwitserland wordt toegewezen van zijn werking wordt ontdaan. Bovendien is Nederland als woonstaat op grond van artikel 22, lid 1, van het Verdrag bevoegd, alvorens voorkoming van dubbele belasting te verlenen, de inkomsten uit de Zwitserse woning in de heffingsgrondslag te betrekken. Het voorgaande brengt mee dat evenmin sprake is van handelen in strijd met de goede verdragstrouw. 5.6.1. De stelling van belanghebbende dat sprake is van schending van het gelijkheidsbeginsel omdat hij, anders dan de in artikel 2.6 Wet IB 2001 genoemde belastingplichtigen, geen gebruik kan maken van het in dat artikel opgenomen keuzerecht, faalt. De belastingplichtigen waarmee belanghebbende zich vergelijkt, te weten werknemers die van buiten Nederland in dienstbetrekking zijn genomen als bedoeld in artikel 31a, lid 8, van de Wet op de Loonbelasting, verkeren feitelijk noch juridisch in dezelfde situatie als belanghebbende. 5.6.2. Belanghebbendes stelling dat sprake is van schending van het gelijkheidsbeginsel als gevolg van het begunstigend beleid zoals opgenomen in het besluit van 9 mei 2018, nr. 2018-52448, "Winst (uit onderneming), resultaat uit een werkzaamheid. Van aftrek uitgesloten en in aftrek beperkte kosten" faalt eveneens.

De belastingplichtigen waarop dat besluit betrekking heeft zijn feitelijk noch juridisch vergelijkbaar met belanghebbende. 5.7.1. Belanghebbende stelt verder dat de wijze waarop Nederland: aftrek verleent ter voorkoming van dubbele belasting; en het belastbaar inkomen uit de in het buitenland gelegen onroerende zaak vaststelt, te weten op forfaitaire wijze zonder de mogelijkheid te bieden tegenbewijs te leveren zodat het belastbaar inkomen in sterke mate afwijkt van het werkelijke inkomen, in strijd is met artikel 1 van het Eerste Protocol bij het Europees Verdrag voor de Rechten van de Mens (EP EVRM) en artikel 17 van het Handvest van de grondrechten van de Europese Unie (Handvest). 5.7.2. Belanghebbende kan niet met succes een beroep doen op artikel 17 van het Handvest, omdat de regeling met betrekking tot de vrijstelling ter voorkoming van dubbele belasting en de vermogensrendementsheffing in box 3 geen uitvoering geven aan het recht van de Unie en evenmin is gesteld dat de toegepaste nationale bepalingen een beperking vormen van een van de door het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie gewaarborgde verkeersvrijheden (vgl. Hoge Raad 9 november 2018, ECLI:NL:HR:2018:2082, BNB 2019/19). 5.7.3. De vrijstelling van buitenlands voordeel uit sparen en beleggen is vormgegeven als een evenredige belastingvrijstelling. Uitgangspunt daarbij is dat het forfaitaire rendement evenredig aan de rendementsgrondslag in het buitenland wordt toegerekend (zie de toelichting op de wijziging van artikel 24 van het Besluit 2001 in verband met de herziening van de vermogensrendementsheffing per 1 januari 2017: Besluit van 21 december 2016 tot wijziging van enige wetten en uitvoeringsbesluiten op het gebied van de belastingen, Stb. 2016, 549, blz. 57). 5.7.4. De heffing van inkomstenbelasting over de inkomsten uit sparen en beleggen vindt met ingang van 2001 op forfaitaire wijze plaats in box 3. Bij de bepaling van die inkomsten werd tot 2017 uitgegaan van een forfaitair rendement van 4%, berekend over de waarde in het economische verkeer van het positieve saldo van de bezittingen en schulden. Met ingang van 1 januari 2017 heeft een herziening plaatsgevonden van de wijze waarop het forfaitaire rendement wordt bepaald. Vanaf die datum wordt het forfaitaire rendement gebaseerd op de gemiddelde verdeling van het box 3-vermogen over spaargeld en beleggingen (de vermogensmix) in combinatie met een in het verleden in de markt gerealiseerd rendement op beide componenten. Daarbij wordt zowel het rendement op het spaardeel als op het beleggingsdeel jaarlijks aangepast aan de hand van de meest actueel beschikbare gegevens. Blijkens de memorie van toelichting komt de wetgever met de keuze voor een differentiatie van het forfaitaire rendement op sparen en op beleggen tegemoet aan de ontwikkeling dat een rendement van 4% voor het totale box 3-vermogen nog steeds dicht wordt benaderd, maar het rendement op spaargeld sinds enige tijd ruim beneden de 4% ligt. Verder blijft de eenvoud van het forfaitaire systeem behouden, terwijl beter wordt aangesloten bij de in de voorafgaande jaren gemiddeld door belastingbetalers in de markt behaalde rendementen. De wetgever heeft bewust niet gekozen voor een systeem met een forfaitair rendement per vermogenstitel die de belastingplichtige daadwerkelijk bezit, omdat dit volgens de wetgever zou leiden tot arbitrage. De wetgever heeft daarbij onderkend dat die keuze in beginsel beter zou aansluiten op de individuele situatie dan de gemiddelde vermogensmix. Ook heeft de wetgever niet gekozen voor een tegenbewijsregeling, omdat dit zou leiden tot enorme uitvoeringsproblemen, een aanzienlijke teruggang in de sfeer van de vooraf ingevulde aangifte, astronomisch hoge uitvoeringskosten en erosie van de belastinggrondslag (zie Kamerstukken II 2015/16, 34302, nr. 3). 5.7.5. Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen, kan van (de herziening van) het forfaitaire stelsel niet worden gezegd dat het elke redelijke grond ontbeert. Dit geldt eveneens voor de wijze waarop de vrijstelling van buitenlands voordeel uit sparen en beleggen wordt verleend. Gelet op de ruime beoordelingsmarge die de wetgever op het terrein van het belastingrecht toekomt, is dit stelsel niet in strijd met artikel 1 EP EVRM (vgl. HR 28 oktober 2011, nr. 10/03727, ECLI:NL:HR:2011:BR0664, BNB 2011/297). 5.8. Al hetgeen is overwogen brengt mee dat de Inspecteur de woning in Zwitserland in overeenstemming met het Verdrag heeft begrepen in de grondslag van de vermogensrendementsheffing en dit inkomensbestanddeel vervolgens heeft vrijgesteld door een vermindering van de over het inkomen uit sparen en beleggen verschuldigde inkomstenbelasting te verlenen. Daarbij heeft de Inspecteur de belastingvermindering overeenkomstig de bepalingen in het Verdrag en het Besluit 2001 terecht vastgesteld op een bedrag van € 873.