ECLI:NL:GHSHE:2015:3529

GERECHTSHOF ’s-HERTOGENBOSCH Team belastingrecht Meervoudige Belastingkamer Kenmerk: 14/00730 tot en met 14/00735 Uitspraak op het hoger beroep van de erven van [belanghebbende] , te [woonplaats] , hierna: belanghebbenden, tegen de uitspraak van de Rechtbank Zeeland-West Brabant te Breda (hierna: de Rechtbank) van 27 mei 2014, nummers AWB 13/3433, 13/3437 tot en met 13/3439, 13/3441 en 13/5924 in het geding tussen belanghebbenden, en de inspecteur van de Belastingdienst, hierna: de Inspecteur, betreffende de hierna te vermelden navorderingsaanslagen en beschikkingen. 1 Ontstaan en loop van het geding 1.1. Aan belanghebbenden is met dagtekening 27 december 2007 een navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting / premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd. Bij beschikking is heffingsrente in rekening gebracht. Het betreft de volgende navorderingsaanslag en beschikking: Belasting- Soort Jaar Aanslag- nummer [aanslagnummer] Kenmerk Hof Navordering Heffings- rente IB/PVV 2002 H27 14/00732 € 8.327 1.455 1.2. Aan belanghebbenden zijn met dagtekening 29 november 2008 navorderingsaanslagen in de IB/PVV en vermogensbelasting (hierna: VB) opgelegd. Het betreft de volgende navorderingsaanslagen (genoemde bedragen omvatten tevens de heffingsrente): Belasting- Soort Jaar Aanslag- nummer [aanslagnummer] Kenmerk Hof Te betalen IB/PVV 1997 H77 14/00730 € 12.572 IB/PVV 2001 H17 14/00731 € 9.509 IB/PVV 2003 H37 14/00733 € 11.127 IB/PVV 2004 H47 14/00734 € 2.953 VB 1998 K87 14/00735 € 3.410 1.3. Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de Inspecteur bij uitspraak van 13 juni 2013 de navorderingsaanslagen IB/PVV 2001 tot en met IB/PVV 2004 en de beschikkingen inzake heffingsrente verminderd en de navorderingsaanslagen IB/PVV 1997 en VB 1998 gehandhaafd. 1.4. Belanghebbenden zijn van deze uitspraken in beroep gekomen bij de Rechtbank. Ter zake van het samenhangende beroep met kenmerk 13/3432 heeft de griffier van de Rechtbank van belanghebbenden een griffierecht geheven van € 44. De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard en de Inspecteur veroordeeld tot vergoeding van de door belanghebbenden geleden immateriële schade, vastgesteld op € 1.000. 1.5. Tegen deze uitspraak hebben belanghebbenden hoger beroep ingesteld bij het Hof. Ter zake van het beroep met kenmerk 14/00730 heeft de griffier van belanghebbenden een griffierecht geheven van € 122. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. 1.6. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgehad op 2 juli 2015 te ‘s-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord de heer [B] , als gemachtigde van belanghebbenden, alsmede, namens de Inspecteur, de heer [C] , de heer [D] , mevrouw [E] en mevrouw [F] . 1.7. Aan het slot van deze zitting heeft het Hof het onderzoek gesloten. 1.8. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat in afschrift aan partijen is verzonden. 2 Feiten Het Hof stelt de volgende feiten vast, grotendeels ontleend aan de uitspraak van de Rechtbank en als tussen partijen niet in geschil, dan wel door een van hen gesteld en door de ander niet, dan wel onvoldoende, weersproken. 2.1. [belanghebbende] (hierna: erflater) is geboren op [geboortedatum 1] 1940 en overleden op [datum] 2004. Hij was gehuwd met [A] (hierna: de echtgenote), geboren op [geboortedatum 2] 1944. De echtgenote en de drie kinderen zijn de erfgenamen van erflater. 2.2. Op 18 februari 2005 hebben de Belgische belastingautoriteiten aan het Hoofd van Belastingdienst/FIOD/ECD/Team Internationaal een Nota met bijlagen verstrekt. De bijlagen B.1., B.2. en B.6. bevatten gegevens over rekeningstanden per 21 december 1994, 5 september 1996 en 28 november 1996, bij, volgens de aanhef “F. van Lanschot (Bankiers) Luxembourg S.A.” (verder ook: de renseignementen) . De bijlage B.9. betreft een adressenlijst. Voorzover te dezen van belang bevatten de bijlagen B.1., B.2. en B.6. respectievelijk de volgende gegevens: “Van Lanschot Bankiers (Luxembourg) SA Boulevard Prince Henri, 3 L-2016 Luxembourg, date: 9/05/96 prog: FVLR102J page: 39, portfolio evaluation Racine Name CCY Current Accounts Deposits Bonds Shares/ options Inv.Funds Total Account manager: 0000028 (…) [rekeningnummer 1] [A] NLG 1,070.81 .00 525,600.00 .00 132,157.24 658,828.05 P Van Lanschot Bankiers (Luxembourg) SA Boulevard Prince Henri, 3 L-2016 Luxembourg, date: 11/28/96 prog: FVLR102J page: 39, portfolio evaluation Racine Name CCY Current Accounts Deposits Bonds Shares/ options Inv.Funds Total Account manager: 0000028 (…) [rekeningnummer 1] [A] NLG 1,070.81 .00 532,800.00 .00 133,061.58 666,932.39 P [rekeningnummer 2] [A] 941221 NLG 597633,6 67,75 62612,68 0 0 0 P 18364” 2.3. De Inspecteur heeft erflater en de echtgenote geïdentificeerd als rekeninghouders van bovengenoemde rekeningen bij de Van Lanschot bank in Luxemburg (hierna: Van Lanschot). De Inspecteur heeft belanghebbenden op 7 maart 2007 een vragenbrief gestuurd. In deze brief is gewezen op de omkering van de bewijslast en heeft de Inspecteur belanghebbenden verzocht om vóór 15 maart 2007, respectievelijk 5 april 2007, nadere informatie te verstrekken. 2.4. Bij brief van 14 maart 2007 heeft de echtgenote gereageerd op de brief van 7 maart 2007. Zij heeft onder meer het volgende geschreven: “In deze brief lees ik dat mijn overleden man waarschijnlijk een bankrekening in het buitenland heeft gehad. Omdat mij hiervan niets bekend [is] ontvang ik van u graag de gegevens. Hiermee kan ik dan naar deze bank gaan om te vragen of mijn overleden man daar geld op had staan. Als dat zo is dan zal ik het aan u doorgeven”. 2.5. Bij brief van 28 maart 2007 heeft de Inspecteur de echtgenote verzocht telefonisch contact op te nemen met hem voor het maken van een afspraak om het een en ander te bespreken. 2.6. Vervolgens heeft op 25 april 2007 een gesprek plaatsgevonden tussen de echtgenote en de Inspecteur. 2.7. Op 2 mei 2007 heeft de Inspecteur aan belanghebbenden een voorbeeldbrief verzonden voor het verkrijgen van informatie bij Van Lanschot. 2.8. Bij brief van 14 mei 2007 heeft de gemachtigde zich als zodanig gepresenteerd. De gemachtigde heeft de Inspecteur verzocht om nadere informatie te verstrekken, al dan niet op grond van de Wet openbaarheid van bestuur (hierna: WOB). 2.9. Bij brief van 17 juli 2007 heeft de Inspecteur het WOB-verzoek van belanghebbenden gedeeltelijk afgewezen. 2.10. Op 5 november 2007 heeft de Inspecteur aan de gemachtigde een laatste herinnering gezonden, waarin hij belanghebbenden voor de laatste maal in de gelegenheid stelt de gevraagde gegevens en inlichtingen te verstrekken. 2.11. Bij brief van 9 november 2007 heeft de gemachtigde in reactie op de in 2.10 bedoelde brief nogmaals verzocht om de in zijn brief van 14 mei 2007 gevraagde gegevens te doen toekomen. 2.12. Met dagtekening 21 november 2007 heeft de Inspecteur belanghebbenden in kennis gesteld van zijn voornemen om aan hen “navorderingsaanslagen IB/PVV en VB 1995 en 2002 op te leggen”. Over de jaren na 1995 schrijft hij: “Voor de jaren na 1995 die in deze kennisgeving niet zijn opgenomen zal ik op een later moment aanslagen en navorderingsaanslagen opleggen indien de mij bekende feiten niet wijzigen. Hierover wordt u te zijner tijd nader ingelicht.” De Inspecteur heeft belanghebbenden in deze brief in de gelegenheid gesteld om binnen 14 dagen na dagtekening van deze brief schriftelijk te reageren en – indien gewenst – vóór de genoemde termijn een afspraak te maken voor een mondelinge toelichting. 2.13. Bij brief van 4 december 2007 heeft de gemachtigde op de in 2.12 bedoelde brief gereageerd met de mededeling dat de echtgenote vooralsnog niet in staat is op het voornemen tot het opleggen van een navorderingsaanslag te reageren. Hij heeft daarin zijn verzoek om informatie herhaald. 2.14. Met dagtekening 12 december 2007 heeft de Inspecteur aan belanghebbenden een “Bevestiging navorderingen zonder boete” gezonden waarin hij belanghebbenden meedeelt dat hij heeft besloten de navorderingsaanslagen IB/PVV 1995 en 2002 en VB 1996 op te leggen zonder boete, maar met heffingsrente indien verschuldigd. 2.15. De navorderingsaanslag IB/PVV 2002 en de daarbij gegeven beschikking heffingsrente is opgelegd met dagtekening 27 december 2007. 2.16. Bij brieven van 9 januari 2008 heeft de gemachtigde pro-forma bezwaar gemaakt tegen de navorderingsaanslag IB/PVV 2002 en bijbehorende beschikking heffingsrente. 2.17. Bij brief van 26 februari 2008 heeft de Inspecteur de ontvangst van het bezwaarschrift bevestigd. De Inspecteur heeft de gemachtigde daarin verzocht om in te stemmen met het aanhouden van de bezwaren tot in de proefprocedures onherroepelijk uitspraak is gedaan. 2.18. Bij brief van 21 april 2008 heeft de gemachtigde het in 2.16 bedoelde pro-forma bezwaar tegen de navorderingsaanslag IB/PVV 2002 gemotiveerd. In deze brief is vermeld dat belanghebbenden ontkennen in het buitenland een bankrekening te hebben dan wel te hebben aangehouden. De gemachtigde heeft de Inspecteur daarbij verzocht om de bezwaren wat betreft het onderdeel of de verlengde navorderingstermijn in strijd is met Europees recht, aan te houden in verband met de door de Hoge Raad gestelde prejudiciële vragen hierover. 2.19. Naar aanleiding van de door de gemachtigde, voor alle tot zijn kantoor behorende cliënten, ingediende standaard bezwaarschriften heeft de projectleiding standaardteksten geformuleerd en deze op 21 mei 2008 aan de inspecteurs ter beschikking gesteld. 2.20. Met dagtekening 21 oktober 2008 heeft de Inspecteur belanghebbenden in kennis gesteld van zijn voornemen om aan hen navorderingsaanslagen IB/PVV 1996 tot en met 2001 en 2003 tot en met 2004 en VB 1997 tot en met 2000 op te leggen. 2.21. Met dagtekening 11 november 2008 heeft de Inspecteur aan belanghebbenden een “Mededeling navorderingen en boetemededeling” betreffende de navorderingsaanslagen IB/PVV 1996 tot en met 2001, 2003 en 2004 en VB 1997 tot en met 2000 gezonden. 2.22. Met dagtekening 29 november 2008 zijn de navorderingsaanslagen IB/PVV 1997, 2001, 2003 en 2004 en VB 1998 opgelegd. 2.23. Bij brief van 9 december 2008 heeft de gemachtigde pro-forma bezwaar gemaakt tegen (onder meer) de navorderingsaanslagen IB/PVV 1997, 2001, 2003 en 2004 en VB 1998. Hij heeft daarbij de Inspecteur verzocht om uitstel voor het indienen van de gronden van het bezwaar totdat onherroepelijk uitspraak is gedaan in “het hoogste resort in het Rekeningenproject Bank Zonder Naam”. 2.24. Bij brieven van 27 mei 2011 heeft de Inspecteur aan belanghebbenden geschreven dat hij voornemens is alle bezwaren van belanghebbenden af te werken. Hij heeft daarbij opgemerkt dat nog niet alle bezwaren zijn gemotiveerd. Tevens heeft hij de gemachtigde gevraagd om aan te geven of hij wil worden gehoord en of hij de bezwaren nader wenst te motiveren. 2.25. Bij brief van 7 juni 2011 heeft de gemachtigde aan de Inspecteur meegedeeld dat de door hem op 21 april 2008 ingediende gronden (zie 2.18) voor alle bezwaren van belanghebbenden dienen te gelden. 2.26. Op 28 juli 2011 heeft de Inspecteur een brief met als onderwerp “informatie met betrekking tot de uitspraak op bezwaar” gezonden aan belanghebbenden. Daarbij heeft de Inspecteur de gemachtigde nogmaals in de gelegenheid gesteld om gehoord te worden. Hij heeft de gemachtigde verzocht om binnen vier weken te reageren. 2.27. Op 26 oktober 2011 heeft de Inspecteur aan de gemachtigde een algemene brief gezonden waarin hij de gemachtigde heeft gevraagd welke bescheiden hij nog wenst te ontvangen. Vervolgens is tot aan 15 oktober 2012 tussen partijen gecorrespondeerd over de te voeren hoorgesprekken met de diverse cliënten van de gemachtigde. Op verzoek van de gemachtigde zijn de data van de hoorgesprekken acht keer uitgesteld. Tijdens telefonisch contact tussen partijen op 15 oktober 2012 heeft de gemachtigde aan de Inspecteur meegedeeld dat hij afziet van het houden van de hoorgesprekken. De Inspecteur heeft dit bij brief van 15 oktober 2012 aan de gemachtigde bevestigd. 2.28. Bij brief van 13 juni 2013 heeft de Inspecteur belanghebbenden een “Kennisgeving uitspraak op de bezwaarschriften” gezonden. Hierin duidt de Inspecteur deze brief aan als uitspraak op bezwaar. De verminderingsbeschikkingen zijn gedagtekend 15 juli 2013. 3 Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen 3.1. Het geschil betreft het antwoord op de volgende vragen: Heeft de Inspecteur voldoende voortvarend gehandeld bij het vaststellen en opleggen van de navorderingsaanslagen IB/PVV 1997 en 2001 en VB 1998? Zijn de navorderingsaanslagen te hoog vastgesteld? Belanghebbenden zijn van mening dat de eerste vraag ontkennend en de tweede vraag bevestigend moet worden beantwoord. De Inspecteur is de tegenovergestelde opvatting toegedaan. 3.2. Anders dan in eerste aanleg is in hoger beroep niet meer in geschil het antwoord op de volgende vragen: Heeft de Inspecteur alle op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd? Is het gebruik van de door de Inspecteur verkregen inlichtingen rechtmatig? Is de door de Inspecteur verkregen Nota met bijlagen authentiek? Zijn erflater en de echtgenote terecht als rekeninghouder geïdentificeerd? Is sprake van schending van het gelijkheidsbeginsel? Is de bewijslast terecht omgekeerd en verzwaard? Bestaat recht op immateriële schadevergoeding wegens overschrijding van de redelijke termijn? 3.3. Partijen doen hun standpunten in hoger beroep steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt. Voor hetgeen hieraan ter zitting is toegevoegd, wordt verwezen naar het van deze zitting opgemaakte proces-verbaal. 3.4. Belanghebbenden concluderen tot vernietiging van de navorderingsaanslagen en beschikking. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank. 4 Gronden Vooraf 4.0. In eerste aanleg heeft de Inspecteur in zijn verweerschrift gesteld dat het beroep tegen de uitspraak op bezwaar betreffende de navorderingsaanslag IB/PVV 2002 niet-ontvankelijk moet worden verklaard. De Rechtbank heeft zich ten onrechte hierover niet uitgelaten. Het Hof overweegt dienaangaande als volgt. Gezien de bij het beroepschrift gevoegde, in één geschrift vervatte, uitspraken op bezwaar, die mede het jaar 2002 betreffen, moet het onderhavige beroep worden geacht zich mede uit te strekken tot de uitspraken op bezwaar betreffende dat jaar. Dat het jaar 2002 in het beroepschrift niet als zodanig is vermeld, moet naar 's Hofs oordeel als een kenbare verschrijving worden beschouwd, gezien de inhoud van dat geschrift overigens. Het beroep tegen de uitspraak op bezwaar betreffende de navorderingsaanslag IB/PVV 2002 is daarom ontvankelijk. Ten aanzien van het geschil Vraag a (voortvarendheid) 4.1. De Rechtbank heeft geoordeeld dat de Inspecteur voldoende voortvarend heeft gehandeld bij het vaststellen en opleggen van de navorderingsaanslagen IB/PVV 1997 en 2001 en VB 1998, die met toepassing van de verlengde navorderingstermijn zijn opgelegd. Belanghebbenden hebben dit oordeel in hun hoger beroep bestreden. De Inspecteur heeft zich in hoger beroep op het standpunt gesteld dat hij voldoende voortvarend heeft gehandeld. 4.2. Tussen partijen is niet in geschil dat de voortvarendheidsperiode aanvangt op 18 februari 2005, de dag waarop de renseignementen werden ontvangen. Partijen gaan naar het oordeel van het Hof uit van een juiste rechtsopvatting (vgl. het arrest van de Hoge Raad van 28 maart 2014, nr. 13/03554, ECLI:NL:HR:2014:689, BNB 2014/137; hierna: het arrest BNB 2014/137). Partijen hebben de voortvarendheidsperiode onderverdeeld in drie perioden, te weten: I. de eerste periode (van 18 februari 2005 tot maart 2007) die op haar beurt weer is onder te verdelen in drie fasen, namelijk de onderzoeksfase, de besluit- en inrichtingsfase en de projectfase; II. de tweede periode (van maart 2007 tot en met 31 december 2007); en III. de derde periode (van 1 januari 2008 tot 29 november 2008). Het Hof zal partijen in deze onderverdeling volgen. I. De eerste periode (van 18 februari 2005 tot maart 2007) 4.3. Bij de beantwoording van de vraag of gedurende de eerste periode de belastingautoriteiten voldoende voortvarend hebben gehandeld, neemt het Hof het arrest van de Hoge Raad van 1 mei 2015, nr. 14/02874, ECLI:NL:HR:2015:1105, tot uitgangspunt. In dat arrest heeft de Hoge Raad onder meer het volgende overwogen: “2.3.1. Zoals is uiteengezet in het arrest van de Hoge Raad van 28 maart 2014, nr. 13/03554, ECLI:NL:HR:2014:689, BNB 2014/137, neemt de Hoge Raad bij de beoordeling van gevallen als de onderhavige, waarin gegevens over in het buitenland ondergebracht vermogen zijn verkregen die een groot aantal in Nederland wonende personen betreffen, tot uitgangspunt dat de Belastingdienst over voldoende tijd moet kunnen beschikken om met voldoende mate van zekerheid vast te stellen om welke individuele belastingplichtigen het gaat en vervolgens ten aanzien van de betrokken belastingplichtigen te beoordelen of, en zo ja, voor welk bedrag belasting van hen kan worden nagevorderd. In zodanige gevallen kan de Belastingdienst verder in redelijkheid tot het oordeel komen dat een landelijke coördinatie en een projectmatige aanpak geboden zijn. Indien daarvoor wordt gekozen, moet tevens rekening worden gehouden met de tijd die met een zodanige aanpak en coördinatie gemoeid is, waaronder begrepen de tijd die benodigd is voor het ontwikkelen van beleid voor de behandeling van individuele gevallen, ook ten aanzien van het opleggen van boeten waartoe gelet op het bepaalde in (thans) Afdeling 5.4.1 Awb ook overleg met het Openbaar Ministerie geboden kan zijn. Met deze werkzaamheden, waarbij ook in het belang van de betrokken belastingplichtigen zorgvuldigheid moet worden betracht, kan geruime tijd gemoeid zijn. 2.3.2. De belastingautoriteiten hebben beoordelingsvrijheid bij de organisatie en inrichting van al deze werkzaamheden. Die vrijheid is echter niet onbegrensd. Gelet op de eisen die voortvloeien uit het recht van de Europese Unie mogen de werkzaamheden niet worden georganiseerd en ingericht op een zodanige wijze dat een voortvarende behandeling onvoldoende gewaarborgd is. 2.3.3. Opmerking verdient dat de vereiste voortvarendheid in ieder geval niet is betracht indien bij de werkzaamheden als vermeld in 2.3.2 een onverklaarbare vertraging is opgetreden van meer dan zes maanden (vgl. HR 27 september 2013, nr. 12/00738, ECLI:NL:HR:2013:717, BNB 2013/234). 2.4.1. Bij de aanpak van het onderhavige BZN-project heeft de Belastingdienst gekozen voor een volgtijdige, fasegerichte, aanpak van de verwerking van de aangeleverde gegevens. Die keuze valt binnen de hiervoor onder 2.3.2 vermelde beoordelingsvrijheid die de Belastingdienst bij de organisatie en inrichting van de te verrichten werkzaamheden toekomt. Voor rechterlijk ingrijpen is dan slechts plaats indien de volgens het arrest BNB 2010/199 vereiste voortvarendheid niet in acht is genomen. 2.4.2. Volgens het Hof is de vereiste voortvarendheid niet in acht genomen doordat de Belastingdienst reeds in het tweede kwartaal van 2005, althans niet later dan november 2005, tot het oordeel had moeten komen dat een landelijke coördinatie en een projectmatige aanpak geboden waren. Blijkens ’s Hofs vaststelling vonden in die periode zogenoemde sofiëringswerkzaamheden plaats door een EDP-medewerker welke werkzaamheden in februari 2006 zijn afgerond met de oplevering van de eindversie van een excelbestand, bevattend een lijst met indicaties van de meest waarschijnlijke rekeninghouders. Vervolgens is besloten tot een projectmatige aanpak (de tweede fase). Zoals onder 2.4.1 hiervoor is overwogen, is de keuze voor die aanpak geoorloofd. Het Hof heeft de hiervoor bedoelde beoordelingsvrijheid van de belastingautoriteiten miskend doordat het zijn oordeel heeft gebaseerd op de overweging dat de Belastingdienst reeds vóór de afsluiting van de onderzoeksfase een landelijke projectorganisatie in het leven had kunnen roepen, en op het – veronderstellenderwijs – gehanteerde uitgangspunt dat de heffingsbelangen eerder duidelijk zouden zijn geworden indien de EDP-medewerker zou zijn opgedragen tussentijds opgave te doen van zijn voorlopige en nog niet volledige onderzoeksresultaten. 2.4.3. Ook de onder 2.2.3 weergegeven overweging van het Hof kan de daaraan verbonden gevolgtrekking niet dragen. Blijkens ’s Hofs vaststellingen is in de periode maart 2006 tot augustus 2006 een aantal werkzaamheden verricht ten behoeve van de tweede fase. Die werkzaamheden zijn blijkens de omschrijvingen daarvan ingegeven door de door de Belastingdienst beoogde zorgvuldigheid bij de projectmatige aanpak. Een onverklaarbare vertraging van meer dan zes maanden is daarbij niet opgetreden. ’s Hofs oordeel dat de Belastingdienst in deze fase niet voortvarend heeft gehandeld, berust kennelijk op ’s Hofs gevoelen dat een meer efficiënte inrichting van de werkzaamheden mogelijk zou zijn geweest. Ook in zoverre heeft het Hof de hiervoor bedoelde beoordelingsvrijheid van de belastingautoriteiten met betrekking tot de inrichting van hun werkzaamheden miskend. De uit het recht van de Europese Unie voortspruitende eisen van een voortvarende behandeling kunnen niet aldus worden toegepast dat daaraan slechts is voldaan indien de belastingautoriteiten hebben gekozen voor de meest efficiënte aanpak van de te verrichten werkzaamheden. 2.4.4. Uit het vorenoverwogene volgt dat het Hof op onjuiste gronden heeft geoordeeld dat de vereiste voortvarendheid niet in acht is genomen. Het middel slaagt.”. 4.4. De Inspecteur heeft in zijn verweerschrift in hoger beroep gesteld dat hij in de eerste periode de volgende werkzaamheden heeft verricht: “A. De onderzoeksfase (…) Op het moment van ontvangst van de gegevens uit België was de identiteit van de mogelijke rekeninghouders nog niet bekend. Daarvoor was nader onderzoek nodig en moesten diverse zoekslagen worden uitgevoerd. In het project ‘Bank zonder Naam’ is, anders dan bijvoorbeeld bij het Rekeningenproject, niet gekozen voor een individuele identificatie. De projectleiding heeft de keus gemaakt om op geautomatiseerde wijze zo veel mogelijk rekeninghouders tegelijkertijd te identificeren. Deze werkzaamheden zijn binnen de Belastingdienst belegd bij een EDP-auditor die werkzaam is binnen de onderzoeksafdeling van de Belastingdienst. (…) De EDP-auditor heeft gedurende de periode april 2005 tot en met november 2005 aan het project gewerkt, daarna heeft hij in februari 2006 nog een aanpassing aan het opgeleverde model gedaan. (…) B. Besluit- en inrichtingsfase (…) Om een project voorts in zo goed mogelijke banen te leiden, is het nuttig het project op te delen in (volgtijdige) fasen. (…) Naast de (…) onderzoeksfase is er binnen het project Bank Zonder Naam sprake geweest van een ‘besluit-‘ (waarin het beoogde resultaat is geformuleerd, alsmede de randvoorwaarden zijn ingevuld) en een ‘inrichtingsfase’ (hoe gaan we dit aanpakken, wat is er nodig, wat moet worden uitgezocht). (…) Ten aanzien van de invulling van de randvoorwaarden en inrichting van het project is ook gekeken naar eerdere ervaringen (…) en de hieruit voortgekomen leerpunten. (…) In het proces-verbaal dat is opgesteld naar aanleiding van het getuigenverhoor van mevrouw [G] staat het volgende: “Ik ben betrokken geweest bij de risicoanalyse van het project Bank zonder naam. Dat hoort bij een projectmatige aanpak. Er bestaan altijd risico’s en die moet ik beoordelen.” en “Er is eerst gekeken welke rechtsvragen er nog actueel waren. Er zijn rechtsdeskundigen bij betrokken geweest.” en “Op de vraag of een bepaald standpunt wel of niet zou worden ingenomen, vond bijvoorbeeld afstemming plaats met de afdeling cassatie van het Ministerie.” Bij projectmanagement wordt ook gekeken naar verantwoordelijkheden binnen de organisatiestructuur, de belangen binnen de organisatie en buiten het bedrijf. In het onderhavige project: de belangen van het Openbaar Ministerie (…) en de Nederlandse Bank (…). Hiervoor is ook overleg gevoerd met de betrokken derden en zijn zij nader geïnformeerd. (…) In de besluitfase wordt geïnventariseerd wat nodig is voor het realiseren van de resultaten binnen de gestelde tijdslijnen en budget (…). Ook is de beslissing genomen dat de uren die worden besteed aan het project moeten worden vastgelegd. (…) Zo heeft men in de besluit- en inrichtingsfase binnen KLA een aantal beslissingen genomen, zoals welke bankrekeninghouders nu wel of niet als voldoende geïdentificeerd konden worden beschouwd (…), de wijze van berekening van de correctie, wijze van communicatie (…) en dat er een applicatie voor de te behandelen posten zou worden gebouwd. (…) De bevoegdheid hiertoe [Hof: beslissingsbevoegdheid over het in behandeling geven van de uitkomsten van het onderzoek van de EDP-medewerker] lag (…) bij het MT van de Belastingdienst. Dit blijkt ook uit verklaring van Mevrouw [G] . Ik verwijs nogmaals naar het getuigenverhoor bij rechtbank Leeuwarden. “Het management van de Belastingdienst nam de beslissing om met dit project door te gaan.” Eerst toen, derhalve na het opleveren van de onderzoeksresultaten door de EDP-medewerker, is besloten dat en op welke wijze de renseignementen behandeld zouden gaan worden. (…) Na deze beslissing is de behandeling overgedragen aan de Kennisgroep Landelijke Acties (KLA) voor de projectmatige aanpak. Ik verwijs naar het getuigenverhoor van mevrouw [G] bij rechtbank Leeuwarden. “Bij de kennisgroep is het een landelijke aanpak geworden” De organisatiestructuur van de Belastingdienst bood gewoonweg geen eerdere mogelijkheid voor het aanstellen van een projectleider dan in maart 2006. Voor het moment van aanstellen van de projectleider wil ik voorts nog wijzen op de volgende passage uit het getuigenverhoor van mevrouw [G] bij rechtbank Leeuwarden. “Het project Bank zonder naam is eerst door de medewerkers van de Kennisgroep op de rails gezet. Uiteindelijk is een projectmanager aangezocht. Dat is mevrouw [H] geworden. Er is eerst gekeken welke rechtsvragen nog actueel waren. Er zijn rechtsdeskundigen bij betrokken geweest. (…) Ook is bekeken wat de aanpak van het project Bank zonder naam betekende voor andere projecten. Dit heeft al met al tot de zomer van 2006 geduurd. Toen is de beslissing genomen om het project door te zetten en in de zomer van 2006 is een projectmanager gezocht, welke in augustus 2006 is gevonden.” (…) C. Projectfase Zoals (…) aangegeven (…) is [t]en behoeve van deze fase mevrouw [H] geselecteerd en benoemd (als projectleider) (…). Dat de aanstelling van de projectleider vanaf de zomer 2006 nog enige tijd op zicht heeft laten wachten, houdt (…) verband met de procedure die hiermee gemoeid is (…). In deze fase zijn voorts de werkzaamheden verricht nadat besloten is tot een projectmatige aanpak maar vóór het daadwerkelijk aanschrijven van de rekeninghouders. De werkzaamheden bestaan onder andere uit het regelen van capaciteit in de regio’s en het informeren van deze medewerkers, het bouwen van een projectapplicatie, het opstellen van een draaiboek, het opstellen van standaardbrieven, verifiëren van de ontvangen gegevens (…) en het voeren van overleg met het Openbaar Ministerie en de Landsadvocaat. (…).”. 4.5. Het Hof is van oordeel dat de Inspecteur met de in 4.4 aangehaalde verklaringen omtrent de organisatie en inrichting van de werkzaamheden, die erop waren gericht identiteiten van rekeninghouders te achterhalen, de aansluitende besluit- en inrichtingsfase alsmede de projectfase, mede gelet op het in 4.3 aangehaalde arrest van de Hoge Raad, tegenover de gemotiveerde betwisting door belanghebbenden, voldoende feiten en omstandigheden aannemelijk heeft gemaakt die leiden tot het oordeel dat in de eerste periode voldoende voortvarend is gehandeld. Daarbij hebben de belastingautoriteiten de grenzen van de hen toekomende vrijheid bij de organisatie en inrichting van de werkzaamheden niet overschreden. Het Hof is niet gebleken dat er een zodanige vertraging is opgetreden dat moet worden geoordeeld dat in deze periode niet de vereiste voortvarendheid in acht is genomen. Het Hof acht aannemelijk dat sprake is geweest van een continu proces, dat in ieder geval geen vertraging is opgetreden van meer dan zes maanden en dat ook overigens geen onaanvaardbare vertraging is opgetreden. 4.6. Al hetgeen belanghebbenden hebben gesteld, namelijk:  dat de tijd die in de onderzoeksperiode was gemoeid met de query’s aanzienlijk had kunnen worden bekort;  dat de heer [K] in de onderzoeksfase geen aandacht heeft gehad voor de eisen van het Unierecht en er niet op heeft aangedrongen om de nodige voortvarendheid te betrachten;  dat de heer [K] in de onderzoeksfase zijn klus in 14 weken had kunnen klaren, indien hij voltijd aan de werkzaamheden had besteed;  dat de werkzaamheden in de besluit- en inrichtingsfase parallel met de werkzaamheden van onderzoeksfase hadden kunnen worden uitgevoerd;  dat er tijd is verspild met (het opzetten van) de projectmatige aanpak en het beantwoorden van rechtsvragen;  dat er geen noodzaak was om een risicoanalyse uit te voeren; en  dat het ervoor moet worden gehouden dat er geen rechtsvragen zijn gesteld; brengt het Hof niet tot een ander oordeel. II. De tweede periode (van maart 2007 tot en met 31 december 2007) 4.7. De Inspecteur heeft wat betreft de invulling van de tweede periode verwezen naar de door de Rechtbank vastgestelde feiten. Belanghebbenden hebben hiertegen niets ingebracht. Gelet op de in 2.3 tot en met 2.15 vastgestelde feiten is het Hof van oordeel dat de Inspecteur aannemelijk heeft gemaakt dat in deze periode voldoende voortvarend is gehandeld. III. De derde periode (van 1 januari 2008 tot 29 november 2008) 4.8. De Inspecteur heeft wat betreft de invulling van de derde periode in zijn verweerschrift in eerste aanleg (pag. 48) gesteld dat de projectleiding in 2008, na de ontvangst van het pro-forma bezwaar (zie 2.16) en de motivering van dat bezwaar (zie 2.18) standaardteksten heeft geformuleerd, omdat gemachtigde voor alle, tot zijn kantoor behorende, cliënten één standaard bezwaarschrift heeft opgesteld. De projectleiding heeft deze standaardteksten volgens de Inspecteur op 21 mei 2008 aan de inspecteurs ter beschikking gesteld (zie 2.19). In zijn verweerschrift in hoger beroep heeft de Inspecteur voor wat betreft zijn standpunten verwezen naar zijn in eerste aanleg ingediende processtukken. Belanghebbenden hebben dit alles niet weersproken. Gelet op de in 2.16 tot en met 2.22 vastgestelde feiten is het Hof van oordeel dat de Inspecteur aannemelijk heeft gemaakt dat in ieder geval geen vertraging is opgetreden van meer dan zes maanden. Het Hof is van oordeel dat de Inspecteur voldoende voortvarend heeft gehandeld. Derhalve kan in het midden blijven of erflater is betrokken in de hercheck in de zomer van 2008. 4.9. Gelet op het vorenstaande beantwoordt het Hof vraag a bevestigend. Vraag b (redelijke schatting) 4.10. Belanghebbenden stellen zich op het standpunt dat de navorderingsaanslagen niet berusten op een redelijke schatting. 4.11. In hoger beroep is niet langer in geschil dat erflater en de echtgenote terecht als houders van een bankrekening bij Van Lanschot zijn geïdentificeerd. Belanghebbenden hebben geen inlichtingen verstrekt en hebben daarmee niet voldaan aan de verplichtingen ingevolge artikel 47 van de AWR. Het niet voldoen aan deze bepaling leidt tot verzwaring en omkering van de bewijslast (artikel 25, lid 3, artikel 27e en artikel 27h van de AWR). Het Hof verklaart derhalve het hoger beroep ongegrond, tenzij belanghebbenden bewijzen dat en in hoeverre de uitspraken op bezwaar onjuist zijn. 4.12. Het Hof is van oordeel dat belanghebbenden geen feiten of omstandigheden hebben aangevoerd, op grond waarvan zou moeten worden geoordeeld dat de navorderingsaanslagen tot te hoge bedragen zijn vastgesteld. 4.13. De Inspecteur dient de navorderingsaanslagen evenwel redelijk en dus niet willekeurig vast te stellen. De Inspecteur dient aannemelijk te maken dat sprake is van een redelijke schatting. 4.14. De Inspecteur heeft gesteld dat uit de gegevens van de geïdentificeerde rekeninghouders die op alle drie data (21 december 1994, 5 september 1996 en 28 november 1996) een rekening hadden, naar voren komt dat het saldo van de rekening in die periode is gestegen met gemiddeld 23,5 procent en dat deze stijging kan zijn ontstaan uit herbeleggen van rente- en dividendinkomsten, waardestijging van aandelen/obligaties en het saldo van opnamen en stortingen. 4.15. Het Hof overweegt als volgt. Voor de beoordeling of de navorderingsaanslagen redelijk en dus niet willekeurig zijn, dient mede in aanmerking te worden genomen dat in een geval als het onderhavige enerzijds de Inspecteur beschikt over minimale gegevens voor het opleggen van de navorderingsaanslagen, terwijl anderzijds ervan mag worden uitgegaan dat een rekeninghouder in het algemeen in staat is opening van zaken te geven. Gelet hierop mag het model een zekere mate van ruwheid vertonen zonder dat dit leidt tot het oordeel dat een daaruit voortvloeiende berekening onredelijk of willekeurig is. Dit brengt onder andere mee dat niet is vereist dat aan het model een sluitende statistische onderbouwing ten grondslag ligt. Het model is op diverse onderdelen gebaseerd op gegevens van de meewerkers als vergelijkingsgroep. Dat is op zichzelf niet onredelijk jegens de weigeraars; er is onvoldoende aanleiding voor de aanname dat beide groepen voor zover hier van belang wezenlijk van elkaar verschillen. De Inspecteur mocht derhalve voor de weigeraars uitgaan van gegevens van de meewerkers. Daarvan uitgaande is niet onredelijk dat de gegevens van meewerkers hebben gediend als basis voor de veronderstelling dat het op de fiches vermelde saldo van bepaalde weigeraars niet representatief is voor de verzwegen saldi en rentebaten, en dat de uitgangspunten voor de correcties bij die weigeraars, zoals aantallen rekeningen, saldi en rentebaten, modelmatig zijn afgeleid van de correcties bij de meewerkers. Zie het arrest van de Hoge Raad van 15 april 2011, nr. 09/03075, ECLI:NL:HR:2011:BN6324, BNB 2011/206; hierna: het arrest BNB 2011/206. 4.16. Belanghebbenden zijn van mening dat de Inspecteur aannemelijk dient te maken dat de vermogenssituatie van erflater en zijn echtgenote voor wat betreft het (vermeende) bij Van Lanschot aangehouden vermogen niet wezenlijk verschilt van die van de vergelijkingsgroep. Belanghebbenden stellen dat het volstrekt onaannemelijk is dat het vermogen van erflater en zijn echtgenote, dat volgens het renseignement vrijwel geheel uit obligaties bestaat, jaarlijks met 23,5 procent zou toenemen. 4.17. De Inspecteur heeft daartegen ingebracht dat het model een zekere mate van ruwheid mag vertonen en dat aan het model geen sluitende statistische onderbouwing ten grondslag hoeft te liggen. Voorts heeft de Inspecteur gesteld dat van het saldo op 5 september 1996 en 28 november 1996 een bedrag van ongeveer twintig procent uit ‘Investment funds’ bestaat. 4.18. Het Hof overweegt als volgt. Het model is redelijk, ofwel niet willekeurig, indien daarin - gegeven het feit dat de Inspecteur door de houding van de rekeninghouder over slechts minimale gegevens beschikt - op redelijke wijze wordt vermeden dat (inkomsten uit) banksaldi ten onrechte niet in de heffing worden betrokken. Dit brengt onder meer mee dat het model gegevens van de vergelijkingsgroep als maatstaf mag nemen zonder uit te gaan van gemiddelden binnen zo'n groep, en dusdoende, mits onderbouwd, rekening mag houden met de reële kans dat een weigeraar in een bepaald jaar een buitenlands banktegoed aanhield, alsook met de reële kans dat een weigeraar in een bepaald jaar een banktegoed aanhield dat hoger is dan een - uit bekende gegevens afgeleid - gemiddelde van die vergelijkingsgroep (zie het arrest BNB 2011/206). 4.19. Uit het voorgaande volgt dat het model nog niet willekeurig of anderszins onredelijk is waar het (a) ervan uitgaat dat de weigeraar in de gehele periode 1994 - 2004 (inkomsten uit) buitenlandse banksaldi had en deze niet heeft aangegeven, en (b) een individuele weigeraar wat betreft de inkomens- en vermogenscorrecties behandelt als een meewerker met de hoogste inkomens- en vermogenscorrecties (vgl. het arrest BNB 2011/206). 4.20. Voorts heeft de Inspecteur de stelling van de gemachtigde dat het saldo vrijwel geheel uit obligaties bestaat gemotiveerd weersproken. Het Hof voegt daar verder aan toe dat de in 2.2 vermelde rekeningensaldi momentopnames zijn en dat die niets zeggen over de samenstelling van het vermogen in andere jaren. 4.21. Gelet op het vorenstaande is het Hof van oordeel dat sprake is van een redelijke schatting. 4.22. De subsidiaire standpunten van belanghebbenden op basis waarvan zij concluderen dat de navorderingsaanslagen moeten worden verminderd, behoeven dan geen beantwoording meer. 4.23. Het Hof beantwoordt vraag b derhalve ontkennend. Slotsom 4.24. De slotsom is dat het hoger beroep ongegrond is en dat de uitspraak van de Rechtbank dient te worden bevestigd. Ten aanzien van het griffierecht 4.25. Het Hof is van oordeel dat er geen redenen aanwezig zijn om te gelasten dat de Inspecteur aan belanghebbenden het door hen betaalde griffierecht geheel of gedeeltelijk vergoedt. Ten aanzien van de proceskosten 4.26. Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht. 5 Beslissing Het Hof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank. Aldus gedaan op 11 september 2015 door V.M. van Daalen-Mannaerts, voorzitter, P.C. van der Vegt en W.A. Sijberden, in tegenwoordigheid van M.M. Stassen-Kanters, griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden. Het aanwenden van een rechtsmiddel: Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (Belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH ’s-Gravenhage. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd. Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden: de naam en het adres van de indiener; een dagtekening; een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; e gronden van het beroep in cassatie. Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.