ECLI:NL:GHSHE:2016:1232

GERECHTSHOF ’s-HERTOGENBOSCH Team belastingrecht Meervoudige Belastingkamer Kenmerk: 14/01039 Uitspraak op het hoger beroep van [belanghebbende] , wonende te [plaats 1] , hierna: belanghebbende, tegen de uitspraak van Rechtbank Zeeland-West-Brabant (hierna: de Rechtbank) van 2 oktober 2014, nummer AWB 14/33, in het geding tussen belanghebbende, en de inspecteur van de Belastingdienst, hierna: de Inspecteur, betreffende de door belanghebbende op aangifte afgedragen loonbelasting en premies volksverzekeringen (hierna: loonheffingen) over het tijdvak september 2011. 1 Ontstaan en loop van het geding 1.1. De werkgever van belanghebbende, [bedrijf 1] B.V., heeft over het tijdvak september 2011 op aangifte (onder loonheffingennummer [aanslagnummer] .L.01) loonheffingen afgedragen tot een bedrag van € 463,75. Het door belanghebbende tegen de inhouding gemaakte bezwaar is bij uitspraak van de Inspecteur van 25 november 2013 ongegrond verklaard. 1.2. Belanghebbende is van deze uitspraak in beroep gekomen bij de Rechtbank. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van de Rechtbank van belanghebbende een griffierecht geheven van € 44. De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard. 1.3. Tegen deze uitspraak heeft belanghebbende hoger beroep ingesteld bij het Hof. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van belanghebbende een griffierecht geheven van € 122. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. 1.4. De zitting heeft plaatsgehad op 4 december 2015 te ‘s-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord belanghebbende en zijn gemachtigde, de heer [A 1] , verbonden aan [B] Belastingadviseurs B.V. te [plaats 2] , alsmede, namens de Inspecteur, mevrouw [C] en de heer [D] , vergezeld van twee stagiairs. 1.5. Belanghebbende heeft voor de zitting een pleitnota (met twee bijlagen) toegezonden aan het Hof en door tussenkomst van de griffier aan de wederpartij, welke pleitnota met instemming van partijen wordt geacht ter zitting te zijn voorgedragen. De Inspecteur heeft verklaard geen bezwaar te hebben tegen overlegging van de twee bij deze pleitnota behorende bijlagen. 1.6. Het Hof heeft aan het einde van de zitting het onderzoek gesloten. 1.7. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat in afschrift aan partijen is verzonden. 2 Feiten Op grond van de stukken van het geding en het onderzoek ter zitting zijn in deze zaak de volgende feiten en omstandigheden voor het Hof komen vast te staan. 2.1. Belanghebbende is geboren op [geboortedatum] 1949 en is van 1 maart 1977 tot en met 30 september 2010 in dienstverband werkzaam geweest voor [bedrijf 2] en heeft in onder meer Schotland en Brunei gewerkt. Vanaf april 1997 tot en met september 2010 heeft belanghebbende voor [bedrijf 2] in de Verenigde Staten van Amerika (hierna: de VS) gewerkt en heeft daar gedurende die periode ook gewoond. 2.2. Per 19 oktober 2010 is belanghebbende teruggekeerd naar Nederland en heeft zich ingeschreven in de gemeentelijke basisadministratie van de gemeente [plaats 1] . Bij overeenkomst van 1 november 2010 en met ingangsdatum 12 november 2010 is met wederzijds goedvinden het dienstverband tussen belanghebbende en [bedrijf 2] beëindigd. In verband met het ontslag is een vergoeding overeengekomen van € 375.205. In de door belanghebbende voor akkoord ondertekende brief van [bedrijf 2] van 1 november 2010 is onder meer opgenomen: “Zoals met u overeengekomen, zullen wij u bij uitdiensttreding en tegen finale kwijting, een schadeloosstelling uitkeren ter grootte van € 375.205,= bruto, als compensatie voor de financiële gevolgen van het beëindigen van het dienstverband. U kunt uw schadeloosstelling laten overmaken naar uw bankrekening, onder inhouding van 52% loonheffing. De schadeloosstelling kan eventueel (op uw verzoek) zonder inhouding van loonheffing worden overgemaakt naar een verzekeraar of stamrecht B.V., als koopsom voor een (stam)recht op (toekomstige) periodieke uitkeringen. Toekomstige periodieke uitkeringen zullen onder inhouding van loonheffing betaalbaar worden gesteld.” 2.3. Belanghebbende heeft de van [bedrijf 2] ontvangen vergoeding ingebracht in een daartoe door hem opgerichte vennootschap, [bedrijf 1] B.V. (hierna: de vennootschap). De vennootschap is gevestigd te [plaats 1] . In de akte van oprichting is de volgende doelstelling van de vennootschap opgenomen: “ Artikel 2 - Doel De vennootschap heeft ten doel: a. Internationaal interim-management en consultancy werkzaamheden met betrekking tot de internationale olie en gas winning en het herkennen, evalueren en ontwikkelen van (bedrijfs)mogelijkheden met betrekking tot exploratie en productie; b. het oprichten, verkrijgen en vervreemden van vennootschappen en ondernemingen, het verkrijgen en vervreemden van belangen daarin en het beheren of doen beheren, en het voeren of doen voeren van bestuur over vennootschappen en ondernemingen en het financieren of doen financieren daarvan; c. het verkrijgen, beheren en exploiteren van rechten van intellectuele en industriële eigendom; d. het (doen) financieren, ook door middel van het stellen van zekerheden, van andere vennootschappen en ondernemingen waarmee de vennootschap in een groep is verbonden; e. het verkrijgen, beheren en vervreemden van registergoederen en roerende zaken, effecten en andere vermogenswaarden en waardepapieren, het ter leen opnemen en ter leen verstrekken van gelden, het stellen van zekerheid ten behoeve van derden; f. het verstrekken van periodieke uitkeringen, het uitvoering geven aan pensioenregelingen; en het aangaan van lijfrenteovereenkomsten; en het verrichten van al hetgeen met het vorenstaande verband houdt of daartoe bevorderlijk kan zijn.” 2.4. Belanghebbende was formeel in dienst bij [bedrijf 2] B.V. Belanghebbende, de vennootschap en [bedrijf 2] B.V. hebben in het kader van het ontslag een driepartijen-overeenkomst gesloten genaamd “Model-overeenkomst Stamrecht B.V.”. In deze overeenkomst – waarin belanghebbende is aangeduid als werknemer en de vennootschap als stamrecht B.V. – is onder meer opgenomen: “Overwegende: • dat het dienstverband tussen de werknemer en [bedrijf 2] op grond van de overeenkomst beëindiging dienstverband van 1 november 2010 wordt beëindigd met ingang van 12 november 2010 ; • dat [bedrijf 2] ter vervanging van door de werknemer in de toekomst te derven salaris en pensioenopbouw aan werknemer toekent een schadeloosstelling van € 375.205,= ten behoeve van een recht op periodieke uitkeringen (stamrecht); • dat [bedrijf 2] de koopsom ten behoeve van het stamrecht zal onderbrengen bij de stamrecht B.V.; • dat werknemer bij de stamrecht B.V. voor de koopsom een stamrecht zal bedingen welke voldoet aan de wettelijke vereisten ex artikel 11 lid 1 letter g Wet op de loonbelasting 1964; • dat [bedrijf 2] gelet op de wettelijke bepalingen de koopsom zonder inhouding van loonbelasting en premies volksverzekeringen rechtstreeks kan storten bij de stamrecht B.V.; Verklaren hierbij het volgende te zijn overeengekomen: 1. De werknemer bedingt een periodieke uitkering/lijfrente, zijnde het stamrecht, bij de stamrecht B.V. 2. De stamrecht B.V. garandeert dat het door de werknemer bij de stamrecht B.V. bedongen stamrecht voldoet aan de bepalingen van artikel 11, lid 1, letter g van de Wet op de loonbelasting 1964, zijnde een zogenaamde stamrechtverzekering.” 2.5. Belanghebbende heeft met de vennootschap een stamrechtovereenkomst gesloten. In deze overeenkomst, waarin belanghebbende is aangeduid als de gerechtigde en [bedrijf 2] B.V. als ex-werkgever, is onder meer opgenomen: “ Artikel 1 Het in de considerans vermelde bedrag ad € 375.205 wordt door de ex-werkgever gestort op een ten name van de vennootschap staande bankrekening. De vennootschap wendt laatstbedoeld bedrag, in overeenstemming met de tussen de ex-werkgever en de gerechtigde gesloten overeenkomst van schadeloosstelling ter gelegenheid van de beëindiging van het dienstverband, terstond aan als koopsom voor een aanspraak op periodieke uitkeringen ter vervanging van gederfd of te derven loon, zoals bedoeld in artikel 11, eerste lid, onderdeel g, van de Wet op de loonbelasting 1964. Artikel 2 Het stamrecht zal worden uitgekeerd in de vorm van vaste periodieke uitkeringen, zoals bedoeld in artikel 4, ten behoeve van de gerechtigde, of, na zijn overlijden, zijn echtgenoot (…). Artikel 5 De periodieke uitkeringen zullen worden beschouwd als loon uit vroegere dienstbetrekking zoals bedoeld in artikel 10, eerste lid, van de Wet op de loonbelasting 1964.” 2.6. Tot de stukken van het geding behoort een door [bedrijf 2] opgemaakte berekening van de ontslagvergoeding. De vergoeding is gebaseerd op een tot 40 gemaximeerd percentage van het gederfde loon tot aan belanghebbendes pensioendatum, zijnde € 243.641 alsmede op een premie voor “versneld vertrek” ter hoogte van € 131.564. Dit laatste bedrag is, blijkens de eveneens tot de stukken behorende “ [bedrijf 2] in Nederland regeling bij overtolligheid m.i.v. 1 januari 2006 voor medewerkers op bruto arbeidsvoorwaarden in SG 1-15” bepaald door negen maanden van de laatstgenoten pensioengrondslag te nemen. De regeling is bedoeld om de overtollige medewerker in staat te stellen een alternatieve werkkring te vinden en om de financiële gevolgen van de beëindiging van het dienstverband met [bedrijf 2] in redelijke mate te ondervangen. 2.7. De vennootschap heeft aan belanghebbende in september 2011 een uitkering gedaan waarop zij een bedrag van € 463,75 aan loonheffingen heeft ingehouden en afgedragen. Belanghebbende heeft tegen die inhouding bezwaar gemaakt. De Inspecteur heeft het bezwaar afgewezen. 3 Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen 3.1. Het geschil betreft het antwoord op de vraag of de door de door belanghebbende genoten stamrechtuitkering in Nederland is onderworpen aan de heffing van loonbelasting en premies volksverzekeringen. Belanghebbende is van mening dat deze vraag ontkennend moet worden beantwoord. De Inspecteur is de tegenovergestelde opvatting toegedaan. 3.2. Partijen doen hun standpunten in hoger beroep steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt. Voor hetgeen hieraan ter zitting is toegevoegd, wordt verwezen naar het van deze zitting opgemaakte proces-verbaal. 3.3. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de ontslagvergoeding kwalificeert als loon uit tegenwoordige dienstbetrekking, als bedoeld in artikel 16 van de Overeenkomst tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Verenigde Staten van Amerika tot het vermijden van dubbele belasting en het voorkomen van het ontgaan van belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen van 18 december 1992 (Trb. 1993, 77; hierna: het Verdrag) en dat, volgens datzelfde artikel, het heffingsrecht aan de VS toekomt omdat belanghebbende zijn dienstbetrekking in de ruim 13 jaar voorafgaand aan de beëindiging van de dienstbetrekking in de VS heeft uitgeoefend. 3.4. De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat de ontslagvergoeding kwalificeert als een met een pensioenuitkering gelijk te stellen uitkering, waarvan het heffingsrecht ingevolge artikel 19 van het Verdrag, aan Nederland toekomt. 3.5. Belanghebbende concludeert tot gegrondverklaring van het hoger beroep en tot restitutie van de ingehouden en afgedragen loonheffingen. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank. 4 Gronden 4.1. Artikel 16, eerste lid, van het Verdrag, luidt: “1. Onder voorbehoud van de bepalingen van de artikelen 17 (Bestuurders- en commissarissenbeloningen), 19 (Pensioenen, lijfrenten, alimentatie-uitkeringen), 20 (Overheidsfuncties) en 21 (Professoren en leraren) zijn salarissen, lonen en andere soortgelijke beloningen verkregen door een inwoner van een van de Staten ter zake van een dienstbetrekking slechts in die Staat belastbaar, tenzij de dienstbetrekking in de andere Staat wordt uitgeoefend. Indien de dienstbetrekking aldaar wordt uitgeoefend, mag de ter zake daarvan verkregen beloning in die andere Staat worden belast.” 4.2. Artikel 19 van het Verdrag, voor zover hier van belang, luidt: “1. Onder voorbehoud van de bepalingen van artikel 20, tweede lid (Overheidsfuncties), zijn pensioenen en andere soortgelijke beloningen verkregen door een uiteindelijke gerechtigde die inwoner van een van de Staten is ter zake van een vroegere dienstbetrekking alsmede lijfrenten slechts in die Staat belastbaar. 2. Wanneer echter de beloningen genoemd in het eerste lid worden verkregen door een natuurlijke persoon die op enig tijdstip gedurende de periode van vijf jaar voorafgaande aan de datum van betaling inwoner van de andere Staat was, mag de beloning ook in die andere Staat worden belast, indien de beloning is betaald ter zake van een in die andere Staat uitgeoefende dienstbetrekking en de beloning niet is betaald in de vorm van periodieke uitkeringen, of indien een afkoopsom wordt betaald in plaats van het recht een lijfrente te ontvangen. 3. De bepalingen van het tweede lid zijn niet van toepassing op dat gedeelte van de beloning of afkoopsom bedoeld in het tweede lid dat wordt gebruikt als bijdrage aan een pensioenregeling of dat wordt gestort op een pensioenrekening onder zodanige omstandigheden dat, indien de beloning of de afkoopsom zou zijn ontvangen van een betaler in de woonstaat van de ontvanger, de belastingheffing door de woonstaat van de ontvanger over de betaling zou zijn uitgesteld tot het tijdstip waarop de betaling wordt onttrokken aan de pensioenregeling waaraan was bijgedragen of de pensioenrekening waarop was gestort. 4. (…) 5. De uitdrukking ‘lijfrente’ als bedoeld in dit artikel betekent een vaste som, periodiek betaalbaar op vaste tijdstippen, hetzij gedurende het leven, hetzij gedurende een vastgesteld of voor vaststelling vatbaar tijdvak ingevolge een verbintenis tot het doen van betalingen, welke staat tegenover een voldoende en volledige tegenprestatie in geld of geldswaarde.” 4.3. Het geschil spitst zich toe op de vraag of de aan de stamrechtuitkering ten grondslag liggende ontslagvergoeding kwalificeert als loon uit tegenwoordige dienstbetrekking als bedoeld in artikel 16, eerste lid, van het Verdrag of als een van de inkomstenbronnen als bedoeld in artikel 19, eerste lid, van het Verdrag. Niet in geschil is dat, indien de ontslagvergoeding onder artikel 16, eerste lid, van het Verdrag moet worden gerangschikt, de heffingsbevoegdheid ten aanzien van de stamrechtuitkering aan de VS toekomt, terwijl een rangschikking onder artikel 19, eerste lid, van het Verdrag ertoe leidt dat het heffingsrecht aan Nederland toekomt. 4.4. Vooropgesteld wordt dat bij de beoordeling van de vraag onder welke van voorgenoemde bepalingen de ontslagvergoeding valt, artikel 19 van het Verdrag, gelet op zowel de verdragstekst als de toelichting, als lex specialis geldt ten opzichte van artikel 16 van het Verdrag. Als voldaan wordt aan de voorwaarden van artikel 19 van het Verdrag, vindt dat artikel toepassing boven artikel 16 van het Verdrag. Het Hof zal daarom eerst toetsen of de ontslagvergoeding kwalificeert als pensioen, als soortgelijke beloning of als lijfrente, als bedoeld in artikel 19, eerste lid, van het Verdrag. 4.5. Naar het oordeel van het Hof kwalificeert de ontslagvergoeding in zijn geheel als lijfrente als bedoeld in artikel 19, eerste lid, van het Verdrag. Het Hof overweegt daartoe dat de ontslagvergoeding is aangewend voor het aangaan van verbintenissen (de stamrechtovereenkomst) op grond waarvan periodiek, op vaste tijdstippen, gedurende een voor vaststelling vatbaar tijdvak een vaste som betaalbaar wordt gesteld (de lijfrente-uitkeringen). Daarmee voldoet de ontslagvergoeding aan de verdragsrechtelijke definitie van een lijfrente als bepaald in het vijfde lid van artikel 19 van het Verdrag. De omstandigheid dat de ontslagvergoeding uit twee componenten bestaat, maakt dat niet anders, nu de volledige ontslagvergoeding integraal is aangewend voor het door belanghebbende van zijn vennootschap bedongen stamrecht. Belanghebbende heeft nadrukkelijk voor deze vormgeving gekozen en overeenkomstig zijn wil gehandeld. Het Hof vindt hiervoor bevestiging in de omstandigheid dat een driepartijen-overeenkomst (de “Model-overeenkomst Stamrecht B.V.”, zie onder 2.4) is gesloten, waarbij [bedrijf 2] haar medewerking heeft verleend en zodoende de vrijstelling van de Wet op de loonbelasting 1964 gewaarborgd was. In diezelfde overeenkomst is in artikel 1 expliciet vermeld dat beoogd werd een stamrecht in de vorm van een lijfrente te bewerkstelligen. De ontslagvergoeding valt derhalve onder de werking van artikel 19, eerste lid, van het Verdrag (“alsmede lijfrenten”). De heffing over de lijfrente komt dan toe aan de Staat waar belanghebbende woonachtig is op het genietingsmoment, zijnde Nederland. De vraag of sprake is van een overbrugging tot aan de pensioendatum is in dit kader niet relevant. Aan toepassing van het arrest van de Hoge Raad van 11 juni 2004, nr. 37 714, ECLI:NL:HR:2004:AF7812, BNB 2004/344, zoals de Inspecteur voor staat, komt het Hof niet toe. 4.6. Het bepaalde in het tweede lid van artikel 19 van het Verdrag maakt voornoemd oordeel niet anders, nu op grond van die bepalingen onder omstandigheden ook een heffingsrecht toekomt aan de andere Staat, zijnde de VS, hetgeen naar het oordeel van het Hof in de situatie van belanghebbende overigens niet het geval is. Indien en voor zover laatstgenoemde Staat zich op dit heffingsrecht beroept, ligt het op de weg van belanghebbende om de bijstand van de directie Internationale Fiscale Zaken van het Ministerie van Financiën, als bevoegde autoriteit, in te roepen voor het opstarten van een onderlinge overlegprocedure. 4.7. Op 15 juli 2014 is een actualisering verschenen van het OESO-modelverdrag en het bijbehorende OESO-commentaar (2014 Update on the OECD Model Taks Convention). De actualisering heeft onder andere geleid tot een nieuw commentaar op artikel 15 (inkomsten uit dienstbetrekking) van het OESO-modelverdrag (waarop artikel 16 van het Verdrag is gebaseerd). Belanghebbende heeft een beroep gedaan op dit gewijzigde commentaar en zich op het standpunt gesteld dat ten aanzien van deze nieuwe richtlijnen de dynamische interpretatiemethode moet worden toegepast, hetgeen maakt dat het commentaar ook van toepassing is op de onderhavige ontslagvergoeding. Dit betoog kan belanghebbende niet baten. In 4.5 hiervoor heeft het Hof geoordeeld dat de ontslagvergoeding kwalificeert als lijfrente als bedoeld in artikel 19, eerste lid, van het Verdrag. Mitsdien komt het Hof niet toe aan toepassing van artikel 16 van het Verdrag. Het nieuwe commentaar op artikel 15 van het OESO-modelverdrag is derhalve niet van toepassing. Aan de vraag of dynamische interpretatie moet worden toegepast, komt het Hof niet toe. Slotsom 4.8. De slotsom is dat het hoger beroep ongegrond is en dat de uitspraak van de Rechtbank, met verbetering van gronden als hiervoor vermeld, dient te worden bevestigd. Ten aanzien van het griffierecht 4.9. Het Hof is van oordeel dat er geen redenen aanwezig zijn om te gelasten dat de Inspecteur aan belanghebbende het door hem betaalde griffierecht geheel of gedeeltelijk vergoedt. Ten aanzien van de proceskosten 4.10. Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht. 5 Beslissing Het Hof verklaart het hoger beroep ongegrond, en bevestigt de uitspraak van de Rechtbank. Aldus gedaan op 1 april 2016 door P.A.G.M. Cools, voorzitter, T.A. Gladpootjes en F. Sonneveldt, in tegenwoordigheid van Th.A.J. Kock, griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden. Het aanwenden van een rechtsmiddel: Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (Belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH ’s-Gravenhage. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd. Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden: de naam en het adres van de indiener; een dagtekening; een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; e gronden van het beroep in cassatie. Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.