ECLI:NL:GHSHE:2019:3763
GERECHTSHOF ’s-HERTOGENBOSCH
Team belastingrecht
Meervoudige Belastingkamer
Kenmerk: 18/00517
Uitspraak op het hoger beroep van
[belanghebbende] ,
wonende te [woonplaats] ,
hierna: belanghebbende,
tegen de uitspraak van de Rechtbank Zeeland-West-Brabant te Breda (hierna: de Rechtbank) van 2 augustus 2018, nummer BRE 17/4381 in het geding tussen
belanghebbende
en
de inspecteur van de Belastingdienst,
hierna: de Inspecteur.
1 Ontstaan en loop van het geding
1.1. Aan belanghebbende is met dagtekening 31 januari 2017 een aanslag in de erfbelasting opgelegd naar een belaste verkrijging in het jaar 2016 van € 206.339. Gelijktijdig is bij beschikking € 109 belastingrente in rekening gebracht.
1.2. Na daartegen gemaakt bezwaar is de aanslag bij uitspraak van 10 mei 2017 verminderd tot een aanslag berekend naar een belaste verkrijging van € 166.048 en is de belastingrente verminderd tot € 79.
1.3. Belanghebbende is van die uitspraak in beroep gekomen bij de Rechtbank. Ter zake van dat beroep heeft de griffier van de Rechtbank van belanghebbende een griffierecht geheven van € 46. De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.
1.4. Tegen de uitspraak van de rechtbank heeft belanghebbende hoger beroep ingesteld bij het Hof. Ter zake van dit hoger beroep heeft de griffier van belanghebbende een griffierecht geheven van € 126. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
1.5. Met toestemming van partijen heeft het Hof bepaald dat het onderzoek ter zitting achterwege blijft. Het Hof heeft vervolgens het onderzoek gesloten.
2 Feiten
Op grond van de stukken van het geding zijn in deze zaak de volgende feiten en omstandigheden voor het Hof komen vast te staan.
2.1. Op 2 juni 2016 is overleden [A] (hierna: moeder). Belanghebbende en haar moeder zijn eerstegraads bloedverwanten in de rechte lijn.
2.2. Belanghebbende staat vanaf haar geboorte op hetzelfde adres ingeschreven als haar moeder. Belanghebbende heeft gedurende ruim elf jaar tot het overlijden van haar moeder mantelzorg verleend aan haar moeder.
2.3. Aan belanghebbende is ter zake van het overlijden van haar moeder een aanslag erfbelasting van € 29.186 opgelegd naar een belaste verkrijging van € 206.339. De belaste verkrijging is als volgt berekend:
€
Woning
200.000 Banktegoeden/vorderingen
74.630 Af: Hypotheek woning
45.340 Af: Overige schulden/kosten begrafenis
2.803 Totale verkrijging
226.487 Af: Vrijstelling
20.148 Belaste verkrijging
206.339 2.4. Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur de vrijstelling van artikel 32, lid 1, ten vierde, letter b, van de Successiewet 1956 (hierna: de SW) ten bedrage van € 60.439 van toepassing verklaard, waardoor de belaste verkrijging is verminderd tot € 166.048 en de aanslag is verminderd tot € 21.019.
2.5. De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.
3 Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen
3.1. In geschil is of belanghebbende recht heeft op de partnervrijstelling als bedoeld in artikel 32, lid 1, ten vierde, letter a, (hierna: de partnervrijstelling) in verbinding met artikel 1a van de SW. Belanghebbende is van mening dat deze vraag bevestigend moet worden beantwoord. De Inspecteur is de tegenovergestelde opvatting toegedaan.
3.2. Partijen doen hun standpunten in hoger beroep steunen op de gronden die daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, waarvan de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt.
3.3. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en vernietiging van de aanslag.
3.4. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
4 Gronden
Ten aanzien van het geschil
4.1. Per 1 januari 2015 is artikel 19a van de Wet maatschappelijke ondersteuning (hierna: het mantelzorgcompliment) vervallen. Omdat voor de partnervrijstelling voor mantelzorgers is vereist dat het mantelzorgcompliment is genoten in het kalenderjaar voorafgaand aan het overlijden van de zorg ontvangende partner, is deze vrijstelling formeel vervallen per 1 januari 2016. Bij het vervallen van het mantelzorgcompliment is niet voorzien in enige bepaling van overgangsrecht. Daarom moet worden uitgegaan van onmiddellijke werking (vgl. HR 24 februari 2017, nr. 16/01159, ECLI:NL:HR:2017:289 en HR 20 oktober 2017, nr. 16/02441, ECLI:NL:HR:2017:2656).
4.2. Aangezien belanghebbendes moeder is overleden in 2016, heeft belanghebbende op grond van de SW geen recht op de partnervrijstelling voor mantelzorgers. Omdat belanghebbende en haar moeder ook overigens niet kwalificeren als partners in de zin van artikel 1a van de SW, heeft belanghebbende op grond van de SW geen recht op de partnervrijstelling.
4.3. Belanghebbende betoogt primair dat de regelgeving, met name door de ruwe overgang, in strijd is met artikel 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM (hierna: EP EVRM). Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de wetgever ten onrechte niet heeft voorzien in overgangsrecht.
4.4. De Inspecteur heeft gesteld dat de wetgever, door niet in overgangsrecht te voorzien, gebruik heeft gemaakt van de hem toekomende ruime beoordelingsvrijheid.
4.5. In de wetsgeschiedenis is over de doorwerking van de afschaffing van het mantelzorgcompliment in de SW het volgende opgemerkt:
“Vorig jaar heb ik uw Kamer in mijn brief van 30 oktober 2014 met schriftelijke antwoorden naar aanleiding van het wetgevingsoverleg inzake het Belastingplan 2015 op 27 oktober 201427 toegezegd, dat ik bij uw Kamer zal terugkomen op de gevolgen van het per 2015 vervallen van het mantelzorgcompliment voor de daaraan gekoppelde specifieke bepaling in de Successiewet 1956 (artikel 1a, vierde lid). Deze toezegging aan u wil ik nu gestand doen.
(…)
De afgelopen periode heb ik gekeken naar een aantal mogelijke alternatieven voor deze bijzondere regeling in de Successiewet 1956. Zo is er gekeken naar de mogelijkheid of in plaats van het mantelzorgcompliment aansluiting gezocht zou kunnen worden bij de blijk van waardering die gemeenten met ingang van 2015 aan mantelzorgers in hun gemeenten kunnen verstrekken. Een tweede alternatief dat is onderzocht is het laten vervallen van het vereiste van het mantelzorgcompliment om als ouder en kind als partner te kunnen kwalificeren voor de toepassing van de Successiewet 1956. Tenslotte is ook gekeken naar de eventuele introductie van een nieuwe categorie kindvrijstelling (aansluitend bij de verhoogde kindvrijstelling ad € 60.138 van artikel 32, eerste lid onder 4b van de Successiewet 1956) voor inwonende kinderen die 27 jaar of ouder zijn. De belangrijkste criteria waarop ik deze alternatieven heb getoetst zijn de uitvoerbaarheid, de mate waarin de doelgroep van mantelzorgers wordt bereikt en het aspect van willekeur omdat dit een belangrijk kritiekpunt was op de bestaande (vervallen) regeling die gekoppeld was aan het mantelzorgcompliment.
Het eerste alternatief om aansluiting te zoeken bij de blijk van waardering die gemeenten aan mantelzorgers kunnen verstrekken lijkt het dichtst aan te sluiten bij de bestaande (vervallen) regeling. Het probleem is echter dat gemeenten in beginsel vrij zijn om te bepalen hoe zij mantelzorgers in hun gemeenten jaarlijks willen waarderen. Dat kan via een vergelijkbare blijk van waardering als het vervallen mantelzorgcompliment, maar ook anders. Gemeenten hebben de ruimte om de waardering vorm te geven op een wijze die aansluit bij de lokale mogelijkheden en behoeften van mantelzorgers. En de blijk van waardering is daardoor, anders dan het mantelzorgcompliment, in beginsel niet begrensd tot slechts één verkrijger per hulpbehoevende ingezetene van de gemeente. Eenduidig wettelijk bepalen op welk extern gegeven (of gegevens) de Belastingdienst zich zou kunnen baseren om vast te stellen of iemand als mantelzorger kwalificeert en daarmee – als ook aan de overige voorwaarden wordt voldaan – kwalificeert voor de verhoogde partnervrijstelling in de Successiewet 1956 is feitelijk dus niet mogelijk. Dit alternatief is derhalve niet uitvoerbaar.
Het tweede alternatief om het vereiste van het mantelzorgcompliment te laten vervallen om als kind te kunnen kwalificeren voor de verhoogde partnervrijstelling zou een verdergaande inbreuk betekenen op het uitgangspunt van de Successiewet 1956 dat bloedverwanten in de rechte lijn geen partners van elkaar kunnen zijn (waar tot 2015 als enige uitzondering het verlenen van mantelzorg door een kind blijkend uit de verkrijging van een mantelzorgcompliment gold). Het zou betekenen dat een ouder en maximaal één kind die een bepaalde periode op hetzelfde adres wonen, voor de toepassing van de erfbelasting, elkaars partner kunnen zijn, ook in het geval er in het geheel geen sprake is van mantelzorg. Budgettair leidt dit – ten opzichte van de € 5 miljoen die gemoeid is met de bestaande (vervallen) regeling – tot een extra derving aan opbrengst van de erfbelasting van circa € 3 miljoen. Dit alternatief voldoet dus niet aan het criterium dat de regeling bedoeld is om (uitsluitend) mantelzorgers in aanmerking te laten komen voor de verhoogde partnervrijstelling. En ook aan het belangrijke kritiekpunt dat de bestaande (vervallen) regeling leidt tot willekeur wordt niets gedaan.
Het derde alternatief om een nieuwe categorie kindvrijstelling te introduceren voor kinderen van 27 jaar en ouder die inwonen bij een alleenstaande ouder heeft als voordeel dat een ouder niet meer gedwongen wordt te kiezen wie van zijn inwonende kinderen hij of zij als zijn partner voor de Successiewet 1956 wil laten kwalificeren. Maar bezwaar tegen ook dit alternatief is, dat er geen sprake meer is van een (directe) relatie met mantelzorg. En ook bij dit alternatief is sprake van willekeur omdat een inwonend (mantelzorgend) kind wordt bevoordeeld t.o.v. een uitwonend (mantelzorgend) kind.
Ik heb begrip voor de wens die bij een aantal fracties in uw Kamer leeft om een alternatief te bieden voor de regeling in de Successiewet 1956 die gekoppeld was aan het mantelzorgcompliment. Op grond van mijn verkenning van alternatieven zie ik echter op dit moment geen passende oplossing om dit alternatief te bieden.”.
Kamerstukken II, 2015-2016, 34 300 IX, nr. 4, blz. 8-10.
“De leden van de fractie van de ChristenUnie vragen of er over de mogelijkheid om de verhoogde vrijstelling in de erfbelasting voor mantelzorgers in stand te houden contact is geweest met de belangenvereniging Mezzo en zo ja, of met hen gesproken is over de mogelijkheden om ter vervanging van het mantelzorgcompliment tot een heldere afbakening te komen van mantelzorgers die voor de verhoogde vrijstelling in aanmerking kunnen komen. Het antwoord op deze vragen is nee. Wel is er met het Ministerie van Volksgezondheid, Welzijn en Sport (VWS) gesproken over mogelijke alternatieven om de groep van mantelzorgers die voor de verhoogde partnervrijstelling in aanmerking zou kunnen komen af te bakenen. De conclusie is dat er geen alternatief is om deze groep op een dusdanige wijze af te bakenen dat dit voor de Belastingdienst uitvoerbaar is. Dat is overigens geen verrassende uitkomst. Regelmatig zijn er pleidooien om voor het verlenen van mantelzorg een fiscale faciliteit te bieden. De conclusie van de verkenningen naar de mogelijkheden daartoe is steeds weer dat zo een faciliteit niet geboden kan worden omdat het voor de Belastingdienst onmogelijk is om te bepalen wie als mantelzorger kwalificeert. De Belastingdienst heeft immers niet de mogelijkheid om achter de voordeur van mensen te kijken om vast te stellen of er mantelzorg wordt verleend en door wie. Zoals ik in mijn recente brief over fiscale moties en toezeggingen al heb aangegeven, begrijp ik de wens van een aantal fracties in uw Kamer die graag hadden gezien dat ik een alternatief zou hebben geboden voor de inmiddels vervallen regeling in de Successiewet die gekoppeld was aan het mantelzorgcompliment. Als er concrete ideeën bestaan hoe een alternatieve regeling vorm gegeven zou kunnen worden, ben ik zonder meer bereid daarnaar te kijken en het gesprek daarover aan te gaan. De eerlijkheid gebiedt mij echter te zeggen dat ik niet verwacht dat er een uitvoerbaar alternatief voorhanden is en 2015 derhalve het laatste jaar is dat gebruik gemaakt kan worden van deze bijzondere regeling in de Successiewet.”.
Kamerstukken II, 2015-2016, 34 302, nr. 11, blz. 89-90.
4.6. Blijkens de in 4.5 aangehaalde wetsgeschiedenis heeft de wetgever onderzoek gedaan of een alternatief kan worden geboden voor de regeling in de SW die gekoppeld was aan het mantelzorgcompliment en heeft hij geen alternatief gevonden. Het Hof is van oordeel dat de wetgever de hem in verband met artikel 1 van het EP EVRM toekomende ruime beoordelingsvrijheid niet heeft overschreden door niet in overgangsrecht te voorzien. Het bepaalde in artikel 1 van het EP EVRM eist niet dat het vervallen van een wettelijke regeling als de partnervrijstelling voor mantelzorgers gepaard gaat met overgangsrecht dat voorziet in een vorm van eerbiedigende werking.
4.7. Belanghebbende betoogt subsidiair dat in dit specifieke geval sprake is van een individuele en buitensporige last. Volgens belanghebbende is een individuele en buitensporige last niet uit te drukken in een percentage, maar is die afhankelijk van de gehele situatie van het geval. Belanghebbende was ten tijde van het overlijden van haar moeder thuiswonend en heeft gedurende ruim 11,5 jaar zeven dagen in de week 24 uur per dag, zonder hulp van enige instantie de zorg gehad over haar moeder die dement was. Belanghebbendes geestelijke en lichamelijke gevolgen hiervan zijn van dien aard dat zij, mede gelet op haar leeftijd, niet in staat is te werken en daarom geen inkomen geniet en dit ook in de toekomst niet zal gaan genieten. Belanghebbende heeft bovendien geen partner en geen recht op een bijstandsuitkering. Aan de erfenis van haar moeder heeft belanghebbende een bedrag van € 5.468 aan liquide middelen overgehouden, waarvan zij ongeveer zes maanden kon leven. Voorts leidt de aflossing van de hypothecaire lening tot “alle mogelijke problemen van dien”. Aldus dit alles belanghebbende.
4.8. De Inspecteur heeft gesteld dat sprake is van een positieve (belastbare) verkrijging en dat belanghebbende banktegoeden heeft geërfd waarmee zij de aanslag kan voldoen. Volgens de Inspecteur bedraagt de individuele belastingdruk 12,7 procent en is dit percentage een juiste maatstaf om te beoordelen of sprake is van een individuele en buitensporige last.
4.9. Voor de vraag of sprake is van een individuele en buitensporige last is beslissend de mate waarin belanghebbende in de gegeven omstandigheden wordt getroffen door de erfbelasting (vgl. HR 12 augustus 2011, nr. 10/02949, ECLI:NL:HR:2011:BR4868). Daarbij moet worden beoordeeld of die last zich in het geval van belanghebbende beduidend sterker laat voelen dan in het algemeen. Het Hof is van oordeel dat de onderhavige heffing van erfbelasting niet kan worden gezien als een individuele en buitensporige last. De hoogte van de belastingheffing, die in onderhavige geval 12,7 procent bedraagt (€ 21.019 : € 166.048 * 100 procent), geeft geen aanleiding om een individuele en buitensporige last aan te nemen. Ook belanghebbendes specifieke omstandigheden, voor zover deze al kunnen leiden tot een aantasting van het ongestoorde genot van eigendom, leiden niet tot het oordeel dat de belastingheffing in haar geval moet worden beschouwd als een individuele en buitensporige last.
4.10. Tot slot merkt het Hof op dat het zich het gevoel van belanghebbende goed kan voorstellen dat zij voor de partnervrijstelling in aanmerking zou moeten komen, gelet op haar specifieke omstandigheden, te weten het thuis langdurig verlenen van intensieve zorg voor en het voeren van een gemeenschappelijke huishouding met haar moeder. De tekst van de SW en de wetsgeschiedenis kunnen echter naar het oordeel van het Hof niet tot een andere conclusie leiden dan dat in onderhavig geval de partnervrijstelling niet van toepassing is. Naar volgt uit artikel 11 van de Wet algemene bepalingen moet de rechter volgens de wet rechtspreken en mag hij de innerlijke waarde of de billijkheid van de wet niet beoordelen.
Slotsom
4.11. De slotsom is dat het hoger beroep ongegrond is en dat de uitspraak van de Rechtbank dient te worden bevestigd.
Ten aanzien van het griffierecht
4.12. Het Hof is van oordeel dat er geen redenen aanwezig zijn om te gelasten dat de Inspecteur aan belanghebbende het door haar betaalde griffierecht geheel of gedeeltelijk vergoedt.
Ten aanzien van de proceskosten
4.13. Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht.
5 Beslissing
Het Hof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.
Aldus gedaan op 10 oktober 2019 door A.J. Kromhout, voorzitter, B.F.A. van Huijgevoort en R.C.H.M. Lips, in tegenwoordigheid van M.M. Stassen-Kanters, griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden.
Het aanwenden van een rechtsmiddel:
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (Belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH ’s-Gravenhage. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen.
Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
de naam en het adres van de indiener;
een dagtekening;
een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
e gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.