ECLI:NL:HR:2003:AE3220

Nr. 36.822 11 april 2003 EC gewezen op het beroep in cassatie van X B.V. te Z tegen de uitspraak van het Gerechtshof te 's-Gravenhage van 20 december 2000, nr. BK-99/01677, betreffende na te melden naheffingsaanslag in de belasting van personenauto's en motorrijwielen. 1. Naheffingsaanslag, bezwaar en geding voor het Hof Aan belanghebbende is over het tijdvak 1 januari 1993 tot en met 31 december 1993 een naheffingsaanslag opgelegd in de belasting van personenauto's en motorrijwielen ten bedrage van ƒ 783.011 aan enkelvoudige belasting, met een verhoging van de nageheven belasting van honderd percent, van welke verhoging de Inspecteur bij het vaststellen van de aanslag kwijtschelding heeft verleend tot op vijftig percent. Na door belanghebbende daartegen gemaakt bezwaar heeft de Inspecteur bij gezamenlijke uitspraak de naheffingsaanslag gehandhaafd en de verhoging verder kwijtgescholden tot op ƒ 74.222. Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij het Hof. Het Hof heeft de uitspraak van de Inspecteur bevestigd. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht. 2. Geding in cassatie Belanghebbende heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit. De staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend. De staatssecretaris heeft een conclusie van dupliek ingediend. De Advocaat-Generaal J.W. Ilsink heeft op 22 maart 2002 geconcludeerd tot gegrondverklaring van het beroep in cassatie, alsmede tot vernietiging van de uitspraken van het Hof en van de Inspecteur en van de naheffingsaanslag. 3. Beoordeling van de middelen 3.1 In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan. 3.1.1. Belanghebbende is importeur van personenauto's en motorrijwielen. Zij maakt gebruik van de Regeling versnelde afgifte kentekenbewijzen deel I. Wanneer een dealer belanghebbende voor een voertuig om een kenteken heeft verzocht, vraagt belanghebbende volgens deze regeling een kenteken (deel I) aan. De Rijksdienst voor het Wegverkeer informeert belanghebbende welk kenteken aan het desbetreffende voertuig is toegekend. 3.1.2. Aan belanghebbende is op grond van artikel 8 van de Wet op de belasting van personenauto's en motorrijwielen (hierna: de Wet) toegestaan de belasting (hierna ook: BPM) welke door haar - als degene die de aanvraag voor de opgave van een kenteken doet - moet worden voldaan, per tijdvak van een kalendermaand te voldoen. Bij het op deze wijze voldoen van de belasting op aangifte hanteert belanghebbende als netto catalogusprijs de prijs die is gekoppeld aan de feitelijk aan de dealer in rekening gebrachte prijs. Zij houdt geen rekening met tussentijdse wijzigingen van de catalogusprijzen en met de door dealers en/of anderen aangebrachte accessoires. 3.1.3. Belanghebbende heeft (ook) van de accessoires die vóór de registratie zijn aangebracht de desbetreffende gegevens niet in haar administratie opgenomen en hierop geen controle gehouden of op andere wijze er op toegezien dat met het aanbrengen van accessoires rekening werd gehouden bij het doen van aangifte. 3.1.4. Vanwege de Inspecteur is in het kader van een controle naar de naleving door belanghebbende van de bepalingen inzake de BPM over de periode 1993 tot en met 1996 een onderzoek uitgevoerd bij twee dealers, waarbij is geconstateerd dat bij 25 van de 188 verkochte auto's bij de dealers accessoires waren aangebracht vóór toekenning van het kenteken. Nadien is het onderzoek uitgebreid in de vorm van een zogenoemde mathematische steekproef, waartoe alle dealers zijn aangeschreven. Zich op het standpunt stellende dat belanghebbende over het onderhavige tijdvak te weinig belasting op aangifte heeft voldaan, heeft de Inspecteur aan enkelvoudige belasting nageheven een bedrag van ƒ 783.011, dat als volgt is berekend: - onjuiste maatstaf van heffing na prijswijziging ƒ 48.445 - niet meenemen accessoires: a) bevindingen bij dealers ƒ 3.857 b) resultaten mathematische steekproef ƒ 730.709. 3.2. Middel I herhaalt de voor het Hof naar voren gebrachte, doch door het Hof verworpen stelling dat aan belanghebbende geen naheffingsaanslag kon worden opgelegd omdat niet zij de belastingplichtige is, doch de kentekenhouder namens wie zij belasting heeft voldaan. Het middel ziet eraan voorbij dat de omstandigheid dat degene die ingevolge artikel 7 van de Wet de belasting moet voldoen, namens de kentekenhouder de belasting voldoet, niet wegneemt dat op eerstbedoelde een hem rechtstreeks aangaande wettelijke verplichting rust tot het betalen van de belasting. 's Hofs oordeel dat de naheffingsaanslag aan belanghebbende, wegens tekort-schieten in die betalingsverplichting, kon worden opgelegd, strookt met de bewoordingen van artikel 20, lid 2, eerste volzin, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) en stemt ook overeen met de bedoeling van de wetgever zoals die blijkt uit de in onderdeel 2.11 van de conclusie van de Advocaat-Generaal geciteerde passage in de memorie van toelichting bij het voorstel dat tot de Wet heeft geleid. Middel I faalt derhalve in zoverre. Het faalt, bij gebrek aan feitelijke grondslag, eveneens voorzover het ervan uitgaat dat het Hof zijn oordeel dat belanghebbende de aangewezen persoon is voor de naheffingsaanslag, heeft gebaseerd op de tweede volzin van artikel 20, lid 2, AWR. 3.3. Middel II behelst de klacht dat het Hof de bewijslast met betrekking tot de omvang van de te weinig betaalde belasting bij belanghebbende heeft gelegd. Het middel slaagt. Indien bij aangifte, zoals deze voor enig tijdvak is gedaan, een bedrag aan te betalen belasting is verzwegen, kan voor de toepassing van artikel 27e AWR en voor het hier nog van toepassing zijnde artikel 29, lid 2, slechts dan worden gezegd dat de vereiste aangifte niet is gedaan, indien het verzwegen bedrag in verhouding tot het totale bedrag van de over dat tijdvak te betalen belasting aanzienlijk is. Het Hof heeft zijn oordeel dat in het onderhavige geval de vereiste aangifte niet is gedaan, hierop gegrond dat de Inspecteur aannemelijk heeft gemaakt dat substantiële bedragen aan BPM te weinig op aangifte zijn voldaan en dat belanghebbende ook wist dat te weinig belasting op aangifte werd voldaan. Uit het een en ander volgt echter niet dat belanghebbende wist dan wel zich ervan bewust moest zijn dat een relatief aanzienlijk bedrag te weinig werd voldaan. Om belanghebbende verzwijging van een dergelijk bedrag te kunnen tegenwerpen, zou belanghebbende op zijn minst inzicht hebben moeten gehad in de mate waarin het voorkwam dat door haar dealers accessoires werden aangebracht vóórdat aan de desbetreffende auto een kenteken was toegekend. In het wettelijk systeem met betrekking tot de heffing van BPM is echter de toegang tot dit gegeven voor degene die de BPM moet voldoen, niet verzekerd en uit de door het Hof vastgestelde feiten volgt ook niet dat belanghebbende wel over dat gegeven beschikte. Onder deze omstandigheden heeft het Hof ten onrechte van belanghebbende verlangd dat zij moest doen blijken dat en in hoeverre de naheffingsaanslag onjuist is. 3.4. Middel III richt zich tegen de verwerping door het Hof van de stelling van belanghebbende dat alleen fabrieksmatig en door de importeur aangebrachte accessoires aan BPM heffing zijn onderworpen. Het middel faalt, aangezien ingevolge lid 9 van artikel 9 van de Wet de waarde van een bijzondere uitvoering of extra toebehoren waarvan een personenauto of een motorrijwiel is voorzien - voorzover niet bij ministeriële regeling uitgezonderd - in de in artikel 9, lid 4, van de Wet bedoelde catalogusprijs wordt begrepen. Hieronder vallen ook de niet door de fabrikant of de importeur aangebrachte accessoires, zij het alleen voorzover die in de door de fabrikant of de importeur opgestelde prijslijst zijn opgenomen. Buiten beschouwing blijven dus slechts niet in die prijslijst voorkomende voorzieningen en voorzieningen die na de toekenning van het kenteken zijn aangebracht (vgl. HR 24 januari 2001, nr. 35659, BNB 2001/107). 3.5. In middel IV wordt het Hof verweten dat het heeft miskend dat de maatstaf voor de heffing van BPM moet worden verminderd met de waarde van een verwijderd onderdeel of accessoire. Het middel wordt tevergeefs voorgesteld. 's Hofs oordeel op dit punt, neergelegd in onderdeel 6.5 van zijn uitspraak, is, anders dan in het middel wordt betoogd, niet in tegenspraak met het gestelde in de Leidraad BPM. Het Hof heeft met zijn oordeel dat met hetgeen belanghebbende naar voren heeft gebracht omtrent het aangebracht zijn van accessoires onder vervanging van reeds aanwezige onderdelen of accessoires, de stelling van belanghebbende onvoldoende is onderbouwd, kennelijk tot uitdrukking willen brengen dat niet aannemelijk is dat aan de in geding zijnde personenauto's accessoires zijn aangebracht die accessoires of onderdelen vervingen zonder welke voor het voertuig een lagere catalogusprijs gold. Dat onderdeel kan als van feitelijke aard in cassatie niet op juistheid worden getoetst. 3.6. Middel V herhaalt het voor het Hof gehouden betoog dat het betrekken van vóór de toekenning van een kenteken aan een ingevoerde personenauto aangebrachte accessoires in de maatstaf van heffing strijd oplevert met artikel 90 EG. In de toelichting van het middel wordt erop gewezen dat de mogelijkheid om heffing van BPM over accessoires te vermijden door pas na de toekenning van het kenteken tot het aanbrengen van de accessoires over te gaan, minder aantrekkelijk is voor hen die overwegen ter verkrijging van een betere productkwaliteit het aanbrengen van een accessoire te laten plaatsvinden in een andere lidstaat van de EU, aangezien voor het verkrijgen van een Nederlands kenteken de desbetreffende personenauto eerst in Nederland moet zijn ingevoerd en vervolgens, met alle kosten van dien, die auto weer naar het buitenland moet worden gebracht voor het daaraan aanbrengen van de accessoire. Dit betoog treft geen doel. Aan de autonomie van de lidstaten van de EU op het gebied van belastingheffing is inherent de bevoegdheid van een lidstaat de belastingheffing te doen aanknopen bij een feit dat zich voordoet op zijn grondgebied. In dit licht bezien kan de keuze van de Nederlandse wetgever om voor het definiëren van het belastbare feit voor de heffing van BPM aan te knopen bij een handeling met betrekking tot een voertuig dat zich op dat moment in Nederland bevindt niet als discriminerend worden beschouwd. Dit wordt niet anders door het feit dat kopers van een auto, om transportkosten te besparen, geneigd zullen zijn om voor het aanbrengen van een accessoire de voorkeur te geven aan het inbouwbedrijf dat, gerekend vanaf de plaats waar op dat moment de desbetreffende auto zich bevindt, het meest dichtbij is gevestigd. 3.7. Middel VI heeft betrekking op de belopen verhoging ter zake van het niet in de aangifte opnemen van accessoires. Het richt zich tegen het oordeel van het Hof dat de Inspecteur niet onjuist heeft gehandeld door van de verhoging geen verdere kwijtschelding te verlenen dan hij heeft gedaan. Betoogd wordt dat het Hof, door aan dit oordeel ten grondslag te leggen dat de Inspecteur voldoende aannemelijk heeft gemaakt dat aan opzet van belanghebbende is te wijten dat zij te weinig belasting op aangifte heeft voldaan, buiten de rechtsstrijd is getreden en zijn oordeel onvoldoende heeft gemotiveerd. Het middel treft doel. De Inspecteur heeft in zijn uitspraak op het bezwaarschrift belanghebbende terzake van voormelde handelwijze geen opzet verweten doch zich op het standpunt gesteld dat die handelwijze "minimaal als grove nalatigheid dan wel als grove schuld" kan worden aangemerkt. Door te overwegen dat de Inspecteur opzet aannemelijk heeft gemaakt, is het Hof buiten de rechtsstrijd getreden en heeft het geen oordeel gegeven over de door de Inspecteur in zijn uitspraak gegeven kwalificatie (vgl. Hoge Raad 22 september 1999, nr. 34834, BNB 2000/122) en zijn oordeel over de kwijtschelding van de verhoging gebaseerd op een ernstiger verwijtbaarheid van de gedraging van belanghebbende dan de Inspecteur had gesteld. Nu deze kwalificatie door belanghebbende voor het Hof werd betwist, is 's Hofs uitspraak op dit punt niet naar de eis der wet met redenen omkleed. 3.8. Uit het hiervóór in 3.3 en 3.7 overwogene volgt dat 's Hofs uitspraak niet in stand kan blijven. Verwijzing moet volgen. 4. Proceskosten De Staatssecretaris van Financiën zal worden veroordeeld in de kosten van het geding in cassatie. Hierbij wordt in aanmerking genomen dat de zaak met nummer 36823 met de onderhavige zaak samenhangt in de zin van het Besluit proceskosten bestuursrecht. Door het verwijzingshof zal worden beoordeeld of aan belanghebbende voor de kosten van het geding voor het Hof een vergoeding dient te worden toegekend. 5. Beslissing De Hoge Raad: verklaart het beroep gegrond, vernietigt de uitspraak van het Hof, verwijst het geding naar het Gerechtshof te Amsterdam ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van dit arrest, gelast dat de Staat aan belanghebbende vergoedt het door deze ter zake van de behandeling van het beroep in cassatie verschuldigd geworden griffierecht ten bedrage van ƒ 630 (€ 285,88), en veroordeelt de Staatssecretaris van Financiën in de kosten van het geding in cassatie aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op de helft van € 1288, derhalve € 644, voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand en wijst de Staat aan als de rechtspersoon die deze kosten moet vergoeden. Dit arrest is gewezen door de vice-president G.J. Zuurmond als voorzitter, en de raadsheren F.W.G.M. van Brunschot, P. Lourens, C.B. Bavinck en J.C. van Oven, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitsproken op 11 april 2003.