ECLI:NL:HR:2003:AE7326
Nr. 37.503
14 november 2003
SD
gewezen op het beroep in cassatie van X-1 B.V. te Z tegen de uitspraak van het Gerechtshof te 's-Gravenhage van 12 juli 2001, nr. BK-99/00783 betreffende na te melden naheffingsaanslag in de kapitaalsbelasting.
1. Naheffingsaanslag, bezwaar en geding voor het Hof
Aan belanghebbende is een naheffingsaanslag in de kapitaalsbelasting opgelegd ten bedrage van ƒ 192.135, welke naheffingsaanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is gehandhaafd.
Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij het Hof.
Het Hof heeft die uitspraak bevestigd. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
2. Geding in cassatie
Belanghebbende heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend.
Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend.
De Staatssecretaris van Financiën heeft een conclusie van dupliek ingediend.
De Advocaat-Generaal Th. Groeneveld heeft op 24 juli 2002 geconcludeerd tot gegrondverklaring van het beroep, tot vernietiging van 's Hofs uitspraak, tot vernietiging van de uitspraak van de Inspecteur en tot vernietiging van de naheffingsaanslag.
Zowel belanghebbende als de Staatssecretaris heeft schriftelijk op de conclusie gereageerd.
3. Beoordeling van de middelen
3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.
Belanghebbende behoort tot de A-groep, waarvan de moedermaatschappij, B, is gevestigd in de Verenigde Staten.
Op 23 augustus 1996 heeft C Inc. (hierna: C), een in de Verenigde Staten gevestigde 100 percent-dochtermaatschappij van B, belanghebbende opgericht, ter gelegenheid waarvan kapitaalsbelasting werd voldaan over het geplaatste en gestorte kapitaal van ƒ 40.000.
Tussen 12 en 17 september 1996 is D-1 Inc. opgericht; zij is gevestigd in de Verenigde Staten. In deze periode heeft C een bedrag van ƒ 19.213.513 in contanten gestort in D-1 Inc.
Op 17 september 1996 heeft C de aandelen in belanghebbende overgedragen aan D-1 Inc.
Op 18 september 1996 heeft D-1 Inc. haar gehele vermogen van ƒ 19.213.513 - met uitzondering van de aandelen in belanghebbende - ingebracht in belanghebbende, zulks tegen toekenning van 100 aandelen in belanghebbende met een nominale waarde van ƒ 100.
3.2. Voor het Hof was tussen partijen in geschil of de Inspecteur terecht heeft geweigerd ter zake van de hiervoor vermelde inbreng in belanghebbende van ƒ 19.213.513 vrijstelling van kapitaalsbelasting te verlenen.
3.3. Het Hof heeft onder meer geoordeeld: dat binnen de A-groep een samenstel van rechtshandelingen is verricht dat tot gevolg heeft dat, indien de inbreng van ƒ 19.213.513 op grond van artikel 37 van de Wet op belastingen van rechtsverkeer (hierna: de Wet) zou zijn vrijgesteld, slechts over een fractie van het in belanghebbende bijeengebrachte aandelenkapitaal kapitaalsbelasting zou worden geheven; dat zulks in strijd is met doel en strekking van de Wet; dat het vermoeden gewettigd is dat bij de wijze waarop het kapitaal in belanghebbende in twee tranches is bijeengebracht geen andere beweegreden heeft voorgezeten dan de heffing van kapitaalsbelasting te ontgaan; dat belanghebbende dit vermoeden niet heeft ontzenuwd; dat de Inspecteur derhalve terecht heeft geweigerd vrijstelling van kapitaalsbelasting te verlenen; dat artikel 28 van het Belastingverdrag Nederland - Verenigde Staten van 18 december 1992 (Trb. 1993, 77 en 1993, 158) er niet aan in de weg staat dat een constructie als de onderhavige met het leerstuk van fraus legis wordt bestreden.
3.4. Het Hof heeft in zijn rechtsoverweging 5.1 geoordeeld dat doel en strekking van de in artikel 37 van de Wet geregelde vrijstellingen is dat de heffing ter zake van het bijeenbrengen van in aandelen verdeeld kapitaal aldus beperkt wordt dat slechts eenmaal over de nominale waarde van de aandelen wordt geheven, en dat het geheel of voor een aanzienlijk gedeelte achterwege blijven van de heffing over het bijeenbrengen van in aandelen verdeeld kapitaal niet in overeenstemming is met doel en strekking van die vrijstellingen. De toelichting op middel I bevat onder meer de klacht dat dit oordeel onjuist is.
3.5. De vrijstelling van kapitaalsbelasting van artikel 37, lid 1, letter a, van de Wet is in de wet opgenomen ter uitvoering van de Richtlijn van 10 juni 1985, nr. 85/303/EEG tot wijziging van Richtlijn 69/335/EEG betreffende de indirecte belastingen op het bijeenbrengen van kapitaal. Het is juist dat de considerans van Richtlijn 69/335/EEG de overweging behelst dat de idee van een gemeenschappelijke markt met de kenmerken van een binnenlandse markt uitgaat van de veronderstelling dat op het in het kader van een vennootschap bijeengebrachte kapitaal binnen de gemeenschappelijke markt slechts eenmaal het recht op het bijeenbrengen van kapitaal kan worden toegepast. Ook beoogt de Richtlijn van 9 april 1973, nr. 73/80/EEG betreffende de vaststelling van de gemeenschappelijke tarieven voor het kapitaalrecht, blijkens haar considerans, het verlaagde tarief voor gevallen van fusie en reorganisatie op een voldoende laag niveau vast te stellen om een eventuele cumulatieve werking van het kapitaalrecht op te heffen. De in Richtlijn 85/303/EEG voorgeschreven verplichte vrijstelling van kapitaalrecht voor gevallen van fusie of reorganisatie heeft blijkens de considerans van die richtlijn echter een verdergaande strekking, te weten het zoveel mogelijk tegengaan van de ongunstige economische weerslag die het kapitaalrecht heeft op de hergroepering en ontwikkeling van ondernemingen, zulks ten gunste van een heropleving van de investeringen. Aangenomen moet worden dat ook met de vrijstelling van artikel 37, lid 1, letter a, van de Wet dit verdergaande doel is beoogd. Voorts blijkt uit de considerans van Richtlijn 85/303/EEG niet dat de richtlijngever de toepassing van de desbetreffende vrijstellingen afhankelijk heeft willen stellen van de voorwaarde dat het in het kader van de vrijgestelde verrichting in te brengen vermogen aan de heffing van kapitaalsbelasting onderworpen is geweest bij de inbrenger. Mede gelet op de omstandigheden dat niet alle lidstaten kapitaalsbelasting heffen en dat de richtlijngever wil bevorderen dat de kapitaalsbelasting wordt afgeschaft, moet het er veeleer voor worden gehouden dat de richtlijngever de vrijstellingen verplicht heeft willen stellen ongeacht of over het in het kader van de vrij te stellen verrichting in te brengen vermogen bij de inbrenger kapitaalsbelasting is geheven. Ook de wetgever heeft, behoudens ten aanzien van de in artikel 37, lid 1, aanhef en letter b, van de Wet geregelde vrijstelling voor een omzetting, de omvang van de vrijstellingen, sedert deze zijn geregeld in artikel 37 van de Wet, niet op enigerlei wijze afhankelijk gesteld van de omvang van het bij de inbrenger reeds met kapitaalsbelasting belaste kapitaal. De onderwerpelijke klacht is derhalve gegrond.
3.6. Het hiervoor overwogene leidt ertoe dat de vrijstelling ter zake van de inbreng van het gehele vermogen ook toepassing kan vinden indien de inbrenger ter zake van dit vermogen niet of niet geheel aan kapitaalsbelasting onderworpen is geweest. Dit brengt evenwel niet mede dat deze vrijstelling ook toepassing zou moeten vinden in gevallen waarin, met het oog op de toepassing van de vrijstelling, constructies worden opgezet, die in werkelijkheid elke betekenis missen maar die naar de letter toepassing van de vrijstelling meebrengen. Het is immers niet voor redelijke twijfel vatbaar dat het niet de bedoeling van de richtlijngever of van de wetgever is geweest dat het voordeel van de vrijstelling kan worden verkregen door aldus kunstmatig de voorwaarden te creëren waaronder recht op de vrijstelling ontstaat.
3.7. Het Hof heeft in rechtsoverweging 5.3 overwogen dat, gelet op de volgorde waarin belanghebbende en D-1 Inc. zijn opgericht en waarin belanghebbende van vermogen is voorzien, het vermoeden gewettigd is dat bij de wijze waarop het kapitaal in belanghebbende in twee tranches is bijeengebracht geen andere beweegreden heeft voorgezeten dan de heffing van kapitaalsbelasting te ontgaan. Blijkens zijn toelichting behelst middel I mede de klacht dat dit oordeel onvoldoende is gemotiveerd.
Die klacht is gegrond. Het enkele feit dat belanghebbende is opgericht vóór D-1 Inc. rechtvaardigt bedoelde conclusie niet. Het middel slaagt derhalve ook in zoverre.
3.8. Nu het eerste middel slaagt, behoeven de overige middelen geen behandeling. 's Hofs uitspraak kan niet in stand blijven. Verwijzing moet volgen.
4. Proceskosten
De Staatssecretaris van Financiën zal worden veroordeeld in de kosten van het geding in cassatie. Hierbij wordt in aanmerking genomen dat de zaken met nummers 37504 tot en met 37508 met de onderhavige zaak samenhangen in de zin van het Besluit proceskosten bestuursrecht. Door het verwijzingshof zal worden beoordeeld of aan belanghebbende voor de kosten van het geding voor het Hof een vergoeding dient te worden toegekend.
5. Beslissing
De Hoge Raad:
verklaart het beroep gegrond,
vernietigt de uitspraak van het Hof,
verwijst het geding naar het Gerechtshof te Amsterdam ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van dit arrest,
gelast dat de Staat aan belanghebbende vergoedt het door deze ter zake van de behandeling van het beroep in cassatie verschuldigd geworden griffierecht ten bedrage van ƒ 630 (€ 285,88), en
veroordeelt de Staatssecretaris van Financiën in de kosten van het geding in cassatie aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op een zesde van € 4347, derhalve € 724,50 voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand, en wijst de Staat aan als de rechtspersoon die deze kosten moet vergoeden.
Dit arrest is gewezen door de vice-president A.G. Pos als voorzitter, en de raadsheren L. Monné, A.R. Leemreis, J.C. van Oven en C.J.J. van Maanen, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier A.I. Boussak-Leeksma, en in het openbaar uitgesproken op 14 november 2003.