ECLI:NL:HR:2004:AR6885

Nr. 39.787

3 december 2004

AZ

gewezen op het beroep in cassatie van X te Z (Duitsland) tegen de uitspraak van het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch van 7 april 2003, nr. 00/03086, betreffende na te melden navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen.

1. Navorderingsaanslag, bezwaar en geding voor het Hof

Aan belanghebbende is voor het jaar 1996 een navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar inkomen van f 227.201, met een verhoging van 100 percent van de nagevorderde belasting, van welke verhoging bij het opleggen van de aanslag kwijtschelding is verleend tot op een bedrag van f 6146.

De navorderingsaanslag is, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur verminderd met het daarin begrepen bedrag van de verhoging.

Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij het Hof.

Het Hof heeft het beroep gegrond verklaard, de bestreden uitspraak vernietigd en de navorderingsaanslag verminderd tot een aanslag naar een belastbaar inkomen van f 227.201 waarvan de eerste schijf ten bedrage van f 45.325 te belasten naar het tarief van 6,35 percent, hetgeen de Hoge Raad aldus verstaat dat de aanslag, zoals deze door de Inspecteur is opgelegd, is verminderd met het daarin begrepen bedrag aan premie volksverzekeringen ad f 11.612 en het daarin begrepen bedrag aan verhoging. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.

2. Geding in cassatie

Belanghebbende heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.

De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend.

3. Beoordeling van de middelen

3.1.1. Het Hof heeft geoordeeld dat sprake was van een "nieuw feit" als bedoeld in artikel 16, lid 1, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen. Het eerste middel bestrijdt dit oordeel met het betoog dat bij het opleggen van de primitieve aanslag sprake is geweest van een ambtelijk verzuim. Daarbij wordt verwezen naar de arresten HR 22 september 1954, nr. 11875, BNB 1954/305, en 4 oktober 2002, nr. 37401, BNB 2002/388.

3.1.2. Dienaangaande wordt het volgende overwogen.

Zoals volgt uit de hiervoor in 3.1.1 genoemde arresten, is met betrekking tot een feit dat op zichzelf grond voor navordering zou kunnen opleveren sprake van een niet voor herstel door navordering vatbaar ambtelijk verzuim, indien op dat punt de inspecteur vóór het opleggen van de primitieve aanslag zodanig twijfelde aan de juistheid van de aangifte dat hij het nodig oordeelde een onderzoek in te stellen, en hij de primitieve aanslag desalniettemin heeft opgelegd zonder de uitkomsten van het onderzoek af te wachten.

In het onderhavige geval heeft de Inspecteur een onderzoek ingesteld naar de juistheid van belanghebbendes aangifte met betrekking tot de verantwoording van een voordeel ter zake van privé-gebruik van een auto van de werkgever. Daartoe heeft de Inspecteur vragen gesteld aan belanghebbende met betrekking tot een door de werkgever aan belanghebbende ter beschikking gestelde auto. Eerst toen beantwoording van de vragen uitbleef, hoewel - naar het Hof, in cassatie onbestreden, heeft geoordeeld - daarvoor aan belanghebbende voldoende tijd was geboden, heeft de Inspecteur zelfstandig een onderzoek ingesteld naar de bij belanghebbendes werkgever B Beheer B.V. (hierna: B) in bezit zijnde personenauto's en heeft hij belanghebbendes belastbare inkomen verhoogd met een bijtelling ter zake van privé-gebruik, gebaseerd op de cataloguswaarde van één van de bij B geactiveerde auto's, en wel de hoogste die achterhaald kon worden.

Onder deze omstandigheden heeft de Inspecteur niet een ambtelijk verzuim begaan door niet de beantwoording door belanghebbende van de gestelde vragen met betrekking tot het privé-gebruik van een auto af te wachten. Toen het antwoord op die vragen uitbleef, was het gerechtvaardigd dat de Inspecteur het onderzoek op een andere wijze voortzette, namelijk door zelfstandig een onderzoek in te stellen. De uitslag van dat onderzoek heeft de Inspecteur wel afgewacht en ook verwerkt bij het vaststellen van de primitieve aanslag. Uit de uitspraak van het Hof en de stukken van het geding blijkt niet dat feiten zijn aangevoerd waaruit zou kunnen volgen dat de Inspecteur met betrekking tot dit zelfstandig verrichte onderzoek een ambtelijk verzuim heeft gepleegd. Het eerste middel faalt derhalve.

3.2.1. Voor het Hof was voorts onder meer in geschil of het autokostenforfait van artikel 42, lid 3, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: de Wet) leidt tot (fictieve) inkomsten, niet zijnde inkomsten uit niet-zelfstandige arbeid als waarop artikel 10 van het Belastingverdrag Nederland-Duitsland van 16 juni 1959 (hierna: het Verdrag) ziet, zodat daarop artikel 16, het zogenoemde restartikel, toepassing dient te vinden.

3.2.2. Het Hof heeft deze vraag ontkennend beantwoord. Dienaangaande heeft het Hof geoordeeld dat het genot van het privé-gebruik van een door de Nederlandse werkgever in verband met het verrichten van arbeid ter beschikking gestelde personenauto (geen fictieve inkomst is, maar) behoort tot het uit dienstbetrekking genoten inkomen, waarvan slechts de grootte op grond van de Wet forfaitair wordt vastgesteld. Volgens het Hof is mitsdien op deze inkomst niet van toepassing artikel 16 (het restartikel) maar artikel 10 van het Verdrag, op grond waarvan Nederland het recht heeft hierover belasting te heffen.

3.2.3. Het oordeel van het Hof is juist. Het daartegen gerichte tweede middel miskent dat reeds het op artikel 10 van het Verdrag betrekking hebbende onderdeel 14 van het Slotprotocol van 16 juni 1959, dat blijkens zijn aanhef een integrerend onderdeel uitmaakt van het Verdrag, bepaalt dat als inkomsten uit niet-zelfstandige arbeid worden beschouwd niet alleen salarissen, bezoldigingen, lonen, tantièmes, gratificaties en andere uitkeringen, maar ook op geld waardeerbare voordelen. Het tweede middel faalt derhalve.

3.3.1. Het Hof heeft geoordeeld dat de personenauto waarom het gaat, aan belanghebbende (geheel) ter beschikking is gesteld door zijn in Nederland gevestigde werkgever B. Het heeft verworpen de stelling van belanghebbende dat de auto hem (geheel of gedeeltelijk) ter beschikking is gesteld door de in Duitsland gevestigde (80%-)dochteronderneming van B, E GmbH (hierna: E). Het vierde middel, dat dit oordeel bestrijdt, klaagt dat het Hof ten onrechte niet is ingegaan op het standpunt van belanghebbende dat degene die uiteindelijk de kosten draagt, degene is die de personenauto ter beschikking stelt in de zin van artikel 42 van de Wet. Belanghebbende heeft voor zijn stelling dat de auto (mede) door E aan hem ter beschikking is gesteld, aangevoerd dat een deel van de autokosten door B aan E in rekening werd gebracht.

3.3.2. Dienaangaande wordt het volgende overwogen. Indien een werknemer meerdere werkgevers heeft in de zin van artikel 10, lid 2, onderdeel 2, van het Verdrag, en hij in verband met het verrichten van zijn werkzaamheden gebruik maakt van een auto welke hem daartoe door zijn werkgevers dan wel door één van hen maar mede namens de ander ter beschikking is gesteld, behoort een op geld waardeerbaar voordeel dat die werknemer heeft door gebruik van die auto voor privé-doeleinden, te worden toegerekend aan elk van de desbetreffende arbeidsverhoudingen, waarbij als maatstaf voor die toerekening behoudens bijzondere omstandigheden dient het bruto salaris dat de werknemer van beide werkgevers geniet. Voor de toepassing van artikel 42, lid 3, van de Wet is dit niet anders (vgl. HR 25 september 1996, nr. 31537, BNB 1996/376).

In het onderhavige geval geniet belanghebbende uitsluitend van B een salaris, zodat het desbetreffende voordeel niet uit dien hoofde aan een andere arbeidsverhouding dan het dienstverband met B kan worden toegerekend. Het vierde middel faalt derhalve.

3.4. Gelet op het hiervoor in 3.3.2 overwogene kan ook het derde middel niet tot cassatie leiden. De in dat middel vervatte stelling dat E is aan te merken als werkgever in de zin van artikel 10, lid 2, onderdeel 2, van het Verdrag behoeft geen behandeling. Wel verdient opmerking dat voor het antwoord op de vraag of E als werkgever in die zin kan worden aangemerkt niet beslissend is of met E een arbeidsovereenkomst is gesloten (vgl. HR 28 februari 2003, nr. 37224, BNB 2004/138).

3.5. Het vijfde middel kan evenmin tot cassatie leiden. Zulks behoeft, gezien artikel 81 van de Wet op de rechterlijke organisatie, geen nadere motivering, nu dat middel niet noopt tot beantwoording van rechtsvragen in het belang van de rechtseenheid of de rechtsontwikkeling.

4. Proceskosten

De Hoge Raad acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.

5. Beslissing

De Hoge Raad verklaart het beroep ongegrond.

Dit arrest is gewezen door de vice-president A.G. Pos als voorzitter, en de raadsheren L. Monné en A.R. Leemreis, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier A.I. Boussak-Leeksma, en in het openbaar uitgesproken op 3 december 2004.