ECLI:NL:HR:2006:AZ3169

Nr. 40.088

1 december 2006

FP

gewezen op het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Leeuwarden van 4 juni 2003, nr. B 701/02, betreffende na te melden aan X te Z (hierna: belanghebbende) opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen.

1. Aanslag, bezwaar en geding voor het Hof

Aan belanghebbende is voor het jaar 1999 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar inkomen van ƒ 134.667, waarbij rekening is gehouden met een aftrek elders belast voor wat betreft inkomsten genoten in Noorwegen tot een bedrag van ƒ 31.920. Na daartegen gemaakt bezwaar, heeft de Inspecteur bij uitspraak de aanslag verminderd door alsnog rekening te houden met een aftrek elders belast voor wat betreft in Noorwegen genoten inkomsten tot een bedrag van ƒ 46.968.

Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij het Hof.

Het Hof heeft het beroep gegrond verklaard en de aanslag verminderd tot een aanslag naar een belastbaar inkomen van ƒ 134.667 met een aftrek elders belast naar een bedrag aan inkomen voor wat betreft Noorwegen van ƒ 46.968 en voor wat betreft Duitsland van ƒ 10.712. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.

2. Geding in cassatie

De Staatssecretaris heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.

Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.

De Advocaat-Generaal P.J. Wattel heeft op 23 februari 2005 geconcludeerd tot ongegrondverklaring van het cassatieberoep.

3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.

3.1.1. Belanghebbende was gedurende het gehele jaar 1999 binnenlands belastingplichtige. Hij was in dat jaar in dienstbetrekking werkzaam bij een Nederlandse vennootschap (hierna: de BV), welke deel uitmaakt van een internationaal concern. Dat concern heeft dochtermaatschappijen in verschillende landen binnen Europa, waaronder Duitsland. Door de maatschappijen van het concern worden werknemers uitgezonden naar concernmaatschappijen in andere landen om aldaar werkzaamheden uit te voeren. Daarbij worden door de uitlenende vennootschap vooraf overeengekomen vaste bedragen per uitgezonden dag in rekening gebracht aan de inlenende vennootschap. Die vaste bedragen kennen dezelfde opbouw - per dag berekende gemiddelde loonkosten van de medewerkers van belanghebbendes categorie - als die welke wordt gebruikt voor externe klanten die personeel inlenen.

3.1.2. In 1999 heeft belanghebbende in het kader van een uitzending naar een Duitse zustermaatschappij van de BV 13 dagen in Duitsland gewerkt. Het salaris voor de door belanghebbende in Duitsland verrichte werkzaamheden is door de BV aan belanghebbende uitbetaald. De BV heeft de Duitse zustermaatschappij ter zake van die werkzaamheden overeenkomstig de hiervoor in 3.1.1 bedoelde doorbelastingsovereenkomst per uitgezonden dag een bedrag in rekening gebracht van USD 600.

3.2. Het Hof heeft de Duitse zustermaatschappij van de BV aangemerkt als de "werkgever" van wie belanghebbende vergoeding heeft ontvangen voor zijn in Duitsland uitgeoefende werkzaamheden, een en ander in de zin van artikel 10, lid 2, van het Belastingverdrag Nederland-Duitsland van 16 juni 1959 (hierna: het Verdrag), en daaraan de gevolgtrekking verbonden dat Nederland op grond van het Verdrag geen heffingsrecht heeft met betrekking tot de door belanghebbende voor zijn werkzaamheden voor de Duitse zustermaatschappij ontvangen arbeidsbeloning. Daartegen keert zich het middel.

3.3.1. Voor het aanmerken van een persoon als werkgever is in dit verband vereist dat de betrokken werknemer voor de uitoefening van zijn werkzaamheden in de werkstaat tot deze persoon in een gezagsverhouding staat (vergelijk HR 28 februari 2003, nr. 37224, BNB 2004/138). In de omstandigheid dat sprake moet zijn van een werkgever ligt voorts de eis besloten dat de werkzaamheden voor rekening en risico van die persoon worden verricht. Deze eis brengt mee dat de kosten van de werkzaamheden (de aan de werknemer voor de desbetreffende werkzaamheden betaalde arbeidsbeloning) worden gedragen door die "werkgever", alsmede dat de voordelen van de werkzaamheden en de daaruit voortvloeiende nadelen en risico's voor diens rekening komen (vergelijk HR 12 oktober 2001, nr. 35478, BNB 2002/65).

3.3.2. Indien de beloning voor de in de werkstaat verrichte werkzaamheden is uitbetaald door een werkgever in de andere Staat, is voor de vraag of die arbeidsbeloning voor rekening van een werkgever in de werkstaat is gekomen, vereist dat de werkgever in de andere Staat de desbetreffende kosten geïndividualiseerd aan de werkgever in de werkstaat heeft doorbelast. Bij die doorbelasting kan worden uitgegaan van de voor de werknemer globaal per tijdseenheid berekende loonkosten, bijvoorbeeld een bedrag per dag.

3.4. Het Hof heeft aan zijn oordeel dat Nederland op grond van het Verdrag geen heffingsrecht heeft met betrekking tot de door belanghebbende voor zijn werkzaamheden voor de Duitse zustermaatschappij ontvangen arbeidsbeloning ten grondslag gelegd dat belanghebbende zich tijdens zijn werkzaamheden in Duitsland voor de Duitse zustermaatschappij had te houden aan de hem aldaar door of namens die zustermaatschappij gegeven opdrachten en aanwijzingen, dat de werknemers die door de verschillende concernmaatschappijen worden uitgezonden naar andere landen, hun werkzaamheden voor rekening en risico van de desbetreffende vestiging van het concern verrichten, en ten slotte dat de loonkosten voor door de BV aan de Duitse zustermaatschappij uitgeleend personeel door middel van een vergoeding per dag per werknemer naar de gemiddelde prijs per categorie werknemer volledig aan die Duitse zustermaatschappij worden doorberekend, voor welk geval - aldus nog steeds het Hof - moet worden aangenomen dat belanghebbende voor zijn voor die zustermaatschappij verrichte werkzaamheden van deze een vergoeding ontvangt in de zin van voormelde verdragsbepaling, en dat een zodanige doorberekening van de loonkosten voldoende direct verband houdt met de door belanghebbende verrichte werkzaamheden om deze aan te merken als een beloning voor de door belanghebbende ten behoeve van die zustermaatschappij verrichte arbeid. Deze oordelen geven, gelet op hetgeen is overwogen onder 3.3.1 en 3.3.2, geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting. De oordelen kunnen voor het overige, als verweven met waarderingen van feitelijke aard, in cassatie niet op juistheid worden getoetst. De oordelen zijn evenmin onbegrijpelijk. Het middel faalt derhalve.

4. Proceskosten

De Minister van Financiën zal worden veroordeeld in de kosten van het geding in cassatie.

De Hoge Raad:

verklaart het beroep ongegrond,

veroordeelt de Minister van Financiën in de kosten van het geding in cassatie aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 644 voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand, en wijst de Staat aan als de rechtspersoon die deze kosten moet vergoeden.

Dit arrest is gewezen door de vice-president J.W. van den Berge als voorzitter, en de raadsheren F.W.G.M. van Brunschot, C.B. Bavinck, A.R. Leemreis en C.J.J. van Maanen, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier A.I. Boussak-Leeksma, en in het openbaar uitgesproken op 1 december 2006.

Van de Staat wordt ter zake van het door de Staatssecretaris van Financiën ingestelde beroep in cassatie een griffierecht geheven van € 422.