ECLI:NL:HR:2011:BN7274

nr. 44007 25 februari 2011 Arrest gewezen op het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën tegen de uitspraak van het Gerechtshof te 's-Gravenhage van 23 maart 2007, nr. BK-06/00160, betreffende een aan X N.V. te Z (hierna: belanghebbende) opgelegde naheffingsaanslag in de omzetbelasting. 1. Het geding in feitelijke instanties Aan belanghebbende is over het tijdvak 1 januari 2003 tot en met 31 december 2003 een naheffingsaanslag in de omzetbelasting opgelegd. De Rechtbank te 's-Gravenhage (nr. AWB 05/3954 OB) heeft het rechtstreeks tegen die aanslag ingestelde beroep gegrond verklaard en de naheffingsaanslag verminderd. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof. Het Hof heeft het hoger beroep gegrond verklaard, de uitspraak van de Rechtbank vernietigd en de naheffingsaanslag verder verminderd. 2. Geding in cassatie De Staatssecretaris heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. Zij heeft tevens incidenteel beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie en het geschrift waarbij incidenteel beroep in cassatie is ingesteld, zijn aan dit arrest gehecht en maken daarvan deel uit. De Staatssecretaris heeft het incidentele beroep beantwoord. Belanghebbende heeft in het incidentele beroep een conclusie van repliek ingediend. Zowel belanghebbende als de Minister van Financiën heeft, daartoe in de gelegenheid gesteld, schriftelijk gereageerd op het arrest van het Hof van Justitie van 28 januari 2010, X Holding B.V. en Oracle Nederland B.V., C-538/08 en C-33/09, BNB 2010/220. De Advocaat-Generaal M.E. van Hilten heeft op 19 augustus 2010 geconcludeerd tot ongegrondverklaring van zowel het principale beroep in cassatie als het incidentele beroep in cassatie. Zowel belanghebbende als de Minister heeft schriftelijk op de conclusie gereageerd. 3. Uitgangspunten in cassatie 3.1. Belanghebbende verzorgt openbaar vervoer, per tram en per bus, tegen vergoeding. Op grond van de voor haar sector geldende collectieve arbeidsovereenkomst heeft belanghebbende in het onderhavige tijdvak aan haar (oud-)personeelsleden, hun partners en kinderen gratis vervoerbewijzen (hierna: de vrijvervoerbewijzen) verstrekt om van het door haar verzorgde openbaar vervoer voor privédoeleinden gebruik te maken. De hiervoor genoemde personen hebben in het onderhavige tijdvak dat ook daadwerkelijk gedaan. 3.2. Naar aanleiding van de bevindingen van een bij belanghebbende ingesteld boekenonderzoek heeft de Inspecteur zich op het standpunt gesteld dat het verstrekken van de vrijvervoerbewijzen is aan te merken als een onder de werkingssfeer van het Besluit uitsluiting aftrek omzetbelasting 1968 (hierna: het BUA) vallende voorziening als gevolg waarvan het recht op aftrek van omzetbelasting was beperkt. Aangezien belanghebbende bij het berekenen van de aftrek van omzetbelasting met die beperking geen rekening had gehouden, heeft de Inspecteur de onderwerpelijke naheffingsaanslag opgelegd. 4. Beoordeling van het in het principale beroep voorgestelde middel 4.1. Het Hof heeft geoordeeld dat, hoewel het verstrekken van de vrijvervoerbewijzen is aan te merken als een personeelsvoorziening in de zin van het BUA, de door belanghebbende gedane uitgaven niet mede met het oog op het aanbieden van dat gratis vervoer zijn gedaan. De uitgaven die belanghebbende doet, staan daar in volstrekt overwegende mate los van, zodat naar het oordeel van het Hof in feite kan worden gezegd dat de door belanghebbende gedane uitgaven niet mede met het oog op het gratis vervoer zijn gedaan. Omdat alle uitgaven in verband met het bedrijfsbelang noodzakelijkerwijs zijn gedaan en deze derhalve niet mede een consumptief karakter dragen, bestaat in dit bijzondere geval geen grond om de op de uitgaven betrekking hebbende omzetbelasting van de aftrek uit te sluiten, aldus het Hof. Tegen deze oordelen richt zich het middel. 4.2. Op grond van artikel 16, lid 1, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet) in samenhang met artikel 1, lid 1, aanhef en letter c, van het BUA, wordt de in artikel 15, lid 1, van de Wet bedoelde aftrek uitgesloten in de gevallen waarin en voor zover de goederen en diensten worden gebezigd voor - kort gezegd - persoonlijke doeleinden van het personeel van de ondernemer. De vaststelling dat een ondernemer goederen of diensten heeft afgenomen die hij vervolgens (mede) bezigt voor één van de in artikel 1, lid 1, van het BUA vermelde doeleinden, brengt met zich dat de in artikel 15, lid 1, van de Wet bedoelde aftrek moet worden beperkt. De omstandigheid dat eventueel gebruik van de goederen of diensten voor de in het BUA vermelde doeleinden voor de ondernemer geen enkele rol speelt of heeft gespeeld bij zijn overweging de goederen aan te schaffen of de diensten af te nemen, kan aan de toepasselijkheid van de regeling van het BUA niet afdoen, omdat het feitelijk bezigen van de goederen en diensten voor die doeleinden in dezen bepalend is. De omzetbelasting begrepen in de aan dat bezigen toe te rekenen uitgaven kan op de voet van artikel 16 van de Wet niet in aftrek worden gebracht. Het Hof is mitsdien van een onjuiste rechtsopvatting uitgegaan. Het middel slaagt derhalve. 5. Beoordeling van de in het incidentele beroep voorgestelde middelen 5.1.1. Het eerste middel betoogt in de eerste plaats dat het verstrekken van de vrijvervoerbewijzen voor de toepassing van artikel 1, lid 1, letter c, van het BUA niet moet worden beschouwd als het geven van gelegenheid tot privévervoer maar als het uitkeren van loon in natura, hetgeen met zich brengt dat - gelet op het arrest van de Hoge Raad van 14 november 2008, nr. 43185, LJN BG4322, BNB 2009/38 - een beperking van het recht op aftrek in strijd is met artikel 11, lid 4, van de Tweede richtlijn en de bijzondere regeling van artikel 17, lid 6, van de Zesde richtlijn. 5.1.2. De tekst van artikel 1, lid 1, letter c, van het BUA sluit niet uit dat in voorkomend geval een door de werkgever verstrekte voorziening kan worden begrepen in zowel de categorie 'uitkeren van loon in natura' als in een andere aangeduide categorie zoals 'geven van gelegenheid tot privévervoer'. Voor de aan het middelonderdeel ten grondslag liggende opvatting dat de diverse omschreven categorieën goederen en diensten elkaar niet kunnen of mogen overlappen, is geen steun te vinden in de tekst van het artikellid noch in de bij de totstandkoming van het BUA gegeven toelichting. Het middel faalt in zoverre. 5.1.3. Voor zover het eerste middel voor het overige betoogt dat door het besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 28 augustus 2002, nr. DGB 2002/4620M, V-N 2002/44.22, het vertrouwen is gewekt dat de beperking van de aftrek door de Belastingdienst alleen wordt beoordeeld in het licht van de categorie 'loon in natura', faalt het ook. Het bepaalde in het hiervoor vermelde besluit biedt geen grondslag voor het vertrouwen dat het verstrekken van de vrijvervoerbewijzen niet zou kunnen worden beschouwd als het geven van gelegenheid tot privévervoer als bedoeld in artikel 1, lid 1, letter c, van het BUA. 5.2.1. Het eerste onderdeel van het tweede middel betoogt dat het verstrekken van de vrijvervoerbewijzen aan oud-werknemers met hun partners en kinderen niet is aan te merken als een verstrekking aan het personeel van belanghebbende. 5.2.2. Het middelonderdeel slaagt. De tekst van het BUA noch de bij de totstandkoming gegeven toelichting daarop bieden steun voor de opvatting dat het begrip 'personeel' in artikel 1, lid 1, letter c, van het BUA zich verder uitstrekt dan tot personen die ten tijde van het verstrekken van de voorziening in loondienst voor de ondernemer werkzaam zijn. Het middel behoeft voor het overige geen behandeling. 6. Slotsom Gelet op het hiervoor in 4 en 5 overwogene kan 's Hofs uitspraak niet in stand blijven. De Hoge Raad kan de zaak afdoen. 7. Proceskosten De Staatssecretaris van Financiën zal worden veroordeeld in de kosten van het geding in cassatie. 8. Beslissing De Hoge Raad: verklaart zowel het principale beroep in cassatie van de Staatssecretaris als het incidentele beroep in cassatie van belanghebbende gegrond, vernietigt de uitspraak van het Hof, doch slechts voor wat de hoogte van de vermindering van de naheffingsaanslag betreft, vermindert de naheffingsaanslag tot € 173.168, en veroordeelt de Staatssecretaris van Financiën in de kosten van het geding in cassatie aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 3139,50 voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand. Dit arrest is gewezen door de vice-president D.G. van Vliet als voorzitter, en de raadsheren C.B. Bavinck, E.N. Punt, J.A.C.A. Overgaauw en M.F. Fierstra, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 25 februari 2011.