ECLI:NL:HR:2020:1372

HOGE RAAD DER NEDERLANDEN STRAFKAMER Nummer 19/00684 Datum 15 september 2020 ARREST op het beroep in cassatie tegen een arrest van het gerechtshof Amsterdam van 1 februari 2019, nummer 23/000648-17, in de strafzaak tegen [verdachte] , geboren te [geboorteplaats] op [geboortedatum] 1950, hierna: de verdachte. 1 Procesverloop in cassatie Het beroep is ingesteld door de verdachte. Namens deze heeft J. Boksem, advocaat te Leeuwarden, bij schriftuur cassatiemiddelen voorgesteld. De schriftuur is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit. De advocaat-generaal B.F. Keulen heeft geconcludeerd tot vernietiging van de bestreden uitspraak en tot terugwijzing van de zaak naar het gerechtshof Amsterdam opdat de zaak op het bestaande hoger beroep opnieuw wordt berecht en afgedaan. 2 Beoordeling van het eerste cassatiemiddel 2.1 Het cassatiemiddel klaagt over het oordeel van het hof dat de verdachte in zijn hoedanigheid van belastingadviseur/-consulent kan worden aangemerkt als ‘degene die een bij de belastingwet voorziene aangifte heeft gedaan’ in de zin van artikel 69 lid 2 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR). 2.2.1 Ten laste van de verdachte is bewezenverklaard dat: “hij in de periode van 1 januari 2010 tot en met 17 februari 2015 te Utrecht opzettelijk bij de belastingwet voorziene aangiften, als bedoeld in de Algemene wet inzake rijksbelastingen, te weten een groot aantal aangiften inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen ten name van anderen, waaronder: - de elektronische aangiftebiljetten inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen over de jaren 2010 en 2011 en 2012 ten name van [betrokkene 1] (DOC-003, DOC-004 en DOC-005) en - de elektronische aangiftebiljetten inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen over de jaren 2010 en 2011 en 2012 ten name van [betrokkene 2] (DOC-020, DOC-023 en DOC-024) en - de elektronische aangiftebiljetten inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen over de jaren 2009 en 2010 en 2011 en 2012 ten name van [betrokkene 3] (DOC-028, DOC-031, DOC-032 en DOC-033) en - de elektronische aangiftebiljetten inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen over de jaren 2009 en 2010 en 2011 en 2012 ten name van [betrokkene 4] (DOC-013, DOC-014, DOC-015 en DOC-016) en - de elektronische aangiftebiljetten inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen over de jaren 2009 en 2010 en 2011 en 2012 ten name van [betrokkene 5] (DOC-072, DOC-073, DOC-074 en DOC-075) en - de elektronische aangiftebiljetten inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen over de jaren 2009 en 2010 en 2012 en 2013 ten name van [betrokkene 6] (DOC-055, DOC-056, DOC-058 en DOC-071) en - de elektronische aangiftebiljetten inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen over de jaren 2009 en 2010 en 2012 ten name van [betrokkene 12] (DOC-107, DOC-108 en DOC-110) en - de elektronische aangiftebiljetten inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen over de jaren 2010 en 2011 en 2012 ten name van [betrokkene 7] (DOC-145, DOC-146 en DOC-151) en - de elektronische aangiftebiljetten inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen over de jaren 2009 en 2010 en 2011 en 2012 ten name van [betrokkene 8] (DOC-046, DOC-050, DOC-051, DOC‑052 en DOC-054), onjuist heeft gedaan, immers heeft verdachte opzettelijk op de bij de Belastingdienst ingediende elektronische aangiften inkomstenbelasting ten name van genoemde personen over genoemde periode een te hoog althans gefingeerd bedrag aan uitgaven voor specifieke zorgkosten, althans persoonsgebonden aftrek en/of onjuiste andere aftrekposten opgegeven, terwijl die feiten er toe strekten dat te weinig belasting werd geheven.” 2.2.2 Deze bewezenverklaring steunt op de in de conclusie van de advocaat-generaal onder 5 weergegeven bewijsmiddelen. 2.3 Het hof heeft voorts nog het volgende overwogen: “Standpunt van de verdediging Ter terechtzitting heeft de verdediging bepleit dat indien het hof het onder het eerste alternatief/cumulatief tenlastegelegde bewezen acht, de verdachte dient te worden ontslagen van alle rechtsvervolging nu hij als belastingconsulent niet de door artikel 69, tweede lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) vereiste kwaliteit bezit. Immers rust de wettelijke aangifteplicht op degene die is uitgenodigd tot het doen van aangifte, dan wel op de belastingplichtige die dat eigener beweging doet, maar in geen geval op de belastingadviseur/belastingconsulent. Oordeel van het hof Het hof verwerpt het verweer. Artikel 68 AWR betreft een expliciet kwaliteitsdelict. Artikel 69 AWR daarentegen is geen expliciet kwaliteitsdelict, omdat het zich niet enkel richt tot degene aan wie bij of krachtens de Belastingwet een verplichting is opgelegd. Het hof is van oordeel dat in artikel 69, tweede lid, AWR slechts sprake is van kwaliteitsdelicten indien en voor zover wordt terugverwezen naar de in artikel 68, eerste lid, AWR omschreven gedragingen. In het onderhavige geval is daarvan geen sprake, nu is bewezen verklaard dat de verdachte opzettelijk onjuist aangiftes inkomstenbelasting heeft gedaan, welke gedraging zelfstandig strafbaar is gesteld in artikel 69, tweede lid, AWR, zonder dat wordt terugverwezen naar de in artikel 68, eerste lid, AWR genoemde verplichtingen voor de bedoelde belastingplichtige.” 2.4 Artikel 69 lid 2 AWR, op welke bepaling de tenlastelegging en bewezenverklaring zijn toegesneden, luidt als volgt. “Degene die opzettelijk een bij de belastingwet voorziene aangifte onjuist of onvolledig doet, dan wel het feit begaat, omschreven in artikel 68, eerste lid, onderdeel c, wordt, indien het feit ertoe strekt dat te weinig belasting wordt geheven, gestraft met gevangenisstraf van ten hoogste zes jaren of geldboete van de vijfde categorie of, indien dit bedrag hoger is, ten hoogste eenmaal het bedrag van de te weinig geheven belasting, met dien verstande dat voor zover de onjuistheid in of onvolledigheid van de aangifte betrekking heeft op belastbaar inkomen als bedoeld in artikel 5.1 van de Wet inkomstenbelasting 2001 de geldboete ten hoogste driemaal het bedrag van de te weinig geheven belasting bedraagt.” 2.5 De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 28 januari 2020, ECLI:NL:HR:2020:121 over artikel 69 lid 2 AWR onder meer het volgende overwogen: “2.4.1 Art. 69, tweede lid, AWR is gericht tot degene die een ‘bij de belastingwet voorziene aangifte’ onjuist of onvolledig doet. Als pleger van het onjuist of onvolledig doen van een bij de belastingwet voorziene aangifte moet daarom worden aangemerkt degene die tot het doen van de aangifte gehouden is (vgl. over een geval waarin deze aangifteplicht rustte op een vennootschap en derhalve niet op de persoon die namens de vennootschap de aangifte feitelijk had gedaan: HR 17 oktober 2006, ECLI:NL:HR:2006:AU8286, rov. 3.3). Die gehoudenheid tot het doen van aangifte kan worden vastgesteld bij eenieder die tot het doen van aangifte is uitgenodigd als voorzien in art. 8, eerste lid, AWR.De omstandigheid dat de in art. 8, eerste lid, AWR bedoelde uitnodiging tot het doen van aangifte (nog) niet was ontvangen, staat op zichzelf beschouwd niet in de weg aan het oordeel dat sprake is van een ‘bij de belastingwet voorziene aangifte’ in de zin van art. 69, tweede lid, AWR (vgl. HR 5 juli 2011, ECLI:NL:HR:2011:BP3746, rov. 2.3 en HR 12 juli 2011, ECLI:NL:HR:2011:BQ3673, rov. 4.2). 2.4.2 Mede gelet op de hiervoor weergegeven parlementaire geschiedenis van de thans in art. 69, tweede lid, AWR opgenomen strafbaarstelling kan een als aangifte ingediende gegevensdrager uitsluitend worden aangemerkt als een ‘bij de belastingwet voorziene aangifte’ indien die aangifte is gedaan door degene op wiens belasting- of betalingsplicht die aangifte betrekking heeft, of door degene die uit hoofde van de art. 42 tot en met 44 AWR als vertegenwoordiger van de belasting- of betalingsplichtige kan optreden. 2.4.3 Het middel gaat uit van de opvatting dat ook buiten deze gevallen sprake kan zijn van het als pleger strafrechtelijk aansprakelijk zijn voor het onjuist of onvolledig doen van een bij de belastingwet voorziene aangifte als bedoeld in art. 69, tweede lid, AWR. Deze opvatting is onjuist, zodat het middel niet tot cassatie kan leiden. 2.5 Opmerking verdient dat - zoals ook blijkt uit de hiervoor weergegeven wetsgeschiedenis - de art. 47 tot en met 51 Sr diverse mogelijkheden bieden om degene die anders dan als pleger betrokken is bij het onjuist of onvolledig doen van een bij de belastingwet voorziene aangifte, onder specifieke voorwaarden strafrechtelijk aansprakelijk te stellen voor die betrokkenheid. Onder omstandigheden kan een dergelijke gedraging ook opleveren het in art. 225, tweede lid, Sr strafbaar gestelde (‘valsheid in geschrift’), welke delictsomschrijving tot eenieder is gericht.” 2.6 Gelet hierop getuigt het oordeel van het hof dat de verdachte - die als belastingadviseur/consulent opzettelijk onjuist aangiftes inkomstenbelasting heeft gedaan ‘voor de in de bewezenverklaring genoemde belastingplichtige personen’ - kan worden aangemerkt als ‘degene die opzettelijk een bij de belastingwet voorziene aangifte onjuist doet’ als bedoeld in artikel 69 lid 2 AWR, van een onjuiste rechtsopvatting. 2.7 Het middel slaagt. 3 Beoordeling van het tweede cassatiemiddel Gelet op de beslissing die hierna volgt, is bespreking van het cassatiemiddel niet nodig. 4 Beslissing De Hoge Raad: - vernietigt de uitspraak van het hof; - wijst de zaak terug naar het gerechtshof Amsterdam, opdat de zaak opnieuw wordt berecht en afgedaan. Dit arrest is gewezen door de vice-president V. van den Brink als voorzitter, en de raadsheren Y. Buruma en M.T. Boerlage, in bijzijn van de waarnemend griffier H.J.S. Kea, en uitgesproken ter openbare terechtzitting van 15 september 2020 .