ECLI:NL:HR:2021:518

HOGE RAAD DER NEDERLANDEN BELASTINGKAMER Nummer 19/01201 Datum 9 april 2021 ARREST in de zaak van de STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËN tegen [X] te [Z], België (hierna: belanghebbende) op het beroep in cassatie tegen de uitspraak van het Gerechtshof 's-Hertogenbosch van 25 januari 2019, nr. 17/00633, op het hoger beroep van belanghebbende tegen een uitspraak van de Rechtbank Zeeland-West-Brabant (nr. BRE 16/1123) betreffende de aan belanghebbende voor het jaar 2013 opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht. 1 Geding in cassatie De Staatssecretaris, vertegenwoordigd door [P], heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld. Belanghebbende, vertegenwoordigd door H.J. Willemsen, heeft een verweerschrift ingediend. Hij heeft ook incidenteel beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie en het geschrift waarbij incidenteel beroep in cassatie is ingesteld, zijn aan dit arrest gehecht en maken daarvan deel uit. De Staatssecretaris heeft schriftelijk zijn zienswijze omtrent het incidentele beroep naar voren gebracht. Belanghebbende heeft in het incidentele beroep een conclusie van repliek ingediend.De Advocaat-Generaal R.E.C.M. Niessen heeft op 20 december 2019 geconcludeerd tot gegrondverklaring van het beroep in cassatie en ongegrondverklaring van het incidentele beroep in cassatie. 2 Uitgangspunten in cassatie 2.1.1 Belanghebbende woont in België en werkt in dienstbetrekking voor een internationaal concern. Gedurende de periode 1978 tot 1 juli 2007 was belanghebbende werkzaam voor een in België gevestigd onderdeel van dit concern en bouwde hij daar pensioen op (hierna: de Belgische pensioenregeling). Sinds 1 juli 2007 is belanghebbende werkzaam voor een in Nederland gevestigd onderdeel van dit concern (hierna: de Nederlandse werkgever). 2.1.2 Belanghebbende heeft na 1 juli 2007 zijn deelname aan de Belgische pensioenregeling voortgezet. Deze pensioenregeling biedt de mogelijkheid om op of na pensioendatum te kiezen voor uitbetaling van het pensioenkapitaal in één bedrag (hierna: de afkoopmogelijkheid). Voor de periode 1 juli 2007 tot 1 juli 2012 is de Belgische pensioenregeling voor belanghebbende op grond van artikel 19d, aanhef en letter c, van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB 1964) aangewezen als een zuivere pensioenregeling waarvoor de omkeerregel geldt (aanspraak onbelast en uitkering belast). 2.1.3 Voor het jaar 2013 heeft belanghebbende € 166.977 aan loon genoten. Daarvan had € 32.636 betrekking op dagen waarop belanghebbende buiten Nederland heeft gewerkt en € 30.695 op het gebruteerde werkgeversdeel van zijn pensioenpremie. Op het loon is € 3.704 aan pensioenpremie ingehouden. Belanghebbende heeft de laatste drie bedragen op zijn loon in mindering gebracht en een belastbaar inkomen uit werk en woning aangegeven van € 99.942. De Inspecteur heeft de aftrek van het gebruteerde werkgeversdeel van de pensioenpremie en de op het loon ingehouden pensioenpremie niet toegestaan en een aanslag opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 134.341 (€ 166.977 -/- € 32.636). 3 Procedure voor het Hof 3.1 Voor het Hof was in geschil of belanghebbende de in 2.1.3 vermelde bedragen aan pensioenpremie van in totaal € 34.399 in mindering kan brengen op zijn belastbare inkomen uit werk en woning. 3.2 Het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbende voor zijn standpunt voor het jaar 2013 geen rechten kan ontlenen aan artikel 26, paragraaf 7, van het Verdrag tussen het Koninkrijk der Nederlanden en het Koninkrijk België tot het vermijden van dubbele belasting en tot het voorkomen van het ontgaan van belasting inzake belastingen naar het inkomen en naar het vermogen van 5 juni 2001, Trb. 2001, 136 (hierna: het Nederlands-Belgische belastingverdrag 2001), en evenmin aan het Besluit van 31 januari 2008, nr. CPP2007/98M, Stcrt. 2008,27, of het Besluit van 9 oktober 2015, nr. DGB2015/7010M, Stcrt. 2015, 36798. 3.3 Het Hof heeft voorts overwogen dat belanghebbende in een gelijke situatie verkeert als een grensarbeider die in Nederland woont en werkt voor een in België gevestigde werkgever, waarbij de werkzaamheden zowel in België als in Nederland worden verricht en het heffingsrecht ter zake van (een deel van) het inkomen uit deze werkzaamheden op grond van artikel 15 van het Nederlands-Belgische belastingverdrag 2001 aan Nederland is toegewezen. In beide situaties komt het heffingsrecht over (een deel van) het loon aan Nederland toe. Desondanks worden beide situaties ten aanzien van de Belgische pensioenregeling verschillend behandeld. Bij belanghebbende wordt de pensioenaanspraak tot het loon gerekend, terwijl die aanspraak ingevolge eenzelfde pensioenregeling bij de Nederlandse grensarbeider – aldus het Hof – op grond van begunstigend beleid is vrijgesteld. Een rechtvaardiging voor deze begunstigende behandeling is door de Inspecteur niet gegeven en ziet het Hof ook overigens niet. Het Hof heeft vervolgens geoordeeld dat belanghebbende op grond van het gelijkheidsbeginsel de in 2.1.3 vermelde bedragen aan pensioenpremie van in totaal € 34.399 voor de heffing van inkomstenbelasting in mindering kan brengen op zijn belastbaar inkomen uit werk en woning. 4. Beoordeling van de in het principale beroep voorgestelde middelen en de in het incidentele beroep aangevoerde klachten 4.1 Voorafgaand aan de beoordeling van de voorgestelde middelen en de aangevoerde klachten zal de Hoge Raad ingaan op de werking van het wettelijke systeem met betrekking tot pensioenregelingen in zuiver binnenlandse situaties en in grensoverschrijdende situaties. De binnenlandse situatie 4.2 Het wettelijke kader voor Nederlandse pensioenregelingen is de Pensioenwet. Daarin is bepaald dat een werknemer van een Nederlandse werkgever recht heeft op een levenslang ouderdomspensioen , dat wil zeggen een pensioen dat niet eerder eindigt dan bij overlijden en, in de Pensioenwet bepaalde uitzonderingen daargelaten , niet kan worden afgekocht. In de Wet LB 1964 is voor dergelijke – niet afkoopbare – ouderdomspensioenen de zogenoemde omkeerregel opgenomen. Deze regel bewerkstelligt dat niet de ter zake van de uitoefening van de dienstbetrekking verkregen aanspraken op pensioen tot het belastbare loon worden gerekend, maar dat de te gelegener tijd te ontvangen pensioenuitkeringen als loon worden belast. Voor een pensioen dat afkoopbaar is geldt de omkeerregel niet. In een dergelijk geval worden de ter zake van de uitoefening van de dienstbetrekking verkregen aanspraken op pensioen tot het belastbare loon gerekend en zijn de te gelegener tijd te ontvangen pensioenuitkeringen niet belast. De waarde van een dergelijk pensioenrecht wordt in aanmerking genomen bij de bepaling van de rendementsgrondslag van artikel 5.3 Wet IB 2001. De situatie van de in Nederland wonende grensarbeider 4.3.1 Voor de in Nederland wonende grensarbeider geldt het arbeidsrecht en pensioenrecht van het land waarin zijn werkgever is gevestigd. Op grond van artikel 1.7, lid 2, aanhef en letter c, Wet IB 2001 wordt voor de toepassing van de Wet IB 2001 ook als een pensioenregeling beschouwd een pensioenregeling van een andere mogendheid die volgens de belastingwetten van dat land, welke naar aard en strekking overeenkomen met de Nederlandse loonbelasting of de inkomstenbelasting, als een pensioenregeling wordt beschouwd. Het gaat daarbij om pensioenen waarop aanspraak wordt verkregen door een dienstbetrekking bij een niet in Nederland gevestigde werkgever. De als zodanig in aanmerking komende Belgische pensioenregeling van een grensarbeider die in Nederland woont en die voor een in België gevestigde werkgever werkt, valt onder deze bepaling. In dat geval wordt de omkeerregel ook toegepast op de tijdens de uitoefening van de dienstbetrekking opgebouwde pensioenaanspraken en worden op grond van artikel 3.82, aanhef en letter b, Wet IB 2001 de uitkeringen als loon belast. 4.3.2 Als de in 4.3.1 bedoelde in Nederland wonende grensarbeider zijn werkzaamheden zowel in België als in Nederland verricht, komt aan Nederland het heffingsrecht toe ter zake van het deel van het loon dat aan die werkzaamheden in Nederland is toe te rekenen. Omdat deze grensarbeider zijn pensioen opbouwt bij een niet in Nederland gevestigde werkgever die geen inhoudingsplichtige is in de zin van de Wet LB 1964, zijn in het geval van die grensarbeider artikel 1.7, lid 2, letter c, Wet IB 2001 en artikel 3.82, aanhef en letter b, Wet IB 2001 evenzeer van toepassing als in de hiervoor in 4.3.1 beschreven situatie. De situatie van de in Nederland werkzame grensarbeider 4.4.1 Voor de in het buitenland wonende grensarbeider die in Nederland werkt voor een in Nederland gevestigde werkgever geldt het Nederlandse arbeidsrecht en pensioenrecht en is de werkgever inhoudingsplichtig voor de loonbelasting. Dit brengt mee dat voor deze grensarbeider dezelfde regels gelden als die gelden in de in 4.2 beschreven binnenlandse situatie. De omkeerregel (aanspraak onbelast en uitkering belast) geldt voor levenslange pensioenen, maar niet voor pensioenen die ook in andere dan in de Pensioenwet bepaalde uitzonderingssituaties kunnen worden afgekocht. 4.4.2 Op de in 4.4.1 omschreven regeling kan met ingang van 1 januari 2003 op grond van artikel 19d, aanhef en letter c, Wet LB 1964 een uitzondering worden gemaakt voor voortgezette buitenlandse pensioenregelingen van tijdelijk in Nederland werkende werknemers die – voor zover in dit geval van belang – een afkoopmogelijkheid bevatten. In de wetsgeschiedenis is daarover onder meer opgemerkt: “Ingevolge artikel 19d kunnen pensioenregelingen (…) worden aangewezen als een zuivere pensioenregeling waarvoor de omkeerregel geldt (aanspraak onbelast en uitkering belast). De ingevolge de Wet fiscale behandeling van pensioenen (Stb. 1999, 211) gerealiseerde beperking in de aanwijzingsbevoegdheid dat pensioenen niet meer dan in geringe mate mogen afwijken, leidt er in de praktijk toe dat buitenlandse pensioenregelingen die tijdelijk in Nederland worden voortgezet, bijvoorbeeld in gevallen van detachering, veelal niet meer kunnen worden aangewezen omdat deze pensioenregelingen in veel gevallen meer dan in geringe mate afwijken. Met de onderhavige wijziging wordt bewerkstelligd dat een buitenlandse pensioenregeling die voldoet aan artikel 1.7 van de Wet inkomstenbelasting 2001 van een tijdelijk in Nederland wonende of werkzame werknemer kan worden aangewezen als zuivere pensioenregeling, mits het pensioen (…..) ingevolge die buitenlandse regeling tijdelijk in Nederland wordt voortgezet en is ondergebracht bij een buitenlandse verzekeraar als bedoeld in artikel 19a, eerste lid, onderdelen c of f . De aan deze aanwijzing verbonden nadere voorwaarden worden in de uitvoeringssfeer bij besluit nader ingevuld. Hiertoe zal het thans bestaande besluit van 22 mei 1996, nr. DB96/841, worden aangepast.” 4.4.3 Voor de in het buitenland wonende grensarbeider die in Nederland langer dan 183 dagen werkt voor een niet-inhoudingsplichtige, niet in Nederland gevestigde werkgever, geldt noch het Nederlandse arbeidsrecht en pensioenrecht, noch de Wet LB 1964. Over zijn loon wordt inkomstenbelasting geheven op grond van artikel 7.2, lid 2, aanhef en letter b, Wet IB 2001. Artikel 15 van het Nederlands-Belgische belastingverdrag 2001 doet daaraan niet af. In dat geval valt de buitenlandse pensioenregeling evenals de in 4.3.1 omschreven situatie onder artikel 1.7, lid 2, aanhef en letter c, Wet IB 2001 en is de omkeerregel van toepassing als aan de voorwaarden van die bepaling is voldaan. Beoordeling van het eerste middel van het principale beroep 4.5.1 In het eerste middel van het principale beroep in cassatie betoogt de Staatssecretaris dat het Hof het gelijkheidsbeginsel ten onrechte heeft toegepast, omdat het voor de heffing van inkomstenbelasting vrijstellen van de pensioenaanspraak van een in Nederland wonende grensarbeider niet berust op begunstigend beleid, maar op de uitleg en de bedoeling van artikel 1.7, lid 2, aanhef en letter c, Wet IB 2001. 4.5.2 Het middel slaagt. Uit het hiervoor omschreven wettelijke regime volgt dat, anders dan het Hof heeft geoordeeld, de situatie van belanghebbende niet gelijk is aan de situatie van een Nederlandse grensarbeider die bij een Belgische werkgever deelneemt aan dezelfde pensioenregeling als die van belanghebbende en die een deel van zijn werkzaamheden in Nederland verricht. Omdat geen sprake is van gelijke gevallen, kan het gelijkheidsbeginsel er niet toe leiden dat belanghebbende, die een Nederlandse werkgever heeft, hetzelfde moet worden behandeld als een in Nederland werkende grensarbeider die een Belgische werkgever heeft. Daarom heeft het Hof ten onrechte in zijn beoordeling betrokken of sprake is van begunstigend beleid. Beoordeling van de klachten in het incidentele beroep 4.6.1 In het incidentele beroep in cassatie betogen de klachten, vanuit verschillende invalshoeken, dat het in de situatie van belanghebbende niet vrijstellen van de pensioenaanspraak ingevolge de Belgische pensioenregeling in strijd is met de in het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie neergelegde verkeersvrijheden. 4.6.2 Bij de behandeling van deze klachten stelt de Hoge Raad voorop dat het overeenkomstig het Nederlandse pensioenrecht voor de Nederlandse loon- en inkomstenbelasting vereiste afkoopverbod om in aanmerking te komen voor de zogenoemde omkeerregel geen onderscheid maakt al naar gelang de vestigingsplaats van de pensioenverzekeraar, de nationaliteit van de werknemer of de plaats waar de werkzaamheden worden verricht. Het verschil in fiscale behandeling van levenslange Nederlandse pensioenregelingen met die van buitenlandse pensioenregelingen die onvoorwaardelijk afkoop toestaan wordt veroorzaakt doordat (lid)staten verschillende voorwaarden stellen aan pensioenregelingen. De omstandigheid dat afkoop volgens het Belgische wettelijke kader wel onvoorwaardelijk is toegestaan, leidt dus niet ertoe dat Nederland op grond van het Unierecht gehouden zou zijn een Belgische pensioenregeling met afkoopmogelijkheid steeds fiscaal te erkennen door de omkeerregel toe te passen op de aanspraken uit die regeling. Het verschil in behandeling vormt een dispariteit en is dus geen verboden belemmering van het vrije verkeer. In zoverre falen de klachten. 4.6.3 Voor zover de klachten aldus moeten worden begrepen dat het recht van de Europese Unie de wetgever geen vrijheid laat om de hiervoor bij 4.4.2 genoemde regeling in de tijd te beperken, kunnen die klachten evenmin doel treffen. Die regeling is getroffen om de negatieve gevolgen van het verschil tussen buitenlandse en Nederlandse pensioenregelingen te mitigeren met het oog op een onbelemmerde voortzetting van de pensioenopbouw door een in Nederland werkzame grensarbeider. Tegen de achtergrond van hetgeen in 4.4.1 en 4.4.2 is overwogen, is met het recht van de Europese Unie niet onverenigbaar dat voor de in 4.4.2 bedoelde grensarbeiders slechts tijdelijk van het wettelijke systeem van de loon- en inkomstenbelasting wordt afgeweken. 4.6.4 De klachten voor het overige kunnen evenmin tot cassatie leiden. De Hoge Raad hoeft niet te motiveren waarom hij tot dit oordeel is gekomen. Bij de beoordeling daarvan is het namelijk niet nodig om antwoord te geven op vragen die van belang zijn voor de eenheid of de ontwikkeling van het recht (zie artikel 81, lid 1, van de Wet op de rechterlijke organisatie). Beoordeling van het tweede middel van het principale beroep 4.7 In het tweede middel betoogt de Staatssecretaris dat het Hof de op het loon van belanghebbende in aftrek toegelaten pensioenpremie onjuist heeft berekend. Gelet op het hiervoor overwogene behoeft dit middel geen behandeling. Slotsom 4.8 De slotsom is dat het principale beroep in cassatie gegrond is en het incidentele beroep in cassatie ongegrond. De uitspraak van het Hof moet worden vernietigd. 5 Proceskosten De Hoge Raad ziet geen aanleiding voor een veroordeling in de proceskosten. 6 Beslissing De Hoge Raad: - verklaart het principale beroep in cassatie gegrond, - verklaart het incidentele beroep in cassatie ongegrond, - vernietigt de uitspraak van het Hof, en - bevestigt de uitspraak van de Rechtbank. Dit arrest is gewezen door de vice-president R.J. Koopman als voorzitter, en de raadsheren J.A.C.A. Overgaauw, M.A. Fierstra, J. Wortel en P.A.G.M. Cools, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier F. Treuren, en in het openbaar uitgesproken op 9 april 2021. ECLI:NL:PHR:2019:1369. Zie artikel 15 Pensioenwet. Zie onder meer artikel 55, lid 6, Pensioenwet. Zie artikel 18, lid 1, aanhef en letter a, onder 1°, en letter b, Wet LB 1964 en artikel 10, lid 2, Wet LB 1964 in samenhang met artikel 11, lid 1, aanhef, letters c en j, onder 1°, Wet LB 1964. Kamerstukken II 1999/2000, 26 727, nr. 18, p. 31. Zie artikel 15 van het Nederlands-Belgische belastingverdrag 2001. Volgens de Besluiten van 24 september 2002, nr. CPP2002/1640M en 31 januari 2008, nr. CPP2007/98M, geldt de aanwijzing voor een periode van vijf jaar. Sinds 1 april 2017 onderdelen c of d. Kamerstukken II 2002/03, 28487, nr. 3, p. 47 (MvT). Vgl. HvJ 12 mei 1998, nr. C-336/98, ECLI:EU:C:1998:221.