ECLI:NL:ORBBNAA:2009:12
Beschikking van 17 april 2009, nr. 2007/0250
RAAD VAN BEROEP VOOR BELASTINGZAKEN
zitting houdend in Aruba
inzake: [belanghebbende],
tegen
[de Inspecteur].
1.Het procesverloop
1.1 Aan belanghebbende is voor het jaar 1997/1998, op 19 augustus 2004 een aanslag in de winstbelasting opgelegd naar een belastbaar bedrag van Afl 2.000.000.
1.2 Belanghebbende is op 22 september 2004, dus tijdig in bezwaar gekomen tegen de aanslag.
1.3 Belanghebbende is op 13 augustus 2007 in beroep gekomen tegen het niet tijdig doen van een uitspraak op het bezwaar.
1.4 Bij uitspraak van 14 maart 2008 heeft de Inspecteur alsnog uitspraak op het bezwaar gedaan en de aanslag gehandhaafd.
1.5 Belanghebbende is op 14 mei 2008 tegen deze uitspraak in beroep gekomen.
1.6 De Inspecteur heeft een vertoogschrift ingediend.
1.7 Ter zitting van 7 november 2008 te Oranjestad zijn verschenen [A], [B] en [C] namens belanghebbende en [D] en [E] namens de Inspecteur.
1.8 De gemachtigde van belanghebbende heeft ter zitting een pleitnota overgelegd. De Raad rekent de pleitnota tot de gedingstukken.
2 De tussen partijen vaststaande feiten
Het volgende is op grond van de schriftelijke stukken en hetgeen ter zitting is gezegd, komen vast te staan. Het is tussen partijen niet in geschil of door een van de partijen gesteld en door de andere partij niet of onvoldoende tegengesproken.
2.1 Belanghebbende exploiteerde tot en met 31 augustus 1997 een appartementencomplex voor toeristen genaamd [appartments]. Tot die datum beschikte zij over een tax holiday.
7.9 Met ingang van 1 september 1997 zijn alle activa van belanghebbende, met uitzondering van de onroerende zaken, overgedragen aan de moedermaatschappij van belanghebbende, N.V. 1 (hierna: ASP).
2.3 In de daaropvolgende jaren heeft diverse malen correspondentie plaatsgevonden tussen belanghebbende en de Inspecteur over de belastbaarheid van de boekwinst op de activa en van de verdere exploitatie van de onroerende zaken.
2.4 In de brief van 19 januari 1999 aan de Inspecteur schrijft belanghebbende:
"De onmogelijkheid om [belanghebbende en ASP] als een fiscale eenheid te beschouwen heeft ons gedwongen om per 1 september 1997 alle activa van [belanghebbende] over te dragen aan [ASP], met uitzondering van het onroerend goed.
(...)
Wij zijn nu reeds geruime tijd bezig om ideeën te ontwikkelen om het complex om te vormen tot een verzorgingscomplex. (...)
[ASP] zal (...) de aandelen van [belanghebbende], alsmede de inventaris, voorraden enz.
overdragen aan [X] en als tegenprestatie verkrijgen alle statutair uitstaande aandelen van [X].
[ASP] zal vervolgens trachten de in deze aandelen geïncorporeerde gebruiksrechten te verkopen aan geïnteresseerden (...).
(. . .)
Omdat wellicht voor de potentiele geïnteresseerden de structuur van een Coöperatieve Vereniging met daaronder een N.V. niet duidelijk is verzoeken wij u bij deze een ruling of te geven welke inhoudt, dat na overdracht van de aandelen [belanghebbende] aan [X] [belanghebbende] in liquidatie zal gaan en het onroerend goed als onderdeel van de liquidatie-uitkering, tegen boekwaarde en vrij van overdrachtsbelasting overgaat naar [X]."
De brief is op 11 januari 2000 voor akkoord getekend door de Inspecteur.
2.5 De bedoelde coöperatieve vereniging is opgericht op 1 december 2003. Bij brief van 12 februari 2004 heeft belanghebbende de Inspecteur gevraagd de eerder afgegeven ruling te bevestigen. In een fax van 24 februari 2004 antwoordt de Inspecteur:
"Naar aanleiding van uw verzoek van 12 februari 2004 bevestig ik u bij deze dat de Inspectie der Belastingen niet zal terugkomen op de beslissing van 11 januari 2000.
Een punt waar de inspecteur bij zijn goedkeurende beslissing van 11 januari 2000 nog geen aandacht aan besteed heeft is de overgang van het exploitatierecht van [appartments] aan [ASP].
De waarde van het exploitatierecht is gezien de in de taxholidayperiode behaalde resultaten per 1 september ruwweg te schatten op Afl 2.000.000.
In de aangifte van de vennootschap over het jaar 1997/1998 is deze bate met verantwoord. Ik ben voornemens het aangegeven belastbaar bedrag hiermee te verhogen."
3. Geschil
Tussen partijen is in geschil het antwoord op de vraag of de aanslag is opgelegd in strijd met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur of de wet. Daarnaast is in geschil of het recht tot exploitatie van de onroerende zaken door belanghebbende is overgedragen aan ASP en, zo ja, welke waarde hieraan kan worden toegekend.
4 De standpunten van partijen
4.1. Belanghebbende stelt dat:
- de Inspecteur niet heeft voldaan aan de op hem rustende last aannemelijk te maken dat het exploitatierecht op 1 september 1997 is overgedragen aan ASP en een waarde vertegenwoordigde van Afl. 2.000.000. De aanslag is onvoldoende gemotiveerd en de veronderstelde waarde van het exploitatierecht is "ruwweg" geschat, zodat de aanslag is opgelegd in strijd met het motiveringsbeginsel en het zorgvuldigheidsbeginsel.
- gelet op het tijdsverloop tussen de hiervoor in 2.4 genoemde brief en de goedkeuring, alsmede de twee jaren voorafgaande aan het verzoek waarin diverse malen overleg met de Inspecteur heeft plaatsgevonden, ervan mag worden uitgegaan dat de Inspecteur het verzoek grondig heeft bestudeerd. Door het verzoek te honoreren is het in rechte te beschermen vertrouwen gewekt dat niet zou worden teruggekomen op de aan die goedkeuring ten grondslag liggende feiten en omstandigheden, zodat de aanslag is opgelegd in strijd met het vertrouwensbeginsel en het rechtszekerheidsbeginsel.
- op basis van artikel 10, lid 5, Algemene landsverordening belastingen (hierna: ALB) de bevoegdheid tot het vaststellen van de aanslag vervalt door verloop van vijf jaren na het tijdstip waarop de belastingschuld is ontstaan. De belastingschuld is volgens artikel 7, lid 6, ALB ontstaan op 1 september 1998, zodat de bevoegdheid tot het vaststellen van de aanslag is vervallen op 1 september 2003 en de aanslag is opgelegd in strijd met de ALB. Het tijdsverloop tussen het indienen van de aangifte en het opleggen van de aanslag maakt bovendien dat de aanslag is opgelegd in strijd met het rechtszekerheidsbeginsel.
- de kosten in verband met de exploitatie van de onroerende zaken de opbrengsten daarvan overtroffen. Eventuele winst behaald met de exploitatie van de onroerende zaken zou ten goede komen aan belanghebbende. Van een onzakelijke transactie is derhalve geen sprake.
- nu de exploitatie van de onroerende zaken in de toekomst onrendabel bleek, de door de Inspecteur gehanteerde kapitalisatiefactor van 10 te hoog is en ook niet kan worden gerekend met de in het verleden behaalde resultaten. Ook uit het feit dat de onroerende zaken niet verkoopbaar bleken, volgt dat van enige overwaarde op de onroerende zaken geen sprake is. ASP heeft in de jaren 1998 tot en met 2000 en 2002 ook enkel verlies geleden.
Belanghebbende concludeert tot vermindering van de aanslag tot een belastbaar bedrag van nihil.
4.2 De Inspecteur betoogt dat de aanslag niet is opgelegd in strijd met de wet of de algemene beginselen van behoorlijk bestuur. Uit de aangiftes winstbelasting van belanghebbende en ASP blijkt dat het exploitatierecht van de onroerende zaken is overgegaan naar ASP. Belanghebbende heeft de bate behaald met deze overdracht niet vermeldt in haar aangifte en heeft derhalve de vereiste aangifte niet gedaan zodat omkering van de bewijslast moet volgen. De Inspecteur heeft voor het bepalen van de waarde van het exploitatierecht gebruik gemaakt van de rentabiliteitsmethode. De Inspecteur concludeert primair tot een optimale waarde van het exploitatierecht van Afl 1.520.833 en subsidiair tot de gemiddelde waarde van Afl 1.389.028.
5 Beoordeling van het geschil
De bevoegdheid tot het opleggen van de aanslag
5.1 Op grond van artikel XI, lid 1, Invoeringsverordening ALB vindt de ALB voor het eerst toepassing op aanslagen die betrekking hebben op tijdvakken die aanvangen op of na 1 maart 2004. Artikel XI, lid 2, Invoeringsverordening ALB bepaalt dat de hoofdstukken III, IV, VI en VII van de ALB van toepassing zijn op tijdvakken die aanvangen voor 1 maart 2004. Nu artikel 10, lid 5, ALB onderdeel is van hoofdstuk II van de ALB is het met van toepassing in het onderhavige geval.
52. De Landsverordening winstbelasting bevat geen termijn voor het opleggen van een primitieve aanslag. De Raad stelt voorop, dat ook als de wet geen termijn noemt voor het opleggen van een primitieve aanslag, er te eniger tijd na atloop van het belastingjaar een moment komt, waarop de Inspecteur het recht om een primitieve aanslag op te leggen heeft verwerkt. Het rechtszekerheidsbeginsel brengt mee, dat een belastingplichtige niet bij voortduring in het onzekere blijft verkeren omtrent zijn verplichtingen jegens de overheid. Ook kan worden gezegd, dat het verstrijken van een bepaalde tijd bij de belastingplichtige het vertrouwen mag wekken, dat de Inspecteur heeft besloten geen aanslag te zullen opleggen.
5.3 Bij gebreke van een wettelijke regeling van de termijn, zal het moment, waarop het opleggen van een aanslag in strijd komt met de vorenbedoelde rechtsbeginselen afhangen van de omstandigheden van het geval. In de omstandigheden van het onderhavige geval is er naar het oordeel van de Raad reden om die termijn te stellen op ten hoogste vijf jaren nadat de aangifte is ingediend. Nu, naar de Inspecteur onweersproken heeft gesteld, de aangifte is ingediend op 27 december 1999 handelde de Inspecteur niet in strijd met het rechtszekerheidsbeginsel of het vertrouwensbeginsel door de aanslag op te leggen op 19 augustus 2004.
Zorgvuldigheids- en motiveringsbeginsel
5.4 De opvatting van belanghebbende dat een onzorgvuldige vaststelling van een aanslag tot nietigheid daarvan moet leiden, kan — daargelaten of de aanslag in het onderhavige geval al onzorgvuldig is vastgesteld - niet als juist worden aanvaard, aangezien de mogelijk uit die onzorgvuldigheid ten nadele van de belastingplichtige voortvloeiende onjuistheden in bezwaar of beroep kunnen worden hersteld.
Vertrouwens- en rechtszekerheidsbeginsel
5.5 In de correspondentie gevoerd tussen de partijen tot aan de brief van 19 januari 1999, wordt door belanghebbende het standpunt van de Inspecteur gevraagd ten aanzien van diverse mogelijke scenario's omtrent de exploitatie van de onroerende zaken vanaf 1 september 1997. Uit de brief van 17 december 1997 van belanghebbende aan de Inspecteur volgt dat die scenario's uitgingen van overdracht van alle activa, waaronder het onroerend goed, van belanghebbende aan ASP ten einde het exploitatieresultaat of te kunnen zetten tegen de rentelasten bij ASP opgeroepen door de financiering van de aandelen in belanghebbende. Het scenario waarbij de onroerende zaken bij belanghebbende bleven, maar het recht tot exploitatie daarvan zou overgaan naar ASP, is niet door belanghebbende aan de Inspecteur voorgelegd.
5.6 In de brief van 19 januari 1999 wordt goedkeuring gevraagd voor de overdracht van alle activa van belanghebbende aan een coöperatieve vereniging, doch expliciet met uitzondering van het onroerend goed, dat na de overdracht als onderdeel van de liquidatie-uitkering van belanghebbende aan de coöperatieve vereniging zou overgaan. Gelet op de bewoordingen van de brief en nu belanghebbende niet ter sprake had gebracht dat de exploitatie van het onroerend goed in handen kwam van ASP, hoefde de Inspecteur bij het verlenen van zijn akkoord aan de brief van 19 januari 1999 niet bedacht te zijn op dat scenario en was nader onderzoek niet geboden. Om dezelfde redenen kon en mocht belanghebbende de verleende goedkeuring redelijkerwijs niet opvatten als een goedkeuring van de situatie waarbij het onroerend goed bij belanghebbende bleef, maar de exploitatie daarvan in handen kwam van ASP. De Raad wijst het beroep op het vertrouwensbeginsel en het rechtszekerheidsbeginsel af.
Het exploitatierecht
5.7 Op grond van de stukken van het geding, met name de aangifte winstbelasting van belanghebbende en de daarbij gevoegde jaarstukken, acht de Raad aannemelijk dat het resultaat behaald met de exploitatie van de onroerende zaken in het onderhavige jaar door belanghebbende is overgedragen aan ASP. Dat het gehele toekomstige exploitatieresultaat is overgedragen aan ASP is niet aannemelijk geworden. De Raad neemt hierbij in aanmerking dat de overdracht een tijdelijke oplossing was en dat, in afwachting van de oplossing van de geschillen tussen belanghebbende en de Inspecteur, belanghebbende de onroerende zaken zou inbrengen in de nieuw op te richten coöperatieve vereniging.
5.8 Gelet op de resultaten die belanghebbende in het verleden heeft behaald met de exploitatie van de onroerende zaken, acht de Raad niet aannemelijk dat het exploitatieresultaat in het onderhavige jaar nihil is. Door niettemin het exploitatieresultaat om niet af te staan aan ASP handelt belanghebbende onzakelijk. Nu de reden voor de overdracht is gelegen in de wens van (de aandeelhouder van) ASP om haar rentelasten af te zetten tegen het positieve exploitatieresultaat behaald met de onroerende zaken, is aannemelijk dat de overdracht heeft plaatsgevonden om ASP in de hoedanigheid van aandeelhouder te bevoordelen. Partijen hadden zich redelijkerwijs van deze bevoordeling bewust moeten zijn gelet op het grote verschil tussen het exploitatieresultaat behaald in de voorgaande jaren en de overeengekomen vergoeding van nihil. Het afstaan van het exploitatieresultaat is derhalve aan te merken als een uitdeling van belanghebbende aan ASP.
5.9 De uitdeling kan worden gesteld op het resultaat dat belanghebbende zou hebben behaald met de exploitatie van de onroerende zaken indien die exploitatie ook in het onderhavige jaar nog voor haar rekening zou komen. Naar het oordeel van de Raad maakt geen van de partijen de hoogte van de uitdeling aannemelijk. De Raad stelt de hoogte daarom, rekening houdend met het resultaat behaald door belanghebbende in de voorgaande jaren, in goede justitie vast op Afl 180.000.
5.10 Uit het hiervoor overwogene volgt dat de uitspraak niet in stand kan blijven. Het belastbare bedrag dient te worden vastgesteld op Afl. 180.000.
6 Beslissing
De Raad verklaart het beroep gegrond, vernietigt de beschikking waarvan beroep en vermindert de aanslag winstbelasting tot een naar een belastbaar bedrag van Afl 180.000.
Aldus gedaan in raadkamer door mrs. J.Th. Drop, Th. Groeneveld en G.J. van Muijen in tegenwoordigheid a de secretaris S.J. Rasmijn en uitgesproken in het openbaar op 17 april 2009.
Rechtsgebied: Belastingrecht
Inhoudsindicatie: Zorgvuldigheidsbeginsel, motiveringsbeginsel, vertrouwensbeginsel, rechtszekerheidsbeginsel, termijn opleggen primitieve aanslag, overdragen van het recht tot exploitatie van onroerende zaken, rentabiliteitsmethode.