ECLI:NL:PHR:2008:BA3851

Nr. 43 449

mr. P. J. Wattel

Derde Kamer B

Navorderingsaanslagen IB/PVV 1990-2000 en VB 1991-2000, met verhogingen c.q. boetes

Conclusie inzake

X

tegen

Minister van Financiën

3 april 2007

1 Feiten en loop van het geding

1.1 De belanghebbende is geboren in 1964 en woonde - in elk geval tot aan de datum van de uitspraken op bezwaar - in Z. Zijn sofi-nummer is 0001.

1.2 In 1994 hebben (ex-)medewerkers van de Kredietbank Luxemburg (hierna: KBL) microfiches en documenten met informatie over rekeninghouders bij KBL ontvreemd. Deze gegevensdragers zijn op onopgehelderde wijze geheel of ten dele in handen gekomen van de Belgische justitie.

1.3 De Belgische justitie heeft de gegevens verstrekt aan de Belgische belastingdienst ten behoeve van de Belgische belastingheffing. In antwoord op een verzoek van de Belgische belastingdienst achtte de Belgische justitie het niet opportuun de gegevens door te geven aan buitenlandse belastingadministraties, daarbij aantekenende dat het aan de belastingdienst zelf is om - op eigen verantwoordelijkheid - te beoordelen of het passend is de gegevens aan buitenlandse zusterdiensten door te geven.

1.4 Op grond van EG-Bijstandsrichtlijn 77/799/EEG(1) heeft de Belgische belastingdienst delen van de gegevens, waaronder afdrukken van microfiches, aan de Nederlandse Fiscale Inlichtingen- en Opsporingsdienst (FIOD) gezonden. De afdrukken bevatten gegevens van bij de KBL aangehouden rekeningen van in Nederland wonende of gevestigde personen. Van deze rekeningen zijn er 6.171 op naam gesteld.

1.5 De Belastingdienst/FIOD is in 2001 het zogenoemde "Rekeningenproject" begonnen, inhoudende onderzoek naar bankrekeningen van Nederlandse ingezetenen bij buitenlandse banken, waaronder met name KBL.

1.6 Ten behoeve daarvan is een "Draaiboek Rekeningenproject" opgesteld. Gedurende het project zijn tien interne nieuwsbrieven van de Belastingdienst verschenen. Draaiboek en nieuwsbrieven zijn deels gepubliceerd en deels - op grond van de relatieve uitzonderingsgronden van de Wet openbaarheid van bestuur (WOB) - niet openbaar gemaakt. De fiscus heeft het standpunt ingenomen dat het algemene belang bij openbaarmaking niet opweegt tegen het belang van niet-openbaarnaking voor de opsporing en vervolging van strafbare feiten, de inspectie, controle en toezicht door bestuursorganen en de eerbiediging van de persoonlijke levenssfeer (zie onderdelen c, d en e van art. 10 WOB).

1.7 In 3.952 gevallen is de Belastingdienst een 'behandeltraject' ingegaan dat in 3.123 gevallen heeft geleid tot het opleggen van (navorderings)aanslagen. Onderdeel van dat behandeltraject was vaststelling van de identiteit van de rekeninghouder. In 38 gevallen bleek de identificatie onjuist en zijn geen aanslagen opgelegd. In 3.464 van de genoemde 3.952 gevallen is door degenen aan wie aanslagen zijn opgelegd, erkend dat hij of zij houder is (geweest) van de KBL-rekening naar aanleiding waarvan de fiscus het behandeltraject inzette.

1.8 Tot de gedingstukken behoren vier van de Belgische belastingdienst ontvangen afdrukken van microfiches, onder meer vermeldende de naam X, de nummers 0002, 0003, 0004 en 0005, de code 'NL' en een saldo per 31 januari 1994 van respectievelijk 207.269,42, 28.084,96, 17,83 en negatief 65,80.

1.9 Uit onderzoek van de fiscus bleek dat de naam X slechts éénmaal voorkomt in de door hem geraadpleegde persoonsbestanden en wel als X, geboren in 1964 en met sofi-nummer 0001.

1.10 De Inspecteur heeft de belanghebbende op de voet van art. 47 AWR gevraagd een 'verklaring buitenlandse bankrekeningen' in te vullen en te retourneren. De belanghebbende heeft die verklaring niet geretourneerd, ook niet na herhaald aandringen van de Inspecteur. Wel heeft de belanghebbende in een telefoongesprek met de Inspecteur ontkend rekeninghouder te zijn.

1.11 De Inspecteur verdenkt de belanghebbende van het verzwijgen van saldo en rente op rekeningen bij de KBL in zijn aangiften vermogensbelasting en inkomstenbelasting/premies volksverzekeringen in de boven genoemde belastingjaren. De Inspecteur heeft over die jaren/peildata navorderingsaanslagen opgelegd met 100%-boeten c.q. 100%-verhogingen zonder kwijtschelding.

1.12 De Inspecteur heeft belanghebbendes bezwaren tegen de navorderingsaanslagen en boeten/verhogingen afgewezen. Tegen die uitspraken heeft de belanghebbende beroep ingesteld bij het Gerechtshof te 's-Gravenhage.

2 Het geschil voor het Hof(2)

2.1 Het Hof heeft - begrijpelijkerwijs - in casu mutatis mutandis als sjabloon voor zijn uitspraak gebruikt zijn grotendeels identieke uitspraak met nr. 04/02466 van dezelfde datum. Het cassatieberoep daartegen is bij u aanhangig onder nr. 43.448. In die op twee klachten na identieke zaak concludeer ik eveneens heden. Niet steeds is door het Hof bij de tekstverwerking rekening gehouden met kleine verschillen met de genoemde zaak 34.448, bijvoorbeeld het aantal rekeningen bij KB Lux. Bepaalde volzinnen en verwijzingen zijn daardoor incorrect, maar ik zal daar in het vervolg aan voorbij gaan.

2.2 De belanghebbende heeft verzocht om inbreng in het geding van de originele microfiches en de integrale tekst van het draaiboek en de nieuwsbrieven. Dit verzoek werd door het Hof als volgt afgewezen.

"5.1.1. De navorderingsaanslagen zijn gebaseerd op gegevens die door de Belgische belastingdienst zijn gerenseigneerd. De Inspecteur, althans de belastingdienst, heeft deze gegevens geanalyseerd. De neerslag van die analyse is als bijlagen D1 tot en met D8 bij het verweerschrift gevoegd. Op basis daarvan zijn de aanslagen berekend op de wijze als weergegeven in onderdeel 6.5 van het verweerschrift. De stelling van de Inspecteur dat belanghebbende een bankrekening bij KBL aanhield, is gebaseerd op de als bijlagen A1 en A15 bij het verweerschrift gevoegde stukken.

5.1.2. Naar 's Hofs oordeel heeft de Inspecteur met het in het geding brengen van vorengenoemde stukken voldaan aan zijn verplichting om de op de zaak betrekking hebbende stukken in het geding te brengen. Het zijn immers deze stukken op basis waarvan de navorderingsaanslagen zijn opgelegd. De verplichting ex artikel 8:42 Awb gaat niet zover dat de Inspecteur gehouden is alle achterliggende stukken in het geding te brengen. In dit verband is van belang dat belanghebbende in staat is de juistheid van de wel in het geding gebrachte stukken te betwisten, hetgeen hij ook heeft gedaan. De vraag of de Inspecteur voldoende stukken in het geding heeft gebracht, kan van belang zijn bij de beantwoording van de vraag of de Inspecteur in het kader van die betwisting heeft voldaan aan de op hem rustende stelplicht en bewijslast. Anders gezegd: het risico dat de Inspecteur te weinig stukken in het geding brengt, rust op hem.

5.1.3. Voorts is nog het volgende van belang. Blijkens pagina 4 van het verweerschrift zijn uit België slechts afdrukken van microfiches ontvangen. Hieruit volgt dat de Inspecteur noch enig ander onderdeel van de belastingdienst over de originele microfiches beschikt. Derhalve kan niet worden gevergd dat deze in het geding worden gebracht. Evenmin kan - gelet op de op de Inspecteur rustende geheimhoudingsplicht - worden verlangd dat hij de renseignementen betreffende alle andere Nederlandse rekeninghouders ongeanonimiseerd in het geding brengt."

2.3 De belanghebbende betoogde voorts dat de zaak moest worden teruggewezen naar de Inspecteur omdat hij niet gehoord is overeenkomstig de Algemene wet bestuursrecht (Awb). Het Hof verwierp dat betoog omdat de Inspecteur heeft uiteengezet op welke gronden de navorderingsaanslagen en boeten berustten en zijns inziens niet gehouden was om voorafgaande aan de hoorzitting inhoudelijk in te gaan op belanghebbendes bezwaren. Dat de belanghebbende geen gebruik heeft gemaakt van de hem herhaaldelijk geboden mogelijkheid gehoord te worden, is de Inspecteur niet aan te rekenen.

2.4 Over de (on)rechtmatigheid van de wijze van verkrijgen van de microfiches overwoog het Hof:

"5.5. In het traject van de KBL tot de Nederlandse fiscus staat slechts één onrechtmatig handelen vast, te weten de ontvreemding van microfiches en documenten door (ex-)werknemers van KBL. Nog daargelaten of een dergelijk handelen in strijd is met het door KBL in acht te nemen Luxemburgse bankgeheim, levert die ontvreemding niet een aan de Inspecteur of de belastingdienst toe te rekenen onrechtmatig handelen jegens belanghebbende op, evenmin als een aan de Inspecteur of de belastingdienst toe te rekenen schending van artikel 8 EVRM.

5.6. Tegenover de gemotiveerde betwisting door de Inspecteur maakt belanghebbende niet aannemelijk dat de Belgische justitie de gegevens op een jegens belanghebbende onrechtmatige wijze heeft verkregen. Van belang hierbij is dat belanghebbende zelf aangeeft dat niet vaststaat op welke wijze de Belgische justitie de gegevens heeft verkregen en opmerkt dat de onderzoeken en verklaringen daaromtrent meer vragen oproepen dan zij beantwoorden.

5.7. Gesteld noch gebleken is dat de verstrekking van de gegevens door de Belgische justitie aan de Belgische belastingdienst op zichzelf bezien onrechtmatig is geweest. Hetzelfde geldt voor de verstrekking van de gegevens door de Belgische belastingdienst aan de FIOD. In dit verband verdient opmerking dat blijkens de vaststaande feiten de Belgische justitie, anders dan belanghebbende kennelijk meent, de verstrekking van de gegevens door de Belgische belastingdienst aan buitenlandse belastingdiensten niet heeft verboden.

5.8. Op grond van het overwogene onder 5.5 tot en met 5.7 verwerpt het Hof belanghebbendes standpunt dat sprake is van onrechtmatig verkregen bewijs. Gelet op die overwegingen kan evenmin worden gezegd dat de gegevens door de Nederlandse fiscus zijn verkregen op een wijze die zozeer indruist tegen hetgeen van een behoorlijk handelende overheid mag worden verwacht, dat de gegevens om die reden niet mogen worden gebruikt. Van een schending van artikel 8 EVRM is derhalve geen sprake. Hetgeen belanghebbende in dit verband overigens nog heeft aangevoerd, doet aan deze oordelen niet of althans onvoldoende af."

2.5 Omtrent belanghebbendes identificatie als KBL-rekeninghouder overwoog het Hof:

"5.4. In tegenstelling tot belanghebbende acht het Hof aannemelijk dat de als bijlage A1 bij het verweerschrift gevoegde afschriften van afdrukken betrekking hebben op de bankrekeningen met de nummers 0002, 0003, 0004 en 0005 werden aangehouden bij KBL en dat deze rekeningen op 31 januari 1994 een saldo hadden van respectievelijk ƒ 207.269,42, DM 26.084,96, ƒ 17,398 en DM 65,80 negatief. Het Hof neemt hierbij in aanmerking de inhoud van de afdrukken en de brief van de Belgische belastingdienst van 27 oktober 2000, waarbij de gegevens betreffende KBL aan de FIOD zijn toegezonden en waarin wordt gemeld dat de verstrekte gegevens betrekking hebben op door inwoners van Nederland bij KBL aangehouden rekeningen en waarin tevens de algemene kenmerken van de afdrukken van de microfiches worden beschreven. Het Hof ziet geen reden om te twijfelen aan de juistheid van de afdrukken en de brief en de Inspecteur daarom te gelasten alle originele microfiches en/of de originele afdrukken daarvan - zo hij al daarover kan beschikken - in het geding te brengen.

(...)

5.9. Het Hof twijfelt, mede gezien de onder 3.1 (zie onderdeel 1.1 van deze conclusie; PJW) astgestelde feiten, niet aan de juistheid van de onder 3.8 (zie onderdeel 1.9 van de conclusie; PJW) vermelde identificatie, waaruit belanghebbende tevoorschijn is gekomen als houder van de KBL-rekeningen met de nummers 0002, 0003, 0004 en 0005. Tegenover de gemotiveerde betwisting door de Inspecteur heeft belanghebbende niet aannemelijk gemaakt de juistheid van (de uitgangspunten van) zijn berekening waaruit zou blijken dat in vier percent - of veel meer - van alle gevallen een onjuiste identificatie heeft plaatsgevonden, nog daargelaten dat die stelling, indien juist, geenszins de conclusie rechtvaardigt dat ook in het onderhavige geval een onjuiste identificatie heeft plaatsgehad. Het Hof ziet dan ook geen goede reden om voormalig FIOD-medewerker A als getuige te horen.

(...)

5.11. Nu vaststaat dat belanghebbende houder is (geweest) van de voormelde rekeningen, staat tevens vast dat hij met zijn telefonische verklaring dat hij geen rekeningen in het buitenland heeft, de Inspecteur onjuiste inlichtingen heeft verstrekt op diens vraag of hij bankrekeningen in het buitenland aanhield. Bij gebrek aan aanwijzingen voor het tegendeel moet er vanuit worden gegaan dat belanghebbende die onjuistheid ook besefte. Een dergelijke situatie moet op één lijn worden gesteld met de weigering om de gevraagde inlichtingen te verstrekken. Belanghebbende heeft voor het overige niet gereageerd op de door de Inspecteur op grond van artikel 47 AWR gestelde vragen. Nu voorts geen andere beletselen voor toepassing van die sanctie zijn opgeworpen of gebleken, slaagt het beroep van de Inspecteur op omkering van de bewijslast."

2.6 Over des Inspecteurs schatting van belanghebbendes inkomsten en vermogen overwoog het Hof:

"5.12. De Inspecteur heeft de navorderingsaanslagen berekend op de wijze als weergegeven in onderdeel 6.6 van het verweerschrift. De berekening is onderbouwd aan de hand van een analyse van de door de Belgische belastingdienst gerenseigneerde gegevens, waarvan de neerslag als bijlagen D1 tot en met D8 bij het verweerschrift is gevoegd. Alhoewel aan deze berekeningswijze een zekere grofheid - waarop ook kritiek mogelijk is - niet kan worden ontzegd, is die berekeningswijze op zichzelf bezien niet zodanig willekeurig en onbetrouwbaar dat de daaruit voortvloeiende schatting van de belastbare inkomens en vermogens als niet-redelijk ter zijde moet worden geschoven. Het Hof neemt hierbij in aanmerking dat belanghebbende nimmer heeft meegewerkt aan verzoeken van de Inspecteur om informatie te verstrekken en de Inspecteur slechts over beperkte gegevens betreffende de door belanghebbende aangehouden bankrekening beschikte.

5.13. Tegenover deze gemotiveerde en redelijke schatting heeft belanghebbende niet aangetoond dat de navorderingsaanslagen ten onrechte of tot een te hoog bedrag zijn opgelegd."

2.7 Het Hof ontzegde de belanghebbendes voorts een beroep op art. 56 EG-Verdrag ten betoge dat de verlengde navorderingstermijn (art. 16, lid 4 AWR) in buitenlandsituaties onverenigbaar zou zijn met het vrije kapitaalverkeer, nu het in belanghebbendes geval om misbruik gaat. Over de opgelegde boeten/verhogingen overwoog het Hof ten slotte als volgt:

"5.15. Belanghebbendes standpunt dat de boeten moeten vervallen wegens strijd met artikel 67m AWR en artikel 6 EVRM en/of omdat deze berusten op onrechtmatig verkregen bewijs faalt op de gronden als vermeld onder 5.1.1 tot en met 5.1.4 en 5.5 tot en met 5.8. Het Hof neemt hierbij in aanmerking dat de informatie waarop de boeten zijn gebaseerd - te weten de door de Belgische belastingdienst gerenseigneerde gegevens - louter informatie betreft waarvan het bestaan onafhankelijk van de wil van belanghebbende is.

5.16. Belanghebbendes standpunt dat de boeten moeten vervallen omdat hij niet is gewezen op zijn zwijgrecht, faalt reeds nu gesteld noch gebleken is dat belanghebbende enige verklaring heeft afgelegd die (mede) heeft geleid tot het opleggen van de boeten. Onder deze omstandigheden kan het niet wijzen op het zwijgrecht - zo belanghebbende dat recht in dit geval al toekomt - niet leiden tot verval van de boeten.

(...)

5.18. De boeten ex de artikelen 18 (oud) en 67e AWR worden telkens per aanslag belopen. Belanghebbendes standpunt dat ter zake van alle navorderingsaanslagen tezamen slechts één boete kan worden opgelegd, is niet juist.

5.19. Op grond van al hetgeen in het vorenstaande is overwogen, acht het Hof aannemelijk gemaakt dat het aan opzet van belanghebbende is te wijten dat van hem te weinig inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen en vermogensbelasting is geheven. Belanghebbende heeft gedurende een reeks van jaren een bankrekening aangehouden in een land met de (lees: een; PJW) bankgeheim, zonder daar ooit melding van te maken bij de Inspecteur. De reden hiervoor is geen andere geweest dan - naar de Inspecteur onweersproken heeft gesteld - de bankrekening en de daaruit genoten voordelen buiten het zicht van de Nederlandse fiscus te houden. Blijkens de aan belanghebbende opgelegde definitieve aanslagen en navorderingsaanslagen gaat het daarbij om zowel in absolute zin als in relatieve zin grote bedragen. Voorts heeft belanghebbende tot op heden geen enkele opening van zaken gegeven omtrent de bij KBL aangehouden bankrekening en op geen enkele wijze meegewerkt om te komen tot een juiste belastingheffing met betrekking tot die rekening. Het Hof acht de opgelegde boeten van 100 percent uit een oogpunt van normhandhaving dan ook passend en geboden. Omstandigheden die nopen tot een matiging van de boeten zijn niet aannemelijk geworden."

2.8 Het Hof heeft het beroep op grond van het voorgaande ongegrond verklaard.

3 Het geschil in cassatie

3.1 Tegen 's Hofs uitspraak is door de belanghebbende tijdig en regelmatig beroep in cassatie ingesteld. De Minister van Financiën heeft verweer gevoerd. De partijen hebben hun standpunten schriftelijk doen toelichten. De belanghebbende heeft gereageerd op de schriftelijke toelichting van de Minister.

3.2 Belanghebbendes beroepschrift bevat acht klachten, die deels herhaling zijn van standpunten in feitelijke instantie en die zich richten tegen 's Hofs oordelen over:

- het (niet-) inbrengen van op de zaak betrekking hebbende stukken: de originele microfiches en de integrale teksten van het draaiboek en de nieuwsbrieven,

- het (niet-)horen van de belanghebbende,

- de (on)juistheid van de identificatie van de belanghebbende,

- de (on)rechtmatigheid van bewijsverkrijging (de microfiches),

- het niet-horen van een getuige,

- de (on)redelijkheid van des fiscus' schatting van rente en saldi,

- de toepassing van de verlengde navorderingstermijn en

- de (on)rechtmatigheid van de (cumulatie van de) opgelegde boeten.

3.3 Ik zal het in deze conclusie alleen over de eerste klacht hebben ("op de zaak betrekking hebbende stukken") omdat de zaak mijns inziens daar al op vast loopt.

4 Hebben het draaiboek en de nieuwsbrieven "op de zaak betrekking" (art. 8:42 Awb)?

A. "Op de zaak betrekking hebbende stukken"

4.1 Art. 8:42 Awb bepaalt:

"1. Binnen vier weken na de dag van verzending van het beroepschrift aan het bestuursorgaan zendt dit de op de zaak betrekking hebbende stukken aan de rechtbank en dient het een verweerschrift in."

De partijen verschillen van mening over de vraag wat moet worden verstaan onder "op de zaak betrekking hebbende stukken", met name over de vraag of het draaiboek en de nieuwsbrieven daaronder vallen. Het Hof heeft geoordeeld (r.o. 5.2.2 en 5.2.4) dat de Inspecteur niet is gehouden de integrale versies van het draaiboek en de nieuwsbrieven in het geding te brengen.

B. Parlementaire geschiedenis van de invoering van art. 8:42 en 7:4 Awb

4.2 Art. 8:42 Awb is een onderdeel van de voltooiing van de eerste fase van de herziening van de rechterlijke organisatie, en is voor het overige bestuursproces recht (nog niet voor het belastingprocesrecht) ingevoerd bij Wet van 16 december 1993.(3) De parlementaire toelichting is summier. In de MvT(4) valt éénmaal het woord "processtukken," kennelijk als synoniem voor "op de zaak betrekking hebbende stukken".

4.3 Art. 7:4, lid 2, Awb, bevat een met art. 8:42 Awb vergelijkbaar voorschrift, maar dan voor de bezwaarprocedure.(5) Art. 7:4, lid 2, bepaalt dat het bestuursorgaan het bezwaarschrift en "alle verder op de zaak betrekking hebbende stukken" ter inzage legt. Bij de invoering heeft de medewetgever - onweersproken door het parlement - opgemerkt:(6)

"Het inzagerecht (...) is als een van de fundamentele waarborgen voor een goed verlopende bezwaarschriftprocedure te beschouwen. Zoveel mogelijk moet vermeden worden dat het bestuursorgaan zijn beslissing doet steunen op informatie welke de betrokken belanghebbende niet hebben kunnen kennen. (...) In beginsel dient het bestuursorgaan (...) rapporten, adviezen en beleidsnota's die aan de beroepsinstantie plegen te worden toegezonden, ook reeds in de bezwaarschriftprocedure voor belanghebbenden ter inzage te leggen."

Hij heeft daar in de MvA onder meer aan toegevoegd, naar aanleiding van een daartoe strekkende vraag uit het parlement:(7)

"2 201. (...) Voor opneming van de plicht tot terinzagelegging van interne adviezen zien wij geen aanleiding, nu uitdrukkelijk is bepaald dat alle voor de zaak relevante stukken ter inzage dienen te liggen, behalve wanneer een van de leden 4, 5 of 6 van artikel [7:4; PJW] van toepassing is."

4.4 De wetgever is dus uitgegaan van een zeer ruim begrip "op de zaak betrekking hebbende stukken." Onder "op de zaak betrekking hebbende stukken" moet volgens hem worden verstaan "alle voor de zaak relevante" stukken. Slechts stukken die niet relevant (kunnen) zijn voor het geschil, vallen aldus buiten art. 8:42 Awb. Hieruit volgt dat ook overgelegd moeten worden stukken waarop het bestuursorgaan (in casu de Inspecteur) zijn beschikking (in casu: de navorderingsaanslagen en de kwijtscheldings- c.q. boetebeschikkingen) niet (rechtstreeks) doet steunen, zoals met name "interne adviezen" (zie het citaat in 4.3) en stukken die het standpunt van het bestuursorgaan ontkrachten, namelijk indien zij relevant (kunnen) zijn voor de beslissing in de zaak. Niet van belang is of de burger een direct belang heeft bij kennisneming. Evenmin van belang is bij wie de stelplicht of de bewijslast ligt.

C. Verband met art. 8:29 Awb (uitzondering op de inbrengplicht)

4.5 Bij de invoering van art. 8:42 Awb werd de regering vanuit de Tweede Kamer gevraagd of het verschil in woordkeus in art. 8:42 ten opzichte van art. 98 Beroepswet ("de" in plaats van "alle" op de zaak betrekking hebbende stukken) betekenis had.(8) In haar antwoord wees de regering op het verband met art. 8:29 Awb:(9)

"Naar ons oordeel is er in taalkundig opzicht geen verschil tussen "de" of "alle" op de zaak betrekking hebbende stukken. Het gebruik van "alle" in het huidige artikel 98 van de Beroepswet lijkt mede te zijn ingegeven door de direct daaropvolgende uitzondering. In het nieuwe bestuursprocesrecht is die uitzondering echter opgenomen in een afzonderlijk, meer omvattend artikel, te weten artikel [thans 8:29; PJW]. Gelet op het voorgaande kunnen wij bevestigen dat artikel [8:42] in het geheel geen beperking inhoudt vergeleken met het huidige artikel 98 van de Beroepswet."

Art. 8:29, lid 1, Awb formuleert een uitzondering op de plicht ex art. 8:42 Awb alle op de zaak betrekking hebbende stukken over te leggen. Net als (thans) art. 7:4, lid 6, Awb, bepaalt het dat de verplichting alle stukken over te leggen vervalt voor zover daarvoor gewichtige redenen bestaan. Het systeem van het voormalige art. 98 Beroepswet is dus overeind gebleven, zij het dat voor de bezwaarschriftprocedure het inzagerecht (in alle stukken) en de uitzondering daarop (gewichtige redenen) beide in één bepaling (art. 7:4 Awb) zijn opgenomen, terwijl de inbrengplicht en de uitzondering daarop voor de beroepsfase in verschillende bepalingen zijn ondergebracht.

4.6 Aan de uitzondering kan men zien wat de hoofdregel inhoudt. De toelichting op art. 8:29 Awb kan dus licht werpen op de reikwijdte van de overleggingplicht. Die toelichting houdt onder meer in:(10)

"De informatieplicht van partijen kan niet onder alle omstandigheden onverkort zijn. Tegenover de plicht van partijen tot het geven van informatie dient voor hen de mogelijkheid te bestaan, indien daarvoor gewichtige redenen zijn, bepaalde inlichtingen niet te verstrekken of bepaalde stukken niet over te leggen dan wel deze te verstrekken of over te leggen onder de voorwaarde dat uitsluitend de rechtbank daarvan kennis neemt.

Hierbij speelt een aantal belangen. Het gaat allereerst om bescherming van het belang dat partijen over en weer beschikken over de relevante informatie om de door hen gewenste positie in de procedure in te nemen. Het gaat eveneens om bescherming van het belang dat de rechter beschikt over alle informatie die nodig is om de hem voorgelegde zaak op een juiste en zorgvuldige wijze af te doen. Maar het gaat ook om bescherming van het belang dat bepaalde gegevens niet, althans slechts in beperkte mate, openbaar worden. De voorgestelde bepaling beoogt aan deze uiteenlopende belangen recht te doen."

Uitgangspunt is dus dat zowel de partijen als de rechter moeten beschikken over de informatie die van belang kan zijn om tot een juiste afweging en beoordeling in de zaak te komen.

4.7 Per 1 september 1999 is hoofdstuk 8 Awb van overeenkomstige toepassing verklaard op de fiscale procedure.(11) Tijdens de parlementaire behandeling van het wetsvoorstel tot herziening van het fiscale procesrecht is opnieuw aandacht besteed aan de verhouding tussen de artt. 8:42 en 8:29 Awb. De Memorie van Toelichting vermeldt onder meer:(12)

"De uitspraak van de inspecteur moet worden gedragen door gegevens die ook voor de belastingplichtige beschikbaar zijn. Datzelfde geldt voor de procedure bij de rechter. In de belastingrechtspraak geldt al tientallen jaren dat de belastingrechter het recht toepast op feiten waarvan beide partijen hebben kunnen kennisnemen; feiten waarvan slechts één partij kennis draagt, laat hij buiten beschouwing. Gegevens die relevant zijn bij de desbetreffende beslissing moeten daardoor aan de rechter en aan de wederpartij ter kennisneming beschikbaar worden gesteld. Niet-openbare gedeelten van rapporten van de rijksaccountantsdienst kunnen dus bijvoorbeeld geen rol spelen bij de onderbouwing van een ter discussie staande belastingaanslag en zullen om die reden niet beschouwd kunnen worden als 'op de zaak betrekking hebbende stukken'. Het is in het licht van deze uitgangspunten overigens niet wenselijk dat inspecteurs de belastingrechter om toepassing van artikel 8:29 verzoeken. De instructie beroepschriften zal op dit punt door de tweede ondertekenaar worden aangepast."

Ook hier gaat de regering uit van een ruim begrip: "gegevens die relevant zijn." De regering vervolgt echter met een inperking die onverenigbaar is met de tekst en de (eerdere) wetsgeschiedenis: zij stelt dat slechts stukken die een rol spelen bij de onderbouwing van de aanslag hoeven worden overgelegd (dus waar de fiscus zich op beroept, kennelijk), zodat het geheim gehouden deel van een controlerapport niet overgelegd zou hoeven worden. Ik zou menen dat uit het enkele feit dat dat deel van het controlerapport voor de gecontroleerde geheim wordt gehouden, volgt dat het relevant kan zijn voor de zaak. Het lijkt vrij onwaarschijnlijk dat de Inspecteur van dat gedeelte juist geen kennis neemt teneinde de aanslagoplegging daarop niet te baseren.

4.8 De Staatssecretaris heeft hier wellicht zijn twee hoedanigheden verward: de wens van de uitvoerder lijkt hier de vader van de toelichting door de medewetgever geweest te zijn. Deze toelichting lijkt gericht op continuering van het pre-Awb beleid om het "interne memo" niet aan de gecontroleerde te tonen(13) en haalt, naar het zich laat aanzien, de Wet Openbaarheid van bestuur (WOB) en de Awb door elkaar. Dat geheimhoudingsbeleid vond zijn oorsprong in art. 67 AWR (geheimhoudingsplicht) en in de relatieve uitzonderingsgronden van de WOB. Het interne memo bevatte de informatie die op basis van die bepalingen niet behoefde te worden verstrekt. Dat is echter geen toepassing van art. 8:42 Awb, maar eerder een beroep op de uitzondering daarop: art. 8:29, lid 1, Awb. Het tweede lid van art. 8:29 bepaalt immers ook dat de WOB-criteria de ondergrens zijn voor wat betreft overlegging van stukken aan de rechter en de wederpartij: ter zake van stukken die onder de WOB niet achtergehouden kunnen worden, bestaan hoe dan ook geen "gewichtige redenen" voor niet-overlegging in de zin van art. 8:29 Awb. Ik meen daarom dat ook het interne memo een "op de zaak betrekking hebbend stuk" is, maar dat de fiscus het mogelijk geheim kan houden op grond van een door hem bij de rechter te motiveren beroep op "gewichtige redenen" ex art. 8:29 Awb.

4.9 Ik wijs ten slotte op de Nota naar aanleiding van het Verslag bij het wetsvoorstel tot herziening van het fiscale procesrecht, die opnieuw ingaat op het verband tussen art. 8:42 en art. 8:29 Awb en waaruit mijns inziens de juistheid van de in onderdeel 4.8 hierboven opgenomen uitleg blijkt:(14)

"De commissie heeft uit de memorie van toelichting (blz. 16) afgeleid dat ons standpunt zou zijn dat stukken die wel op het geschil betrekking hebben, maar die de inspecteur liever geheim wil houden voor de belastingplichtige, niet zijn aan te merken als "op de zaak betrekking hebbende stukken" en daarom niet aan de rechter behoeven te worden overgelegd. Hier nu is sprake van een misverstand. In de memorie van toelichting hebben wij tot uitdrukking willen brengen dat de inspecteur alle stukken die bij het nemen van het bestreden besluit een rol hebben gespeeld, aan de rechter en aan de wederpartij ter kennisneming beschikbaar moet stellen. Stukken die geen rol bij de besluitvorming van de inspecteur hebben gespeeld en daarmee niet op de zaak betrekking hebben, behoeven echter op grond van artikel 8:42 Awb niet verstrekt te worden. Daarbij denken wij bijvoorbeeld aan renseignementen die voor de uiteindelijke besluitvorming geen betekenis hebben. Voorts kan gedacht worden aan de niet-openbare gedeelten van controlerapporten (interne memo's) die hoofdzakelijk controle-strategische informatie bevatten met het oog op toekomstige controles. Deze informatie speelt in beginsel geen rol bij de besluitvorming van de inspecteur c.q. de onderbouwing van de opgelegde belastingaanslag.

Resumerend, ook in antwoord op de desbetreffende vraag van de leden van de PvdA-fractie, zijn wij van oordeel dat de verhouding tussen de artikelen 8:42 en 8:29 Awb zo dient te worden verstaan dat een bestuursorgaan de op de zaak betrekking hebbende informatie aan de rechter moet verstrekken. Tot de op de zaak betrekking hebbende informatie behoort niet de informatie die geen rol heeft gespeeld bij de besluitvorming over de opgelegde aanslag. Voorzover de op grond van artikel 8:42 Awb aan de rechter te verstrekken informatie geheimhouding behoeft, kan artikel 8:29 worden ingeroepen. In dat geval is het de rechter die beslist of geheimhouding inderdaad moet plaatsvinden (zie verder de beschouwingen bij afdeling 8.1.5)."

4.10 Hier staat met zoveel woorden dat stukken die relevant zijn voor de zaak, maar die de fiscus liever geheim houdt, wel degelijk "op de zaak betrekking hebben" en daarom - behoudens toepassing van art. 8:29 Awb - moeten worden overgelegd aan de rechter. Voor een zaak relevante stukken kunnen slechts geheim worden gehouden met een beroep op gewichtige redenen ex art. 8:29 Awb. Het voorbeeld van het interne memo, waaraan de regering vasthoudt, is mijns inziens juist een voorbeeld van een wél op de zaak betrekking hebbend stuk (tenzij het uitsluitend informatie zou bevatten die uitsluitend van belang is voor toekomstige controles, bijvoorbeeld de toekomstige datum waarop de fiscus zich voorneemt opnieuw langs te gaan en de gegevens waarop alsdan gecontroleerd moet worden), zij het dat voor de niet-overlegging daarvan mogelijk "gewichtige" redenen bestaan ex art. 8:29 Awb.

D. De literatuur: ruim nemen

4.11 De fiscale literatuur legt het begrip "op de zaak betrekking hebbende stukken" ruim uit. Daarbij wordt als leidend criterium gesteld de vraag of de stukken relevant zijn voor de zaak. Ook stukken die de positie van de belastingplichtige/beboete steunen en waarop de aanslag niet gebaseerd is, moeten worden overgelegd. Het is niet aan de inspecteur om een selectie te maken.(15) De algemene bestuursrechtelijke literatuur neemt vergelijkbare standpunten in.(16) Ik merk hier wel bij op dat, hoewel het niet aan de Inspecteur is om selectief te werk te gaan, hij wel zal moeten selecteren. Er is niemand mee gediend dat de rechter en de belastingplichtige worden ondergesneeuwd als gevolg van het ontbreken van een selectie op relevantie voor de zaak. Het is niet te vermijden dat het bestuursorgaan die selectie maakt.

E. Interne en externe (juridische) adviezen (stukken, dienende tot (proces)positiebepaling); gelijkwaardigheid; fair play

4.12 Verschil van opvatting bestaat omtrent de 8:42-status van interne en externe (juridische) adviezen, voor het belastingrecht bijvoorbeeld omtrent het advies van de zogenoemde kennisgroep. Het Hof Den Haag oordeelde in 2002 dat een dergelijk advies "onmiskenbaar" op de zaak betrekking had.(17) In antwoord op Kamervragen naar aanleiding daarvan merkte de Staatsecretaris op:(18)

"De kennisgroepen ondersteunen de inspecteur in de uitoefening van zijn bevoegdheden. Zij adviseren de inspecteur met betrekking tot zowel rechtsvragen als helpdeskvragen. De kennisgroepen zijn "backoffice". In zijn algemeenheid geldt daarbij dat adviezen die de inspecteur alvorens zijn positie te bepalen - zonder daartoe wettelijk verplicht te zijn - van een kennisgroep vraagt, niet behoren tot de op de zaak betrekking hebbende stukken als bedoeld in artikel 8:42 Awb. Na ontvangst van het advies dient de inspecteur het van de kennisgroep verkregen standpunt en de daarbij gegeven argumentatie tot de zijne te maken en zelfstandig te verdedigen. Dit laatste betekent dat de inspecteur de verantwoordelijkheid voor zijn beslissing op geen enkele wijze mag verleggen naar de kennisgroep. Indien de inspecteur zich echter in de beroepsprocedure - uitdrukkelijk anders dan gelet op het voorgaande de bedoeling is - met zoveel woorden beroept op een van de kennisgroep ontvangen advies, behoort dit advies tot de op de zaak betrekking hebbende stukken als bedoeld in artikel 8:42 Awb. (...)

In verband met het voorgaande merk ik nog op dat het standpunt van de kennisgroep - het interne advies aan de inspecteur - veelal uitvoerig is gemotiveerd. In het kader van deze motivering wordt vaak een sterkte-zwakteanalyse aan het advies toegevoegd. Ook om die reden vind ik het zonder meer onjuist om het standpunt van de kennisgroep in de vorm waarin het ter beschikking wordt gesteld aan de inspecteur, openbaar te maken."

4.13 De redactie van V-N tekende bij dit antwoord aan:

"De adviezen die de inspecteur van een kennisgroep krijgt, behoren volgens de staatssecretaris in het algemeen niet tot de stukken als bedoeld in art. 8:42 Awb. Als enige motivering daarvoor geeft hij het bekende verhaal dat de kennisgroepen slechts "back office" zijn. Die motivering deugt niet. Ten eerste zou het "back-office"-karakter van de kennisgroepen, zo daarvan sprake zou zijn, volstrekt niet uitsluiten dat de op de zaak betrekking hebbende adviezen van de kennisgroepen op grond van art. 8:42 Awb bij het hof moeten worden ingediend. Ten tweede zijn de kennisgroepen in de praktijk helemaal geen "back office". Integendeel, zij coördineren het werk van de inspecteurs. (...) Ruimte om van de adviezen van de kennisgroepen af te wijken, heeft de inspecteur niet. (...) Het enige wat duidelijk wordt is dat de staatssecretaris niet wil dat de standpunten van kennisgroepen openbaar worden gemaakt. Willen is heel wat anders dan kunnen, mogen of moeten, en daarop ziet de vraag van mevrouw De Vries."

4.14 Ook Happé, Van Loon en Slijpen(19) menen dat het interne advies van de kennisgroep een op de zaak betrekking hebbend stuk is

"omdat het advies een rol heeft gespeeld bij de totstandkoming van het besluit waartegen een beroep zich richt. (...) Of de inspecteur zich vervolgens wel of niet op het advies beroept is niet van belang."

4.15 Ik meen dat de tekst en de boven uiteengezette geschiedenis inderdaad geen andere conclusie toelaten dan dat het advies van de kennisgroep in een bepaalde zaak op die zaak betrekking heeft. Dat laat zich trouwens ook zonder die wetsgeschiedenis horen: als het advies geen (enkele) betrekking op de zaak zou hebben, waarom zou het dan aan de Inspecteur worden gegeven? Het advies van de kennisgroep is inderdaad "onmiskenbaar" relevant voor de zaak waarin dat advies is gegeven. Dat wil niet zeggen dat het dan ook steeds overgelegd zou moeten worden. Net als de belanghebbende (zie de beleidsregel(20) over het informele verschoningsrecht van belastingadviseurs en hun cliënten ter zake van juridische adviezen aan die cliënten, alsmede uw Due diligence arrest(21) inzake fair play van de fiscus bij het vorderen van inzage in due diligence rapporten van accountants aan hun cliënten), heeft mijns inziens ook de fiscus recht op vrijheid en vertrouwelijkheid van juridisch beraad, en dus op geheimhouding van zijn interne (kennisgroepen) of extern (lands- of Rijksadvocaat) ingewonnen juridische strekte/zwakte-analyses en -beschouwingen. De Awb voorziet ook in die mogelijkheid in art. 8:29: overlegging kan immers achterwege blijven op grond van aannemelijk te maken "gewichtige redenen".

4.16 De Afdeling Bestuursrechtspraak van de Raad van State (ABRvS) gaat een andere kant op. Zij overwoog:(22)

"De president heeft, na met toestemming van partijen van de oplegnota te hebben kennis genomen, met betrekking tot deze nota geconstateerd dat deze heeft gediend als aanbiedingsbrief bij het door appellant te ondertekenen besluit van 4 juli 1995. De nota beoogt, aldus de president, appellant te informeren over gesprekken tussen de Inspectie Volkshuisvesting en (de gemachtigde van) de Stichting. Daarnaast wordt in de nota ingegaan op een mogelijk door de Stichting te voeren verweer en wordt uiteengezet waarom op dit punt een wijziging in de oorspronkelijke motivering van het besluit is aangebracht. Tevens bevat de aanbiedingsnota de uitkomst van een op dat punt uitgevoerde inventarisatie.

De president heeft vervolgens overwogen dat het in bestuursrechtelijke procedures volstrekt gebruikelijk is dat verwerende bestuursorganen interne (van ambtenaren) en externe adviezen overleggen, waaruit valt af te leiden welke overwegingen in de besluitvorming een rol hebben gespeeld. Door het openbaarmaken van alle relevante stukken wordt, aldus de president, tussen rechtzoekende en verwerend bestuursorgaan een enigszins gelijkwaardige positie gecreëerd. Gelet hierop dient appellant naar het oordeel van de president de aanbiedingsnota aan de Stichting ter beschikking te stellen.

De Afdeling acht de opvatting van de president in haar algemeenheid onjuist. Indien de overheid niet, zoals andere rechtzoekenden, de mogelijkheid zou hebben om haar interne en externe adviseurs te raadplegen over de aan de orde zijnde rechtsvragen alvorens haar positie te bepalen, zou de gelijkwaardigheid tussen behartigers van het algemene en van het individuele belang in het gedrang kunnen komen. De schriftelijke neerslag van die raadpleging levert niet een op de zaak betrekking hebbend stuk als bedoeld in artikel 7:4, tweede lid, van de Awb op.

De Afdeling heeft met toepassing van artikel 8:29 van de Awb kennis genomen van de oplegnota. Zij heeft vastgesteld dat deze interne nota beschouwingen bevat over feiten die elders in het dossier naar voren komen en betrekking heeft op de positiebepaling van appellant ten aanzien van de aan de orde zijnde rechtsvraag. De nota is derhalve niet een op de zaak betrekking hebbend stuk als bedoeld in artikel 7:4, tweede lid, van de Awb."

De literatuur(23) concludeert hieruit dat het criterium "positiebepaling van het bestuursorgaan" voor de ABRvS beslissend is voor de vraag of het gaat om "op de zaak betrekking hebbende stukken." De ABRvS heeft haar opvatting in 2003 herhaald.(24) Aan die laatste uitspraak valt op dat de Afdeling - anders dan in boven geciteerde uitspraak - het desbetreffende advies (van de Landsadvocaat) niet had ingezien, maar afging op de weergave ervan door het bestuursorgaan en op de ervaringsregel dat adviezen van een advocaat aan zijn cliënt in de regel de positiebepaling van de geadviseerde partij in een procedure betreffen.

4.17 Ik meen dat de fiscus in zaken als de voorliggende bezwaarlijk als "rechtszoekende" kan worden aangeduid, anders dan het bestuursorgaan dat de Afdeling in het bovenstaande citaat aanduidt. Van de door de Afdeling vooronderstelde gelijkwaardigheid tussen de behartiger van het individuele belang en de behartiger van het algemene belang is volgens uw rechtspraak geen sprake in de fiscale controle-, aanslagopleggings-, beboetings- en bezwaarfasen. Van gelijkwaardigheid kan volgens u pas gesproken worden in de beroepsfase. U overwoog daartoe in 1988 als volgt:

"4.4. Als uitgangspunt daarbij heeft te gelden dat, naar valt af te leiden uit het door beide wetten (de AWR en de bij invoering van hoofdstuk 8 Awb voor het belastingprocesrecht ingetrokken Wet administratieve rechtspraak belastingzaken: PJW) in het leven geroepen stelsel, zich in de verhouding tussen belastingadministratie en belastingplichtige een onderscheid aftekent tussen een tweetal fasen van fundamenteel verschillend karakter, te weten de fase voorafgaand aan het instellen van beroep bij het gerechtshof, en de daarop volgende fase. De eerste fase kenmerkt zich hierdoor dat twee ongelijksoortige partijen in een ongelijke en niet door de rechter beheerste verhouding tegenover elkaar staan: enerzijds de inspecteur, op wie de taak rust om ten behoeve van de heffing van belasting de aanslag te regelen en op eventueel daartegen gemaakt bezwaar te beslissen, bij de vervulling van welke taak hem ingevolge artikel 47 AWR zeer ingrijpende dwangmiddelen ten dienste staan, en anderzijds de belastingplichtige, die een en ander heeft te gedogen en wiens rechtsbescherming is gelegen in de omstandigheid dat de taakuitoefening van de inspecteur wordt beheerst door de algemene beginselen van behoorlijk bestuur. De tweede fase wordt gevormd door de rechtsstrijd ten overstaan van de rechter. Deze fase wordt beheerst door de algemene beginselen van procesrecht, die onder meer meebrengen dat de partijen in die strijd als gelijken tegenover elkaar staan, en dat het toezicht op de procesorde en de taak van de waarheidsvinding zijn toevertrouwd aan de rechter, die bij de uitoefening van deze taak beschikt over de - evenzeer ingrijpende - bevoegdheden hem verleend bij de artikelen 14 e.v. WARB.

4.5. Gelet op een en ander kan niet worden aanvaard dat gedurende de loop van het rechtsgeding aan een der procespartijen zou zijn toegestaan om, door middel van hantering jegens de andere procespartij en buiten de rechter om van een dwangmiddel als het onderhavige, die andere partij te dwingen aan bewijsvoering te haren laste mee te werken. Hieruit volgt dat wanneer eenmaal de aanslag- en bezwaarfase is gevolgd door de ten overstaan van de rechter aangegane rechtsstrijd, voor de bevoegdheden die in de voorgaande fase aan de inspecteur jegens de belastingplichtige toekwamen, de bevoegdheden van de rechter in de plaats treden."(25)

4.18 Er valt aldus volgens deze rechtspraak wel enige ongelijkheid te compenseren in de vóórberoepsfase, welke compensatie mede de ratio van art. 7:4 en 8:42 Awb vormt.(26)

4.19 Ik meen voorts dat de opvatting van de Afdeling over adviezen aan het bestuursorgaan over diens positiebepaling in een bepaalde zaak of groep van gevallen op gespannen voet staat met de boven weergegeven wetsgeschiedenis. Een juridisch advies over een zaak lijkt mij trouwens ook naar het normale spraakgebruik juist bij uitstek een voor die zaak relevant stuk en daarmee een op die zaak betrekking hebbend stuk.

4.20 Deze tegenwerpingen nemen niet weg dat niet valt in te zien waarom de overheid al haar juridische kaarten op tafel zou moeten leggen als de burger dat niet hoeft te doen. Zoals boven (4.15) opgemerkt, bestaat er ondanks de meewerkplichten van de belastingplichtige en de opheffing van zijn eventuele verschoningsrecht (artt. 47 en 51 AWR) in belastingzaken een informeel verschoningsrecht ter zake van juridische adviezen aan de belastingplichtige, en in het boven eveneens reeds genoemde Due diligence arrest overwoog u als volgt:

"3.2. (...) Voor de beslissing van het onderhavige geschil is het antwoord op deze vragen niet van belang omdat de weigering van belanghebbende om de onder 3.1 bedoelde verslagen te verstrekken in dit geval al tot omkering van de bewijslast leidt. Gelet op het belang van de eerste vraag in andere geschillen zij er evenwel op gewezen dat het tot de algemene beginselen van behoorlijk bestuur te rekenen beginsel van fair play zich ertegen verzet dat een inspecteur van zijn bevoegdheid ex artikel 47 AWR gebruik maakt om kennis te krijgen van rapporten en andere geschriften van derden voorzover zij ten doel hebben de fiscale positie van de belastingplichtige te belichten of hem daaromtrent te adviseren. Deze overweging geldt ook voor de onderdelen van die geschriften die met dat doel gegevens van feitelijke of beschrijvende aard bevatten. De resterende (niet op dat doel betrekking hebbende) onderdelen dienen wel - desgevraagd - te worden verstrekt, waartoe het nodig kan zijn dat het document wordt gesplitst of geschoond."

4.21 De strekking van art. 8:42 Awb is niet om de belastingplichtige van juridische munitie te voorzien om de hem onwelgevallige aanslag of boete te beschieten, maar om hem in staat te stellen kennis te nemen van alle - mogelijk - relevante feiten, belangenafwegingen en beleidvoering die zijn zaak - kunnen - betreffen en aldus mede kennisongelijkheid te compenseren. Bij verplichte overlegging van sterkte/zwakte-analyses die het bestuursorgaan vraagt van interne adviseurs (kennisgroepen) of externe adviseurs (lands- of Rijksadvocaat) dreigt overcompensatie(27) en wordt het uit een oogpunt van kennis- en procesgelijkheid moeilijk te verdedigen dat de fiscus inzage ontzegd zou moeten worden in belastingadviezen en due diligence rapporten ten behoeve van de belastingplichtige. De partijen hoeven geen van beiden een deel van elkaars procesvoering voor hun rekening nemen. Weliswaar is het fair play beginsel een beginsel van behoorlijk bestuur, maar het lijkt mij ook een algemeen rechtsbeginsel, een algemeen beginsel van procesrecht en een algemeen burgerschapsbeginsel. (In de sport lijkt het echter enigszins op de achtergrond te geraken.)

4.22 Anders dan de Afdeling, lijkt mij de juiste weg naar het beoogde doel niet het aanmerken van een onmiskenbaar wél op de zaak betrekking hebbend advies als niet op die zaak betrekking hebbend, maar om (indien de burger vraagt om meer stukken dan overgelegd) het bestuursorgaan in de gelegenheid te stellen "gewichtige redenen" ex art. 8:29 Awb aan te voeren tegen overlegging. De vrijheid van procesvoering c.q. de mogelijkheid voor een partij om haar procespositie vrijelijk te bepalen, kan immers heel wel een gewichtige reden tegen overlegging zijn. Deze benadering doet recht aan de wettekst en -geschiedenis en leidt - indien de belanghebbende om overlegging vraagt van méér dan het overgelegde (doet hij dat niet, dan doet het probleem zich niet voor) - tot de door de wetgever gewenste afweging tussen het belang bij overlegging en het belang bij niet-overlegging.

4.23 Ik merk nog op dat een andere bestuursrechter, de CRvB, reeds tien jaar eerder, onder vigeur van art. 98 Beroepswet anders oordeelde dan de Afdeling: hij oordeelde dat een "adviesnota hoger beroep" moest worden overgelegd:(28)

"Toezending van de zogenoemde adviesnota-hoger beroep en de daarop gebaseerde beslissing van eisers Kleine Commissie is geweigerd onder de volgende motivering: 'Naar de mening van de bedrijfsvereniging betreft het hier een stuk met een intern karakter dat zich als zodanig niet leent voor overlegging. De adviesnota kan ook niet worden beschouwd als een tot de zaak betrekkelijk stuk als bedoeld in art. 98 van de Beroepswet. Het betreft namelijk niet een stuk dat heeft bijgedragen tot de in geding zijnde beslissingen.'

(...) De Raad wijst erop, dat eiser krachtens art. 148 jo. art. 98 van de Beroepswet gehouden is - behoudens een hier niet toepasselijke uitzondering - 'alle zich onder zijn berusting bevindende tot de zaak betrekkelijke stukken' in te zenden.

Dat 'tot de zaak betrekkelijke' stukken niet identiek is aan 'stukken welke hebben bijgedragen tot de in geding zijnde beslissing(en)', zoals eiser kennelijk meent, blijkt, behalve uit de tekst van het artikel zelve, uit de wetsgeschiedenis, in het bijzonder uit de parlementaire behandeling van de Beroepswet (Wet van 2 februari 1955), waarbij de oorspronkelijk voorgestelde tekst ('alle stukken waarvan gebruik is gemaakt bij het nemen van de beslissing') is geamendeerd."

Uit deze uitspraak blijkt dat ook de CRvB - onder de voorganger van de thans relevante Awb-bepalingen - het begrip "op de zaak betrekkelijke stukken" bepaald ruimer opvatte dan: stukken waarop de beschikking steunt (zie onderdeel 4.7 hierboven).

F. (Overige) Jurisprudentie over "op de zaak betrekking hebbend"

4.24 De overige jurisprudentie over art. 8:42 is casuïstisch. Als "op de zaak betrekking hebbend" zijn door de bestuursrechter onder meer aangemerkt:

- een taxatierapport opgemaakt van een taxatie door de inspecteur naar aanleiding van een bezwaarschrift inzake de WOZ-waarde(29),

- een advies van de Stichting Verzekeringskamer aan de Staatsecretaris SZW inzake een ontheffing ex art. 29 Pensioen- en Spaarfondswet(30)

- een ambtsbericht van een verificatieonderzoek naar geboorteakten in verband met het recht op kinderbijslag voor in het buitenland woonachtige kinderen(31)

- processen-verbaal van verhoren van personen in het kader van de toekenning van een bijstandsuitkering(32)

- medische stukken opgemaakt door de GGD in verband met een aanvraag voor een vervoerskostenvergoeding voor gehandicapten(33) en

- het verslag van de vergadering van de Commissie Erkenningen van de Ziekenfondsraad inzake de erkenning van een zorginstelling ex art. 8 AWBZ.(34)

4.25 Stukken waarover de inspecteur niet beschikt(e) of kon/kan beschikken, zijn uit de aard der zaken geen "op de zaak betrekking hebbende stukken".(35) Maar stukken die de belanghebbende zelf heeft ingebracht, moeten door de inspecteur wel worden overgelegd, omdat ook gecontroleerd moet kunnen worden of het bestuursorgaan over afschriften van die relevante stukken beschikt(e).(36)

4.26 De algemene bestuursrechtspraak leert voorts dat het bestuursorgaan niet zelf een selectie mag maken van de stukken waarop in zijn ogen de beslissing steunt omdat een dergelijke selectie tekst en strekking van art. 8:42 miskent.(37) Ook de belastingrechter oordeelde dat overlegging niet kan worden geweigerd om "procestechnische redenen" of "proceseconomische redenen"(38) en dat "op de zaak betrekking hebbende stukken" ruim moet worden uitgelegd: het bestuursorgaan moet ook de stukken overleggen die zijn positie verzwakken.(39) Ik merk ter relativering op dat niettemin een zekere selectie onvermijdelijk lijkt, nu voorkomen moet worden dat de rechter ondergesneeuwd wordt met alle stukken waarvan niet uitgesloten kan worden dat zij mogelijk relevant zouden kunnen zijn. Het bestuursorgaan moet een beslissing nemen over de inhoud van de verhuisdoos (of de USB-stick). Dat brengt onvermijdelijk een zekere selectie mee.

4.27 Ten slotte wijs ik op rechtspraak die relevant kan zijn voor de vraag of de rechter de door de andere partij opgevraagde stukken in moet zien voordat hij beoordeelt of (i) het op de zaak betrekkelijke stukken zijn en (ii) gewichtige redenen zich tegen overlegging verzetten. Voor het genoemde Due diligence arrest BNB 2006/21 concludeerde ik dat de rechter een stuk waarvan de fiscus inzage vordert, moet inzien om de heffingsrelevantie ervan te beoordelen. Een uitzondering kan worden gemaakt voor stukken waarvan op grond van ervaringsregels de relevantie voetstoots aannemelijk is. Volgens u vallen daaronder onder meer verslagen van management- en commissarissenvergaderingen:

"'s Hofs oordeel dat van de gevraagde verslagen een zeer beperkte of non-existente relevantie voor het geschil met betrekking tot de royalties verwacht kan worden en dat daarom inzageweigering in dit geval geen omkering van de bewijslast behoort mee te brengen, is onjuist. Verslagen van directie- en commissarissenvergaderingen plegen gegevens te bevatten welke voor de belastingheffing van belang kunnen zijn. Reeds om die reden leidt het niet overleggen van de gevraagde verslagen tot omkering van de bewijslast. Het middel treft doel."

Ik wijs voorts op de eerder (4.24) genoemde zaken over niet-overlegde taxatierapporten. Nu die taxatierapporten niet waren overgelegd aan het Hof, behoorden zij niet tot de gedingstukken. Uw beslissing in die zaken moet dus zijn genomen zonder de stukken te hebben gezien. Stukken waarvan niet voetstoots aannemelijk is dat zij relevant of juist irrelevant zijn voor een zaak, kunnen in mijn ogen echter niet worden gepasseerd als niet "op de zaak betrekking hebbend" zonder ze eerst in te zien.

G. Feitenrechtspraak over de aard en relevantie van draaiboek en nieuwsbrieven in KB Lux (achtige) zaken

4.28 Inmiddels hebben verschillende andere belastingrechters zich uitgelaten over de aard van het draaiboek en de nieuwsbrieven in KB Lux zaken. In een meerderheid van die zaken heeft de feitenrechter het draaiboek en de nieuwsbrieven als "op de zaak betrekking hebbend" beschouwd. Het Hof Amsterdam(40) bijvoorbeeld, overwoog als onderdeel van een tussenbeslissing over de toepassing van art. 8:29 Awb: (41)

"3.3. Het Hof stelt voorop dat uit artikel 8:42, eerste lid, van de Awb volgt dat de inspecteur gehouden is 'de op de zaak betrekking hebbende stukken' aan het Hof te zenden. Onder de op de zaak betrekking hebbende stukken moet, gelet ook op de wetsgeschiedenis van artikel 8:42 van de Awb (MvA, Kamerstukken II 1992-1993, 22 495, nr. 6, p. 53), worden verstaan alle op de zaak betrekking hebbende stukken. Op de zaak betrekking hebbende stukken zijn stukken die de inspecteur bij het voorbereiden of het nemen van een besluit - in casu: het vaststellen van de navorderingsaanslagen en de boetebeschikkingen, dan wel het doen van de uitspraken op de bezwaren tegen die navorderingsaanslagen en boetebeschikkingen - heeft geraadpleegd of die zich op dat moment in het dossier bevonden. Dit betekent niet dat elk '8:42'-stuk voor een beslissing van het tussen partijen bestaande geschil relevant behoeft te zijn. Het is (uiteraard) evenmin zo dat uitsluitend '8:42'-stukken voor een beslissing van het tussen partijen bestaande geschil relevant kunnen zijn.

De functie van artikel 8:42 Awb kan in dit verband niet worden losgezien van het bepaalde in artikel 8:45 Awb, aan welke bepaling de rechter de bevoegdheid ontleent om - ambtshalve dan wel op verzoek van (een der) partijen - stukken in het geding te (doen) brengen die (mogelijk) voor de beoordeling en beslissing van de voorliggende zaak relevant zijn. Of sprake is van een '8:42'-stuk is een feitelijke vraag. Daarover beslist - in beginsel - de (belasting)kamer die de hoofdzaak behandelt. Dit laatste geldt ook voor de toepassing van art. 8:45 Awb.

3.4. De vraag of een stuk een '8:42-stuk' is, dient op grond van dat stuk in zijn geheel en met inachtneming van het overheersende karakter van dat stuk te worden beantwoord. Een '8:42-stuk' kan, anders dan de inspecteur (klaarblijkelijk) voorstaat, niet deels als een zodanig stuk worden bestempeld. Wel kan een dergelijk stuk op grond van artikel 8:29 van de Awb (deels) worden geheimgehouden.

(...)

3.11. De Vierde Meervoudige Belastingkamer heeft de 8:29-procedure verwezen met de opdracht dat de Derde Meervoudige Belastingkamer zich eerst uitlaat over de vraag of het Draaiboek en/of de Nieuwsbrieven als 8:42-stuk zijn aan te merken en dat zij vervolgens de vraag naar de gerechtvaardigdheid van het verzoek om (bepaalde passages uit) het Draaiboek en de Nieuwsbrieven geheim te houden beantwoordt. Partijen hebben gezamenlijk geconcludeerd dat zowel Draaiboek als Nieuwsbrieven als 8:42-stuk zijn aan te merken, waarbij de inspecteur - kennelijk met een beroep op artikel 8:29 van de Awb - bepaalde daarin aangegeven passages van die kwalificatie uitzondert.

3.12. In aanmerking nemend dat '8:42'-stukken naar de opvatting van het Hof ondeelbaar zijn (r.o. 3.4) en gelet op de omstandigheid dat belanghebbende - zij het slechts gedeeltelijk - door de inspecteur in bezit is gesteld van alle Nieuwsbrieven en het Draaiboek, volgt het Hof partijen op praktische gronden in hun standpunt dat al die stukken '8:42'-stukken zijn; een en ander daargelaten de juistheid van dit feitelijke standpunt van partijen. Hierbij is tevens van belang dat, in elk geval, belanghebbende (klaarblijkelijk op de voet van artikel 8:45 van de Awb) de inspecteur en vervolgens, bij dier weigering, het Hof heeft verzocht om die stukken - Draaiboek en Nieuwsbrieven - in het geding te (doen) brengen, hetgeen de inspecteur andermaal, met een beroep op artikel 8:29 van de Awb, deels heeft geweigerd. Nu tussen partijen niet in geschil is dat zowel Draaiboek als Nieuwsbrieven voor de beslissing van het onderhavige geschil relevant (kunnen) zijn, zou bovendien - ook reeds - uit hoofde van het verzoek van belanghebbende een beoordeling op de voet van het laatstgenoemde artikel moeten plaatsvinden.

3.13. In zoverre ten overvloede overweegt het Hof dat - gelet op de hiervoor in onderdeel 3.3. gegeven criteria - naar zijn oordeel het Draaiboek wel, en de Nieuwsbrieven niet als 'op de zaak betrekking hebbend' zijn aan te merken en dat het de inspecteur, overigens, vrijstaat om de Nieuwsbrieven (zoals zij kennelijk heeft gedaan) als overwegend wel op de zaak betrekking hebbend aan te merken, doch dat het haar alsdan niet vrijstaat die stukken op te splitsen in deels wel en deels niet op zaak betrekking hebbende stukken (zie r.o. 3.4).

3.14. In het onderhavige geval leidt de opvatting van de inspecteur op dit punt - materieel genomen - overigens niet tot een andere uitkomst dan het oordeel van het Hof: Draaiboek en Nieuwsbrieven dienen in beginsel in hun geheel en integraal aan belanghebbende te worden geopenbaard, tenzij zwaarwichtige redenen (gedeeltelijke) geheimhouding op de voet van artikel 8:29 van de Awb rechtvaardigen.

3.15. Het Hof stelt hierbij voorop dat in de (fiscaal)bestuursrechtelijke procedure, met betrekking tot welke de wetgever heeft voorgeschreven dat het bestuursorgaan alle relevante stukken moet inbrengen, uit eigen beweging (artikel 8:42 van de Awb) of omdat de rechter daarom vraagt (artikel 8:45 van de Awb), sprake is van een 'verzwaard' belang van de belastingplichtige en dat de afweging van dit 'verzwaarde' belang bij informatie, tegenover het belang van het bestuursorgaan, in beginsel dient uit te vallen in het voordeel van het eerstgenoemde belang, althans, (zeer) bijzondere omstandigheden daargelaten."

4.29 (Ook) het Hof Arnhem heeft draaiboek en nieuwsbrieven aangemerkt als op de zaak betrekking hebbend, alsmede geoordeeld dat die stukken als één geheel moeten worden beschouwd en beoordeeld.(42) Gelijkluidende oordelen zijn gegeven door de Rechtbank Breda(43) en het Hof Den Bosch(44).

4.30 De Rechtbank Arnhem(45) daarentegen is, net als het Haagse Hof in onze zaak, tot een tegengesteld oordeel gekomen:

"39. Eiser heeft de rechtbank verzocht om verweerder te gelasten ook de weggelakte passages van het Draaiboek en de Nieuwsbrieven over te leggen. Dit in navolging van Hof Arnhem, die in andere zaken aan verweerder heeft verzocht om die informatie over te leggen.

De rechtbank wijst dit verzoek af. Niet aannemelijk is dat eiser voldoende belang heeft bij overlegging van de weggelakte passages van het Draaiboek, gelet op de toelichting van verweerder over de inhoud daarvan en de reden om de passages weg te lakken. Dit geldt temeer nu eiser niet heeft ontkend dat hij een bankrekening heeft (gehad) bij KBLux, terwijl hij evenmin opening van zaken heeft gegeven. Immers, indien - zoals eiser aanneemt - in de weggelakte passages de strategie van de belastingdienst is beschreven om zoveel mogelijk informatie te verkrijgen op basis van de vrij beperkte informatie op de microfiches, heeft die strategie niet ten nadele van eiser gewerkt, omdat eiser geen informatie heeft verstrekt. Daarom valt niet in te zien welk belang eiser heeft bij kennisname van die strategie. Het zelfde geldt voor de informatie over de voortgang van het project. Voorts is er op basis van de aanwezige informatie geen enkele aanleiding om aan te nemen dat eiser niet in overeenstemming met het beleid is behandeld, zodat ook daarin geen belang van eiser te vinden is.

40. Bovendien zijn de onderhavige belastingaanslagen niet op het Draaiboek of de Nieuwsbrieven gebaseerd, maar op de saldi die zijn vermeld op de overgelegde microfiches, op de identificatiegegevens en op de tabellen met statistische gegevens. De berekeningsmethode van het bedrag van de belastingaanslagen is beschreven in het verweerschrift (punt 6.3, p. 20-22) en in de daarbij overgelegde stukken. De rechtbank is dan ook van oordeel dat de weggelakte passages van het Draaiboek en de Nieuwsbrieven in de onderhavige zaak niet kunnen worden aangemerkt als op de zaak betrekking hebbende informatie zoals bedoeld in artikel 8:42 Awb."

4.31 In de zaak van een bekennende belastingplichtige/verdachte overwoog het hof Amsterdam(46):

"5.14. Het Hof zal thans de vraag behandelen of belanghebbende geschaad is in zijn procespositie doordat hij geen volledige inzage heeft gekregen in alle stukken met informatie betreffende het Rekeningenproject, een en ander zoals opgesomd in onderdeel 110 en 111 van de aanvulling op het beroepschrift. Belanghebbende motiveert dat verzoek met name met de stelling dat sterke aanwijzingen voorhanden zijn dat de inspecteur gebruik heeft gemaakt van bewijs dat op onrechtmatige wijze jegens belanghebbende is verkregen.

Op bladzijde 4 en 5 van het verweerschrift en bladzijde 1 en 2 van de conclusie van dupliek heeft de inspecteur dienaangaande uiteenzettingen gegeven. Het Hof heeft geen reden te twijfelen aan de stellingen van de inspecteur dat bepaalde door belanghebbende gevraagde beleidsstukken niet bestaan en dat hij niet beschikt over meer gegevens over de verkrijging in België dan belanghebbende bekend zijn. Gelet op het onder 5.2. hiervoor aangenomen uitgangspunt is bovendien de wijze van verkrijging door de Belgische autoriteiten voor dit geding niet van belang nu het Hof veronderstellenderwijs reeds is uitgegaan van de onrechtmatigheid van de wijze van verkrijging in België.

De inspecteur stelt voorts dat hij gedeelten van een vervaardigde "flyer vraag en antwoord", dat tot doel had vragen in het gehele land uniform te beantwoorden, niet openbaar wenst te maken omdat zij (controle)strategische informatie bevatten. Het Hof vermag, mede gelet op hetgeen hiervoor is overwogen naar aanleiding van de stellingen van belanghebbende, niet in te zien dat het niet verstrekken van informatie van dergelijke aard de procespositie van belanghebbende in de onderhavige procedure heeft geschaad. Voor dit geding zijn immers de aan belanghebbende gerichte brieven aan de orde en niet de brieven aan andere belastingplichtigen.

Ook overigens worden de uiteenzettingen van de inspecteur inzake de bevindingen van het vooronderzoek en inzake de overige door belanghebbende gevraagde informatie door het Hof geloofwaardig geacht. Dienaangaande geldt dat belanghebbende, met name ook na de uitvoerige uiteenzetting van de inspecteur, onvoldoende heeft aangevoerd dat en waarom hij in zijn procespositie is geschaad door de afwijzing van zijn verzoek om volledige inzage in "alle stukken met informatie betreffende het Rekeningenproject" c.q. "alle op het Rekeningenproject betrekking hebbende stukken". Daarmee verkrijgt dat verzoek het karakter van een "fishing expedition". Geen rechtsregel - en met name ook niet het EVRM - dwingt ertoe om een zodanig verzoek toe te wijzen.

Het Hof ziet in het onderhavige geval dan ook geen aanleiding om in te gaan op het aanbod van de inspecteur om met toepassing van artikel 8:29 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) inzage te verlenen in de niet openbaar gemaakte gedeelten van de "flyer", het vooronderzoek en informatie met betrekking tot andere buitenlandse tegoeden dan de KBLux-rekeningen."

4.32 Het Rekeningenproject leidt ook tot procedures over de kosten van vervolging van navorderingsaanslagen. Het hof Arnhem overwoog als volgt in een dergelijke zaak:(47)

"1. Het verzoek van belanghebbende om de Ontvanger te gelasten in deze procedure de integrale versie van het in het kader van het Rekeningenproject vervaardigde draaiboek en nieuwsbrieven over te leggen, wordt door het Hof afgewezen. In dit verband zij benadrukt dat het hier niet gaat om een procedure inzake de heffing van belasting doch om een procedure inzake de kosten van vervolging, zodat naar het oordeel van het Hof voorshands, gelijk de Ontvanger kennelijk betoogt, niet zonder meer kan worden gezegd dat de integrale versie van het draaiboek en de nieuwsbrieven in deze procedure "op de zaak betrekking hebbende stukken" vormen. Het ligt dan op de weg van belanghebbende om - op zijn minst - gemotiveerd te stellen dat zulks wel het geval is en dat hij (een redelijk) belang heeft bij inzage van die integrale versie. De in dit verband door belanghebbende aangevoerde - niet nader onderbouwde - stelling dat mogelijkerwijs in de niet-bekende gedeelten van het draaiboek en de nieuwsbrieven beleid zou zijn geformuleerd op grond waarvan opgelegde navorderingsaanslagen niet zouden worden ingevorderd, acht het Hof daartoe niet voldoende, zulks mede in het licht van de door het Hof aannemelijk geachte stelling van de Ontvanger dat geen beleid bestaat om in het kader van het Rekeningenproject opgelegde onherroepelijk geworden navorderingsaanslagen niet in te vorderen."

4.33 Er zijn nog andere projecten dan het Rekeningenproject, zoals het Project Buitenlands Vermogen, opgesteld naar aanleiding van bankgegevens van Nederlandse ingezetenen die de Nederlandse fiscus in 2002 verkreeg van de Duitse autoriteiten. Over het Draaiboek in dat laatste project overwoog het Hof Arnhem (ter zake van een bekennende verdachte/belastingplichtige):(48)

"5.26. De Inspecteur heeft terecht gesteld dat in een geval als het onderhavige, waarin omtrent de persoon van de belastingplichtige geen twijfel bestaat en evenmin - zoals hiervoor overwogen - omtrent de berekening van de na te vorderen belasting, het belang van de belastingplichtige bij inzage in het draaiboek van de Belastingdienst niet opweegt tegen het prijsgeven van strategie van de Belastingdienst met betrekking tot een project als hier aan de orde. Het Hof vermag ook niet in te zien welk belang belanghebbende, gelet op de omstandigheden zoals die zich te dezen voordoen, heeft bij kennisneming van die strategie. Opmerking verdient in dit verband, dat in het door de Inspecteur ingebrachte deel van het draaiboek de te dezen relevante passages inzake informatieverplichtingen, medewerking bij verplichting tot beschikbaarstelling, ontkennen, erkennen, navordering, alsmede het volledige boetebeleid met inkeerregeling niet zijn weggelaten. Onder deze omstandigheden vindt het Hof geen aanleiding van de Inspecteur overlegging van het volledige draaiboek te verlangen."

Kors tekende in NTFR bij deze uitspraak aan:

"De verplichtingen van de Belastingdienst - en daartegenover de rechten van de belanghebbende - zijn door het hof in de onderhavige uitspraak naar mijn mening te beperkt uitgelegd. Art. 8:42 Awb voorziet immers in een onvoorwaardelijke verplichting voor de Belastingdienst om op de zaak betrekking hebbende stukken in te zenden, zonder dat daarbij het criterium geldt dat belanghebbende een belang bij inbreng van de stukken aannemelijk zou moeten maken of zelfs zou moeten hebben (...)."

H. Conclusies

4.34 De feitenrechters zijn verdeeld over de status van het draaiboek en de nieuwsbrieven onder de artt. 8:42 en 8:29 Awb. Sommige rechters lijken de ouderwetse (pre-Awb) reflex te hebben om het procesbelang beslissend te achten. Zij stellen de kwestie in de sleutel van de stelplicht en de bewijslast. De geheim gehouden delen van het draaiboek en de nieuwsbrieven (c.q. de volledige stukken) worden alsdan niet als op de zaak betrekking hebbend aangemerkt als de fiscus zich er niet op beroept c.q. zich er niet zichtbaar op gebaseerd heeft, of, ruimer gesteld, als de belanghebbende geen concreet aannemelijk belang heeft bij kennisneming. Aldus ontstaat ook onduidelijkheid over de vraag of een stuk gedeeltelijk wel en gedeeltelijk niet op de zaak betrekking kan hebben. Wat dat laatste betreft, meen ik dat noch de tekst, noch de parlementaire geschiedenis van art. 8:42 Awb steun bieden aan het in diverse procedures door de fiscus ingenomen standpunt dat stukken voor een deel kunnen worden aangemerkt als "op de zaak betrekking hebbend." Veeleer duiden die tekst en geschiedenis, alsmede het bestaan van en de verhouding tot art. 8:29 Awb erop dat als een stuk relevant is voor een zaak, het in beginsel integraal op die zaak betrekking heeft, en dat voor geheimhouding niettemin van delen ervan "gewichtige redenen" ex art. 8:29 Awb aangevoerd en aannemelijk gemaakt moeten worden.

4.35 Processueel staat voorop het beginsel van hoor en wederhoor. Het is een beginsel van behoorlijke rechtspraak dat beide partijen en de rechter over dezelfde stukken beschikken. U vernietigt hofuitspraken in zaken waarin het hof zijn oordeel (mede) baseerde op stukken waarover één van beide (of beide) partijen niet beschikte of zich niet over kon uitlaten.(49)

4.36 Alle stukken die relevant kunnen zijn voor een zaak, hebben "op de zaak betrekking" in de zin van art. 8:42 Awb. Dit relevantiecriterium moet ruim worden opgevat en vindt slechts een beperking in de redelijkheid en de doenlijkheid (praktische uitvoerbaarheid). Ook interne en externe adviezen, al dan niet juridisch van aard en al dan niet (proces)positiebepalend, vallen er onder als zij mede zien op de desbetreffende (soort) zaak. Dat geldt (dus) ook voor kennisgroepadviezen, interne memo's van controles en adviezen van de lands- of Rijksadvocaat. Dat wil echter nog niet zeggen dat die stukken ook overgelegd moeten worden. Uitzonderingen op de aldus niet nauw begrensde overleggingsplicht kunnen vervolgens op art. 8:29 Awb gebaseerd worden, dus op door de rechter te beoordelen "gewichtige redenen". Dat betekent dat in beginsel niet alleen moeten worden verstrekt stukken waarop de fiscus zijn aanslag of boete doet steunen, maar ook stukken waarop hij zich niet beroept, die echter op een andere manier relevant kunnen zijn, bijvoorbeeld doordat zij licht werpen op des fiscus' beleid in vergelijkbare gevallen (met name in geval van landelijk gecoördineerde acties en projecten) of doordat zij (anderszins) de positie van de belastingplichtige kunnen versterken.

4.37 Van de belastingplichtige mag niet gevraagd worden aannemelijk te maken dat hij belang heeft bij kennisneming in verband met zijn stelplicht of bewijslast of anderszins, want de overleggingsplicht dient er nu juist toe de belanghebbende in staat te stellen te onderzoeken óf hij belang heeft bij het aanvoeren van hetgeen die stukken behelzen. Art. 8:42 Awb vraagt niet om een belangenafweging. De belangenafweging wordt pas gemaakt bij de toepassing van de uitzondering op de overleggingsplicht in art. 8:29 Awb. Welke stukken relevant zijn en welke redenen gewichtig zijn, wordt bepaald door de rechter. Het is niet aan het bestuursorgaan om, om wat voor reden dan ook, een verder gaande selectie te maken dan nodig om ondersneeuwen te voorkomen. Voor niet-overlegging van bepaalde (onderdelen van) stukken die relevant kunnen zijn, moet hij beroep doen op art. 8:29 Awb. Stukken waarvan zonder meer aannemelijk is dat zij relevant of juist irrelevant zijn voor de zaak, hoeven door de rechter niet te worden ingezien om dat relevantie-oordeel te vellen; hij mag op ervaringsregelen afgaan.

5 Toepassing op onze zaak

5.1 De belanghebbende betoogt in de eerste klacht dat het Hof slechts de geschoonde versies van het draaiboek en de nieuwsbrieven heeft aangemerkt als "op de zaak betrekking hebbend" en dat het Hof aldus, door onderscheid te maken tussen de geschoonde en de integrale versies, art. 8:42 Awb heeft geschonden. Een dergelijk oordeel lees ik niet in r.o. 5.1.2, waar het Hof juist heeft geoordeeld dat de Inspecteur kon volstaan met het inbrengen van de berekeningen van de hoogte van de aanslagen (bijlagen D1 t/m D8 bij het verweerschrift), fotokopieën van de microfiches voorzover die betrekking hebben op de belanghebbende (bijlage A1), en het proces-verbaal opgemaakt naar aanleiding van de identificatie (bijlage A15). De klacht mist daarom mijns inziens feitelijke grondslag, hoezeer ook een stuk inderdaad in beginsel niet deels wel of niet "op de zaak betrekking hebbend" kan zijn voor de toepassing van art. 8:42 Awb.

5.2 Maar de klacht slaagt voor zover de belanghebbende betoogt dat het Hof art. 8:42 Awb onjuist heeft uitgelegd en toegepast. Het Hof heeft een onjuiste maatstaf aangelegd (zie r.o. 5.1.2) door onder "op de zaak betrekking hebbende stukken" alleen te verstaan "stukken op basis waarvan de navorderingsaanslagen zijn opgelegd", door de Inspecteur niet gehouden te achten "alle achterliggende stukken in het geding te brengen" en door voldoende te achten dat de belanghebbende "in staat is de juistheid van de wel in het geding gebrachte stukken te betwisten", aldus de kwestie ten onrechte plaatsende in de sfeer van "stelplicht en bewijslast" en bewijsrisico. Art. 8:42 Awb is bij uitstek een bepaling die het moderne belastingprocesrecht enigszins los maakt van de vroegere assimilatie onder het civiele procesrecht, met zijn stelplicht, bewijslast en bewijsrisico. De overheid mag niet om processtrategische redenen of welke andere redenen dan ook relevante onder hem berustende stukken achterhouden, tenzij die redenen door de rechter erkend worden als daartoe voldoende "gewichtig" in de zin van art. 8:29 Awb.

5.3 Het Hof had moeten onderzoeken of de stukken relevant zijn voor de zaak. Art. 8:42 eist in beginsel (behoudens toepassing van art. 8:29 Awb) wél dat de Inspecteur alle achterliggende stukken in het geding brengt, ervan uitgaande dat het Hof met "achterliggend" bedoelt dat die stukken de bron zijn van hetgeen de fiscus uit in beginsel relevante stukken wél geselecteerd heeft om in te brengen. Gelet op hetgeen de partijen hebben verklaard en uit het dossier blijkt omtrent de inhoud van de stukken, kunnen zij geenszins voetstoots irrelevant of van slechts marginale betekenis worden beschouwd voor de zaak, zodat het Hof hun irrelevantie voor de zaak in elk geval niet had mogen aannemen zonder die stukken aandachtig in te zien. Zoals boven bleek, is niet van belang of de belanghebbende de juistheid van wél ingebrachte stukken kon betwisten en dat ook gedaan heeft. Art. 8:42 Awb gaat niet over stelplicht en bewijslast, maar over relevantie. Dat het bewijsrisico voor niet door de Inspecteur gestelde feiten op de inspecteur ligt, is alleen relevant voor feiten waarvoor de bewijslast bij de Inspecteur ligt, en gaat er dus aan voorbij dat aldus buiten het zicht van de belanghebbende en de rechter blijven gegevens die de belanghebbende mogelijk ontlasten.

5.4 Voorzover geklaagd wordt dat de Inspecteur gehouden was de originele microfiches in het geding te brengen, faalt de klacht. Stukken waarover de Inspecteur niet beschikt of heeft beschikt, hoeven niet te worden overgelegd. Maar de klacht slaagt voorzover inhoudende dat de Inspecteur de volledige versies van de afschriften van de microfiches moest overleggen, zulks op dezelfde gronden als hierboven (5.3) vermeld. Ik merk opnieuw op dat dat niet betekent dat zij integraal ter kennis van de belanghebbende gebracht zouden moeten worden: de bescherming van de privacy van andere rekeninghouders en de nakoming van de geheimhoudingsplicht van art. 67 AWR kan heel wel een gewichtige reden vormen voor anonimisering of andere verkorting van de kennisneming ((ik zie nu even af van bespreking van de vraag of de geheimhoudingsplicht van de fiscus in casu wel een beperking inhoudt, nu deze immers niet geldt voor zover overlegging van op de zaak betrekking hebbende stukken "nodig is voor de uitvoering van de belastingwet" in de zin van art. 67 AWR(50)). Voorts is het bij een aantal van 3.123 personen van wie nagevorderd is op basis van dezelfde stukken (de door de Belgische fiscus verstrekte afschriften van de microfiches van KB Lux), feitelijk onmogelijk om alle betrokkenen de originele afschriften ter inzage te geven, hetgeen mij een gewichtige reden voor niet-overlegging lijkt, mits geen twijfel kan bestaan over de juistheid van de wél overgelegde fotokopieën.

5.5 Ik meen daarom dat het beroep gegrond is en dat behandeling van de overige klachten nog geen zin heeft.

6 Na cassatie

6.1 De zaak zal na vernietiging verwezen moeten worden naar een andere feitenrechter. De vraag is hoeveel (rechtseenheids)aanwijzingen u kunt meegeven.

6.2 Het oordeel dat een stuk al dan niet op de zaak betrekking heeft ex art. 8:42 AWR is een gemengd feitelijk en juridisch oordeel. Dat oordeel hangt immers af zowel van de aard en de inhoud van het stuk als van de (feiten van de) zaak. Nu in onze zaak de stukken door het Hof niet zijn ingezien en het Hof hun inhoud dus niet heeft vastgesteld, lijkt er voor u bij de huidige stand van het geding in beginsel onvoldoende feitelijke grondslag voorhanden om te bepalen of de stukken op de zaak betrekking hebben. Dat hoeft u mijns inziens echter niet te weerhouden daar toch een uitspraak over te doen. Ook in andere gevallen heeft u, als de rechtseenheid daarom vroeg, mede feitelijke knopen doorgehakt. U heeft bijvoorbeeld over de vraag welke termijn van berechting in feitelijke instantie redelijk is in de zin van art. 6 EVRM in fiscale boetezaken, feitelijke vuistregels gegeven, en in die zaken voor de cassatiefase als feitenrechter opgetreden (zie HR 22 april 2005, nr. 37 984, BNB 2005/337, na conclusie Wattel en noot Feteris), en in zaken van bodemverontreiniging heeft uw eerste kamer zelfstandig de feitelijke vraag beantwoord vanaf welk tijdstip (1 januari 1975) het voor ondernemers duidelijk moet zijn geweest dat bodemverontreiniging saneringskosten voor de overheid zou meebrengen omdat de overheid zich die zorg had aangetrokken, al baseerde uw eerste kamer zich daarbij op parlementaire stukken waaruit de veranderende maatschappelijke opvattingen ter zake zouden zijn gebleken (HR 24 april 1992, nr. 14 490, Van Wijnbergen/Staat, NJ 1993, 643, met conclusie Koopmans).

6.3 Ik zie bij die huidige stand van het geding drie mogelijkheden voor de cassatierechter:

(i) de gebruikelijke lijdelijke cassatierol: een motiveringsgebrek constateren en de zaak na vernietiging verwijzen naar een ander Hof zonder verdere aanwijzingen. Het verwijzingshof moet dan beoordelen of de stukken onder art. 8:42 Awb vallen en zo ja, of er gewichtige redenen bestaan voor gedeeltelijke geheimhouding. De omvang van de rechtsstrijd na verwijzing zal vervolgens afhangen van de inhoud van eventuele vrij te geven passages;

(ii) de rechtseenheidsrol: een onjuist rechtsoordeel constateren en de zaak na vernietiging verwijzen naar een ander Hof met de aanwijzing dat het dossier geen andere conclusie toelaat dan dat het draaiboek, de nieuwsbrieven en de afschriften van de microfiches op de zaak betrekking hebben, en met de opdracht aan het verwijzingshof een oordeel te geven over des fiscus' kennelijke beroep op "gewichtige redenen" voor niet-overlegging ex art. 8:29 Awb (althans de fiscus de gelegenheid te geven zich op art. 8:29 Awb te beroepen). Ook hier zal vervolgens de omvang van de rechtsstrijd na cassatie afhangen van de inhoud van eventuele nader vrij te geven onderdelen van de stukken;

(iii) de activistische rechtseenheidsrol: gebruik maken van uw bevoegdheid ex art. 8:28 Awb juncto art. 29 AWR om de stukken op te vragen van de Minister, die naar verwachting ten behoeve van gedeeltelijke geheimhouding een beroep zal doen op art. 8:29 Awb, waardoor u als feitenrechter en na kennisneming van de stukken zelfstandig een oordeel aan u kunt trekken, niet alleen over de vraag of de stukken op de zaak betrekking hebben, maar ook over de vraag of en in hoeverre gewichtige redenen zich verzetten tegen integrale bekendmaking aan de belastingplichtige. Indien u tot het oordeel zou komen dat minder geheimhouding gerechtvaardigd is dan de fiscus wenst en de Minister niettemin zou volharden bij des fiscus' weigering in te stemmen met overlegging aan de belanghebbende, zou u zelfs aanwijzingen kunnen geven ter zake van de consequenties die aan die weigering verbonden moeten worden voor de boeten c.q. de navorderingsaanslagen.

6.4 Mogelijkheid (ii) heeft mijn voorkeur omdat mijns inziens mogelijkheid (i) de rechtseenheid minder dient dan mogelijk en wenselijk is en mogelijkheid (iii) in deze zaak nog een stap te ver is. Het oordeel dat een stuk op de zaak betrekking heeft, is weliswaar mede feitelijk, maar van sommige stukken kan ook zonder ze ingezien te hebben, vastgesteld worden dat ze voor een belastingzaak relevant zijn. Zo kan mijns inziens, zonder die stukken ingezien te hebben, geoordeeld worden dat de aangifte inkomstenbelasting 2003 betrekking heeft op een zaak die ontstaat naar aanleiding van een aanslag inkomstenbelasting 2003 en dat een taxatierapport van de fiscus van eind 2003 ter zake van een onroerende zaak betrekking heeft op een zaak die ontstaat naar aanleiding van een aanslag OZB/waardebeschikking WOZ ter zake van die onroerende zaak per peildatum ultimo 2003. Hetzelfde geldt in dergelijke zaken voor de beleidsregels van de fiscus met betrekking tot de toepassing van de persoonsgebonden aftrek in 2003 als de belanghebbende in zijn aangifte op een dergelijke aftrek aanspraak maakte, respectievelijk voor de in 2003 geldende beleidsregels met betrekking tot de wijze van taxeren van onroerende zaken voor WOZ/OZB-doeleinden. De stukken in onze zaak hebben betrekking op de (soort) correcties en de (soort) boeten die de belanghebbende deelachtig is geworden en op de onderzoeken, procedures en het beleid die daartoe geleid hebben. De inhoud van het draaiboek en de nieuwsbrieven is dan ook gebruikt bij de totstandkoming van de navorderingsaanslagen en de boetebeschikkingen (dat blijkt al uit de daaruit wél overgelegde delen) en hebben dus betrekking op de zaak. Bij de informatie, verkregen van de Belgische autoriteiten (de microfiches) is dat nog duidelijker: zonder die afschriften was er geen zaak geweest. Mijns inziens kunt u daarom ook zonder de stukken in te zien oordelen dat zij onder art. 8:42 Awb vallen en dus overgelegd moeten worden behoudens voor zover de fiscus zich met vrucht op gewichtige redenen ex art. 8:29 Awb beroept, hetgeen een belangenafweging vraagt die het Hof in casu niet gemaakt heeft.

6.5 Mogelijkheid (iii) zou tot nog meer gewenste rechtseenheid leiden, maar lijkt mij een stap te ver omdat mijns inziens een beslissing ex art. 8:29, lid 3, Awb over de gewichtigheid van de redenen voor geheimhouding niet genomen kan worden zonder kennis te nemen van de stukken, terwijl er geen rechtsgrond voorhanden lijkt voor kennisneming van de stukken in cassatie.

6.6 In onze zaak zijn de (achtergehouden delen van de) stukken niet overgelegd, noch in feitelijke instantie (zodat zij geen deel uitmaken van de processtukken waarvan u kennis neemt), noch in cassatie. U kunt er dus geen kennis van nemen zonder hen eerst ex art. 8:28 Awb op te vragen van de Minister. De vraag rijst welke grond u in deze zaak zou hebben om van die bevoegdheid gebruik te maken. Aangezien in cassatie geen geschil bestaat over de toepassing van art. 8:29 Awb, zou u daartoe in r.o. 5.1.1-5.1.4 van de Hofuitspraak een impliciete beslissing ex art. 8:29, lid 3, Awb moeten lezen om dat mede feitelijke oordeel in cassatie te onderzoeken en te toetsen. Daarvoor lijkt kennisneming van de stukken noodzakelijk. Zoals opgemerkt in mijn conclusie in de zaken 42.715 - 42.717: door de stukken ex (art. 29 AWR juncto) art. 8:28 Awb op te vragen, ontstaat in de cassatieprocedure voor de Minister een "verplichting" als bedoeld in art. 8:29 Awb, zodat hij beroep op die bepaling kan doen ten betoge dat "gewichtige redenen" zich verzetten tegen kennisneming door de belanghebbende. Voorafgaand aan de toetsing van het veronderstelde 8:29-oordeel van het Hof zult u dan als feitenrechter moeten beoordelen of in cassatie gewichtige redenen in de weg staan aan overlegging van de stukken aan de belanghebbende. Zoals eveneens blijkt uit de genoemde conclusie in de zaken 42.715 - 42.717, is de wetgever er bij zijn vanovereenkomstigetoepassingverklaring van art. 8:29 Awb in cassatie van uitgegaan dat u in zoverre als feitenrechter optreedt. Optreden als feitenrechter zou in casu onder meer meebrengen dat u de partijen op een zitting de gelegenheid geeft zich ten overstaan van elkaar uit te laten over de door de Minister aangevoerde redenen voor geheimhouding. Ik meen dat AWR en Awb voorzien in de mogelijkheid van een dergelijke zitting, nu art. 29 AWR de volgende bepalingen van overeenkomstige toepassing verklaart voor de cassatieprocedure: de artt. 8:27 (verschijningplicht partijen ter zitting), 8:28 (inlichtingenplicht), 8:33 (oproeping getuige), 8:34 (oproeping deskundige) en 8:60 (verschijningplicht benoemde getuigen en deskundigen ter zitting).

6.7 Hoewel deze mogelijkheid (iii) tot aanzienlijk meer houvast voor de praktijk en meer vaart in de gerechtelijke afdoening van de vele KB-Luxzaken zou kunnen leiden, meen ik dat zij in casu niet haalbaar is omdat het Hof juist géén oordeel heeft willen geven over de toepassing van art. 8:29 Awb. De discussie over eventuele "gewichtige redenen" is in de procedure voor het Hof in het geheel niet gevoerd en er is dus mijns inziens ook geen beslissing ex art. 8:29, lid 3, Awb die in cassatie ten toets zou kunnen komen. In het hofdossier ben ik een verwijzing naar de bepaling niet eens tegengekomen. Blz. 4 van het proces-verbaal van de zitting van 12 mei 2006 vermeldt dat het Hof de beslissing omtrent de inbreng van het draaiboek aanhoudt. Voor het overige is er alleen r.o. 5.1.2, waarin het Hof de stukken aanmerkt als niet op de zaak betrekking hebbend of art. 8:42 Awb interpreteert als ziende op (slechts) stelplicht en bewijslastverdeling.

6.8 Nu het voor de beoordeling van enig Hofoordeel niet nodig is om van de stukken kennis te nemen, zou er een zelfstandig belang in cassatie moeten bestaan om de stukken op te vragen. Ik kan niet bedenken welk zelfstandig belang dat zou zijn, anders dan de hoop en de verwachting dat de Minister zich op art. 8:29 Awb zal beroepen, zodat de cassatierechter daardoor in de gelegenheid wordt gesteld een oordeel ex art. 8:29, lid 3, Awb uit te spreken over de (on)gerechtvaardigdheid van gedeeltelijke geheimhouding, dat hij strikt genomen alleen in volle omvang kan uitspreken voor zover de cassatiefase is betrokken (want alleen in die fase is de cassatierechter ook feitenrechter; voor de beroepsfase gaat het om de - marginale? - beoordeling als cassatierechter van een oordeel van de feitenrechter dat mede verweven is met feitenvaststelling en -beoordeling). Het opvragen zou dan slechts dienen om vervolgens de Minister een beroep op art. 8:29 Awb te laten doen, met als enige doel het in het algemeen dienen van de eenvormige toepassing van die bepaling met gevaar van treden in beoordelingen die aan de feitenrechter zijn. Dat komt mij nogal gekunsteld voor, hoezeer de voortgang van vele procedures er ook mee geholpen zou kunnen zijn.

6.9 (Ook) deze zaak leent zich er dus helaas niet voor meteen ook aanwijzingen aan de feitenrechters te geven voor de weging van door de fiscus aangevoerde "gewichtige redenen" voor geheimhouding tegenover de belangen bij overlegging van de stukken zoals hoor en wederhoor. Ik meen dat het verstandiger is voor dit punt een zaak af te wachten waarin wél in feitelijke instantie over die redenen en belangen is gedebatteerd en de feitenrechter die onderzocht en tegen elkaar afgewogen heeft en dus wél een beslissing ex art. 8:29, lid 3, Awb heeft genomen. In de eerder genoemde zaken met de nrs. 42.715 - 42.717 waarin ik op 14 februari 2007 concludeerde, was het Hof weliswaar aan die belangenafweging ex art. 8:29 Awb toegekomen, maar niet volgens de juiste procedure, zodat ook die zaak niet geschikt was voor het aan u trekken van een rechtseenheidscheppende rol in deze kwestie.

6.10 Ik meen dus dat u het beste volstaat met het oordeel dat het procesdossier geen andere conclusie toelaat dan dat het draaiboek, de nieuwsbrieven en de afschriften van de microfiches op de zaak betrekking hebben in de zin van art. 8:42 Awb en dat het verwijzingshof een oordeel ex art. 8:29, lid 3, Awb moet geven.

6.11 Voor het geval u wél toekomt aan ofwel (i) een oordeel ex art. 8:29, lid 3, Awb als feitenrechter in cassatie over "gewichtige redenen" voor geheimhouding in de cassatiefase ofwel (ii) een beoordeling van een (mijns inziens niet-bestaand) oordeel van het Hof ex art. 8:29, lid 3, Awb inzake "gewichtige redenen" voor geheimhouding, geef ik de wens te kennen gehoord te worden over de vraag of gewichtige redenen in de weg staan aan kennisneming van de (integrale versies van de) stukken door de belanghebbende.

7 Conclusie

Ik geef u in overweging het beroep gegrond te verklaren, te verstaan dat het draaiboek, de nieuwsbrieven en de afschriften van de microfiches zijn aan te merken als "op de zaak betrekking hebbende stukken" in de zin van art. 8:42 Awb, en het geschil te verwijzen naar Gerechtshof te Leeuwarden ter verdere behandeling.

De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden

A-G

1 Richtlijn 77/799/EEG van de Raad van 19 december 1977 betreffende de wederzijdse bijstand van de bevoegde autoriteiten van de Lid-Staten op het gebied van de directe belastingen, PB 1977, nr. L 336, blz. 15.

2 Gerechtshof te 's-Gravenhage 23 juni 2006, nr. 04/02486, te raadplegen op www.rechtspraak.nl.

3 Wet van 16 december 1993 tot wijziging van de Wet op de rechterlijke organisatie, de Algemene Wet Bestuursrecht, de Wet op de Raad van State, de Beroepswet, de Ambtenarenwet 1929 en andere wetten, alsmede intrekking van de Wet administratieve rechtspraak overheidsbeschikkingen (voltooiing eerste fase herziening rechterlijke organisatie), Stb. 1993, 650.

4 Kamerstukken II 1991-92, 22 495, nr. 3 (MvT), blz. 128.

5 Een vergelijkbare bepaling voor de fase van het administratieve beroep is opgenomen in art. 7:18, tweede lid, Awb.

6 Kamerstukken II 1988-89, 21 221, nr. 3 (MvT), blz. 149.

7 Kamerstukken II 1990-91, 21 221, nr. 5 (MvA), blz. 97. Het standpunt wordt herhaald op blz. 98.

8 Kamerstukken II 1991-92, 22 495, nr. 5 (VV), blz. 26.

9 Kamerstukken II 1991-92, 22 495, nr. 6 (MvA), blz. 53.

10 Kamerstukken II 1991-92, 22 495, nr. 3 (MvT), blz. 119.

11 Wet van 29 oktober 1998, houdende aanpassing van het fiscale procesrecht aan de Algemene wet bestuursrecht en wijziging van een aantal fiscale en andere wetten (herziening van het fiscale procesrecht), Stb. 1998, 621.

12 Kamerstukken II 1996-97, 25 175, nr. 3 (MvT), blz. 15-16.

13 Mededeling van de Staatssecretaris van Financiën van 11 december 1985, nr. 585-28370, V-N 1986/194.

14 Kamerstukken II 1997-98, 25 175, nr. 5 (NnavV), blz. 16-17.

15 Zie o.a. M.W.C. Feteris, 'Het Wetsvoorstel herziening fiscaal procesrecht', MBB 1997/118, NDFR, Deel Formeel belastingrecht, onderdeel 3 van het commentaar op art. 8:42 Awb, door A.A. Feenstra, R.H. Happé, P.M.F. van Loon en J.P.F. Slijpen, Algemeen fiscaal bestuursrecht, Deventer: Kluwer 2005, blz. 150-151 en 229, J.B.H. Röben, 'Magistratelijkheid; alle stukken op tafel', NTFR 2005/1295, E.B. Pechler, Belastingprocesrecht, Deventer: Kluwer 2003, blz. 192, M.W.C. Feteris, Formeel belastingrecht, Deventer: Kluwer 1999, blz. 329, M. Hendriks, 'Geheim bewijs in belastingzaken', WFR 2006/955, A.K.H. Klein Sprokkelhorst, 'Zwartsparen en het recht op een behoorlijk proces', TFB 2006, nr. 2, blz. 5, Van Leijenhorst in zijn noot bij HR 1 april 2005, nr. 39 803, BNB 2005/177 en zijn noot bij HR 8 april 2005, nr. 40 052, BNB 2005/185 en A.F.M.Q. Beukers-van Dooren en E. Poelmann, 'Inzagerecht voor belastingplichtigen', TFB 2000, nr. 4, blz. 6.

16 Zie o.a. P.J.J. van Buuren en T.C. Borman, Algemene wet bestuursrecht T&C; de tekst van de Algemene wet bestuursrecht voorzien van commentaar, Deventer: Kluwer 2003, blz. 305 en 402-403, aant. 1 van het commentaar van D.A. Verburg op art. 8:42 in: N.S.J. Koeman (red.), Handboek Algemene wet bestuursrecht, Deventer: Kluwer (losbl.), E.J. Daalder, Toegang tot overheidsinformatie: het grensvlak tussen openbaarheid en vertrouwelijkheid (diss. Leiden), Den Haag: Boom juridische uitgevers 2005, blz. 270-272 en L.J.A. Damen c.s., Bestuursrecht 2, Den Haag: Boom juridische uitgevers 2006, blz. 199.

17 Gerechtshof 's-Gravenhage 13 februari 2002, nr. 00/02340, V-N 2002/20.7, FED 2002/274, met aantekening E. Poelmann.

18 Persbericht Ministerie van Financiën van 19 juli 2002, nr. 181, V-N 2002/35.2.

19 R.H. Happé, P.M.F. van Loon en J.P.F. Slijpen, a.w., blz. 229-230. Zie ook J.W. Savelbergh, 'Een corpus alienum in het fiscale procesrecht', TFB 2002, nr. 10, blz. 25.

20 Mededeling Staatssecretaris van Financiën 5 januari 1994, nr. 10DGM4, V-N 1994, blz. 456.

21 HR 23 september 2005, nr. 38 810, BNB 2006/21, na conclusie Wattel, met noot De Bont.

22 ABRvS 24 januari 1998, nr. H01.96.0308, JB 1998/145, m.nt. R.J.N.S.

23 Zie de noot van BdeW onder AB 2005/208, P.J.J. van Buuren en T.C. Borman, a.w., blz. 305 en 403 en D.A. Verburg, a.w..

24 ABRvS 5 november 2003, nr. 200204636/1, AB 2004/176, m.nt. BdeW.

25 HR 10 februari 1988, nr. 23 925, BNB 1988/160, met noot Hofstra.

26 Vgl. de noot van BdeW onder ABRvS 5 november 2003, nr. 200204636/1, AB 2004/176.

27 E.J. Daalder (plaatsvervangend landsadvocaat), a.w., blz. 272.

28 CRvB 9 november 1988, ZW 1985/343-353, RSV 1989/118.

29 HR 1 april 2005, nr. 39 803, BNB 2005/177, m.nt. Van Leijenhorst, NTFR 2005/434, met commentaar Groenewegen. Vgl. HR 10 juni 2005, nr. 39 970, NTFR 2005/783, met commentaar Van der Burg.

30 CBB 23 mei 1995, nr. 94/2745/078/311, JB 1995/177

31 CRvB 15 april 2005, nr. 01/5631, JB 2005/178.

32 CRvB 15 april 2005, nr. 03/1559, JB 2005/218.

33 CRvB 12 december 2000, nr. 99/6394, JB 2001/38

34 ABRvS 25 juni 1996, nr. E04.95.0586, AB 1996/411, met noot IcvdV.

35 HR 8 april 2005, nr. 40 052, BNB 2005/185, m.nt. Van Leijenhorst.

36 Hof 's-Hertogenbosch 22 maart 2006, nr. 04/02783, V-N 2006/57.7.

37 Pr. CRvB 27 juli 2001, nr. 01/3140, AB 2001/332 en CRvB 16 januari 2001, nr. 99/4815, AB 2001/104, m.nt. HBr.

38 Hof Arnhem 1 februari 2005, nr. 03/01657, NTFR 2005/315, met commentaar Pieterse. De Staatssecretaris heeft in antwoord op Kamervragen over deze uitspraak betoogd dat de inspecteur niet om procestechnische, maar om proceseconomische redenen had volstaan met overlegging van een door de fiscus gemaakte samenvatting van de relevante stukken (Antwoord Kamervragen 18 april 2005, nr. DGB 2005/1053U, NTFR 2005/549). Van Leijenhorst (noot bij HR 1 april 2005, nr. 39 803, BNB 2005/177) meent dat ook een dergelijke selectie/samenvatting niet is toegestaan.

39 Hof Den Bosch (voorzieningenrechter) 19 april 2004, nr. 03/02778, NTFR 2004/1117, met commentaar Van de Merwe, VN 2004/38.2, met name r.o. 6.33, 6.46 en 6.51.

40 Hof Amsterdam 19 april 2006, nr. 04/04923, NTFR 2006/679, met commentaar Pieterse. Het tegen deze beslissing onder nr. 43 297 ingestelde cassatieberoep is door de belanghebbende ingetrokken.

41 Zie voor nagenoeg gelijkluidende tussenbeslissingen de bij de Hoge Raad onder nrs. 43 574 t/m 43 578 en 43 584 t/m 43 589 aanhangige zaken en voor meer vindplaatsen mijn conclusies van 14 februari jl. in de zaken met nrs. 43 294 t/m 43 296.

42 Tussenbeslissing van Hof Arnhem 20 april 2006, nr. 04/01449, NTFR 2006/680. Naar aanleiding van een dergelijke beslissing en daaropvolgende weigering van de inspecteur de integrale versies van de stukken in te brengen, heeft de kamer van Hof Arnhem die de hoofdzaken behandelde, alle beschikkingen vernietigd: Hof Arnhem 25 oktober 2005, nrs. 04/1343, 04/01372, 05/00077 en 05/00274, NTFR 2006/1633 t/m 1635, met commentaar Pieterse, aanhangig bij de Hoge Raad onder nrs. 43 725 t/m 43 727.

43 Rechtbank Breda 3 juli 2006, nr. 05/02586, NTFR 2006/1255, die de zaak voor het 8:29-oordeel heeft verwezen naar een geheimhoudingskamer, welke geheimhoudingskamer op 3 januari 2007 (NTFR 2007/152) heeft beslist dat geheimhouding deels gerechtvaardigd is.

44 Zie de onderliggende tussenbeslissing bij de zaken aanhangig bij de Hoge Raad onder nrs. 42 715 t/m 42 717, waarin ik 14 februari jl. conclusie heb genomen.

45 Rechtbank Arnhem 20 juni 2006, nrs. 05/2759 en 05/2761, NTFR 2006/1055.

46 Hof Amsterdam 18 januari 2006, nr. 03/04509, NTFR 2006/125, met commentaar Kors, aanhangig bij de Hoge Raad onder nr. 43 050.

47 Hof Arnhem 6 december 2006, nr. 04/00729, NTFR 2007/87.

48 Hof Arnhem 29 augustus 2006, nr. 04/00959, NTFR 2006/1482, met commentaar Kors, aanhangig bij de Hoge Raad onder nr. 43 792

49 Zie onder meer HR 1 juni 1977, nr. 18 156, BNB 1978/39, met noot Scheltens, HR 8 juli 1980, nr. 19 933, BNB 1980/240, HR 13 mei 1981, nr. 20 420, BNB 1981/227, met noot Hofstra en HR 8 november 2000, nr. 35 581, BNB 2001/21.

50 Vgl. G.J.M.E. de Bont, 'Recht op stukken', TFB 2005/06, blz. 4-10. Zie ook Nationale Ombudsman 1 augustus 1994, nr. 94.00439, V-N 1994, blz. 2902.