ECLI:NL:PHR:2012:BV0651

Nr. 11/00445

Nr. Rechtbank: 07/5200

Nr. Gerechtshof: 09/00566

PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

MR. R.E.C.M. NIESSEN

ADVOCAAT-GENERAAL

Derde Kamer B

Inkomstenbelasting 1 januari 2002 - 31 december 2002

Conclusie van 6 december 2011 inzake:

Staatssecretaris van Financiën

tegen

X-Y

1. Inleiding

1.1 Aan X-Y wonende Z (hierna: belanghebbende) is voor het jaar 2002 een aanslag in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV 2002) opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 21.334.

1.2 Tegen deze aanslag heeft belanghebbende bezwaar gemaakt. De Inspecteur(1) is gedeeltelijk tegemoetgekomen aan het bezwaar en heeft het belastbaar inkomen uit werk en woning nader vastgesteld op € 20.744. De vermindering heeft betrekking op het vervallen van het eigenwoningforfait.

1.3 Belanghebbende is van deze uitspraak in beroep gekomen bij Rechtbank Breda (hierna: de Rechtbank). Bij uitspraak van 7 september 2009 heeft de Rechtbank het beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd en de aanslag IB/PVV 2002 verminderd tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 9.806 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 14.447.(2)

1.4 Tegen de uitspraak van de Rechtbank heeft de Inspecteur hoger beroep en belanghebbende incidenteel hoger beroep ingesteld bij Gerechtshof 's-Hertogenbosch (hierna: het Hof). Bij uitspraak van 17 december 2010 heeft het Hof beide beroepen ongegrond verklaard.(3)

1.5 Tegen de uitspraak van het Hof heeft de Staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. De Staatssecretaris heeft schriftelijk laten weten af te zien van het indienen van een conclusie van repliek.

2. De feiten en het geschil in feitelijke instanties

2.1 De onderstaande feiten ontleen ik aan de onder 1.4 genoemde uitspraak van het Hof en de stukken van het geding.

2.2 Belanghebbende (geboortejaar 1953) en haar echtgenoot (geboortejaar 1950) zijn in gemeenschap van goederen gehuwd en zijn samen de enige aandeelhouders van de besloten vennootschap A BV (hierna: de BV). Zij zijn woonachtig in het registergoed gelegen aan de a-straat 1 te Z (hierna: de woning), dat eigendom is van de BV.

2.3 Oorspronkelijk bewoonden belanghebbende en haar echtgenoot de woning op basis van een erfpachtrecht. Dit recht is bij akte van 17 november 1997 voor een periode van dertig jaren uitgegeven door de BV en had betrekking op de gehele onroerende zaak. De ingangsdatum van de erfpacht was 23 oktober 1997 en de jaarlijkse erfpachtcanon bedroeg fl. 84.000. In de akte is onder meer vermeld:

BEPALINGEN EN BEDINGEN

(...)

I. DUUR

(...)

De eigenaar zal het recht van erfpacht tussentijds niet kunnen opzeggen, zulks in afwijking van artikel 5:87 van het Burgerlijk Wetboek, behoudens de gevallen in deze erfpachtsvoorwaarden bepaald. De erfpachter zal het recht van erfpacht wel tussentijds kunnen opzeggen.

II. CANON

Deze uitgifte in erfpacht is geschied voor een canon van vierentachtigduizend gulden (f 84.000,000).

De canon is maandelijks in een/twaalfde gedeelten van dit bedrag bij vooruitbetaling verschuldigd, (...).

(...)

Artikel 2

Op eenendertig december tweeduizend zeven en vervolgens op ieder moment van canonherziening heeft de erfpachter het recht de in erfpacht uitgegeven onroerende zaak te kopen voor een koopsom van eenmiljoen tweehonderdduizend gulden (f 1.200.000).

(...)

GLIJCLAUSULE

Partijen verbinden zich jegens elkaar over en weer in het krachtens deze akte gevestigde recht van erfpacht wijzigingen en aanvullingen aan te (laten) brengen, indien fiscaal onherroepelijk komt vast te staan dat de akte van uitgifte niet zakelijke elementen bevat die leiden tot constatering van een uitdeling (in de fiscale zin van het woord) van [de] B.V. aan de comparanten in privé.

(...)

2.4 Bij akte van 27 december 2001 zijn de BV enerzijds en belanghebbende en haar echtgenoot anderzijds overeengekomen het bestaande recht van erfpacht om te zetten in een erfpachtrecht van de grond en daarnaast een afhankelijk opstalrecht te vestigen op de woning. Beide rechten eindigen, net zoals het eerdere erfpachtrecht, op 22 oktober 2027. In de akte is vermeld:

OVEREENKOMST

De eigenaar en de erfpachter komen bij deze overeen dat onder de hierna te melden bepalingen en bedingen het erfpachtsrecht zoals gevestigd in gemelde akte op zeventien november negentienhonderzevenennegenteg gewijzigd zal voortbestaan en dat de eigenaar in opstal zal uitgeven aan de opstalhouder die zich verbindt zulks te aanvaarden, de hiervoor vermelde onroerende zaak.

VESTIGING ERFPACHTSRECHT

Ter uitvoering van de hiervoor vermelde overeenkomst:

A. verklaren de eigenaar en de erfpachter dat het hiervoor vermelde recht van erfpacht met ingang van heden zal bestaan uit een recht van erfpacht van een perceel grond (...), voorzover nodig wordt dit recht bij deze opnieuw verleend en aangenomen;

B. verklaart de eigenaar bij deze ten behoeve van de opstalhouder te vestigen, die zulks aanneemt: het van het hiervoor vermelde recht van erfpacht afhankelijk recht van opstal tot het op de in erfpacht uitgegeven grond in eigendom hebben van een vrijstaande woning, met garage en verdere aanhorigheden (...).

BEPALINGEN EN BEDINGEN

(...)

I. DUUR

1. De uitgifte in erfpacht was oorspronkelijk geschied voor de duur van dertig jaren, ingegaan zijnde (...).

2. De uitgifte in erfpacht wordt per heden gewijzigd voortgezet en eindigt thans onveranderd op tweeëntwintig oktober tweeduizendzevenentwintig.

3. Het recht van opstal eindigt eveneens op tweeëntwintig oktober tweeduizendzevenentwintig.

4. De eigenaar zal het recht van erfpacht en het recht van opstal tussentijds niet kunnen opzeggen, zulks in afwijking van artikel 5:87 van het Burgerlijk Wetboek, behoudens de gevallen in deze erfpachtsvoorwaarden bepaald. De erfpachter en de opstalhouder zullen het recht van erfpacht en het recht van opstal wel tussentijds kunnen opzeggen, doch niet afzonderlijk van elkaar.

5. Het recht van opstal is afhankelijk van het recht van erfpacht. Ieder einde van het recht van erfpacht doet het recht van opstal van rechtswege eveneens eindigen.

II. CANON

Ter zake van de uitgifte in erfpacht is met ingang van heden een canon verschuldigd van (...) (€ 17.391,12)

De uitgifte in opstal geschiedt tegen een retributie van (...) (€ 20.869,35).

(...)

III. OVERIGE BEPALINGEN

(...)

Artikel 2

Op eenendertig december tweeduizend zeven en vervolgens op ieder moment van canonherziening heeft uitsluitend de erfpachter het recht de in erfpacht uitgegeven onroerende zaak te kopen voor ene koopsom van (...) (f 1.200.000,00).

(...)

Indien de erfpachter van dit recht gebruik maakt vervalt het opstalrecht. (...)

(...)

Artikel 4

Alle zakelijke lasten en belastingen op de onroerende zaak betrekking hebbend zijn voor rekening van erfpachter, respectievelijk opstalhouder.

Artikel 5

Erfpachter en opstalhouder zijn verplicht de onroerende zaak die aan de rechten van erfpacht en opstal is onderworpen in goede staat van onderhoud te houden en daartoe tijdig en op deugdelijke wijze die voorzieningen - vernieuwingen daaronder begrepen - te treffen of te doen treffen, die daarvoor nodig zijn en waartoe de wet of enig wettelijk voorschrift verplicht.

(...)

Artikel 6

(...)

Afzonderlijke vervreemding, toebedeling, splitsing, bezwaring met beperkte genotsrechten, verhuur of ingebruikgeving aan derden van het recht van erfpacht en het recht van opstal is niet mogelijk. Indien het erfpachtsrecht en het opstalrecht met hypotheek wordt bezwaard, zal voor een eventuele overdracht door- en tengevolge van de uitoefening der rechten van de hypotheekhouders(s) geen toestemming van de eigenaar zijn vereist.

Bij overtreding van enige bepaling in artikel 6 verbeurt de erfpachter tevens opstalhouder een boete van vijfenveertigduizend euro (€ 45.000,00), (...).

Artikel 10

(...)

In alle gevallen waarin het opstalrecht eindigt zal:

- in geval de waarde van de opstallen zonder grond ten tijde van dat einde meer bedraagt dan (...) (€ 408.402,19) de eigenaar aan de opstalhouder voor de opstallen betalen een vergoeding, gelijk aan de waarde van de opstallen zonder grond, voorzover die waarde meer bedraagt dan laatstgenoemd bedrag;

- in geval de waarde van de opstallen zonder grond ten tijde van dat einde minder bedraagt dan (...) (€ 408.402,19) de opstalhouder aan de eigenaar vergoeden voor de opstallen een vergoeding, gelijk aan de waarde van de opstallen zonder grond, voorzover die waarde minder bedraagt dan laatstgenoemd bedrag.

(...)

GLIJCLAUSULE

Partijen verbinden zich jegens elkaar over en weer in het krachtens deze akte bestaande rechten van opstal en erfpacht wijzigingen en aanvullingen aan te (laten) brengen, indien fiscaal onherroepelijk komt vast te staan dat de akte van uitgifte niet zakelijke elementen bevat die leiden tot constatering van een uitdeling (in de fiscale zin van het woord) van [de] B.V. aan de verschenen personen in privé.

(...)

De akte is ingeschreven bij het Kadaster.

2.5 Belanghebbende en haar echtgenoot hebben de belastbare inkomsten uit eigen woning voor de aangifte IB/PVV 2002 als volgt berekend:

Eigenwoningforfait € 3.278

Erfpachtrecht € 19.118-/-

Opstalrecht € 19.130 -/-

Belastbare inkomsten uit eigen woning € 34.970-/-

Hierbij is 18% van de belastbare inkomsten uit eigen woning aan belanghebbende toegerekend en 82% aan haar echtgenoot. Het belastbaar inkomen uit werk en woning heeft belanghebbende berekend op € 14.449.

2.6 Bij het opleggen van de aanslag IB/PVV 2002 heeft de Inspecteur het betaalde bedrag ter zake van het erfpacht- en opstalrecht niet in aftrek toegelaten, omdat naar zijn mening geen sprake is van een eigen woning in de zin van artikel 3.111, lid 1, onderdeel a, Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001). Het belastbaar inkomen uit werk en woning van belanghebbende is vastgesteld op € 21.334.

Rechtbank en Hof

2.7 De Rechtbank noemt de voorwaarden waaraan moet zijn voldaan, wil sprake zijn van een eigen woning in de zin van artikel 3.111, lid 1, onderdeel a, Wet IB 2001:

4.2Van een eigen woning is ingevolge het bepaalde in artikel 3.111, eerste lid aanhef en onderdeel a, van de Wet IB 2001 sprake indien aan de volgende voorwaarden is voldaan:

1. er moet sprake zijn van eigendom van de woning;

2. op grond van die eigendom moet de woning de belastingplichtige of personen die behoren

tot zijn huishouden anders dan tijdelijk als hoofdverblijf ter beschikking staan;

3. de belastingplichtige of zijn partner moeten de voordelen uit de woning genieten;

4. de kosten en lasten moeten op belastingplichtige of zijn partner drukken;

5. de waardeverandering moet belastingplichtige en zijn partner grotendeels aangaan.

Partijen zijn het erover eens dat aan de tweede, derde en vijfde voorwaarde is voldaan.

2.8 Ten aanzien van de eerste voorwaarde oordeelt de Rechtbank dat belanghebbende ingevolge artikel 5:101, lid 1 en 2, Burgerlijk Wetboek (hierna: BW) in december 2001 de juridische eigendom van de woning heeft verworven. De vraag of de combinatie van een erfpachtrecht op de grond en de eigendom van de zich daarop bevindende opstal toepassing van de eigenwoningregeling verhindert, beantwoordt de Rechtbank ontkennend. De overige stellingen van de Inspecteur die voor een andersluidend oordeel pleiten, wijst de Rechtbank af. Van een huuranaloge situatie - zoals de Inspecteur stelt -is geen sprake, omdat op het pand een opstalrecht is gevestigd en geen erfpachtrecht. De opvatting van de Inspecteur dat geen sprake is van civiele eigendomsoverdracht omdat een koopsom ontbreekt, vindt volgens de Rechtbank - gelet op artikel 5:101, lid 3, BW - geen steun in het recht. Verder oordeelt de Rechtbank dat de aan het opstalrecht verbonden beperkingen vallen binnen de reikwijdte van art. 5:102 BW.

2.9 Aan de vierde voorwaarde, dat kosten en lasten op belanghebbende of haar partner moeten drukken, is volgens de Rechtbank ook voldaan. Belanghebbende heeft onweersproken gesteld dat, voor zover er kosten zijn betaald door de BV, deze kosten zijn verrekend met belanghebbende en haar echtgenoot.

2.10 Naar het oordeel van het Hof heeft de Rechtbank op goede gronden de juiste beslissing genomen. Het civiele recht wordt door de Rechtbank terecht gevolgd zonder afzonderlijke fiscale feitenduiding en zonder verdere veronderstellingen. Volgens het Hof is er ook geen reden van de werkelijkheid af te wijken zoals die is volgens civiel recht.

2.11 Op de in hoger beroep door de Inspecteur aangevoerde stelling dat de uitspraak van de Rechtbank leidt tot strijd met de bedoelingen van de wetgever, oordeelt het Hof dat de wetshistorie en wettekst daartoe onvoldoende aanknopingspunten geven. Een koopsom voor of stichtingskosten van de opstal wordt nergens aanwezig verondersteld. Zonder enig voorbehoud wordt aan een opstalrecht op erfpachtgrond door de wetgever toegang tot box 1 verleend.

2.12 Vervolgens oordeelt het Hof dat huuranalogie met betrekking tot een opstalrecht niet goed denkbaar is:

4.4. Met betrekking tot de door de Inspecteur bepleite huuranalogie merkt het Hof, wellicht ten overvloede, nog het volgende op. Huuranalogie is in beginsel mogelijk bij een gebruiksrecht, zoals een erfpachtrecht. Het recht van opstal is echter geen gebruiksrecht, maar het recht om op andermans grond een opstal in eigendom te hebben. Het recht van eigendom is niet vatbaar voor huur, een zelf in eigendom bezeten opstal ook niet. Huuranalogie is derhalve met betrekking tot een opstalrecht niet wel mogelijk. De omstandigheid dat het te dezen niet gaat om een zelfstandig opstalrecht, maar om een van een erfpachtrecht afhankelijk opstalrecht, maakt het vorenstaande niet anders.

2.13 Ten aanzien van de vraag of de waardemutaties belanghebbende in voldoende mate aangaan, overweegt het Hof:

4.5. Belanghebbende heeft blijkens artikel 2 van de akte van 27 december 2001 een optierecht verkregen op de grond en blijkens artikel 10 van die akte een recht op, onderscheidenlijk een plicht tot, verrekening van een meer- cq. een minderwaarde van de opstal bij het einde van het opstalrecht. De Inspecteur heeft bij de Rechtbank erkend dat belanghebbende daarmede de waardemutaties voldoende aangaan. In hoger beroep komt de Inspecteur daar in zekere zin op terug. Hij oppert het bezwaar dat evenvermeld recht, c.q. evenvermelde plicht, niet uit de wet voortvloeien maar uit overeenkomst. Naar het oordeel van het Hof is dat verschil irrelevant. Noch de tekst, noch de geschiedenis van de wet geven aanleiding anders te veronderstellen. Het Hof gaat aan dat verschil daarom voorbij. De Inspecteur heeft tijdens het onderzoek ter zitting desgevraagd bevestigd dat de waardemutaties belanghebbende in dat geval voldoende aangaan.

2.14 Het incidentele hoger beroep heeft betrekking op de vraag of belanghebbende recht heeft op integrale vergoeding van haar kosten in de bezwaar- en beroepsfase, welk beroep het Hof ongegrond verklaart.

3. Het geschil in cassatie

3.1 De Staatssecretaris draagt als middel voor:

Schending van het Nederlands recht, met name van artikel 3.111, eerste lid, onderdeel a, jo artikel 3.120, eerste lid, aanhef en onderdeel b, van de Wet inkomstenbelasting 2001 (...), doordat het Hof heeft beslist dat de periodieke betalingen voor het recht van erfpacht en het recht van opstal aftrekbaar zijn, zulks ten onrechte omdat:

- het recht op de waardeverandering van de opstal belanghebbende niet toekomt uit hoofde van het opstalrecht zelve, doch uit een los daarvan overeengekomen contractueel recht;

- in casu sprake is van een huuranaloge situatie, waardoor niet gesproken kan worden van kosten met betrekking tot een eigen woning.

3.2 Ter toelichting merkt de Staatssecretaris onder meer het volgende op. Uit de artikelen 5:105 jo 5:99 BW volgt dat het belang bij de waardeontwikkeling van het opstal niet voortvloeit uit het opstalrecht zelve. Aan de voorwaarde dat de opstallen door de opstaller moeten zijn aangebracht of van de eigenaar tegen vergoeding van de waarde zijn overgenomen is niet voldaan. Een periodieke vergoeding (retributie) heeft hetzelfde karakter als de erfpachtcanon en wordt door dezelfde regels beheerst, aldus de Staatssecretaris. Uit de wetsgeschiedenis volgt dat ingeval voor de opstal een periodieke vergoeding wordt betaald, de eigenwoningregeling niet van toepassing kan zijn. Voorts merkt hij op dat ingeval in de onderhavige situatie de eigenwoningregeling van toepassing is, dit kan betekenen dat in zuivere huursituaties de huurovereenkomst wordt omgezet in een opstalrecht. Ook kan betaalde financieringsrente voor een eigen woning worden omgezet in periodieke betalingen voor erfpachtrecht en opstalrecht, waardoor de werking van de bijleenregeling en de maximale termijn voor aftrekbaarheid van eigenwoningrente van 30 jaar kunnen worden ontgaan.

3.3 Belanghebbende wijst er in haar verweerschrift onder meer op dat de Staatssecretaris ten onrechte stelt dat erfpachtrecht en opstalrecht vergelijkbare rechten zijn. De Staatssecretaris miskent verder in zijn betoog dat belanghebbende de juridische eigendom van de woning heeft.

4. Toegang tot de eigenwoningregeling

Wet- en regelgeving

4.1 De tekst van artikel 42a, lid 1 en 2, Wet IB 1964 luidt voor het jaar 2000 als volgt:

1. Bij het bepalen van zuivere inkomsten met betrekking tot een eigen woning waarvan zowel de voordelen als de kosten en lasten bestanddelen vormen van het onzuivere inkomen van de belastingplichtige wordt, in afwijking in zoverre van de derde afdeling van dit hoofdstuk, de huurwaarde, indien de eigen woning de belastingplichtige of de personen die behoren tot zijn huishouden anders dan tijdelijk als hoofdverblijf ter beschikking staat, gesteld op 1,25 percent van de waarde van de woning in het economische verkeer doch ten hoogste op ƒ 16 800, met dien verstande dat bij een waarde van de woning in het economische verkeer van niet meer dan ƒ 25 000 de huurwaarde wordt gesteld op nihil en bij een waarde van de woning in het economische verkeer van meer dan ƒ 25 000 doch niet meer dan ƒ 50 000, van meer dan ƒ 50 000 doch niet meer dan ƒ 100 000 en van meer dan ƒ 100 000 doch niet meer dan ƒ 150 000 onderscheidenlijk op 0,5 percent, 0,75 percent en 1 percent van de waarde van de woning in het economische verkeer, en worden andere voordelen alsmede kosten, lasten en afschrijvingen - andere dan renten van schulden, kosten van geldleningen en periodieke betalingen ingevolge de rechten van erfpacht, opstal of beklemming - niet in aanmerking genomen.

2. Voor de toepassing van dit artikel wordt onder eigen woning verstaan een gebouw of een gedeelte van een gebouw, met de aanhorigheden daarvan, voor zover dat, anders dan ten behoeve van een onderneming, de belastingplichtige of personen die behoren tot zijn huishouden, ter beschikking staat.

4.2 De tekst van artikel 3.111, lid 1, Wet IB 2001 luidt voorzover hier relevant als volgt:

1. In deze afdeling en de daarop berustende bepalingen wordt verstaan onder eigen woning: een gebouw, een duurzaam aan een plaats gebonden schip of woonwagen in de zin van artikel 1 van de Woningwet, of een gedeelte van een gebouw, een schip of een woonwagen, met de daartoe behorende aanhorigheden, voorzover dat, anders dan ten behoeve van een onderneming, de belastingplichtige of personen die behoren tot zijn huishouden anders dan tijdelijk als hoofdverblijf ter beschikking staat op grond van:

a. eigendom, waaronder begrepen economische eigendom, of een recht van lidmaatschap van een coöperatie, indien met betrekking tot die woning de belastingplichtige of zijn partner de voordelen geniet, de kosten en lasten op de belastingplichtige of zijn partner drukken en de waardeverandering hen grotendeels aangaat;

(...)

4.3 Artikel 3.120, lid 1, Wet IB 2001 bepaalt ten aanzien van de aftrekbare kosten:

1. De aftrekbare kosten met betrekking tot een eigen woning zijn het gezamenlijke bedrag van:

a. renten van schulden, kosten van geldleningen daaronder begrepen, die zijn aangegaan ter verwerving van de eigen woning;

b. periodieke betalingen op grond van de rechten van erfpacht, opstal of beklemming met betrekking tot de eigen woning en

c. renten van schulden aangegaan ter afkoop van rechten van erfpacht, opstal of beklemming met betrekking tot de eigen woning.

Parlementaire geschiedenis Wet IB 1964

4.4 In de toelichting op de vierde nota van wijziging bij het wetsvoorstel betreffende de belastingheffing in geval van tijdelijke genotsrechten op zaken en rechten die niet op zaken betrekking hebben is over de erfpachtcanon vermeld:(4)

In dit verband zij nog opgemerkt dat met het onderhavige wetsvoorstel geen wijziging wordt aangebracht in de huidige - door de artikelen 35 en 42a van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 bepaalde - wettelijke systematiek ter zake van erfpachtcontracten bij de eigen woning. Voor de eigen woning geldt met betrekking tot erfpacht een eigen regime. Ingevolge artikel 42a, vierde lid, wordt bij de waardering van de eigen woning en dus ook voor de huurwaardebepaling geen rekening gehouden met de waardedrukkende invloed van de periodieke erfpachtbetaling. Dit houdt in dat de hele woning met ondergrond als bron van inkomen wordt beschouwd. Daar staat tegenover dat de jaarlijks door de erfpachter betaalde canon op grond van artikel 42a, eerste lid, aftrekbaar is. Het ter zake van de afkoop van de jaarlijkse canon betaalde bedrag is op grond van de wetsgeschiedenis evenwel niet aftrekbaar (HR 15 juli 1981, nr. 20 406, BNB 1981/249). Het voorgaande sluit echter niet uit dat in bepaalde situaties de betaalde canon dermate hoog kan zijn dat moet worden geconcludeerd dat voor de gebruiker geen sprake is van een bron van inkomen maar van huuranalogie. Alsdan is deze canon uiteraard niet aftrekbaar.

Parlementaire geschiedenis Wet IB 2001

4.5 In de Memorie van toelichting bij de Belastingherziening 2001 is vermeld:(5)

Een woning die de belastingplichtige toebehoort maar die is gebouwd op grond die in erfpacht is uitgegeven, komt in aanmerking voor de eigenwoningregeling. Wanneer niet op de grond, maar op het pand een recht van erfpacht is gevestigd is er in wezen sprake van een gehuurde woning. In dat geval kan de eigenwoningregeling niet toegepast worden. Een woning die krachtens een recht van opstal op die grond het eigendom van de belastingplichtige is, komt wel in aanmerking voor de eigenwoningregeling. In andere gevallen is ter zake van woningen de forfaitaire rendementsheffing van hoofdstuk 5 van toepassing.

4.6 In de Nota naar aanleiding van het verslag bij de Belastingherziening 2001 wordt opgemerkt:(6)

In het voorgestelde artikel 3.6.2, eerste lid, onderdeel a, wordt de woning die in economisch eigendom wordt gehouden in bepaalde omstandigheden aangemerkt als een eigen woning. Het begrip economisch eigendom dient hierbij volgens de gangbare juridische definitie te worden geïnterpreteerd. Doel van deze gelijkstelling is om ook gevallen waarin de belastingplichtige alle risico's loopt en kosten voor zijn rekening neemt doch niet de juridische eigendom heeft, onder de eigenwoningregeling te brengen. Hierbij kan gedacht worden aan een woning op erfpachtgrond of een appartementsrecht van een woning. Daarnaast is in onderdeel a van artikel 3.6.2 voor alle soorten eigendom een aanvullende voorwaarde opgenomen inzake de mate waarin de waardeverandering de belastingplichtige aangaat. Deze voorwaarde houdt in dat de waardeverandering de belastingplichtige grotendeels moet aangaan. Genoemde voorwaarde is in lijn met het Besluit van 4 maart 1999, nr. DB99/669, waarin wordt aangegeven dat - kort gezegd - voor de toepassing van de eigenwoningregeling in voldoende mate sprake moet zijn van belang bij de waardeontwikkeling van de gehele woning. De uitzonderingssituaties die in dit besluit zijn opgenomen, gelden eveneens onder de voorgestelde wetgeving.

Beleid

4.7 Het besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 27 januari 2006 vermeldt over het zakelijk recht van opstal (onderdelen 1.2 en 1.2.1) en huuranalogie (onderdeel 1.2.2):(7)

1.2. Erfpacht of ondererfpacht

Een woning die de belastingplichtige economisch toebehoort maar die is gebouwd op grond die in erfpacht is uitgegeven, komt in aanmerking voor de eigenwoningregeling. Wanneer niet op de grond, maar op het pand een recht van erfpacht is gevestigd is er in wezen sprake van een gehuurde woning. In dat geval kan de eigenwoningregeling niet toegepast worden. Als de canon op de opstal eeuwigdurend is afgekocht, is voor de eigenwoningregeling sprake van economische eigendom van de opstal en de grond. Een woning die krachtens een recht van opstal op die grond het eigendom van de belastingplichtige is, komt in aanmerking voor de eigenwoningregeling.

1.2.1. Alleen zakelijke rechten

Een woning op gehuurde grond is geen eigen woning. Dit geldt ook als de woning voor rekening en risico van de huurder is gebouwd. De uitbreiding van de eigenwoningregeling tot situaties van erfpacht en opstal is alleen bedoeld voor de zakelijke rechten van erfpacht en opstal. De eigenwoningregeling geldt ook niet bij een persoonlijk recht van erfpacht. Persoonlijke rechten van erfpacht of opstal zijn huuranaloge rechten die behoren tot de rendementsgrondslag van box 3. Het maakt daarbij niet uit of het persoonlijke recht materieel overeenkomt met het zakelijke recht van erfpacht of opstal. Economische rechten van erfpacht of opstal zijn huuranaloge rechten die behoren tot de rendementsgrondslag van box 3.

1.2.2. Erfpacht op ondergrond en woning, toch een eigen woning?

Bij erfpacht op ondergrond en woning is in beginsel sprake van huuranalogie waarvoor de eigenwoningregeling niet geldt. Dit kan anders zijn als de waarde van de opstal wordt vergoed.

Dit komt bijvoorbeeld voor bij gemeenten die grond in erfpacht hebben uitgegeven, zoals Amsterdam en Rotterdam. Vaak krijgt de koper van bijvoorbeeld een appartement dan de woning in (onder)erfpacht, waarbij geen sprake is van een canon op de opstal. De opstal wordt voor dan voor de waarde in het economische verkeer aan de erfpachter "overgedragen". De ondererfpacht van de appartementen is dan de titel om het appartement "in eigendom" te kunnen geven aan de koper/bewoner. Maar ook bij andere opstallen dan appartementen wordt deze rechtsfiguur toegepast. Meestal is sprake van een langdurig recht dat na afloop van die periode kan worden verlengd.

Op zich is er geen bezwaar tegen om de eigenwoningregeling toe te passen als de situatie materieel gelijk is aan economische eigendom. Die positie moet dan sterk afwijken van de situatie waarin sprake is van huur. Van een huursituatie is bijvoorbeeld sprake als na de verwerving van de opstal tijdelijk geen (periodieke) vergoeding wordt betaald voor het gebruik van de opstal. Voor de eigenwoningregeling moet het gaan om een afkoop van de canon over een lange periode. Een periode van minimaal 25 jaar voldoet hieraan. Het volgende is daarbij van belang.

Als zowel de grond en de opstal in erfpacht zijn uitgegeven, heeft een periodieke canonbetaling gewoonlijk ook betrekking op de opstal. In dat geval is de eigenwoningregeling niet van toepassing. Om dit te voorkomen moet worden voldaan aan elk van de volgende voorwaarden:

- Voor de opstal wordt een koopsom vastgesteld die overeenkomt met de waarde in het economische verkeer van de opstal op het moment van de verwerving van het erfpachtrecht. Bij de waardebepaling wordt rekening gehouden met alle relevante waardebepalende factoren zoals ligging van de opstal, de staat van onderhoud, etc.

- Het erfpachtrecht loopt minimaal 25 jaar.

- Er is geen periodieke canon voor de opstal verschuldigd.

- De koopsom voor de opstal dient bij het afsluiten van het contract in één keer te zijn voldaan.

- De canon op de grond is zuiver en zakelijk vastgesteld. Dit geldt ook voor de afkoopsom als de canon op de grond is afgekocht.

- De erfpachter heeft de volle economische eigendom van de opstal. Dit omvat alle risico's ten aanzien van de opstal. Bij verkoop en bij het einde van het erfpachtcontract krijgt de erfpachter de waarde in het economische verkeer van de opstal op dat moment vergoed. Ook daarbij wordt rekening gehouden met alle relevante waardebepalende factoren zoals de staat van onderhoud, de door de erfpachter aangebrachte verbeteringen. Er is onvoldoende economisch eigendom als de erfpachter alleen een vergoeding krijgt voor door hem gepleegd onderhoud en aangebrachte verbeteringen. De erfpachter heeft dan geen eigen woning.

- Na 25 jaar mag het erfpachtrecht worden verlengd. De verlenging betreft steeds een periode van tenminste 25 jaar. Bij verlenging gelden dezelfde uitgangspunten als hiervóór vermeld.

4.8 In het besluit van 2 november 2009 is een aantal voorbeelden met betrekking tot het belang bij de waardeontwikkeling opgenomen. Voorbeeld 4 luidt:(8)

Voorbeeld 4

Een lid van een woonvereniging (zie ook onderdeel 1.6.) is bij toetreding geen aankoopsom verschuldigd. In de statuten is slechts bepaald dat bij vertrek wordt afgerekend over de waardeontwikkeling van zijn woongedeelte tijdens zijn lidmaatschap. De eigenwoningregeling geldt niet. Het belang vloeit niet voort uit het feitelijke (economische) eigendomsrecht op het woongedeelte, maar is een contractuele afspraak met betrekking tot een deel van de woning dat niet feitelijk in (economische) eigendom is.

Literatuur

4.9 Kavelaars schrijft:(9)

Een woning die krachtens een recht van opstal eigendom van de belastingplichtige is, komt ook in aanmerking voor de eigenwoningregeling. Wanneer niet op de grond, maar op het pand een recht van erfpacht is gevestigd is er in wezen sprake van een gehuurde woning.

4.10 Redactie Vakstudie Nieuws merkt naar aanleiding van onderdeel 1.2 van het besluit van 27 januari 2006 (onderdeel 4.7) op:(10)

Dit onderdeel was opgenomen in het besluit van 25 augustus 2000, nr. CPP2000/1313M, V-N 2001/14.2, vraag B.3.6.m. In onze aantekening merkten wij op dat het antwoord aangeeft hoe vreemd (tweeslachtig?) tegen het verschijnsel "erfpachtsrecht" wordt aangekeken. In geval het om erfpacht van de grond gaat, maar de opstal eigendom is (evt. via een opstalrecht), wordt niet de conclusie getrokken dat in feite de grond wordt gehuurd, terwijl dat wel gebeurt bij erfpacht van het opstal. Wij vroegen ons af of het antwoord op de vraag dan ook strookt met de wettekst van art. 3.120 Wet IB 1964. Dit omdat op grond van het eerste lid, onderdeel b, periodieke betalingen op grond van de rechten van erfpacht, opstal of beklemming met betrekking tot de eigen woning, tot de aftrekbare kosten worden gerekend.

4.11 Van Mourik merkt over het recht van erfpacht op:(11)

Een woning die ter beschikking staat op grond van een huurrecht kwalificeert onder de Wet IB 2001, evenals onder de Wet IB 1964, niet voor het eigenwoningregime.

4.12 Zandee-Dingemanse schreef in NTFR het volgende commentaar bij de uitspraak van de Rechtbank in de door belanghebbende gevoerde procedure:(12)

In art. 3.111, lid 1, Wet IB 2001 is de definitie van het begrip 'eigen woning' opgenomen. Deze definitie bestaat uit een aantal criteria. Een woning moet cumulatief aan deze criteria voldoen om te kwalificeren als eigen woning. Zo is met betrekking tot het gebruik bepaald dat de woning de belastingplichtige of personen die tot zijn huishouden behoren anders dan tijdelijk als hoofdverblijf ter beschikking moet staan.

Met betrekking tot de eigendom wordt in art. 3.111, lid 1, onderdeel a en b, Wet IB 2001 vereist dat de woning de belastingplichtige ter beschikking staat op grond van eigendom, waaronder begrepen de economische eigendom. Voorwaarde daarbij is tevens dat de belastingplichtige of zijn partner de voordelen van de woning genieten, de kosten en lasten op hen drukken en de waardeveranderingen hen voor meer dan 50% aangaan.

Indien een woning de belastingplichtige in eigendom toebehoort, maar de grond waarop de woning is gebouwd in erfpacht is uitgegeven, kan de eigenwoningregeling ook toepassing vinden. Een woning waarop een erfpachtrecht is gevestigd komt daarentegen niet in aanmerking voor de eigenwoningregeling. Deze woning wordt gelijkgesteld aan een gehuurde woning. Indien echter materieel sprake is van een opstalrecht geldt de eigenwoningregeling wel, mits uiteraard aan alle overige vereisten is voldaan. Dit standpunt blijkt uit onderdeel B.3.6.m van Besluit 13 februari 2001, nr. CPP2000/3210M, NTFR 2001/318 met commentaar van Van Gijlswijk, hetgeen ongewijzigd is overgenomen in Besluit 12 september 2008, nr. CPP 2008/93M, NTFR 2008/1864 met commentaar van 'De redactie'.

Nu in casu belanghebbenden een opstalrecht van de woning hebben, wordt aan de eigendomseis voldaan. Omdat ook de lasten op hen drukken en de waardeveranderingen hen aangaan wordt ook aan de andere voorwaarden van art. 3.111, lid 1, Wet IB 2001 voldaan, zodat de eigenwoningregeling van toepassing is.

4.13 Van den Berg schrijft over de waardeverandering die de belastingplichtige grotendeels moet aangaan:(13)

Het moet gaan om een belang dat voortvloeit uit het feitelijk (economisch) eigendomsrecht op die woning, en niet om het belang dat voortvloeit uit contractuele afspraken of opties met betrekking tot een deel van de woning dat niet feitelijk (economisch) eigendom is. Economisch eigendom is niets anders dan de juridische eigendom zonder dat de zaak is geleverd.

En over economische erfpacht of opstal:(14)

Een woning op gehuurde grond kan geen eigen woning zijn. Dit geldt ook als de woning voor rekening en risico van de huurder is gebouwd. De eigenwoningregeling geldt ook niet bij een persoonlijk recht van erfpacht. Zoals blijkt uit de wetsgeschiedenis is de uitbreiding van de eigenwoningregeling tot situaties van erfpacht en opstal alleen bedoeld voor de zakelijke rechten van erfpacht en opstal. Economische erfpacht of opstal is een persoonlijk recht waarvoor de eigenwoning [A-G: bedoeld zal zijn eigenwoningregeling] niet geldt. Het maakt daarbij niet uit of het persoonlijk recht materieel overeenkomt met het zakelijke recht van erfpacht of opstal. Economische redenen van erfpacht of opstal zijn huuranaloge rechten die behoren tot de rendementsgrondslag van box 3.

4.14 Kastelein schrijft (geciteerd zonder voetnoten):(15)

De toelichting wijst erop dat de regeling wel van toepassing is op woningen die krachtens recht van opstal ten aanzien van de grond eigendom van de belastingplichtige zijn, en ook op woningen die zijn gevestigd op in erfpacht verkregen grond. Er vallen evenwel niet onder woningen die zelf in erfpacht door de belastingplichtige zijn verkregen; in zo'n geval is niet op de grond, maar op het pand een recht van erfpacht gevestigd en is er volgens de MvT in wezen sprake van een gehuurde woning. In dat geval kan de eigenwoningregeling niet toegepast worden.

4.15 Wapperom en Warmerdam vermelden:(16)

Of het huis, dat gebouwd is op die grond, eigendom is van de erfverpachter dan wel van de erfpachter hangt af van de regeling bij uitgifte van de erfpacht. Alleen als de regeling zo is, dat het recht van erfpacht het recht van opstal insluit is de eigendom van het gebouwde bij de erfpachter. De bewoner van het huis dat gebouwd is op de in erfpacht uitgegeven grond is een jaarlijks bedrag aan de gemeente verschuldigd als erkenning van haar eigendomsrecht. Dit bedrag wordt de canon genoemd.

5. Civiel recht

Wetgeving

5.1 Boek 5 BW omvat de zakelijke rechten; onder Titel 1 is ten aanzien van het begrip eigendom bepaald:

Artikel 1

1. Eigendom is het meest omvattende recht dat een persoon op een zaak kan hebben.

(...)

5.2 Titel 7 van boek 5 BW heeft betrekking op het recht van erfpacht. Voor zover hier van belang is het volgende bepaald:

Artikel 85

1. Erfpacht is een zakelijk recht dat de erfpachter de bevoegdheid geeft eens anders onroerende zaak te houden en te gebruiken.

2. In de akte van vestiging kan aan de erfpachter de verplichting worden opgelegd aan de eigenaar op al dan niet regelmatig terugkerende tijdstippen een geldsom - de canon - te betalen.

Artikel 5:99, lid 1 BW, dat in artikel 5:105 BW van overeenkomstige toepassing is verklaard voor het recht van opstal, luidt als volgt:

1. Na het einde van de erfpacht heeft de voormalige erfpachter recht op vergoeding van de waarde van nog aanwezige gebouwen, werken en beplantingen, die door hemzelf of een rechtsvoorganger zijn aangebracht of van de eigenaar tegen vergoeding der waarde zijn overgenomen.

5.3 Onder Titel 8 van boek 5 BW is ten aanzien van het recht van opstal, voor zover hier van belang, het volgende bepaald:

Artikel 101

1. Het recht van opstal is een zakelijk recht om in, op of boven een onroerende zaak van een ander gebouwen, werken of beplantingen in eigendom te hebben of te verkrijgen.

2. Het recht van opstal kan zelfstandig dan wel afhankelijk van een ander zakelijk recht of van een recht van huur of pacht op de onroerende zaak worden verleend.

3. In de akte van vestiging kan de opstaller de verplichting worden opgelegd aan de eigenaar op al dan niet regelmatig terugkerende tijdstippen een geldsom - de retributie - te betalen.

Artikel 102

De bevoegdheden van de opstaller tot het gebruiken, aanbrengen en wegnemen van de gebouwen, werken en beplantingen kunnen in de akte van vestiging worden beperkt.

Artikel 103

Bij gebreke van een regeling daaromtrent in de akte van vestiging heeft de opstaller ten aanzien van de zaak waarop zijn recht rust, de bevoegdheden die voor het volle genot van zijn recht nodig zijn.

Artikel 104

(...)

Artikel 105

1. Wanneer het recht van opstal tenietgaat, gaat de eigendom van de gebouwen, werken en beplantingen van rechtswege over op de eigenaar van de onroerende zaak waarop het rustte.

2. Voor zover niet in de akte van vestiging anders is bepaald, heeft de opstaller bij het einde van zijn recht de bevoegdheid gebouwen, werken en beplantingen die door hemzelf of een rechtsvoorganger onverplicht zijn aangebracht dan wel van de eigenaar tegen vergoeding der waarde zijn overgenomen weg te nemen, mits hij de onroerende zaak waarop het recht rustte in de oude toestand terugbrengt.

3. De artikelen 99 en 100 zijn van overeenkomstige toepassing, met dien verstande dat het aan de opstaller toekomende retentierecht slechts de gebouwen, werken en beplantingen omvat.

Literatuur

5.4 Pleysier merkt op:(17)

De vraag doet zich, als gezegd, voor of de eigendom van een opstalhouder van de opstallen nu werkelijk zoveel meer voordelen geeft boven het erfpachtrecht dat de erfpachter op de opstallen heeft. De eigendom die de opstalhouder van de opstallen heeft is immers met huid en haar afhankelijk van het bestaan van het opstalrecht. In de praktijk blijkt soms dat een opstalhouder het eigenaar-zijn als een psychologisch voordeel ervaart. Men kan hier van een 'fopspeen' spreken, maar ik zal de laatste zijn om de voordelen van een fopspeen te ontkennen. Men ziet daarom wel eens dat men de erfpachter tevens opstalhouder maakt teneinde ervoor te zorgen dat de erfpachter de eigendom van de opstallen verkrijgt.

5.5 Ploeger merkt over het erfpacht en opstalrecht onder meer op (citaat zonder voetnoten):(18)

Het gaat er dus niet om wat de opstaller meer heeft, maar wat hij minder heeft. Het hoofdkenmerk van het opstalrecht is het splitsingskarakter, de negatie van de (verticale) natrekking. Kwantitatief gezien heeft de opstaller minder dan een erfpachter of vruchtgebruikter. Zij hebben een genotsrecht op de gehele onroerende zaak, de opstaller heeft (in beginsel) alleen een eigendomsrecht op een deel van de onroerende zaak, de opstal. Het opstalrecht heeft zo zijn functie niet verloren. Integendeel, het is zelfs een onmisbaar instrument, het enige middel dat partijen tot hun beschikking hebben om de eenheid grond-opstal te doorbreken en zo een horizontale individualisatie van onroerende zaken mogelijk te maken. Het heeft de belangrijke functie te vervullen als het middel voor de juridische ordening van onroerende zaken in de derde dimensie.

En over een afhankelijk opstalrecht schrijft hij: (19)

Het is niet zelfstandig overdraagbaar maar volgt de overdracht van het hoofdrecht. (...) Het slaafse karakter van het accessoire recht maakt dat het zelf niet bezwaard kan worden met beperkte rechten (art. 3:81 lid 1 BW).

(...)

Het bezwaren van een afhankelijk opstalrecht met hypotheek is niet mogelijk. Voor deze conclusie is een beroep op 3.81 en 228 BW zelfs niet nodig.

5.6 Heyman schrijft:(20)

Als wij dit alles laten doordringen, hoever zijn wij dan nog af van de gedachte dat het opstalrecht geen werkelijke eigendom geeft, maar alleen een beperkt recht is? Een beperkt recht echter met (nagenoeg) volledige eigenaarsbevoegdheden ten aanzien van de opstal; dat wel.

(...)

Maar als we dat doen dan zijn we weer terug bij de oude, in feite Romeinsrechtelijke, benadering volgens welke het opstalrecht de gerechtigde wel materieel maar niet formeel de eigendom van de opstallen verleent. De eigendom van de opstaller is dan hooguit een dominium utile. Wij noemen dat tegenwoordig economische eigendom.

(...)

Maar wat is dan nog het verschil met erfpacht?, zo kan met zich afvragen. Immers ook de erfpachter is economisch eigenaar van de opstallen. Economisch eigendom is een relatief en flexibel begrip. Ook in dat opzicht verschilt het van de formeel juridische eigendom. Men kan in allerlei opzichten meer of minder economisch eigendom hebben. De opstaller heeft in beginsel nog net iets meer economisch eigendom dan de erfpachter: hij mag de bestemming wijzigen en heeft geen onderhoudsplicht.

(...)

De in het beperkte zakelijke recht van opstal belichaamde economische eigendom van de opstaller heeft een goederenrechtelijk karakter en komt de juridische eigendom in praktisch/economisch opzicht zeer nabij. Dat rechtvaardig dat het opstalrecht voor wat betreft de systematiek van Boek 5 gelijkgesteld wordt met eigendom: (...).

5.7 Reehuis en Heisterkamp merken over een afhankelijk opstalrecht op:(21)

Als afhankelijk recht deelt het opstalrecht het juridische lot van het hoofdrecht, is het niet voor zelfstandige vervreemding of bezwaring vatbaar en gaat het teniet met het tenietgaan van het hoofdrecht.

5.8 Struycken vermeldt in het kader van stapeling en het opstalrecht (citaat zonder voetnoten):(22)

Van veel groter gewicht is het andere obstakel: het adagium nemo plus juris ad alium transferre potest quam ipse haberet. Het recht van erfpacht geeft de erfpachter verregaande bevoegdheden tot gebruik van een onroerende zaak, maar geen eigendom. Het recht van opstal daarentegen verschaft de opstaller wel een eigendomrecht op de gebouwen, werken en beplantingen op de onroerende zaak waarop zijn opstalrecht rust. Het opstalrecht is zo bezien een meer omvattend recht dat niet uit het minder omvattende recht van erfpacht kan worden afgesplitst.

(...)

Volgens Heyman is de essentie van het recht van opstal veeleer de doorbreking van verticale natrekking krachtens art. 5:20 BW, dan de verschaffing van een eigendomsrecht. Aan de term 'eigendom' in art. 5:101 lid 1 BW dient volgens Heyman dan ook een bijzondere betekenis te worden toegekend:

(...)

In een latere publicatie kwalificeert Heyman de eigendom van de opstaller als 'economisch eigendom'.

(...)

In deze benadering wordt het eigendomsrecht van de opstaller gecontextualsieerd: de omvang van zijn recht is afhankelijk van de omvang van het beperkte recht waaruit het opstalrecht is afgesplitst.

(...)

Legt men dus het accent op de functie van het opstalrecht, meer dan op het beweerdelijke rechtsgevolg dat aan de opstaller de 'eigendom' van de opstal wordt verschaft, dan verdwijnen de dogmatische obstakels voor de bezwaring van erfpacht met een opstalrecht, zowel het systematisch-terminologische als het principiële obstakel van de nemo plusregel, als sneeuw voor de zon.

5.9 Asser vermeldt over het recht van opstal onder meer:(23)

243. (...) Het meest kenmerkende van dit recht is, dat het een doorbreking van de natrekkingsregel van art. 5:20 BW mogelijk maakt. Het recht van opstal geeft de gerechtigde eigendom van gebouwen, werken en beplantingen die zonder opstalrecht onder het eigendomsrecht van de grondeigenaar zouden vallen (art. 5:101 BW). Dat is dus anders dan voor de erfpachter, die geen eigenaar wordt omdat het erfpachtsrecht de natrekkingsregel van art. 5:20 BW niet doorbreekt.

(...)

251. (...) De verplichting tot het betalen van een retributie is niet van dwingend recht. Zij moet bij de akte van vestiging worden vastgelegd. De retributie kan slechts bestaan uit de betaling van een geldsom, hetzij ineens, hetzij periodiek.

De retributie behoeft niet een bedrag te zijn dat eenmalig in de akte van vestiging wordt vastgelegd. Het is mogelijk om in de akte een regeling op te nemen krachtens welke de hoogte van de retributie periodiek wordt herzien.

(...)

257. (...)

2 De opstaller heeft de bevoegdheid om de opstallen die door hem (of zijn rechtsvoorganger) onverplicht zijn aangebracht of door hem van de grondeigenaar tegen vergoeding van de waarde zijn overgenomen, weg te nemen. Voorts dient de opstaller de onroerende zaak in de oude toestand terug te brengen. In de akte van vestiging kan anders zijn bepaald (art. 5:105 lid 2 BW).

3 Maakt de opstaller geen gebruik van zijn onder 2. omschreven bevoegdheid tot wegnemen, dan heeft hij recht op vergoeding van de waarde van de onder 2. bedoelde nog aanwezige opstallen. De grondeigenaar is bevoegd om deze waardevergoeding te verminderen met wat hij nog van de opstaller uit hoofde van het opstalrecht te vorderen heeft, bijvoorbeeld achterstallige retributietermijnen.

En over een afhankelijk recht van opstal (zonder verwijzingen):

250. (...) Het onderscheid tussen een zelfstandig en een afhankelijk recht van opstal is van belang voor de rechtsgevolgen. Deze vloeien voort uit art. 3:7 BW, 3:81-83 BW, 3:228 BW en 5:104 BW. Een afhankelijk opstalrecht eindigt tegelijk met het recht waaraan het verbonden is, tenzij in de akte van vestiging een kortere termijn is bepaald. (...) Ook voor de vraag of het opstalrecht zelfstandig kan worden overgedragen en met hypotheek kan worden belast, is het van belang om te weten of men te maken heeft met een afhankelijk dan wel een zelfstandig recht van opstal. (...) Op een afhankelijk opstalrecht kan geen hypotheek worden gevestigd.

5.10 Hijma en Olthof omschrijven de verschillende rechten - voor zover hier relevant - als volgt (zonder cursiveringen):(24)

16 Volledige rechten

De volledige rechten (...) vallen in drie groepen uiteen:

1. Eigendom: het meest omvattende recht dat een persoon op een zaak kan hebben (...)

2. Vorderingsrechten, die recht geven op een door een bepaalde schuldenaar te verrichten prestatie.

3. (Volledige) rechten op voortbrengselen van de geest (...).

Het eigendomsrecht en de rechten op voortbrengselen van de geest zijn absolute rechten: zij werken jegens iedereen. De vorderingsrechten hebben daarentegen een relatief (persoonlijk) karakter, daar zij slechts jegens een bepaalde schuldenaar werking hebben.

17 Beperkte rechten

Een beperkt recht is een recht dat is afgeleid uit een meer omvattend recht, hetwelk met het beperkte recht is bezwaard (3:8). De beperkte rechten kunnen worden onderscheiden in:

a. Gebruiksrechten: vruchtgebruik, erfdienstbaarheid, erfpacht, opstal (...).

b. Zekerheidsrechten (...).

(...)

18 Zakelijke rechten

Zakelijke rechten zijn alle rechten op zaken:

1. Het eigendomsrecht (...)

2. Beperkte rechten op zaken: (...) erfpacht, opstal. Hoewel deze beperkte rechten strikt genomen uit het eigendomsrecht op de betreffende zaak zijn afgeleid, worden zij in het wettelijk aanvaarde spraakgebruik geacht op de zaak zelf te rusten.

De in Boek 5 geplaatste rechten kunnen slechts op een zaak betrekking hebben, en zijn dus per definitie zakelijk. (...)

6. Huuranalogie

Parlementaire geschiedenis Wet IB 1964

6.1 In de toelichting op de vierde nota van wijziging bij het wetsvoorstel betreffende de belastingheffing in geval van tijdelijke genotsrechten op zaken en rechten die niet op zaken betrekking hebben is over huuranalogie opgemerkt:(25)

Van (ver)huuranalogie is sprake wanneer door de vestiging van een tijdelijk genotsrecht door partijen een rechtstoestand wordt gecreëerd die feitelijk en maatschappelijk zozeer overeenkomt met (langdurige) verhuur, dat de vestiging van een dergelijk genotsrecht moet worden aangemerkt als een wijze van rendabel maken van vermogen. Het bedrag dat ter zake van de vestiging daarvan wordt genoten, moet daarom als inkomsten uit vermogen worden aangemerkt. Op dit bedrag is het normale tabeltarief van toepassing. Voor de particuliere genotsgerechtigde is deze vergoeding in beginsel niet aftrekbaar, omdat als het ware sprake is van vooruitbetaalde huur.

Jurisprudentie

6.2 In mijn conclusie bij HR 9 juli 2010, nr. 09/02649, BNB 2010/302, NTFR 2010/1797 heb ik in onderdeel 7 verschillende arresten genoemd waarin de Hoge Raad oordeelde dat de vestiging van een erfpachtsrecht of de verlening van een recht van vruchtgebruik moest worden aangemerkt als het rendabel maken van onroerend goed.(26)

6.3 In de casus die ten grondslag ligt aan HR 7 januari 1987, BNB 1987/102(27) werd in 1977 een stuk grond verkocht aan een besloten vennootschap, waarbij belanghebbende het recht bedong om het verkochte gedeelte in 1990 terug te kopen. De Hoge Raad oordeelde:

4.1. Op grond van de in zijn uitspraak vastgestelde feiten heeft het Hof geoordeeld dat belanghebbende in feite heeft bedoeld en bereikt dat A BV tegen betaling van f 50 000 minus de bij de terugkoop te betalen tegenprestatie van f 100, van 30 juni 1977 tot 1 juli 1990 het volledig genot en gebruik van de onderhavige grond zal hebben door het haar tijdelijk toekomende eigendomsrecht van die grond, waarna in juli 1990 die eigendom zonder dat de grond in gebruiksmogelijkheid of in waarde zal zijn verminderd, naar belanghebbende zal terugkeren. Dit oordeel is van feitelijke aard en niet onbegrijpelijk, zodat het in cassatie niet met vrucht kan worden bestreden.

4.2. Aan dit oordeel heeft het Hof terecht de gevolgtrekkingen verbonden dat deze transactie - waarbij het onroerend goed in eigendom werd overgedragen voor een bepaalde tijd tegen een som ineens - in feitelijk en maatschappelijk opzicht zozeer overeenstemt met verhuur van de grond dat zij moet worden aangemerkt als een wijze van rendabel maken van dit vermogensbestanddeel en dat het aldus door belanghebbende genoten voordeel moet worden gekwalificeerd als een door hem uit dat onroerend goed getrokken voordeel, te belasten op grond van artikel 24 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964.

6.4 In HR 7 januari 1987, NJ 1988, 465(28) kocht belanghebbende een aantal percelen, welke hij bij notariële akte in erfpacht uitgaf aan de vennootschap waarvan hij enig aandeelhouder is. Het erfpachtsrecht werd gevestigd voor dertig jaren tegen een betaling ineens van fl. 142.000 en een periodieke vergoeding van fl. 100 per jaar. Voorts hield het erfpachtsrecht een opstalrecht in. De Hoge Raad oordeelde onder meer:

4.1 Het tegen betaling van een som ineens op een onroerend goed vestigen van een tijdelijk zakelijk genotsrecht, zoals het recht van erfpacht of dat van vruchtgebruik, stemt in feitelijk en maatschappelijk opzicht veelal zozeer overeen met verhuur van dat goed, dat het in de regel is aan te merken als een wijze van rendabel maken van dat goed.

4.2 Deze regel lijdt uitzondering indien uit de eigendom van het goed voortvloeiende bevoegdheden voor zo lange duur worden overgedragen dat de fiscaalrechtelijke beoordeling dient aan te sluiten bij de door pp. voor hun rechtshandeling gekozen privaatrechtelijke vorm. Een zodanig geval doet zich, zoals met betrekking tot de vestiging van het recht van vruchtgebruik in het arrest van 28 juni 1978, gepubliceerd in BNB 1978/253, is beslist, voor indien de overeenkomst aansluit bij de wettelijk voorgeschreven maximumtermijn, die in geval van vruchtgebruik ten behoeve van een rechtspersoon eindigt na verloop van dertig jaren na de vestiging dan wel bij ontbinding van die rechtspersoon, en ingeval van vruchtgebruik ten behoeve van een natuurlijk persoon bij de dood van de vruchtgebruiker.

4.3 Tussen erfpacht en vruchtgebruik bestaan, indien ook dit laatste recht tegen een contraprestatie is gevestigd, in feitelijk en maatschappelijk opzicht onvoldoende verschillen om niet ook het recht van erfpacht dat ten behoeve van een rechtspersoon voor dertig of meer jaren is gevestigd, voor de heffing van inkomstenbelasting op dezelfde wijze te behandelen als het recht van vruchtgebruik.

4.4 De bij de overeenkomst uitgedrukte tijdsduur van het zakelijke genotsrecht is echter niet onder alle omstandigheden bepalend voor de vraag of sprake is van een wijze van rendabel maken van het onroerend goed. Daarvan zal ondanks de lange duur sprake zijn indien de overeenkomst is gesloten met een wederpartij die niet is te beschouwen als een willekeurige derde - bijv. omdat tussen pp. een familieband bestaat of omdat de ene partij een rechtspersoon is die door middel van aandelenbezit of anderszins door de andere partij wordt beheerst en indien op grond van die omstandigheid waarschijnlijk is dat het recht eerder zal eindigen dan bij de overeenkomst is uitgedrukt.

4.5 Het vorenoverwogene brengt mede dat de klacht onder 2 gegrond is, voor zover deze ertegen opkomt dat het hof, zonder een uitzonderingsgeval als onder 4.4 bedoeld te hebben vastgesteld, de onderhavige som van ƒ 142 000 in het inkomen heeft betrokken, zodat 's hofs uitspraak niet in stand kan blijven. Voor het overige behoeft de klacht geen behandeling meer, evenmin als de klacht onder 1. (...)

Van Kleijn annoteerde bij dit arrest in NJ 1988, 456 onder andere:

Wat het civiele recht betreft, lijkt het op het eerste gezicht, dat de grenslijn tussen enerzijds koop en verkoop en uitgifte in een zakelijk genotsrecht zoals vruchtgebruik en erfpacht en anderzijds verhuur heel duidelijk loopt. Bij huur krijgt de huurder slechts obligatoire aanspraken, bij eigendomsoverdracht en de verlening van een beperkt genotsrecht krijgt de verkrijger of de beperkt gerechtigde een zakenrechtelijke aanspraak op genot. Niettemin kan de verlening van de zakenrechtelijke aanspraak zo geconstrueerd worden, dat er vanuit civielrechtelijk gezichtspunt feitelijk een grote gelijkenis met huur ontstaat. Het fiscale en civiele recht verkeren in zoverre in een overeenkomstige situatie, dat in beide rechtssystemen aan een huurverhouding gevolgen verbonden worden, die geheel of gedeeltelijk ontbreken bij de genoemde zakenrechtelijke verhoudingen. Daarbij komt nog, dat hier voor huurverhoudingen civielrechtelijk geldt, wat in het algemeen ook uitgangspunt voor het fiscale recht is, nl., dat er in die zin sprake is van dwingend recht, dat het voor een deel aan de wil van pp. onttrokken zou dienen te zijn, welke constructie zij kiezen voor het antwoord op de vraag of het betreffende dwingend recht toepasselijk is.

(...)

Naar aanleiding van deze uitspraken kunnen wellicht enkele conclusies worden getrokken, mede uitgaande van de analogie tussen het dwingende huurrecht en het (dwingende) fiscale recht, zoals sub 1 hiervoor aangegeven.

a. Een tijdelijk zakelijk genotsrecht wordt niet - waar wenselijk of nodig - als huur gekwalificeerd als het voor een wettelijke maximum-termijn wordt gevestigd of voor een dergelijke maximum-termijn van een vergelijkbaar zakelijk recht. Dit zou kunnen betekenen, dat niet als verhuur zijn te beschouwen de verlening van een recht van vruchtgebruik, erfpacht (en opstal) aan een rechtspersoon voor tenminste 30 jaar en aan een natuurlijk persoon voor minimaal levenslang.

b. De uitzondering door de HR gemaakt ten aanzien van familieleden e.d. zal niet rechtstreeks op civielrechtelijke verhoudingen van toepassing kunnen zijn. Gaat het bij de gelijkstelling met huur in fiscalibus om een wapen tegen samenspanning van pp. tegen de fiscus, in het civielrechtelijke huurdersbeschermingsgebied gaat het om de bescherming van de gebruiker tegen de in-gebruik-gever. Analogie zou dus hoogstens medebrengen dat er in civilibus weer wel sprake is van een (pseudo-)huurverhouding als de in-gebruik-gever eenzijdig tussentijds de zakelijke gebruiksverhouding kan opzeggen.

(...)

e. Indien men bereid is te veronderstellen, dat de HR geneigd zou zijn een lijn te trekken in beide hier aan de orde gestelde gebieden, dan betekent dit dus dat - behoudens bijzondere omstandigheden - bij een eigendomsoverdracht met een terugkooprecht en bij een zakelijk genotsrecht voor meer dan 30 jaar of voor een langere periode dan de leeftijd van de verkrijger/zakelijk gerechtigde niet gevreesd behoeft te worden voor een toepassing van de huurbepalingen. Dit sluit enigszins aan bij de regeling van Pachtwet art. 59, zij het dat de dan optredende verschillen weinig rationeel aandoen. Zou er niet wat te zeggen zijn voor toepassing van de huurbepalingen aan te sluiten bij de 25-jarige termijn van art. 59 Pachtwet en anderzijds verkoop met terugkooprecht ook voor de pacht gelijk te stellen met zakelijke genotsrechten, alles rondom de termijn van 25 jaar?

Van Dijck schrijft in zijn annotatie in BNB 1987/103 onder andere:

2. De HR geeft alleen een beslissing met betrekking tot het vestigen van een tijdelijk erfpachtsrecht tegen betaling van een som ineens. Een tijdelijk erfpachtsrecht met een jaarlijkse erfpachtscanon komt wellicht nog sterker met verhuur van onroerend goed overeen, maar dit leidt bij de betrokkene niet tot problemen.

(...)

Afgezien van het feit dat dit arrest uitdrukkelijk spreekt van een betaling van een som ineens, kan men wijzen op de parlementaire geschiedenis van de totstandkoming van artikel 42a IB '64. Aan het erfpachtsrecht is uitdrukkelijk aandacht besteed in het Voorlopig Verslag en in de Memorie van Antwoord. In het amendement nr. 32 van Van den Bergh-Wiebenga werd de erfpachtscanon onder de groep financieringskosten gerangschikt, die tot de aftrekbare kosten bleven behoren. Anderzijds werd in dit amendement terecht tevens opgenomen dat de waarde in het economische verkeer bepaald diende te worden als ware de woning op eigen grond gebouwd. In deze parlementaire behandeling komt niets voor dat erop wijst dat een erfpachtsrecht van minder dan 30 jaar op een andere manier zou moeten worden behandeld. Ik meen dan ook dat een huuranalogie bij de erfpachter niet mag worden toegepast.

(...)

5. De nadere verfijning, die in dit arrest wordt aangebracht, wordt in rechtsoverweging 4.4. enigszins vertroebeld doordat kennelijk een verbindingsstreepje geplaatst moet worden tussen de woorden ,,beheerst'' en ,,en'' (zoals in BNB in het kopje wel geschied is). Hierdoor ontstaan twee afzonderlijke vereisten: a. de wederpartij is niet een willekeurige derde en b. op grond van die omstandigheid moet het waarschijnlijk zijn dat de overeenkomst eerder zal eindigen. Aan element a. is voldaan door het 100%-aandeelhouderschap. Resteert de verwijzingsopdracht voor vereiste b.

Het is niet duidelijk wat de HR hiermede voor werkelijke opening gemaakt heeft. Hoe moet men aannemelijk maken dat een feit zich waarschijnlijk in de toekomst zal voordoen? Men kan alleen maar stellen dat belanghebbende het in zijn hand heeft het genotsrecht zolang te laten voortduren als hij er belang bij heeft.

Zwemmer annoteerde in FED 1987/62:

Anders dan voor de rechten van vruchtgebruik en van gebruik en bewoning stelt het Burgerlijk Wetboek geen maximum aan de duur van het recht van erfpacht. Dat recht kan derhalve eeuwigdurend zijn. Het is duidelijk dat vestiging van een eeuwigdurend erfpachtsrecht in de vermogenssfeer ligt. Bij vestiging van een erfpachtsrecht voor een termijn van bijvoorbeeld driehonderd jaar is de jaarlijkse waardestijging van de bloot-eigendom na vestiging zodanig gering dat ook dan het oordeel niet anders luidt. Dat doet de vraag rijzen bij welke termijn de overgang ligt van vermogenssfeer naar inkomenssfeer. De Hoge Raad heeft daarvoor aansluiting gezocht bij zijn beslissing over het recht van vruchtgebruik. Gegeven de noodzaak ergens een grens te trekken, zou ik geen betere suggestie weten.

Opvallend is evenwel dat de Hoge Raad de fiscale gevolgen van de transactie nu niet slechts laat afhangen van de duur waarvoor het recht is gevestigd doch ook van de verhouding tussen de contracterende partijen. Kennelijk is dat een reactie op de in de literatuur - o.a. P. den Boer in zijn noot op Hoge Raad 29 mei 1985, BNB 1985/234 - geuite opmerking dat bij vestiging van een recht van vruchtgebruik door een aandeelhouder ten behoeve van zijn BV het recht van vruchtgebruik op elk gewenst moment beëindigd kan worden door ontbinding van de BV. Dat in de praktijk van die mogelijkheid gebruik wordt gemaakt lijkt niet erg waarschijnlijk. Men kan moeilijk beweren dat ontbinding en liquidatie van een BV voor een particuliere aandeelhouder een fiscaal gefacilieerde handeling is, zeker niet zolang men de aandelen voordeliger aan een bank kwijt kan. Indien tussen partijen een familieband bestaat, is ook niet erg duidelijk waarom men het recht eerder zal doen eindigen dan in de overeenkomst is voorzien. Afkoop van het recht ligt niet erg voor de hand gezien het feit dat de afkoopsom niet aftrekbaar is. De meest voor de hand liggende vorm van beëindiging van het recht is nog de beëindiging door vermenging als de bloot-eigenaar en de genotsgerechtigde gezamenlijk tot vervreemding overgaan. Dan evenwel krijgt de bloot-eigenaar ook niet meer dan de waarde van de bloot-eigendom. Vooralsnog ontgaat mij dan ook hoe de inspecteur aannemelijk moet maken dat op grond van de bijzondere band tussen partijen waarschijnlijk is dat het recht eerder zal eindigen dan in de overeenkomst is voorzien.

Voor het hechten van betekenis aan de bijzondere band tussen partijen zie ik veel meer reden als sprake is van de aankoop van een tijdelijk vruchtgebruik door een particulier bij wie de koopsom aftrekbaar is terwijl tussen de particuliere en de bloot-eigenaar een bijzondere band bestaat. Dan immers bestaat de mogelijkheid dat de particulier de bloot-eigendom koopt en vervolgens de volle eigendom belastingvrij vervreemdt.

Literatuur

6.5 Ik schreef naar aanleiding van de inwerkingtreding van het wetsvoorstel betreffende de belastingheffing in geval van tijdelijke genotsrechten op zaken en rechten die niet op zaken betrekking hebben (citaat inclusief cursivering):(29)

In de onderhavige jurisprudentie [A-G: de jurisprudentie over de vraag of een tijdelijk vruchtgebruik behoort tot de belaste inkomstensfeer of de onbelaste vermogenssfeer] heeft de Hoge Raad een onderscheid aangebracht tussen huuranaloge en andere gevallen. De vestiging van een tijdelijk recht van vruchtgebruik op een onroerend goed ten gunste van degene die dat goed bewoont, wordt in die rechtspraak gelijk gesteld met uitbating van dat goed bij wege van verhuur.

(...)

De wetgever heeft het in de jurisprudentie ontwikkelde onderscheid tussen huuranaloge en andere situaties (...) gehandhaafd. (...) Als inkomsten uit vermogen wordt aangemerkt hetgeen de belastingplichtige verkrijgt bij vestiging van een tijdelijke gerechtigdheid van een ander tot het gebruik van een tot zijn vermogen behorende roerende of onroerende zaak.

6.6 Van de Ven schrijft over erfpacht en huuranalogie (citaat zonder voetnoten):(30)

Indien de akte van vestiging van het recht van erfpacht dusdanige beperkingen bevat van de bevoegdheden van de erfpachter, dat het door hem verworven recht meer lijkt op dat van een huurder, is het voorgaande niet op hem van toepassing. Van een dergelijke situatie is sprake wanneer de erfpachter de bevoegdheid mist om beperkte en persoonlijke rechten met betrekking tot zijn erfpachtsrecht te vestigen. (...) Indien de positie van de erfpachter ingevolge deze beperkingen in het erfpachtscontract meer overeenkomt met die van een huurder dan die van een eigenaar, lijkt het redelijk de betaalde canon als huurpenningen aan te merken. Dat betekent dat hij evenmin kan worden belast ingevolge art. 42a Wet IB. De woning en de ondergrond vormen immers voor hem geen bron van inkomen.

6.7 Huige en Van Vijfeijken definieerden huuranalogie (in het kader van artikel 25, lid1, onderdeel i, Wet IB 1964, als volgt:(31)

Is sprake van een huuranaloge situatie, dan wordt de eigenaar geacht de vruchten te genieten in de vorm van 'huurpenningen'. (...) Onder omstandigheden is het achterliggende vermogensbestanddeel wel een bron van inkomen voor de genotsgerechtigde. Dit doet zich in beginsel voor in het geval van erfpacht.

(...)

Tot slot wordt erop gewezen dat de inhoud van het erfpachtcontract zodanig kan zijn ingericht dat het meer op huur lijkt. Dit doet zich voor als de erfpachter nauwelijks bevoegdheden in voormelde zin heeft aangaande zijn recht van erfpacht. Vervreemding van het erfpachtrecht zal veelal niet mogelijk zijn. Met name zal de waardeverandering van de onroerende zaak hem niet aangaan. In dat geval lijkt het redelijk om hierop de huuranalogie-regels toe te passen.

(...)

Onder huuranalogie wordt verstaan het tegen een tegenprestatie vestigen van een tijdelijk gebruiksrecht op een zaak die door de genotsgerechtigde zelf wordt gebruikt. Dit wordt beschouwd als een rechtstoestand die feitelijk en maatschappelijk zo zeer overeenkomt met (langdurige) (ver)huur dat dit ook als zodanig wordt behandeld.

7. Tussenvormen van koop en huur: een bloemlezing

Beleid

7.1 In een reactie op een brief van de Nationale Stichting Koophuur vermeldt de Staatssecretaris van Financiën:(32)

Nu inmiddels bijna twee jaar ervaring is opgedaan met de nieuwe eigenwoningregeling is gebleken dat het wenselijk is duidelijk aan te geven waar de grens getrokken moet worden tussen eigenwoningbezit enerzijds en huur of huurequivalente concepten anderzijds. Dit om te voorkomen dat de aanscherpingen die met de invoering van de Wet inkomstenbelasting 2001 in het eigenwoningregime zijn aangebracht weer verwateren. Kernpunt is dat de bewoner een belang van ten minste 50% moet hebben bij de waardeontwikkeling van de woning. Het moet daarbij gaan om een belang dat voortvloeit uit het feitelijke (economische) eigendomsrecht op de woning en niet op een belang dat voortvloeit uit bijvoorbeeld contractuele afspraken of opties met betrekking tot een deel van de woning dat niet feitelijk in (economische) eigendom is. Het belang van de belastingplichtige bij de waardeontwikkeling van de woning is derhalve één van de elementen van het recht van eigendom op grond waarvan de woning hem ter beschikking staat. Ik heb het voornemen deze uitleg op korte termijn in een besluit neer te leggen.

7.2 In het besluit van 13 november 2006 heeft de Staatssecretaris het volgende standpunt ingenomen ten aanzien van verkoop gevolgd door de uitgifte in erfpacht:(33)

3.13. Verkoop (ondergrond van de) woning gevolgd door uitgifte in erfpacht

De aandacht is gevestigd op de volgende constructie. Een huiseigenaar heeft de volle eigendom van zijn woning. Hij draagt de eigendom van zijn woning over. De woning wordt vervolgens in erfpacht overgedragen aan de verkoper, tegen de vergoeding van een jaarlijkse canon. De huiseigenaar die vol eigenaar was van de woning is daardoor canon-betalende erfpachter geworden van dezelfde woning. Bij een eigen woning in erfpacht is de canon in beginsel aftrekbaar. In de voorgelegde vorm bestaan er bezwaren tegen de aftrek van de canon. De voorgelegde constructie heeft de volgende aspecten:

- De canon is hoog/laag. De eerste tien jaar is de canon onevenredig hoog, daar na is de canon lager

- De erfpachter mag de grond terugkopen na tien jaar.

- De terugkoopprijs staat bij voorbaat vast, na tien jaar is de terugkoopprijs gelijk aan de per saldo ontvangen verkoopprijs.

Ik acht het in deze opzet ongewenst dat er een erfpachtcanon in aftrek kan worden gebracht. Op dit moment wordt onderzocht of dergelijke constructies kunnen worden bestreden. De Belastingdienst wordt verzocht voorkomende gevallen aan mij voor te leggen.

Ten slotte merk ik in zijn algemeenheid het volgende op. De verkoop van de woning is een vervreemding waarop de bijleenregeling van toepassing is. Dit geldt ook voor de vestiging van het erfpachtrecht. De vestiging van het erfpachtrecht is voor de bijleenregeling de verwerving van een nieuwe eigen woning. Daarnaast is nog het volgende van belang. Verkoop van een woning onder voorbehoud van een erfpachtrecht kan rechtstreeks gevolgen hebben voor de hoogte van de eigenwoningschuld. Een deel van de eigendom wordt immers overgedragen. Verdedigbaar is dat het bijbehorend deel van de eigenwoningschuld naar box 3 verschuift. Dit standpunt dient naar mijn oordeel vooralsnog ook te worden ingenomen bij de constructie waarbij de volle eigendom wordt overgedragen, gevolgd door uitgifte in erfpacht.

7.3 In het besluit van 10 juni 2010 heeft de Staatssecretaris het onder 7.2 vermelde standpunt aangescherpt:(34)

3.13. Verkoop (ondergrond van de) woning gevolgd door uitgifte in erfpacht; constructie

Als een woning wordt verkocht onder voorbehoud van een erfpachtrecht heeft dit rechtstreeks gevolgen voor de hoogte van de eigenwoningschuld. Per saldo wordt een deel van de eigendom verschoven. De grond is niet meer in eigendom. Het bij de grond behorende deel van de eigenwoningschuld verschuift hierdoor naar box 3. Dit geldt ook als een belastingplichtige de volle eigendom van een woning overdraagt en hij vervolgens de woning weer in erfpacht verkrijgt. Bij een eigen woning in erfpacht is de canon in beginsel aftrekbaar. In deze opzet is het ongewenst dat er een erfpachtcanon in aftrek wordt gebracht als door de opzet bijvoorbeeld sprake is van transformatie in een consumptieve lening. De Belastingdienst bestrijdt dan dergelijke constructies.

Jurisprudentie

7.4 In zijn arrest van 15 december 1999, nr. 33 830, BNB 2000/126 oordeelt de Hoge Raad over de vraag wanneer aanleiding bestaat voor een zelfstandige fiscale kwalificatie van de feiten:

Voor een zelfstandige fiscaalrechtelijke kwalificatie, met als consequentie daarvan andere fiscale gevolgen dan de contracterende partijen op grond van de gekozen civielrechtelijke vorm verwachtten, en daardoor veelal een hogere of lagere belastingheffing, kan plaats zijn indien de aan de gekozen rechtsvorm verbonden fiscale gevolgen niet aanvaardbaar zijn gezien het economische resultaat ervan en gelet op de strekking van de belastingwet. Voor een zodanige kwalificatie is niet noodzakelijk dat de betrokken belastingplichtige partij is geweest bij of anderszins heeft deelgenomen aan alle handelingen die tot dat resultaat hebben geleid.

7.5 Fortis heeft in het verleden een financieel product aangeboden, genaamd het MeesPierson Grondwaardeplan. Volgens de vastgestelde feiten in de uitspraak van Rechtbank Rotterdam van 14 april 2010 houdt dit plan het volgende in:(35)

2.1 Fortis c.s. heeft in het verleden een financieel product aangeboden, genaamd het MeesPierson Grondwaardeplan (hierna: het Grondwaardeplan). Het Grondwaardeplan heeft als doel door middel van verkoop van de grond onder een eigen woning een overwaarde (eigenwoningreserve) te realiseren en houdt het volgende in. Een huiseigenaar draagt de volle eigendom van de grond onder en om zijn of haar woning over aan GWP. Levering van die grond vindt plaats doordat de grond en de woning aan GWP worden overgedragen, waarna gelijktijdig door GWP een recht van erfpacht op de grond en een recht van opstal op de woning aan de verkoper worden geleverd tegen vergoeding van een jaarlijkse canon. Deze canon is tien jaar hoog en daarna eeuwigdurend laag. GWP heeft het recht de grond terug te verkopen na een periode van tien jaar en bij verkoop van de woning. De terugkoopwaarde van de grond na tien jaar is een vast bedrag en is gelijk aan de contant gemaakte waarde van de toekomstige erfpachtcanons.

2.2 Het Grondwaardeplan is gebaseerd op de veronderstelling dat de te betalen erfpachtcanon geheel aftrekbaar is in box 1 van de Wet Inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001). (...).

Ten aanzien van de eiser in deze zaak heeft de Inspecteur van de Belastingdienst de betaalde erfpachtcanon niet volledig in aftrek toegelaten. Voor Rechtbank Rotterdam was in geschil of Fortis c.s. voldoende zorg voor de belangen van eiser in acht heeft genomen. De Rechtbank oordeelde dat dit het geval was.

7.6 In de uitspraak van Rechtbank 's Gravenhage van 13 april 2011 heeft eiser de eigendom van de grond rond en onder de woning geleverd aan Grondwaardeplan BV (in de uitspraak: GWplan) conform het MeesPierson GrondwaardePlan. Grondwaardeplan BV heeft gelijktijdig met de levering ten behoeve van eiser een recht van erfpacht en een opstalrecht op de grond gevestigd. Ten aanzien van het geschil of de erfpachtcanons aftrekbaar zijn, oordeelt de Rechtbank:(36)

2.24. De rechtbank acht aannemelijk dat eiser met de voormelde rechtshandelingen heeft beoogd om niet aftrekbare renten en aflossingen om te zetten in aftrekbare erfpachtcanons. De fiscale gevolgen daarvan zijn naar het oordeel van de rechtbank niet aanvaardbaar gezien het economische resultaat en gelet op doel en strekking van de eigenwoningregeling. Dit noopt tot een zelfstandige fiscale kwalificatie van het samenstel van de onder de feiten genoemde transacties. Deze zelfstandige fiscale kwalificatie houdt in dat voor de heffing van de inkomstenbelasting eiser en zijn echtgenote met GWplan een overeenkomst van geldlening hebben gesloten. De door GWplan betaalde koopprijs dient voor de heffing van de inkomstenbelasting dan ook te worden beschouwd als het ter beschikking stellen van een geldsom. De door eiser betaalde erfpachtcanons moeten voor de heffing van de inkomstenbelasting worden beschouwd deels als aflossingen en deels als rentebetalingen. De aflossingen zijn zonder meer niet aftrekbaar. Renten en kosten van geldleningen zijn alleen aftrekbaar indien de geldlening is aangewend voor de eigen woning. Tussen partijen is niet in geschil dat de verkoopopbrengst van de grond niet is aangewend voor de eigen woning. De rentebetalingen zijn derhalve evenmin aftrekbaar. De overige standpunten van verweerder behoeven geen behandeling.

Literatuur

7.7 Alink gaat in op het verschil in fiscale behandeling van koophuur en de vestiging van een recht van opstal:(37)

Iemand die de juridische eigendom van een onroerende zaak verwerft, is overdrachtsbelasting verschuldigd. Iemand die een beperkt recht, bijvoorbeeld een recht van erfpacht of recht van opstal, verwerft, is echter eveneens overdrachtsbelasting verschuldigd. In het geval van koophuur geven partijen er de voorkeur aan de juridische eigendom van de gehele woning bij de woningcorporatie te laten. Het kan ook anders. Via de vestiging van een beperkt recht (recht van opstal) kan worden bereikt dat de juridische eigendom van de zich in de woning bevindende muren en leidingen komt te liggen bij de bewoner. In dat geval is niettemin overdrachtsbelasting verschuldigd. De bij koophuur gemaakte afspraken kunnen naar mijn mening worden uitgelegd als zou het de economische eigendom van dergelijke rechten betreffen. Aldus bezien zou de bij koophuur betaalde koopsom wel belast zijn met overdrachtsbelasting. De koophuurder wordt dan, zowel voor de heffing van inkomstenbelasting als voor de heffing van overdrachtsbelasting op gelijke wijze behandeld als degene die op grond van een beperkt recht is gerechtigd tot een onroerende zaak.

8. Beschouwing en beoordeling van het middel

8.1 De vennootschap waarvan belanghebbende en haar echtgenoot alle aandelen houden, is eigenaar van de woning met ondergrond welke belanghebbende en haar echtgenoot bewonen. Die vennootschap heeft aan belanghebbende en haar echtgenoot een gebruiksrecht (onderdeel 5.10) verleend door middel van de vestiging van een recht van erfpacht. In december 2001 is dit erfpachtrecht omgezet in een erfpachtrecht op de grond en is een van het erfpachtrecht afhankelijk opstalrecht gevestigd op de woning.

8.2 De Staatssecretaris is van mening dat de periodieke betalingen voor het recht van erfpacht en het recht van opstal niet aftrekbaar zijn, omdat a) het recht op waardeverandering van de opstal belanghebbende niet toekomt uit hoofde van het opstalrecht zelf maar uit een los daarvan overeengekomen contractueel recht, en b) er sprake is van een huuranaloge situatie, waardoor niet kan worden gesproken van kosten met betrekking tot een eigen woning.

8.3 Tot staving van onderdeel a van het middel voert de Staatssecretaris aan dat uit de artikelen 5:105 jo. 5:99 BW volgt dat het belang bij de waardeontwikkeling van de opstal niet voortvloeit uit het opstalrecht zelf, nu artikel 5:99, lid 1, BW bepaalt dat het recht op vergoeding van de waarde van de opstal bij het einde van het opstalrecht slechts bestaat voor opstallen die door de opstaller zijn aangebracht of die van de eigenaar tegen vergoeding van de waarde zijn overgenomen.

8.4 Een recht van opstal geeft de opstalhouder op grond van artikel 5:101, lid 1, BW het eigendom van de woning en daarmee ook het recht op waardeverandering van de woning. De omstandigheid dat het recht van opstal afhankelijk is van het erfpachtrecht, verhoogt het risico dat het eigendom krachtens het recht van opstal wordt opgeheven alvorens de opstalhouder zijn recht op waardeverandering heeft kunnen realiseren. Om dit risico te ondervangen hebben belanghebbende en haar echtgenoot met de vennootschap in de akte van vestiging van het erfpacht- en opstalrecht afspraken gemaakt omtrent het recht op waardeverandering.

8.5 De onder Titel 8 van boek 5 BW (onderdeel 5.3) opgenomen regels met betrekking tot het recht van opstal staan er niet aan in de weg om in de akte van vestiging van het recht van opstal een aanvullende bepaling op te nemen waarin de gerechtigdheid tot de waardeverandering wordt geregeld. Bij toetsing aan het in artikel 3.111, lid 1, onderdeel a, Wet IB 2001 opgenomen vereiste dat de belastingplichtige de waardeverandering grotendeels moet aangaan, is niet van belang of het recht op waardeverandering is gebaseerd op een afspraak die partijen hebben gemaakt door gebruikmaking van de hen toekomende contractsvrijheid. Uit de tekst zelf noch uit de totstandkomingsgeschiedenis volgt de door de Staatssecretaris voorgestane beperkte uitleg. Het eerste onderdeel van het middel vindt geen steun in het recht en faalt aldus.

8.6 Vervolgens voert de Staatssecretaris aan dat de eigenwoningregeling toepassing mist omdat sprake is van huuranalogie. Van huuranalogie is in deze sprake als de tijdelijk zakelijke rechten van erfpacht en opstal onder zodanige voorwaarden zijn gevestigd dat zij neigen naar een persoonlijk recht van huur.

8.7 Het recht van erfpacht en het daarvan afhankelijk recht van opstal zijn gevestigd voor de duur van dertig jaren, zodat sprake is van een tijdelijk recht (onderdelen 6.2-6.4). Dat sprake is van een tijdelijk recht waarvoor periodieke vergoedingen zijn verschuldigd, kan worden gezien als een kenmerk van een persoonlijk recht van huur. Ook de omstandigheid dat de eigendom van de woning is verkregen door middel van een afhankelijk recht, hetgeen bijvoorbeeld impliceert dat het recht niet zelfstandig mag worden vervreemd of mag worden bezwaard met een recht van hypotheek (onderdelen 5.5, 5.7 en 5.9), wijst in die richting.

8.8 De ten behoeve van belanghebbende en haar echtgenoot gevestigde rechten omvatten evenwel ook kenmerken die tegenspreken dat sprake zou zijn van een persoonlijk recht. Gelet op de inhoud van de akte van vestiging van het erfpacht- en opstalrecht rust het risico van tenietgaan van de onroerende zaak volledig op belanghebbende en haar echtgenoot, dragen zij alle lasten en belastingen die op de onroerende zaak betrekking hebben en hebben zij feitelijk onder andere de bevoegdheid de rechten - onder verbeurdverklaring van een boete - te vervreemden, te bezwaren met beperkte genotsrechten of te verhuren. Voorts is de akte ingeschreven in het Kadaster, hetgeen in beginsel niet mogelijk is voor huurovereenkomsten die alleen persoonlijke rechten geven (artikel 3:17, lid 2, BW).

8.9 Bij de afweging van de in 8.7 en 8.8 genoemde elementen, moet ook een belangrijk gewicht worden toegekend aan de wetsgeschiedenis bij de Wet IB 2001, waaruit blijkt dat een woning die krachtens een recht van opstal eigendom van de belastingplichtige is, kwalificeert voor de eigenwoningregeling (onderdeel 4.5). Dit standpunt is in de beleidssfeer bevestigd (onderdeel 4.7); de beleidsbesluiten die zien op de bestrijding van constructies (onderdelen 7.2 en 7.3), betreffen gevallen waarin slechts sprake is van de vestiging van een recht van erfpacht.

8.10 Mede gelet op het voorgaande wegen de onder 8.7 genoemde kenmerken niet op tegen die welke zijn genoemd in 8.8 met als gevolg dat van huuranalogie geen sprake is. Derhalve kan daarin geen aanleiding worden gevonden de eigenwoningregeling buiten toepassing te laten. Het tweede onderdeel van het middel slaagt derhalve evenmin.

9. Conclusie

De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie ongegrond dient te worden verklaard.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal

1 Belastingdienst/P.

2 Rechtbank Breda 7 september 2009, nr. 07/05200, LJN: BJ8786, NTFR 2009/2332 (m.nt. Zandee-Dingemanse).

3 Hof 's-Hertogenbosch 17 december 2010, nr. 09/00566, LJN: BQ0397, NTFR 2011/814 en V-N 2011/29.1.2.

4 Kamerstukken II 1994/1995, 23 219, nr. 12, blz.5-6.

5 Kamerstukken II 1998/1999, 26 727, nr. 3, blz. 145.

6 Kamerstukken II 1999/2000, 26 727, nr. 7, blz. 191.

7 Besluit Staatssecretaris van Financiën van 27 januari 2006, nr. CPP2005/2574M, V-N 2006/11.11; NTFR 2006/197. Het standpunt dat wordt ingenomen in onderdeel 1.2 van het besluit van 27 januari 2006 was eerder verwoord in onderdeel 3.6.m van het besluit van 13 februari 2001, CPP2000/3210, V-N 2001/14.2. De onderdelen 1.2, 1.2.1 en 1.2.2 van het besluit van 27 januari 2006 zijn vervolgens - zonder inhoudelijke wijzigingen - overgenomen in het besluit van 12 september 2008, nr. CPP2008/93M, BNB 2008/265; V-N 2008/47.11; NTFR 2008/1864 het besluit van 2 november 2009, nr. CPP2009/998M, BNB 2010/27; V-N 2009/59.12; NTFR 2009/2447 en het besluit van 24 november 2009, nr. CPP2009/2342M, BNB 2010/75; V-N 2009/62.13; NTFR 2009/2612.

8 Besluit Staatssecretaris van Financiën van 2 november 2009, nr. CPP2009/998M, BNB 2010/27; V-N 2009/59.12; NTFR 2009/2447; dit voorbeeld is vervolgens ongewijzigd opgenomen in het besluit van 24 november 2009, nr. CPP2009/2342M, BNB 2010/75; V-N 2009/62.13; NTFR 2009/2612.

9 P. Kavelaars, 'Onroerende zaken onder de Inkomstenbelasting 2001', in: R.M.P.G. Niessen/H.A.H. Gorissen, Onroerend Goed: Fiscaal, Maastrichtse fiscale symposia 11, blz. 44-45. Zo ook: E.W.J. Heithuis, P. Kavelaars en B.F. Schuver, 'Inkomstenbelasting', Deventer: Kluwer 2010, blz. 416.

10 Aantekening bij vraag 1.2, Besluit Staatssecretaris van Financiën van 27 januari 2006, nr. CPP2005/2574M, V-N 2006/11.11.

11 M.J.J.R. van Mourik, 'De eigen woning in de Wet IB 2001', Amersfoort: SDU 2005, blz. 27, noot 40.

12 Rechtbank Breda 7 september 2009, nr. 07/05200, LJN: BJ8786, NTFR 2009/2332 (m.nt. Zandee-Dingemanse).

13 J.E. van den Berg, 'De eigen woning', Deventer: Kluwer (fed fiscale brochures) 2010, blz. 15.

14 J.E. van den Berg, t.a.p., blz. 16.

15 M.E. Kastelein, 'Eigen woning, hypotheek en levensverzekering', in: R.E.C.M. Niessen, 'De Wet inkomstenbelasting 2001', Den Haag: SDU 2011, blz. 420.

16 L. Wapperom en J. Warmerdam, 'Eigen woning en fiscus', Deventer: Kluwer 2011, blz. 44.

17 Citaat uit Kwartaalbericht Nieuw BW 1987, opgenomen in A.E. de Vries, bewerkt door A.J.H. Pleysier, 'Erfpacht en opstal', Devener: W.E.J. Tjeenk Willink 2002, blz. 130

18 H.D. Ploeger, 'Horizontale splitsing van eigendom' (diss. Leiden), Deventer: Kluwer 1997, blz. 177.

19 H.D. Ploeger, a.w., blz. 203, 207.

20 H.W. Heyman, 'Het mysterie van het eigendomsrecht van de opstaller', in: W.G.Huijgen e.a., '2000 jaar eigendom en beperkte rechten', Deventer: Kluwer 2005, blz. 28-29.

21 W.H.M. Reehuis en A.H.T. Heisterkamp, 'Goederenrecht', Deventer: Kluwer 2006, blz. 510.

22 T.H.D. Struycken, 'De numerus clauses in het goederenrecht' (diss. Nijmegen), Deventer: Kluwer 2007, blz. 379-382.

23 Asser/Mijnssen, Van Velten & Bartels 5* 2008.

24 Jac. Hijma en M.M. Olthof, 'Compendium Nederlands vermogensrecht', Deventer: Kluwer 2011, blz. 13-14.

25 Kamerstukken II 1994/95, 23 219, nr. 12, blz. 5.

26 Zie ook H.J. Hofstra en L.G.M. Stevens, 'Inkomstenbelasting', Deventer: Kluwer 1998 (5e druk), blz. 475-476.

27 HR 7 januari 1987, nr. 23 785, BNB 1987/102 (concl. A-G Van Soest; m.nt. Van Dijck).

28 HR 7 januari 1987, nr. 24 048, NJ 1988, 465 (m.nt. Van Kleijn), BNB 1987/103 (m.nt. Van Dijck), V-N 1987, blz. 309, pt. 12.

29 R.E.C.M. Niessen, 'Tijdelijke genotsrechten op zaken in de inkomstenbelasting', Gouda Quint 1996, blz. 14-15 en 24.

30 K.M.L.L.van de Ven, 'Genotsrechten', Deventer: FED 1998, blz. 97.

31 J.W.J. Huige en I.J.F.A. van Vijfeijken, 'De regelgeving inzake tijdelijke genotsrechten en blote eigendom', Deventer: Kluweer 1998, blz. 28-29 en 33.

32 Brief Staatssecretaris van Financiën van 19 december 2002, nr. WDB 2002/571, V-N 2003/2.16; NTFR 2003/19.

33 Besluit Staatssecretaris van Financiën van 13 november 2006, nr. CPP2006/412M, V-N 2006/60.10; NTFR 2006/1663, opnieuw opgenomen in het besluit van 29 oktober 2009, nr. CPP2009/2148M, V-N 2009/56.10; NTFR 2009/2333.

34 Besluit Staatssecretaris van Financiën van 10 juni 2010, nr. DGB2010/921, BNB 2010/268; V-N 2010/28.19; NTFR 2010/1433.

35 Rechtbank Rotterdam 14 april 2010, nr. 319277, LJN: BM1681.

36 Rechtbank 's-Gravenhage 13 april 2011, nr. AWB 09/5057, V-N 2011/38.12. Vgl. Rechtbank 's-Gravenhage 28 juli 2011, nr. AWB 10/04693, LJN: BT2407.

37 E. Alink, 'Eigen woning en economische eigendom', Tribuut 2004/04.