ECLI:NL:PHR:2015:121

Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden

mr. M.E. van Hilten

Advocaat-Generaal

Conclusie van 17 februari 2015 inzake:

HR nr. 14/02781

[X3] B.V.

Hof nr. 12/00661

Rb nr. AWB 11/1877

Derde Kamer A

tegen

Douanerechten

1 januari 2007 – 31 december 2008

staatssecretaris van Financiën

1 Inleiding

1.1 In deze conclusie staat de vraag centraal wat de reikwijdte is van het begrip ‘kosten van vervoer’ uit artikel 32, lid 1, aanhef en onder e, van het Communautair Douanewetboek (hierna: CDW).

1.2 Belanghebbende heeft ten behoeve van [X1] B.V. (hierna: [X1]) textielgoederen uit Azië aangegeven voor het vrije verkeer. Bij deze aangiften is de transactiewaarde gehanteerd voor de bepaling van de douanewaarde, onder bijtelling van bedragen aan ‘kosten van vervoer’. De hier bedoelde bedragen zijn de bedragen die in rekening zijn gebracht aan [X2] B.V. (hierna: [X2]), de ondernemer die van [X1] opdracht heeft gekregen om het vervoer van de textielgoederen te regelen, en die het vervoer op haar beurt heeft uitbesteed aan derden-vervoerders. De bedragen die deze vervoerders aan [X2] hebben berekend, zijn lager dan de bedragen die [X2] aan [X1] berekent. De Inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat bij de vaststelling van de douanewaarde van de textielgoederen het (hogere) bedrag dat door [X2] aan [X1] is gefactureerd in aanmerking moet worden genomen.

1.3 De vraag die in deze procedure beantwoord moet worden is de vraag of de door [X2] aan [X1] in rekening gebrachte vervoerskosten volledig – dat wil zeggen: inclusief winstopslag – onderdeel uitmaken van de douanewaarde, dan wel of de (lagere) bedragen die de vervoerders aan [X2] hebben berekend, in aanmerking kunnen worden genomen.

1.4 Belanghebbende in onderhavige zaak is aangever van textielgoederen die door [X1] zijn gekocht. Niet alleen aan haar is een uitnodiging tot betaling (hierna: utb) uitgereikt in verband met de onderhavige kwestie: ook van [X1], alsmede van [X2], zijn douanerechten nagevorderd. Deze samenhangende zaken zijn geregistreerd onder HR nrs. 14/02778 en 14/02779. Ook in deze zaken neem ik vandaag conclusie.

2 De feiten

2.1 [X1] houdt zich bezig met de import en export van textielgoederen, het doen confectioneren daarvan en de groothandel hierin. Het assortiment bestaat met name uit overhemden, blouses en truien.

2.2 Voor het vervoer van de textielgoederen vanuit Azië naar Nederland heeft [X1] [X2] ingeschakeld. Voor haar dienstverlening heeft [X2] [X1] gefactureerd. Tot de kosten die op deze facturen aan [X1] zijn berekend, behoren – voor zover in cassatie van belang – bedragen die als ‘zeevracht’ zijn aangeduid.

2.3 [X2] heeft op haar beurt voor de uitvoering van het transport overeenkomsten gesloten met derden (hierna: de vervoerders). De bedragen die de vervoerders voor het transport van de goederen aan [X2] in rekening brengen, zijn lager dan de bedragen die [X2] aan vrachtkosten berekent aan [X1].

2.4 Belanghebbende heeft op eigen naam, maar voor rekening van [X1] diverse aangiften voor het vrije verkeer van vorenbedoelde textielgoederen gedaan. Bij deze aangiften is de douanewaarde steeds gebaseerd op de transactiewaarde als bedoeld in artikel 29 van het CDW. Bij het bepalen van de douanewaarde van de textielgoederen zijn – voor zover van belang – bij de transactiewaarde de bedragen geteld die de vervoerders aan [X2] hebben berekend (en niet de hogere bedragen die door [X1] aan [X2] zijn betaald).

2.5 De douane heeft bij [X1] een controle na invoer (hierna: de controle) ingesteld naar de juistheid van de ter zake van de textielgoederen gehanteerde douanewaarde. In het van deze controle opgemaakte rapport is onder meer het volgende opgenomen (vetgedrukt origineel):

“3.2 Vrachtkosten

Voor het vaststellen van de douanewaarde met toepassing van artikel 29 CDW, wordt de voor de ingevoerde goederen werkelijk betaalde of te betalen prijs verhoogd met de kosten van vervoer (artikel 32 lid 1 letter e onder i CDW), voor zover zij ten laste komen van de koper en niet begrepen zijn in de werkelijk voor de goederen betaalde of te betalen prijs. (…) Tijdens het boekenonderzoek zijn in de administratie van (…) [[X1]] facturen aangetroffen van [X2] (…), waaruit blijkt dat (…) [[X1]] vrachtkosten krijgt doorberekend die ten onrechte (…) niet of niet volledig zijn aangegeven bij de aangiften voor het vrije verkeer. (…) [[X1]] heeft deze vrachtkosten betaald. Als gevolg hiervan is er een onjuiste douanewaarde aangegeven en zijn er te weinig douanerechten afgedragen. (…)”

2.6 Bij de controle is de Inspecteur bijgestaan door het Landelijk Waardeteam van de Douane (hierna: LWT). In het door het LWT opgemaakte rapport van 19 maart 2010, waarnaar in het controlerapport wordt verwezen en dat daarbij is gevoegd (en dat deel uitmaakt van de gedingstukken), is in onderdeel 4.4.2 onder meer vermeld:

“(…) Het standpunt van het LWT is, dat de vracht- en overige kosten die bij [X1], als koper/importeur, in rekening worden gebracht deel uit dienen te maken van de douanewaarde. In dit geval worden de goederen over het algemeen geleverd met leveringsconditie FOB (lucht)haven van verzending. Dit houdt in dat de vracht- en andere kosten nog niet in de factuurprijs zijn begrepen. (…) deze kosten [maken] wel deel uit van de douanewaarde. Geconstateerd is dat in sommige gevallen een te laag bedrag in de douanewaarde is begrepen. De reden hiervoor is, dat het bedrag aan vracht en bijkomende kosten, dat [X2] (…) bij [X1] in rekening brengt, hoger is dan dat de vervoerder (…) bij [X2] (…) in rekening heeft gebracht. De douane-expediteur [belanghebbende] heeft over het algemeen het bij [X2] (…) in rekening gebrachte bedrag in de douanewaarde begrepen en niet het hogere bedrag dat [X1] heeft betaald. (…)”

2.7 Naar aanleiding van de controle heeft de Inspecteur, conform zijn in het controlerapport ingenomen standpunt (zie punten 2.5 en 2.6 hiervóór), het zijns inziens meer verschuldigde bedrag aan douanerechten op de voet van artikel 201, lid 3, van het CDW van belanghebbende – als aangever – nagevorderd. Hiertoe heeft hij een utb ten bedrag van € 7.303,40 aan belanghebbende uitgereikt.

2.8 Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de Inspecteur de utb gehandhaafd.

3 Geding in feitelijke instanties

3.1 De Rechtbank

3.1.1 Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep ingesteld bij Rechtbank Haarlem (hierna: de Rechtbank).

3.1.2 De Rechtbank heeft het beroep in eerste instantie niet-ontvankelijk verklaard wegens motiveringsgebreken. Het daartegen door belanghebbende ingestelde verzet heeft zij gehonoreerd, zodat het onderzoek naar het materiële geschil kon worden (en is) voortgezet.

3.1.3 Voor de Rechtbank is in geschil of de kosten van vervoer die door [X2] aan [X1] in rekening zijn gebracht, volledig tot de douanewaarde moeten worden gerekend, dan wel dat (slechts) de door de vervoerders aan [X2] gefactureerde bedragen daarin moeten worden opgenomen. De Rechtbank heeft geoordeeld dat het (hogere) bedrag dat [X2] aan [X1] heeft gefactureerd, in aanmerking moet worden genomen bij de bepaling van de douanewaarde. Zij heeft daartoe – voor zover in cassatie nog van belang – het volgende overwogen, waarbij zij de term ‘eiseres’ reserveert voor belanghebbende; ‘de expediteur’ ziet op [X2] en met de term ‘opdrachtgever’ is gedoeld op [X1]:

“5.4. Gelet op de bevindingen met betrekking tot de vervoerskosten zoals opgenomen in de overgelegde controlerapporten (…) en de overgelegde vrachtfacturen (…) is de rechtbank van oordeel dat, voor zover het de kosten "zeevracht" en de "B.A.F."- en "C.A.F." betreft, sprake is van vervoerskosten als bedoeld in artikel 32 van het CDW. Nu niet is betwist dat de door de expediteur aan de opdrachtgever in rekening gebrachte vrachtkosten ook daadwerkelijk door de opdrachtgever zijn betaald, dienen de door de expediteur in rekening gebrachte en door de opdrachtgever betaalde vervoerskosten op grond van laatstgenoemde bepaling te worden begrepen in de douanewaarde van de ingevoerde goederen.

(…)

5.6. Eiseres stelt dat de door de expediteur aan de opdrachtgever in rekening gebrachte vervoerskosten ten onrechte in rekening zijn gebracht en bovendien dat de door de expediteur in rekening gebrachte kosten niet kwalificeren als kosten van vervoer maar uitsluitend kwalificeren als winst. Eiseres heeft deze stellingen echter op geen enkele wijze onderbouwd of gestaafd. Evenmin blijkt dit uit de overgelegde vrachtfacturen, zodat de vraag of dit gevolgen heeft voor de berekening van de douanewaarde verder onbesproken kan blijven.”

3.1.4 De Rechtbank heeft bij uitspraak van 7 augustus 2012, nr. AWB 11/1877 (niet gepubliceerd) het beroep van belanghebbende ongegrond verklaard.

3.2 Het Hof

3.2.1 Belanghebbende is van de uitspraak van de Rechtbank in hoger beroep gekomen bij Hof Amsterdam (hierna: het Hof).

3.2.2 Voor het Hof is in geschil of de hoogte van de in de douanewaarde te begrijpen vrachtkosten dient te worden bepaald aan de hand van de facturen van [X2] aan [X1]. Naar het oordeel van het Hof is dit het geval.

3.2.3 Na te hebben vastgesteld (punt 6.2 van de uitspraak) dat tussen partijen niet (meer) in geschil is dat de Bunker Adjustment Factor (BAF) en de Currency Adjustment Factor (CAF) tot de vervoerskosten behoren en daarom deel uitmaken van de douanewaarde, overweegt het Hof (cursivering MvH):

“6.3. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de door [X2] in rekening gebrachte bedragen voor 'zeevracht' niet kunnen dienen als grondslag voor de vaststelling van de kosten van vervoer van de ingevoerde goederen tot de plaats van binnenkomst, omdat in de als 'zeevracht' gefactureerde bedragen, naast de door derden aan [X2] in rekening gebrachte vervoerskosten, ook een opslag voor winst en kosten van [X2] is begrepen. Belanghebbende stelt dat deze opslag niet tot de 'kosten van vervoer' behoort. Naar 's Hofs oordeel dient deze stelling te worden verworpen, omdat zij geen steun vindt in het recht. Uit de rechtspraak van het Hof van Justitie van de Europese Unie volgt dat de 'kosten van vervoer' alle hoofd- en nevenkosten omvatten die verband houden met het vervoer van de goederen naar het douanegebied van de Europese Unie (vgl. HvJ EU 6 juni 1990, zaak C-11/89, Unifert Handels GmbH, punt 30). Derhalve dient de gehele betaling die (…) [[X1]] ter zake van het vervoer verricht aan [X2] tot de 'kosten van vervoer' als bedoeld in artikel 32, eerste lid, aanhef en letter e, onder i, van het CDW te worden gerekend.

6.4. Aan het vorenoverwogene doet, anders dan belanghebbende heeft betoogd, niet af dat de overeenkomst tussen [X2] en (…) [[X1]] naar civielrechtelijke maatstaven (wellicht) als een overeenkomst van expeditie als bedoeld in artikel 8:60 BW en niet als een vervoersovereenkomst dient te worden gekwalificeerd. Uit voormeld arrest volgt immers dat alle hoofd- en nevenkosten, dus ook de kosten van een ingeschakelde expediteur, tot de kosten van vervoer dienen te worden gerekend, voor zover deze kosten verband houden met het vervoer van de goederen naar het douanegebied van de Europese Unie.”

3.2.4 Het Hof heeft bij uitspraak van 17 april 2014, nr. 12/00661, ECLI:NL:GHAMS:2014:1370, het hoger beroep van belanghebbende ongegrond verklaard.

4 Het geding in cassatie

4.1 Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld.

4.1.1 Zij voert één cassatiemiddel (aangeduid als ‘Grief I’) aan, waarin zij met rechts- en motiveringsklachten opkomt tegen het oordeel van het Hof:

“(…) dat bepaalde kosten tot de bij te tellen vervoerskosten behoren.”

4.1.2 In de toelichting op het cassatiemiddel betoogt belanghebbende dat de opslag voor winst en kosten van [X2] niet behoort tot de bij de transactiewaarde te tellen (vervoers)kosten als bedoeld in artikel 32, lid 1, onder e, van het CDW. Belanghebbende betoogt dat de hier bedoelde kosten geen kosten zijn die daadwerkelijk voor het vervoer zijn betaald, en daarmee geen directe relatie hebben. Steun voor haar stelling meent belanghebbende te vinden in conclusie nr. 8 van het Comité Douanewetboek, afdeling Douanewaarde, de conclusie van A-G Tesauro van 28 maart 1990, Unifert, C-11/89 ECLI:EU:C:1990:150, en de ratio van de GATT-code. Voorts merkt zij op dat bijtelling bij de douanewaarde van de hier bedoelde opslag in de praktijk op problemen stuit, omdat ten tijde van de aangifte voor het vrije verkeer nog niet bekend is hoe groot de opslag zal zijn die aan de importeur ([X1]) wordt doorberekend.

4.2 De staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft een verweerschrift ingediend.

4.3 Belanghebbende heeft bij conclusie van repliek gereageerd op het verweerschrift van de Staatssecretaris.

4.4 De Staatssecretaris heeft geen gebruik gemaakt van de hem geboden mogelijkheid tot het indienen van een conclusie van dupliek.

5De douanewaarde: bijtelling voor ‘kosten van vervoer’

5.1 Op grond van het bepaalde in artikel 29 van het CDW geldt als maatstaf van heffing van douanerechten (‘douanewaarde’) in beginsel de transactiewaarde van de goederen. Voor gevallen waarin de transactiewaarde niet kan worden gehanteerd, voorzien de artikelen 30 en 31 in alternatieve vaststellingen van de douanewaarde. Laatstgenoemde bepalingen zijn in casu niet aan de orde, omdat tussen partijen van meet af aan in confesso is dat de douanewaarde van de onderhavige textielgoederen moet worden bepaald op basis van de in artikel 29 van het CDW bedoelde transactiewaarde. Deze transactiewaarde wordt – vide artikel 29, lid 1, van het CDW – gevormd door:

“(…) de voor de goederen werkelijk betaalde of te betalen prijs indien zij voor uitvoer naar het douanegebied van de Gemeenschap worden verkocht, in voorkomend geval na aanpassing overeenkomstig de artikelen 32 en 33 (...)”

5.2 In het derde lid van artikel 29 van het CDW is de ‘werkelijk betaalde of te betalen prijs’ nader gedefinieerd als:

“a. (…) de totale betaling die door de koper aan de verkoper of ten behoeve van de verkoper voor de ingevoerde goederen is of moet worden gedaan en omvat alle betalingen die als voorwaarde voor de verkoop van de ingevoerde goederen, hetzij door de koper aan de verkoper, hetzij door de koper aan een derde ter nakoming van een verplichting van de verkoper, werkelijk zijn of moeten worden gedaan. (…)”

5.3 Populair gezegd komt het voorgaande erop neer dat de maatstaf van heffing van douanerechten wordt bepaald door de tussen koper en verkoper overeengekomen koopprijs van de ingevoerde goederen. In deze prijs zullen – mede afhankelijk van de leveringsvoorwaarden – diverse kostenelementen zijn begrepen. Deze in de prijs verdisconteerde elementen bepalen (dus) mede de grondslag voor de berekening van de douanerechten. Het zal duidelijk zijn dat het afsplitsen van dergelijke elementen de ‘kale’ prijs vermindert, en daarmee ook de grondslag voor de berekening van de douanerechten. Om een dergelijke ‘onderwaardering’ te voorkomen, is in artikel 32 van het CDW een aantal (prijs)elementen opgenomen die sowieso in de douanewaarde moeten worden opgenomen indien deze op basis van de transactiewaarde wordt vastgesteld. Ik citeer Lyons in EC Customs Law:

“They [MvH: de bijtelelementen van artikel 32 CDW] are designed, of course, to prevent the undervaluation of goods and so protect the customs duty revenues of the Community.”

5.4 De in artikel 32 van het CDW genoemde elementen – mijns inziens veelal vergoedingen voor bij de verkoop komende dienstverlening – vormen een limitatieve opsomming: andere dan de in artikel 32 vermelde kosten worden niet bij de transactiewaarde opgeteld, zij het dat ik hier reeds vermeld dat soms een ruime uitlegging wordt gehanteerd. Ik verwijs in dit verband naar het arrest van het Hof van Justitie (hierna: HvJ) van 6 juni 1990, Unifert, C-11/89, ECLI:EU:C:1990:237 (verder: arrest Unifert), dat hierna nog aan de orde komt.

5.5 Hoewel het – wonderlijk genoeg – niet bij elk van de in artikel 32 van het CDW opgesomde ‘bijtelelementen’ uitdrukkelijk is vermeld, lijkt het mij voor de hand te liggen dat bijtelling alleen plaatsvindt voor zover het desbetreffende element niet al een bestanddeel van de transactieprijs vormt. Ik wijs in dit verband op Reiche, die in Witte’s Zollkodexopmerkt (cursivering MvH):

“Art. 32 legt fest, welche Wertelemente/Leistungen dem tatsächlich gezahlten oder zu zahlenden Preis zur Ermittlung des Transaktionswertes zuzuschlagen sind (…) wenn diese Kosten nicht bereits im Preis enthalten sind.”

5.6 Ervan uitgaande dat de in artikel 32 van het CDW vermelde bijtelelementen alleen worden bijgeteld als ze niet al in de transactiewaarde zijn begrepen, ook waar dit niet uitdrukkelijk is vermeld, geldt, voor zover in cassatie van belang, dat de voor het vaststellen van de douanewaarde met toepassing van artikel 29 bedoelde werkelijk betaalde of te betalen prijs, op grond van artikel 32, lid 1, aanhef en onder e, van het CDW wordt verhoogd met (cursivering MvH):

“(…)

e. i. de kosten van vervoer en verzekering van de ingevoerde goederen en

ii. de met het vervoer verband houdende kosten van het laden en van de behandeling van de ingevoerde goederen, tot de plaats van binnenkomst van de goederen in het douanegebied van de Gemeenschap.

(…)”

5.7 Het begrip ‘kosten van vervoer’ is in de rechtspraak van het HvJ niet geheel onbesproken. Vermeldenswaard acht ik in dit verband twee arresten – die beide ‘op leeftijd’ zijn en dateren uit het pre-CDW tijdperk – te weten het arrest van 10 december 1970, Edding, zaak 27/70, ECLI:EU:C:1970:106 (hierna: arrest Edding) en het al eerder vermelde arrest Unifert.

5.7.1 De omstandigheden uit het arrest Edding speelden zich af in de tijd waarin de zogeheten ‘Brusselse waardedefinitie’ werd gehanteerd, inhoudende dat de ‘normale prijs’ van goederen als maatstaf van heffing van invoerrechten gold, dat wil – kort gezegd – zeggen de prijs die geacht wordt voor goederen te kunnen worden bedongen ingevolge een onder voorwaarden van vrije mededinging tot stand gekomen koop en verkoop tussen onafhankelijk van elkaar zijnde partijen. In de daartoe vastgestelde verordening (EEG) nr. 803/68 van de Raad van 27 juni 1968 (verder: verordening 803/68) was in dit verband bepaald dat met name de vrachtkosten in de normale prijs dienden te worden begrepen. Het Duitse bedrijf Edding had zich vier dozen viltstiften per vliegtuig vanuit Japan laten toezenden. De Duitse douane had de kosten van de luchtvracht in de douanewaarde begrepen. Edding betoogde evenwel dat de (lagere) ‘normale’ prijs voor – het gebruikelijker – vervoer over zee had moeten worden gehanteerd. Op vragen van het Finanzgericht overwoog het HvJ in punt 9 van het arrest dat de in verordening 803/68 bedoelde vrachtkosten (cursivering MvH):

“(…) de door de koper werkelijk gemaakte kosten zijn, ook wanneer zij leiden tot vaststelling van een ‘normale prijs’ die hoger is dan de cif-prijs voor dezelfde goederen bij aanvoer met een gebruikelijker vervoermiddel;”

5.7.2 Hoewel – als gezegd – het arrest Edding zag op een periode waarin de normale waarde (en niet de concrete prijs van de individuele transactie) als maatstaf van heffing gold, meen ik dat de beslissing omtrent de in aanmerking te nemen vrachtkosten haar belang onder de huidige definitie van de douanewaarde niet heeft verloren. Sterker nog dan destijds, is immers voor de bepaling van de douanewaarde doorslaggevend hetgeen voor de concrete transactie als prijs is overeengekomen, anders gezegd: de kosten die (door de koper) in concreto worden gedragen voor de (koop van de) invoergoederen. Het ligt dan voor de hand om ook de (bij te tellen) transportkosten te stellen op de werkelijk daarvoor berekende bedragen.

5.7.3 Het arrest Unifert betrof, anders dan het arrest Edding, de vraag welke (in rekening gebrachte) handelingen onder het begrip ‘kosten van vervoer’ kunnen worden gebracht. In dit arrest ging het om de uitlegging van verordening (EEG) nr. 1224/80 van de Raad van 28 mei 1980 (verder: verordening douanewaarde). Net als in artikel 29 van het CDW vormde op grond van deze verordening in beginsel de voor goederen werkelijk betaalde of te betalen prijs als douanewaarde en net als in artikel 32 van het CDW moesten daarbij worden opgeteld de ‘kosten van vervoer’ (artikel 8, lid 1, onder e, sub i, van de verordening douanewaarde).

5.7.4 In het arrest Unifert had de tot het Unifert-concern behorende Ferdis meststoffen in derde landen gekocht, welke zij vóór binnenkomst in de Gemeenschap had doorverkocht aan Unifert. Unifert had in haar aangifte inzake de douanewaarde Ferdis als verkoper vermeld, onder overlegging van de door Ferdis aan Unifert uitgereikte facturen. Onder meer was de vraag gerezen of de vergoeding voor het aan de kade blijven liggen van schepen (‘overliggelden’) tot de kosten van vervoer behoorde. Het HvJ overwoog:

“30 De ‘kosten van vervoer’ omvatten alle hoofd- en nevenkosten die verband houden met het vervoer van de goederen naar het douanegebied van de Gemeenschap. Overliggelden, een in de vervoerovereenkomst voorziene vergoeding voor de reder ter compensatie van vertraging bij het laden van het schip, behoren derhalve tot de kosten van vervoer.”

5.7.5 Uit het arrest Unifert valt af te leiden dat ‘kosten van vervoer’ in zoverre een ruim begrip is, dat daaronder ook bedragen vallen die niet de daadwerkelijke ‘beweging’ van goederen betreffen, maar daarmee wel samenhangen. Uit de tweede volzin van de hiervoor geciteerde overweging 30 uit het arrest Unifert zou bovendien kunnen worden afgeleid dat het moet gaan om (de vergoeding voor) dienstverlening die in de vervoersovereenkomst is voorzien. Bedacht moet echter worden dat kennelijk – ik wijs op punt 11 van de conclusie van A-G Tesauro van 28 maart 1990 voor het arrest – in de zaak Unifert feitelijk vaststond dat de overliggelden verschuldigd waren op basis van de vervoersovereenkomst. Het zou daarom ook zo kunnen zijn dat het HvJ met de vermelding van de vervoerovereenkomst niet meer heeft bedoeld dan het benadrukken van hetgeen feitelijk vaststond.

5.8 Hoe dit zij, kennelijk is het begrip ‘kosten van vervoer’ niet beperkt tot de daadwerkelijke goederenbeweging. Daarbij is het mijns inziens zo dat het arrest Unifert vooral draait om de vraag welke dienstverlening – c.q. de daarvoor berekende vergoeding – nog als ‘transport’ kan worden aangemerkt.

5.9 Dit is mijns inziens ook de insteek van de door belanghebbende aangehaalde Conclusie 8 van het Comité Douanewetboek, afdeling douanewaarde (hierna: het Comité) (Taxud/800/2002-NL, januari 2007). De hier bedoelde conclusie betreft het volgende geval:

“Firma Y in de Gemeenschap koopt goederen van de in een derde land gevestigde firma X. De goederen worden FOB verkocht en met het vliegtuig naar de Gemeenschap vervoerd als ‘charges collect’-zending (vervoerkosten te betalen door de geadresseerde). Tot staving van de aankoopfactuur legt Y de douane de luchtvrachtbrief over, waarop de vervoerskosten zijn vermeld in de munteenheid van het land van uitvoer. De luchtvaartmaatschappij die belast is met de inning van de vervoerskosten zet die kosten om in de munteenheid van de lidstaat van invoer en brengt 5% van de luchtvrachtkosten in rekening voor het innen van de vervoerkosten van de geadresseerde.”

5.10 Het Comité geeft als zijn – overigens verder niet gemotiveerde – mening dat:

“De vergoeding van 5% voor de door de luchtvaartmaatschappij verleende diensten [niet] valt (…) onder de in artikel 32, lid 1, onder e), van het wetboek bedoelde elementen. (…)”

5.11 Uit de door het Comité gehanteerde formulering valt af te leiden dat beoordeeld is of het bedrag dat de luchtvaartmaatschappij berekende een vergoeding vormde voor – tot het transport te rekenen – dienstverlening. Hoewel niet duidelijk wordt gemaakt welke redenering daaraan ten grondslag lag, achtte het Comité de dienstverlening waarvoor de luchtvaartmaatschappij uit het voorbeeld een vergoeding (d.w.z. vanuit de ontvanger van de factuur bezien: kosten) in rekening bracht, kennelijk niet zodanig met het vervoer samen te hangen dat zij het lot van het vervoer (bijtelling bij de transactiewaarde) deelde.

5.12 In de onderhavige zaak moet ervan worden uitgegaan dat hetgeen [X2] méér aan [X1] in rekening brengt dan door de vervoerders aan [X2] is gefactureerd, niet de vergoeding vormt voor (extra) dienstverlening door [X2]: partijen spreken over ‘winstopslag’ en de stukken van het geding geven geen aanleiding voor een andere veronderstelling.

5.13 Daarvan uitgaande is naar ik meen de vraag in casu dan ook niet zozeer of de ‘winstopslag’ tot de kosten van vervoer in de zin van artikel 32, lid 1, onder e, van het CDW behoort, maar om de vraag wiens kosten bedoeld zijn in deze bepaling.

5.14 Gezien het doel en de strekking van de bepaling van de douanewaarde, en gelet ook op de hiervoor aangehaalde rechtspraak van het HvJ meen ik dat met de ‘kosten van vervoer’ als bedoeld in artikel 32 van het CDW, niets anders bedoeld kan zijn dan de kosten van vervoer die op de koper drukken. Anders gezegd: de vergoeding die aan de koper voor het vervoer in rekening wordt gebracht. Immers, de douanewaarde van goederen is op grond van artikel 29 de door de koper voor de goederen te betalen prijs. In gevallen waarin in de koopprijs kosten van vervoer zijn verdisconteerd, zullen dit ook de kosten zijn die de koper betaalt. In dit licht lijkt het mij dat de kosten die moeten worden bijgeteld indien in de transactieprijs (nog) geen vergoeding voor het vervoer is begrepen, moeten worden gesteld op het bedrag dat de koper van de goederen (de importeur) betaalt, met andere woorden: de kosten die de importeur voor het vervoer draagt. De omschrijving van andere ‘bijtelelementen’ van artikel 32, lid 1, van het CDW, wijst ook op deze uitlegging. Zo worden op grond van onderdeel a, de kosten van commissies, verpakken en verpakking bij de werkelijk betaalde prijs geteld

“(…) voor zover zij ten laste komen van de koper (…)”

en geldt een vergelijkbare voorwaarde op grond van onderdeel c, van artikel 32, lid 1, CDW voor de bijtelling van royalty’s en licentierechten: deze zijn bij te tellen indien de koper deze als voorwaarde voor de verkoop moet betalen.

5.15 Het HvJ lijkt dit uitgangspunt ook te hanteren met betrekking tot kosten van vervoer. In zijn onder de werking van de eerder genoemde verordening douanewaarde gewezen arrest van 6 juni 1990, Olivetti, C-17/89, ECLI:EU:C:1990:238, neemt het HvJ de opvatting van de Commissie over dat bij de uitsplitsing van vervoerskosten in kosten die betrekking hebben op het traject tot binnenkomst in de Gemeenschap, en kosten die zien op het traject binnen de Gemeenschap, de vervoerskosten tot de plaats van binnenkomst in de Gemeenschap aldus moet worden berekend (cursivering MvH):

“19 (…) dat eerst de voor de door de goederen in de Gemeenschap afgelegde afstand geldende (…) prijs wordt vastgesteld, die dan van de totale door de importeur betaalde of te betalen vervoerkosten wordt afgetrokken.

(…)

21 Het door de Commissie voorgestelde criterium is dus in overeenstemming met de verordening douanewaarde (…)”

5.16 Al met al meen ik dat de bij de werkelijk betaalde prijs te tellen ‘kosten van vervoer’ de kosten zijn die aan de importeur in rekening zijn gebracht voor het vervoer. Dat wordt niet anders indien degene aan wie de importeur opdracht heeft gegeven het vervoer te verzorgen, een winstopslag hanteert en (dus) meer aan de importeur berekent dan hij aan zijn ‘onderaannemers’ heeft moeten betalen.

5.17 Overigens zou het mij ook bevreemden als een winstopslag zoals in de onderhavige zaak aan de orde is, niet tot de douanewaarde zou worden gerekend. Het lijkt mij evident dat alle partijen die zijn betrokken bij de verkoop/import van (in dit geval) kleding erop zijn gericht om winst te maken. Dit geldt – ik zou haast zeggen: vanzelfsprekend – ook voor een ondernemer als [X2]. Zoals de winstopslag van de producent onderdeel zal uitmaken van de bedongen (verkoop)prijs van de textielgoederen, zo maken de winstopslagen van de feitelijke vervoerders en de expediteur ([X2]) mijns inziens onderdeel uit van de kosten van vervoer voor de koper/importeur.

5.18 Volledigheidshalve zij in dit kader nog opgemerkt dat belanghebbende mijns inziens terecht geen beroep doet op (analoge) toepassing van de zogenoemde ‘first sale for export’ mogelijkheid die in artikel 147, lid 1, van de Uitvoeringsverordening Communautair douanewetboek (hierna: UCDW)is opgenomen. Op grond van deze bepaling kan – ingeval van opeenvolgende verkopen – bij de bepaling van de douanewaarde op de voet van artikel 29 van het CDW een eerdere verkoop in aanmerking worden genomen dan die ten gevolge waarvan goederen de EU zijn binnengebracht, vooropgesteld dat bewezen wordt dat die (eerdere) verkoop met het oog op uitvoer naar de EU geschiedde. De hier bedoelde regeling is van toepassing in situaties van opeenvolgende verkopen; het CDW noch de UCDW voorzien in een vergelijkbare regeling voor transport. Bij gebreke aan een wettelijke regeling acht ik een (analoge) toepassing van de ‘first sale’ mogelijkheid dan ook niet mogelijk. Ik wijs erop dat Rechtbank Haarlem ook in deze zin besliste in haar uitspraak van 15 juli 2010, AWB 08/8005 tot en met AWB 08/8023, ECLI:NL:RBHAA:2010:BN4170.

5.19 Recapitulerend: mijns inziens moeten de bedragen die in verband met het transport van de textielgoederen naar de EU in aanmerking worden genomen bij de bepaling van de douanewaarde van die goederen, de bedragen zijn die [X2] aan [X1] in rekening heeft gebracht. Daaraan doet niet af – ook indien juist – de stelling van belanghebbende dat dit tot praktische problemen leidt omdat bij het doen van aangifte voor het vrije verkeer wel bekend is wat de aan [X2] berekende transportkosten zijn, maar niet hoe hoog de winstopslag zal zijn die [X2] berekent. Een oplossing van het door belanghebbende gevreesde praktische probleem kan mijns inziens worden gevonden in (een verzoek om) herziening van de aangifte als bedoeld in artikel 78 van het CDW.

5.20 Ik kom tot de slotsom dat het Hof, uitgaande van een juiste rechtsopvatting, terecht en niet onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd heeft geoordeeld dat de door [X2] aan [X1] gefactureerde bedragen aan ‘zeevracht’ als kosten van vervoer in aanmerking moeten worden genomen bij de bepaling van de douanewaarde van de ingevoerde textielgoederen.

5.21 Dat betekent dat het middel faalt.

6 Conclusie

De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond dient te worden verklaard.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal

Verordening (EEG) nr. 2913/92 van de Raad van 12 oktober 1992, PB L 302.

De inspecteur van de Belastingdienst/Douane kantoor [S].

Vergelijk punt 2.5 van de nader te melden uitspraak van Rechtbank Haarlem en punt 6.2 van de nader te vermelden uitspraak van Hof Amsterdam. Een negental facturen van [X2] aan belanghebbende behoort tot de gedingstukken. In hun uitspraken in de onderhavige zaak spreken Rechtbank en Hof louter over ‘zeevracht’, terwijl in de door [X1] aangespannen procedure (14/02778) ook ‘luchtvracht’ is vermeld.

Dit valt af te leiden uit onderdeel 4.4.2 van het rapport de dato 19 maart 2010 van de Belastingdienst Douane [P] dat (kennelijk, althans zo duiden Rechtbank Haarlem en Hof Amsterdam het aan) een rapport betreft van het door de Inspecteur ingeschakelde Landelijk Waardeteam van de Belastingdienst/ Douane (hierna: LWT). Rechtbank Haarlem haalt dit onderdeel van het rapport aan in punt 2.4 van haar nader te noemen uitspraak. Vergelijk ook onderdeel 2.1.1 van de nader te noemen uitspraak van Hof Amsterdam waarin het Hof de passage overneemt. Zie ook punt 2.6 van deze conclusie.

Ik leid dit af uit de tot de stukken behorende bijlagen bij de aan belanghebbende uitgereikte utb, waarop belanghebbende als aangever (vgl. artikel 4, lid 18, van het CDW) is vermeld. Rechtbank Haarlem en Hof Amsterdam melden dat de aangiften ‘ten behoeve van’ [X1] zijn gedaan. Zie punt 2.1 van de nader te melden uitspraak van Rechtbank Haarlem, overgenomen in punt 2.1.1 van de nader te noemen uitspraak van Hof Amsterdam.

Vergelijk onderdeel 4.4.2 van het rapport van het LWT, geciteerd in punt 2.4 van de nader te noemen uitspraak van Rechtbank Haarlem en in punt 2.1.1 van de nader te vermelden uitspraak van Hof Amsterdam. Hetgeen hierin is weergegeven, is niet weersproken.

Het controlerapport van 27 mei 2010 van de Belastingdienst/Douane [S].

Over het tijdvak 1 januari 2007 tot en met 31 december 2008. Deze utb is € 121,77 lager uitgevallen dan aanvankelijk aangekondigd, in verband met het verstrijken van de navorderingstermijn van artikel 221, lid 3, van het CDW. De utb is gedateerd 15 januari 2010. Dit is in zoverre opvallend, omdat de rapporten van het boekenonderzoek van later datum zijn. Kennelijk is de utb ‘hangende het onderzoek’ uitgereikt, (mogelijk) tot behoud van rechten.

De uitspraak op bezwaar is gedagtekend 25 maart 2011.

Bij uitspraak van 25 mei 2011, nr. AWB 11/1877 (niet gepubliceerd).

Deze uitspraak maakt geen onderdeel uit van het dossier.

Vergelijk de brief van de Staatssecretaris van 6 november 2014.

Punt 2.2 van de uitspraak van de Rechtbank, overgenomen door het Hof in punt 2.1.1 van diens uitspraak.

Zo zal bijvoorbeeld in geval van een levering FOB (free on board) of ex works, in de koopprijs geen transport zijn begrepen.

Volledigheidshalve meld ik dat in het ook in artikel 29, lid 1 genoemde artikel 33 van het CDW is bepaald welke elementen onder welke omstandigheden uit de douanewaarde (transactiewaarde) mogen worden geëcarteerd. Daarnaast is in artikel 112 van het CDW neergelegd dat ook de kosten van opslag gedurende verblijf in douane-entrepot uit de douanewaarde mogen worden geëcarteerd. Deze bepalingen blijven in deze conclusie verder onbesproken.

T. Lyons, EC Customs Law, Oxford, 2010, blz. 296. De bij de geciteerde passage opgenomen voetnoot, heb ik niet overgenomen.

Vergelijk artikel 32, lid 3, CDW. In zijn arrest van 20 november 2003, Kyocera, C-152/01, ECLI:EU:C:2003:623 – dat werd gewezen onder de werking van verordening (EEG) 1224/80 inzake de douanewaarde – spreekt het HvJ over een ‘exhausieve’ lijst (punt 29 van het arrest).

En dan nog alleen op grond van objectieve en meetbare gegevens, zie artikel 32, lid 2, van het CDW. In casu is niet in geschil dat de door de Inspecteur als basis voor de berekening van de douanewaarde gehanteerde facturen en administratie van belanghebbende, voldoen aan de voorwaarde van artikel 32, lid 2, van het CDW. Zie punt 5.5. van de uitspraak van de Rechtbank.

P. Witte e.a., Zollkodex, Munchen, 2009, blz. 406.

Het arrest HvJ 4 februari 1986, Van Houten, zaak 65/85, ECLI:EU:C:1986:53, lijkt in dit rijtje te passen, maar betrof de jure niet de vraag of kosten tot vrachtkosten moesten worden gerekend, maar of door de koper gedragen weegkosten van goederen waarvan de prijs moest worden bepaald op basis van het uitgeleverde gewicht, tot de werkelijk betaalde of te betalen prijs behoorde. Het HvJ oordeelde dat dit niet het geval was.

De verordening douanewaarde is met de inwerkingtreding van het CDW ingetrokken. Vergelijk artikel 251 CDW. Nu de bepalingen uit de verordening douanewaarde overeenkomen met de bepalingen inzake de douanewaarde van het CDW, ga ik ervan uit dat de onder de werking van de verordening douanewaarde gewezen rechtspraak, ook thans nog van belang is. Ook het HvJ lijkt daarvan uit te gaan. Ik verwijs naar het arrest van 28 februari 2008, Carboni, C-263/06, ECLI:EU:C:2008:128, punt 28.

De later verschenen versie van 2008 is op dit punt gelijkluidend. Omdat de versie van 2008 alleen in het Engels beschikbaar is, heb ik ervoor gekozen hier de versie van 2007 te citeren. Overigens merk ik op dat deze conclusies geen bindende kracht hebben, maar (slechts) de visie weergeven van het Comité Douanewetboek. Zij zijn bedoeld om uniforme interpretatie en toepassing van de desbetreffende communautaire bepalingen te bevorderen.

In het dossier is bijvoorbeeld geen overeenkomst tussen [X2] en [X1] opgenomen, waaruit zou kunnen worden opgemaakt welke kosten [X2] waarvoor berekent.

Die op grond van artikel 33, aanhef en onder a, van het CDW niet in de douanewaarde worden opgenomen, mits te onderscheiden van de werkelijk betaalde of te betalen prijs.

Een associatie dringt zich hier op met het arrest van het HvJ van 25 juli 1991, Hepp, C-299/90, ECLI:EU:C:1991:334. In die zaak ging het om een importeur (Hepp) die bij de aankoop van importgoederen gebruik maakte van een op eigen naam, maar voor zijn rekening handelende ‘agent’. Deze agent bracht Hepp meer in rekening dan hetgeen door de producent van de goederen aan hem was berekend. Het HvJ verklaarde voor recht dat in een geval als hier omschreven er maar één (voor de bepaling van de douanewaarde) in aanmerking te nemen transactie is, te weten die tussen producent en importeur en dat de inkoopcommissie buiten de douanewaarde bleef. In vergelijking met de onderhavige zaak zij opgemerkt dat het in het arrest Hepp ging om een inkoopcommissie en niet om een winstopslag. In beginsel moet een commissie worden begrepen in de transactiewaarde. Een inkoopcommissie is op grond van artikel 33 CDW hiervan echter uitgezonderd (mits deze van de te betalen prijs is te onderscheiden).

Zie punt 2.24 van haar bezwaarschrift van 29 september 2010.

Verordening (EEG) nr. 2454/93 van de Commissie van 2 juli 1993.

Voor zover ik heb kunnen nagaan is tegen deze uitspraak geen hoger beroep ingesteld.