ECLI:NL:PHR:2018:1039

3.1 De Staatssecretaris heeft tijdig en regelmatig beroep in cassatie ingesteld. De belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. De Staatssecretaris heeft bij brief van 15 augustus 2018 laten weten niet te zullen repliceren.

3.2 De Staatssecretaris stelt één middel van cassatie voor: schending van met name art. 32bd Wet LB, art. 10f UBLB en art. 8:77 Awb doordat het Hof heeft geoordeeld dat de belanghebbende voor het tijdvak maart 2014 niet als (gewezen) inhoudingsplichtige kan worden aangemerkt en van haar daarom geen pseudo-eindheffing hoog loon kan worden nageheven.

3.3 Volgens de Staatssecretaris bepaalt art. 32bd Wet LB een fictief genietingsmoment. Uit de parlementaire geschiedenis van die bepaling leidt hij af dat van inhoudingsplichtigen die in 2014 niet meer bestonden crisisheffing over in 2013 verstrekt loon kon worden geheven:

“Door de vormgeving van de crisisheffing ligt het zwaartepunt in het grondslagjaar (in casu 2013). Bij fictie is in artikel 32bd Wet LB voor het onderhavige tijdvak bepaald dat op 31 maart 2014 loon wordt genoten; dit fictieve genietingsmoment impliceert volgens de wetgever dat sprake is van een bijbehorende inhoudingsplicht. Dat een gewezen vennootschap de crisisheffing verschuldigd is wijkt in zoverre af van het bij of krachtens deze wet bepaalde, in casu artikel 6 Wet LB. Uit de totstandkomingsgeschiedenis van artikel 32bd Wet LB is (voor wat betreft het onderhavige tijdvak) af te leiden dat de omstandigheid dat het genietingsmoment, en daarmee het heffingsmoment, van het in 2013 verstrekte loon voor de toepassing van de crisisheffing fictief wordt gesteld op 31 maart 2014, ook tot gevolg heeft dat de crisisheffing die is verschuldigd over het in 2013 verstrekte loon geheven kan worden ingeval de inhoudingsplichtige die dit loon heeft verstrekt in 2014 niet meer bestaat. Om iedere discussie op dit punt uit te sluiten heeft de wetgever deze situaties expliciet meegenomen in de op grond van artikel 32bd, derde lid, Wet LB bij algemene maatregel van bestuur te stellen regels.”

3.4 Volgens de Staatssecretaris volgt uit de parlementaire geschiedenis (derde nota van wijziging, zie 6.9) dat het mogelijk is om voor de toepassing van art. 32bd Wet LB loon dat in 2013 is verstrekt door een werkgever die in 2014 niet meer inhoudingsplichtig is, desondanks aan te merken als door een inhoudingsplichtige in het voorafgaande kalenderjaar verstrekt loon. De wetgever en de besluitgever wilden niet dat de crisisheffing zou kunnen worden ontgaan door overgang van werknemers naar een andere inhoudingsplichtige, al dan niet gepaard gaande met liquidatie van de gewezen inhoudingsplichtige. Dat volgt zijns inziens ook uit de Nota naar aanleiding van het Verslag (zie 6.10). Art. 10f UBLB dient volgens de Staatssecretaris wegneming van ontgaansmogelijkheden en ziet dus ook op dit geval, te meer nu volgens hem [B] niet is opgehouden met tandartswerkzaamheden.

3.5 Bij verweer herhaalt de belanghebbende haar in feitelijke instanties ingenomen standpunt dat de besluitgever met art. 10f(2) UBLB buiten de hem gedelegeerde bevoegdheid is getreden door de kring van inhoudingsplichtigen onbevoegdelijk uit te breiden naar gewezen inhoudingsplichtigen die niet meer bestaan. Zij bestrijdt niet dat de wetgever de regering de bevoegdheid heeft gedelegeerd om regels te stellen ter zake van de betreffende inhoudings-plichtige of diens rechtsopvolger, maar wel dat hij ook de bevoegdheid wilde delegeren om de kring van belastingplichtigen uit te breiden. Zij stelt dat de door de belanghebbende gedreven tandartspraktijk door geen van de (uiteindelijke) aandeelhouders is voortgezet.

3.6 Voor het geval het cassatieberoep van de Staatssecretaris slaagt, verzoekt de belanghebbende de zaak te verwijzen zodat een ander Hof om haar subsidiaire stelling in hoger beroep (schending van art. 1 Protocol I EVRM) te doen beoordelen. Ik ga ervan uit dat zij daarmee bedoelt voorwaardelijk incidenteel cassatieberoep in te stellen.

4 Ontbinding van rechtspersonen

Boek 2 BW bepaalt onder meer het volgende over ontbinding en verdwijning van rechtspersonen:

“Artikel 19

1. Een rechtspersoon wordt ontbonden:

a. door een besluit van de algemene vergadering of, indien de rechtspersoon een stichting is, door een besluit van het bestuur tenzij in de statuten anders is voorzien;

b. bij het intreden van een gebeurtenis die volgens de statuten de ontbinding tot gevolg heeft, en die niet een besluit of een op ontbinding gerichte handeling is;

c. – f. (….);

2 (…)

3 Aan de registers waar de rechtspersoon is ingeschreven wordt van de ontbinding opgaaf gedaan: in de gevallen als bedoeld in lid 1, onder a, b en d door de vereffenaar, indien deze er is en anders door het bestuur, (…).

4 (…)

5 De rechtspersoon blijft na ontbinding voortbestaan voor zover dit tot vereffening van zijn vermogen nodig is. In stukken en aankondigingen die van hem uitgaan, moet aan zijn naam worden toegevoegd: in liquidatie.

6 De rechtspersoon houdt in geval van vereffening op te bestaan op het tijdstip waarop de vereffening eindigt. De vereffenaar of de faillissementscurator doet aan de registers waar de rechtspersoon is ingeschreven, daarvan opgaaf.

7 De gegevens die omtrent de rechtspersoon in de registers zijn opgenomen op het tijdstip waarop hij ophoudt te bestaan, blijven daar gedurende tien jaren na dat tijdstip bewaard.

(…).

Artikel 23c

1. Indien na het tijdstip waarop de rechtspersoon is opgehouden te bestaan nog een schuldeiser of gerechtigde tot het saldo opkomt of van het bestaan van een bate blijkt, kan de rechtbank op verzoek van een belanghebbende de vereffening heropenen en zo nodig een vereffenaar benoemen. In dat geval herleeft de rechtspersoon, doch uitsluitend ter afwikkeling van de heropende vereffening. De vereffenaar is bevoegd van elk der gerechtigden terug te vorderen hetgeen deze te veel uit het overschot heeft ontvangen.

2 Gedurende het tijdvak waarin de rechtspersoon had opgehouden te bestaan, is er een verlengingsgrond als bedoeld in artikel 320 van Boek 3 ten aanzien van de verjaring van rechtsvorderingen van of tegen de rechtspersoon.”

5Aanslagoplegging aan niet (meer) bestaande belastingplichtigen

5.1 De op 12 mei 1923 overleden belanghebbende in de zaak HR B. 4711 was voor het belastingjaar 1 mei 1923 - 30 april 1924 in de inkomstenbelasting aangeslagen. U overwoog:

“dat de omstandigheid, dat iemand, die bij het begin van het belastingjaar belastingplichtig was, in den loop van dat jaar is overleden vóórdat de aanslag is tot stand gekomen, niet verhindert den aanslag te diens name te stellen;

dat toch in een dergelijk geval het vaststellen van den aanslag in het wezen der zaak niets anders is dan het constateeren, dat op den overledene, bij den aanvang van het belastingjaar, een bepaalde belastingschuld heeft gerust;”

5.2 De belanghebbende rechtspersoon in de zaak HR BNB 2003/370 was op 29 september 1995 in liquidatie getreden. Op 5 maart 1996 was de vereffening geëindigd en daarna niet heropend. Tegen de aanslag was “namens de inmiddels geliquideerde vennootschap” bezwaar en beroep ingesteld. Daarbij waren volmachten overgelegd van de laatste bestuurder en de vereffenaar. U oordeelde dat de regel dat de termijn voor indiening van bezwaar pas gaat lopen nadat de vereffening is heropend, er niet toe leidt dat een vóór die heropening ingediend bezwaarschrift niet-ontvankelijk moet worden verklaard:

“3.2.1.

Het Hof heeft overwogen dat het belanghebbende in dit primaire of subsidiaire standpunt niet kan volgen omdat de belastingschuld rechtstreeks uit de wet voortvloeit, en derhalve, zodra zich ten aanzien van een rechtssubject bepaalde, voor de belastingheffing relevante feiten of omstandigheden voordoen, de daarbij behorende belastingschuld ontstaat, zodat in beginsel een aanslag kan worden opgelegd, dat vaststaat dat belanghebbende gedurende het jaar 1993 belastingplichtig was voor de vennootschapsbelasting, en dat noch de tekst van de Algemene wet inzake rijksbelastingen noch de jurisprudentie aanleiding geeft om bij het bestaan van belastingplicht van een belastingsubject voor enig jaar aan te nemen dat de mogelijkheid tot navorderen zou komen te vervallen indien dat subject na afloop van het desbetreffende jaar heeft opgehouden te bestaan.

Deze oordelen zijn juist, aangezien het vaststellen van een (navorderings)aanslag ten name van een niet meer bestaande rechtspersoon in wezen niets anders is dan het constateren dat op die rechtspersoon in het desbetreffende jaar een belastingschuld heeft gerust (vergelijk HR 26 maart 1930, B. 4711). Hiermede strookt dat de Algemene wet inzake rijksbelastingen, anders dan voorgaande regelingen, niet het voorschrift bevat dat een aanslag tot navordering van inkomsten- of vermogensbelasting welke wordt vastgesteld na het overlijden van de belastingplichtige, wordt gesteld ten name van de erfgenamen. De achterliggende gedachte is kennelijk geweest dat een dergelijke navorderingsaanslag dient tot nadere vaststelling van de belastingschuld van de overledene en daarom op diens naam kan worden gesteld (Vergelijk de Memorie van Antwoord betreffende de AWR, Kamerstukken II, 1954/55, nr. 3, blz. 16, lk).

3.2.2. Anders dan in middel I wordt betoogd, kan evenmin worden gezegd dat het door middel van een navorderingsaanslag nader vaststellen van hetgeen de ontbonden vennootschap over een jaar dat zij belastingplichtig was, verschuldigd is geworden, zinloos is omdat er geen schuldenaar meer is tot wie de vaststelling zich richt. Weliswaar is in artikel 2: 19, lid 6, BW bepaald dat een rechtspersoon in geval van vereffening ophoudt te bestaan op het tijdstip waarop de vereffening eindigt, maar het middel ziet eraan voorbij dat, indien na het tijdstip waarop de rechtspersoon is opgehouden te bestaan nog een schuldeiser opkomt, de vereffening ingevolge artikel 2:23c, lid 1, BW op verzoek van die schuldeiser door de rechtbank kan worden heropend, in welk geval de rechtspersoon - ter afwikkeling van die heropende vereffening - herleeft en dat - indien het gaat om een belastingschuld - de fiscus dan een aanslag zal dienen over te leggen welke aangeeft dat de rechtspersoon nog een bedrag aan belasting verschuldigd is. Het middel faalt derhalve ook op dit punt.

3.2.3. In verband met dit middel wordt nog het volgende opgemerkt. De omstandigheid dat een rechtspersoon ingevolge artikel 2:19, lid 6, BW, in geval van vereffening ophoudt te bestaan op het tijdstip waarop de vereffening eindigt en eerst herleeft als de vereffening op de voet van artikel 2:23c, lid 1, BW wordt heropend, brengt mee dat de termijn voor het indienen van bezwaar tegen een aanslag die wordt vastgesteld nadat de rechtspersoon is opgehouden te bestaan, eerst een aanvang neemt zodra, nadat die vereffening is heropend, die aanslag aan de vereffenaar is bekend gemaakt. Indien voordat de vereffening is heropend door of namens de voormalige vereffenaar of degene wiens belang rechtstreeks bij de vereffening is betrokken omdat hij een uitkering heeft ontvangen uit hetgeen na de voldoening van de schuldeisers van het vermogen van een ontbonden rechtspersoon was overgebleven, op naam van de ontbonden rechtspersoon tegen die aanslag een bezwaarschrift is ingediend, dient niet-ontvankelijkverklaring van dit bezwaar met overeenkomstige toepassing van artikel 6:10 Awb achterwege te blijven. Die situatie heeft zich in dit geval voorgedaan.”

6 Heffing van en genietingsmoment en inhoudingsplicht voor de crisisheffing

6.1 Art. 32bd Wet LB bepaalde (in 2013 en 2014?):

“1 In afwijking in zoverre van het overigens bij of krachtens deze wet bepaalde, wordt loon uit tegenwoordige dienstbetrekking waarover in het voorafgaande kalenderjaar met toepassing van de artikelen 20a, 20b, 26 en 26b belasting is geheven, voor de toepassing van dit artikel aangemerkt als op 31 maart van het kalenderjaar genoten loon dat als een eindheffings-bestanddeel wordt belast naar een tarief van 16%, voor zover dat loon in het voorafgaande kalenderjaar meer bedroeg dan € 150 000.

2 (…).

3 Bij algemene maatregel van bestuur kunnen nadere regels worden gesteld met betrekking tot hetgeen voor de toepassing van het eerste lid als door een inhoudingsplichtige in het voorafgaande kalenderjaar aan een werknemer verstrekt loon in aanmerking wordt genomen.”

6.2 Tegelijk met de inwerkingtreding per 1 januari 2013 was beëindiging per 1 januari 2014 geregeld omdat de crisisheffing eenmalig op 31 maart 2013 geheven zou worden over loon verstrekt in 2012 (zie uitgebreider de conclusie voor HR BNB 2016/163). De crisisheffing is echter opnieuw in 2014 geheven, toen op basis van loon verstrekt in 2013. Zie onderdeel 6.16 hieronder. De passages uit de parlementaire behandeling die ik hieronder citeer, zien op loon verstrekt in 2012 en op heffing op 31 maart 2013, maar gelden, gezien die verlenging met een jaar, evenzeer voor de heffing op 31 maart 2014 ter zake van loon in 2013. Men leze dus in voorkomend geval 2013 voor 2012 en 2013 voor 2014.

6.3 Van de in art. 32bd(3) Wet LB aan haar gedelegeerde bevoegdheid heeft de regering in art. 10f UBLB gebruik gemaakt:

“1 Indien de werknemer of de gewezen werknemer op enig moment in het voorafgaande kalenderjaar loon heeft genoten van een inhoudingsplichtige en met overeenkomstige toepassing van artikel 13a van de wet in dat kalenderjaar tevens bedragen van dezelfde inhoudingsplichtige heeft genoten die tot de winst uit een onderneming of het resultaat uit overige werkzaamheden van die werknemer of gewezen werknemer worden gerekend, worden die bedragen voor de toepassing van artikel 32bd, eerste lid, van de wet in aanmerking genomen als door de inhoudingsplichtige in het voorafgaande kalenderjaar verstrekt loon.

2 Indien de werknemer of de gewezen werknemer in het voorafgaande kalenderjaar meer dan € 150 000 aan loon heeft genoten van een inhoudingsplichtige die op 31 maart van het kalenderjaar niet meer inhoudingsplichtig is, is de gewezen inhoudingsplichtige of diens rechtsopvolger de pseudo-eindheffing, bedoeld in artikel 32bd, eerste lid, van de wet, ter zake van dat loon verschuldigd. Bij de toepassing van de eerste volzin is artikel 32bd, tweede lid, van de wet van overeenkomstige toepassing.

(…).”

6.4 Art. 10f UBLB wijkt daarmee af van art. 6(1) Wet LB, dat als volgt luidt:

“Inhoudingsplichtige is:

a. degene, tot wie een of meer personen in dienstbetrekking staan;

b. degene, die aan een of meer personen loon uit een vroegere dienstbetrekking tot hemzelf of tot een ander verstrekt;

c. degene, die ingevolge een aanspraak die niet tot het loon behoort, aan een of meer personen uitkeringen of verstrekkingen uit een dienstbetrekking tot een ander doet.”

Artikel 7 Wet LB somt vervolgens verhoudingen op die geen dienstbetrekking zijn, maar voor de heffing van loonbelasting wel als zodanig worden aangemerkt (fictieve dienstbetrekkingen). De niet meer bestaande verhouding tussen een niet meer bestaande werkgever en een vroegere werknemer valt daar niet onder.

6.5 Art. 8 Wet LB tenslotte delegeert aan de regering de bevoegdheid om een ander dan de in art.

6 aangewezen inhoudingsplichtige aan te wijzen in de volgende gevallen:

“Bij ministeriële regeling kan, in overeenstemming met Onze Minister van Sociale Zaken en Werkgelegenheid, een ander dan de persoon bedoeld in artikel 6 of artikel 7 worden aangewezen als inhoudingsplichtige met betrekking tot:

a. degene, die krachtens overeenkomst met een ander tegen beloning geregeld zijn bemiddeling verleent tot het tot stand komen van overeenkomsten tussen daartoe door hem te bezoeken personen en een opdrachtgever van die ander;

b. degene, die een thuiswerker als hulp bij het verrichten van de arbeid bijstaat;

c. degene, die als beroep een tak van sport beoefent.”

Deze bepaling biedt dus geen basis voor het aanwijzen van niet meer bestaande ondernemingen als inhoudingsplichtigen.

6.6 De MvT vermeldt het volgende over de betekenis van de term ‘In afwijking in zoverre van het overigens bij of krachtens deze wet bepaalde’ in art. 32bd Wet LB en over het genietingsmoment van het loon voor de toepassing van de crisisheffing:

“Met de zinsnede «In afwijking in zoverre van het overigens bij of krachtens deze wet bepaalde» is tot uitdrukking gebracht dat deze pseudo-eindheffing plaatsvindt naast de reguliere heffing die in 2012 reeds heeft plaatsgevonden en – anders dan een gewone eindheffing – niet in de plaats komt van de reguliere heffing. Zoals uit het voorgaande volgt wordt voor de berekening van het bedrag dat de inhoudingsplichtige moet afdragen uitgegaan van het loon dat de werknemer in het kalenderjaar 2012 heeft genoten. Dit is zo gedaan om in het kader van het Begrotingsakkoord 2013 al in het kalenderjaar 2013 de pseudo-eindheffing te kunnen effectueren. Indien voor de berekening van de pseudo-eindheffing het loon over het kalenderjaar 2013 zou worden gebruikt, zou de heffing pas in 2014 kunnen worden berekend en afgedragen.

Om die reden wordt het loon van de werknemer over het voorafgaande kalenderjaar (het jaar 2012) voor de toepassing van het nieuwe artikel 32bd van de Wet LB 1964 aangemerkt als op 31 maart van het kalenderjaar (het jaar 2013) genoten loon dat als een eindheffingsbestanddeel wordt belast. De verschuldigde pseudo-eindheffing kan dan in het aangiftetijdvak waarin het op 31 maart 2013 genoten loon valt, door de inhoudingsplichtige worden afgedragen aan de Belastingdienst.”

6.7 Het Kabinet achtte het onwaarschijnlijk dat de heffing zou worden ontweken:

“De leden van de fractie van het CDA vragen of het kabinet de vrees van die leden deelt dat werknemers en werkgevers de heffing zullen ontlopen door de werknemer als zzp’ers in dienst te nemen. Ook de leden van de fracties van de SP en de ChristenUnie vragen naar de mogelijkheden om deze maatregel te ontwijken. De pseudo-eindheffing voor hoog loon is een maatregel voor werkgevers met een of meer werknemers met een hoog loon die slechts voor één jaar geldt. Door het eenmalige karakter, de hoogte van het tarief en het feit dat het loon over het jaar 2012 tot uitgangspunt wordt genomen, zal het ontwijkingsgedrag naar alle waarschijnlijkheid beperkt blijven. Wat verder meespeelt is dat voor ontwijkingsmogelijkheden vaak de medewerking van de werknemer noodzakelijk is. Dit is wel een beperkende factor. Immers, werknemers zullen bij afwezigheid van eigen voordeel niet eenvoudig door de werkgever te overtuigen zijn dat zij bijvoorbeeld uit dienst moeten treden en zullen dus niet snel ingaan op dergelijke verzoeken van de werkgever.”

6.8 De staatssecretaris van Financiën achtte de kans op ontgaan zo klein dat hij een – complicerende – antimisbruikbepaling onnodig achtte:

“Feitelijk komt het erop neer dat naar mijn inschatting, zoals ik ook tijdens het wetgevingsoverleg heb aangegeven, het ontgaan van de maatregel niet vaak zal voorkomen. Ten slotte zou, indien zou worden gekozen voor extra bepalingen om ontwijkingsgedrag te voorkomen, de regeling een stuk ingewikkelder worden, alleen om in een relatief beperkt aantal gevallen het ontgaan van de maatregel te voorkomen.”

6.9 Op aandringen van de Tweede Kamer is bij derde nota van wijziging toch een delegatie opgenomen in art. 32bd(3) Wet LB, waarvan de bedoeling de volgende was:

“Deze nota van wijziging beoogt het mogelijk te maken om bij algemene maatregel van bestuur nadere regels te stellen omtrent hetgeen voor de toepassing van artikel 32bd, eerste lid, van de Wet op de loonbelasting 1964 als door een inhoudingsplichtige in het voorafgaande kalenderjaar (het jaar 2012) aan een werknemer verstrekt loon in aanmerking wordt genomen. Deze bepaling geeft de ruimte – in het geval artikel 32bd, eerste lid, van de Wet op de loonbelasting 1964 zonder deze bepaling in die mate zou worden ontgaan dat de beoogde budgettaire opbrengst van de pseudo-eindheffing voor hoog loon in het gedrang zou komen – om een dergelijk ontgaan van de maatregel te voorkomen. Dit kan bijvoorbeeld zien op gevallen waarbij de dienstbetrekking, met het oog op het ontgaan van de pseudo-eindheffing voor hoog loon, in 2012 in overleg met de werknemer geheel of gedeeltelijk wordt omgezet in een contract waarbij de werknemer vanaf dat moment van dezelfde inhoudingsplichtige waar hij loon genoot of nog steeds geniet, winst of resultaat uit overige werkzaamheden geniet (zzp-contracten). In die gevallen kan dan worden bepaald dat ook het inkomen dat wordt verkregen met die zzp-contracten, voor de toepassing van artikel 32bd, eerste lid, van de Wet op de loonbelasting 1964 tot het loon wordt gerekend. Hierdoor zou deze ontgaansmogelijkheid worden afgesloten.”

6.10 De crisisheffing zou volgens het kabinet zonder meer van toepassing zijn op een inhoudingsplichtige die in 2013 niet meer bestond:

“Ook in het geval de inhoudingsplichtige in het jaar 2013 niet meer bestaat maar wel in 2012 loon heeft uitgekeerd is, de pseudo-eindheffing van toepassing. Deze situatie verschilt niet van andere nagekomen verplichtingen.”

6.11 De CDA-fractie in de Eerste Kamer vroeg zich echter af hoe een in 2013 niet (meer) bestaande inhoudingsplichtige afdrachtplichtig zou kunnen zijn voor een heffing die pas op 31 maart 2013 verschuldigd zou worden, waardoor geen sprake zou kunnen zijn van de gestelde ‘nagekomen verplichtingen’ (ik laat voetnoten weg):

“De leden van de CDA-fractie lezen in de nota naar aanleiding van het verslag dat de regering ten aanzien van het voorgestelde artikel 32bd Wet LB 1964 het volgende standpunt in neemt: «Ook in het geval de inhoudingsplichtige in het jaar 2013 niet meer bestaat maar wel in 2012 loon heeft uitgekeerd is, de pseudo-eindheffing van toepassing. Deze situatie verschilt niet van andere nagekomen verplichtingen.» In het voorgestelde eerste lid van artikel 32bd Wet LB 1964 is bepaald dat het excedent boven € 150 000 voor de verschuldigdheid van de 16%-crisisheffing 2013, wordt genoten op 31 maart 2013. In samenhang met vorenvermeld citaat roept dit bij de leden van de CDA-fractie de vraag op hoe een op 31 maart 2013 niet (meer) bestaande inhoudingsplichtige afdrachtplichtig kan zijn voor een heffing die op 31 maart 2013 ontstaat. Daarbij dient naar de mening van de leden van de CDA-fractie te worden bedacht dat de vergelijking die de regering maakt met nagekomen verplichtingen, mank lijkt te gaan. De 16%-afdrachtplicht is namelijk geen nagekomen verplichting die betrekking heeft op een periode waarin de inhoudingsplichtige wel nog bestond, maar een nieuwe verplichting die op 31 maart 2013 ontstaat.”

6.12 De regering antwoordde de Eerste Kamer als volgt:

“De leden van de fractie van het CDA vragen naar toepassing van de pseudo-eindheffing voor hoog loon in de situatie dat een inhoudingsplichtige in het jaar 2013 niet meer bestaat maar wel in het jaar 2012 loon heeft uitgekeerd.

Aangrijpingspunt voor de in artikel 32bd van de Wet op de loonbelasting 1964 (Wet LB 1964) op te nemen pseudo-eindheffing voor hoog loon is het in 2012 verstrekte loon uit tegenwoordige dienstbetrekking waarover met toepassing van de artikelen 20a, 20b, 26 en 26b van de Wet LB 1964 belasting is geheven. Voor zover dat loon hoger is dan € 150 000, wordt op grond van het voorgestelde artikel 32bd van de Wet LB 1964, naast de belasting die in 2012 reeds op het loon is ingehouden, tevens nog de pseudo-eindheffing voor hoog loon in rekening gebracht. Dat het genietingsmoment, en daarmee het heffingsmoment, van dat in 2012 verstrekte loon voor de toepassing van deze pseudo-eindheffing fictief wordt gesteld op 31 maart 2013, kan niet tot gevolg hebben dat de pseudo-eindheffing die is verschuldigd over het in 2012 verstrekte loon niet meer geheven zou kunnen worden ingeval de inhoudingsplichtige die dit loon heeft verstrekt in 2013 niet meer bestaat, maar bijvoorbeeld is overgenomen. Net als bij een naheffingsaanslag die nog ter zake van het in 2012 verstrekte loon kan worden opgelegd ingeval de inspecteur constateert dat te weinig belasting is ingehouden en afgedragen, zal de betreffende inhoudingsplichtige of diens rechtsopvolger ook de ter zake van de in 2012 betaalde lonen verschuldigde pseudo-eindheffing alsnog moeten voldoen. Om iedere discussie op dit punt echter uit te sluiten zullen deze situaties expliciet worden meegenomen in de op grond van het voorgestelde artikel 32bd, derde lid, van de Wet LB 1964 bij algemene maatregel van bestuur te stellen regels met betrekking tot hetgeen voor de toepassing van het eerste lid van dat artikel als door een inhoudingsplichtige in het voorafgaande kalenderjaar aan een werknemer verstrekt loon in aanmerking wordt genomen.”

6.13 De staatssecretaris van Financiën heeft art. 10f UBLB als volgt toegelicht (ik laat voetnoten weg):

“Ingevolge de Wet uitwerking fiscale maatregelen Begrotingsakkoord 2013 is in artikel 32bd, derde lid, van de Wet LB 1964 opgenomen dat bij algemene maatregel van bestuur nadere regels kunnen worden gesteld met betrekking tot hetgeen voor de toepassing van het eerste lid van dat artikel als door een inhoudingsplichtige in het voorafgaande kalenderjaar aan een werknemer verstrekt loon in aanmerking wordt genomen. Dit ziet op gevallen waarbij de dienstbetrekking, met het oog op het ontgaan van de zogenoemde pseudo-eindheffing voor hoog loon, in 2012 in overleg met de werknemer geheel of gedeeltelijk wordt omgezet in een contract waarbij de werknemer vanaf dat moment van dezelfde inhoudingsplichtige waar hij loon genoot of nog steeds geniet, winst uit onderneming of resultaat uit overige werkzaamheden geniet (zzp-contracten). Voor die gevallen waarin met het oog op ontgaan een dergelijke omzetting heeft plaatsgevonden wordt met ingang van 1 januari 2013 in artikel 10f, eerste lid, van het UBLB 1965 bepaald dat ook die winst of dat resultaat uit die zzp-contracten, voor de toepassing van artikel 32bd, eerste lid, van de Wet LB 1964 als in het kalenderjaar 2012 door de inhoudingsplichtige verstrekt loon wordt aangemerkt. Hierdoor wordt deze ontgaansmogelijkheid afgesloten.

Het tweede lid ziet op de situatie dat een inhoudingsplichtige in het jaar 2013 niet meer bestaat maar wel in het jaar 2012 aan een werknemer een loon van meer dan € 150 000 heeft uitgekeerd. Zoals tijdens de parlementaire behandeling van artikel 32bd van de Wet LB 1964 is aangegeven, heeft de omstandigheid dat het genietingsmoment, en daarmee het heffingsmoment, van dat in 2012 verstrekte loon voor de toepassing van deze pseudo-eindheffing fictief wordt gesteld op 31 maart 2013, niet tot gevolg dat de pseudo-eindheffing die is verschuldigd over het in 2012 verstrekte loon niet meer geheven zou kunnen worden ingeval de inhoudingsplichtige die dit loon heeft verstrekt in 2013 niet meer bestaat. Om iedere discussie op dit punt uit te sluiten wordt – zoals aangekondigd – in artikel 10f, tweede lid, van het UBLB 1965 een bepaling opgenomen die ertoe leidt dat de gewezen inhoudingsplichtige of diens rechtsopvolger de pseudo-eindheffing voor hoog loon verschuldigd is. Het tweede lid van artikel 32bd van de Wet LB 1964 dat ziet op toepassing van het eerste lid van artikel 32bd van de Wet LB 1964 in concernverhoudingen is daarbij van overeenkomstige toepassing.”

6.14 De Afdeling advisering van de Raad van State signaleerde echter dat art. 10f(2) UBLB buiten de in art. 32bd(3) Wet LB aan de regering gedelegeerde bevoegdheid lag, zodat een wettelijke grondslag ontbrak. Zij adviseerde om art. 10f(2) UBLB te schrappen om eerst te voorzien in een wettelijke grondslag (ik laat voetnoten weg):

“(…). Met het oog op het ontgaan van deze pseudo-eindheffing voor hoog loon, kunnen bij algemene maatregel van bestuur nadere regels worden gesteld met betrekking tot hetgeen ‘als aan een werknemer verstrekt loon in aanmerking wordt genomen’. Het voorgestelde artikel 10f, eerste lid, van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 strekt daartoe. Het tweede lid van dit artikel 10f treft een voorziening voor situaties waarin een inhoudingsplichtige op 31 maart 2013 niet langer inhoudingsplichtig is (bijvoorbeeld omdat hij niet meer bestaat), en wijst in dat geval de gewezen inhoudingsplichtige of diens rechtsopvolger aan als degene die de pseudo-eindheffing verschuldigd is. De Afdeling merkt op dat de hiervoor genoemde wettelijke delegatiebevoegdheid beperkt is tot het stellen van regels met betrekking tot het in aanmerking te nemen loon, en niet ziet op het aanwijzen van een ander dan de inhoudingsplichtige als degene die de heffing verschuldigd is. Voor het voorgestelde artikel 10f, tweede lid, bestaat derhalve geen wettelijke grondslag. De Afdeling adviseert het voorgestelde artikel 10f, tweede lid, van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 te schrappen en eerst te voorzien in een deugdelijke wettelijke delegatiegrondslag.”

6.15 De regering was het daarmee niet eens (ik laat voetnoten weg):

“(…). Artikel 32bd, derde lid, van de Wet LB 1964 geeft (…) de mogelijkheid nadere regels te stellen ‘met betrekking tot hetgeen voor de toepassing van het eerste lid als door een inhoudingsplichtige in het voorafgaande kalenderjaar aan een werknemer verstrekt loon in aanmerking wordt genomen’. In deze delegatiebevoegdheid is derhalve expliciet de zinsnede – door een inhoudingsplichtige – opgenomen. Daarmee is naar mijn oordeel ook de mogelijkheid opgenomen om voor de toepassing van artikel 32bd van de Wet LB 1964 bedragen die in 2012 zijn betaald door een werkgever die in 2013 niet meer inhoudingsplichtig is, alsnog aan te merken als door een – voor zover nodig nader aan te wijzen – inhoudingsplichtige in het voorafgaande kalenderjaar aan een werknemer verstrekt loon. Indien de delegatiebevoegdheid alleen zou zien op hetgeen als aan een werknemer verstrekt loon in aanmerking dient te worden genomen, zoals de Afdeling stelt, dan was de zinsnede ‘door een inhoudingsplichtige’ niet nodig en zou deze derhalve ook niet zijn opgenomen. Ook bij het eerste lid van artikel 10f van het UBLB 1965, waarvan gelet op het advies van de Afdeling ook volgens de Afdeling niet in geschil is dat er een wettelijke grondslag voor aanwezig is, wordt overigens voor de toepassing van artikel 32bd van de Wet LB 1964 een werkgever als inhoudingsplichtige aangemerkt die zonder artikel 10f van het UBLB 1965 geen inhoudingsplichtige zou zijn. Als dit voor het eerste lid van artikel 10f van het UBLB 1965 is toegestaan, hetgeen ook in overeenstemming is met de op artikel 32bd van de Wet LB 1964 gegeven toelichting, is dit uiteraard ook toegestaan voor het tweede lid van artikel 10f van het UBLB 1965. Ik zie derhalve geen aanleiding om artikel 10f, tweede lid, van het UBLB 1965 te schrappen.”

Deze reactie is kennelijk gebaseerd op de veronderstelling dat (wel) een wettelijke basis bestaat om ex lid 1 van art.

10f UBLB een ander dan de door de Wet LB aangewezen inhoudingsplichtige aan te wijzen. Waarop die veronderstelling berust, wordt uit het Nadere Rapport niet duidelijk. Lid 1 gaat mijns inziens alleen over het terug kwalificeren van loon dat vermomd wordt als zzp-omzet, niet over het als inhoudingsplichtige aanwijzen van anderen dan degenen aangewezen bij of krachtens de artt. 6 - 8 Wet LB.

6.16 De minister van Financiën schreef de Tweede Kamer op 1 maart 2013 dat de regering de eenmalige crisisheffing eenmalig wilde verlengen in verband met verslechterde economische en financiële vooruitzichten, die noopten tot budgettaire maatregelen. Op 11 april 2013 schreef de minister van sociale zaken en werkgelegenheid aan de Kamer dat de regering van verlenging had afgezien. Op Prinsjesdag 2013 stelde de regering echter toch voor om de maatregel een jaar voort te zetten. Bij de parlementaire behandeling van die verlenging is niet gesproken over de vraag of die tweede eenmalige crisisheffing ook zou gelden voor werkgevers die op het wettelijke genietings- en inhoudingsmoment (31 maart 2014) niet meer zouden bestaan. Zie over de tweede eenmalige crisisheffing uitgebreider de conclusie voor HR BNB 2016/164. Op 17 december 2013 is het wetsvoorstel tot verlenging van de crisisheffing door de Eerste Kamer aanvaard. Op 18 december 2013 is de wet ondertekend door de Koning, waarna hij in het Staatsblad van 23 december 2013 is gepubliceerd. De wet vermeldt als ingangsdatum 1 januari 2014, toen de belanghebbende al niet meer bestond.

6.17 De Inspecteur heeft in casu niet gesteld dat [B]’ dienstverband met de belanghebbende na dier ontbinding is voortgezet door Holding. Hij heeft de naheffingsaanslag dan ook niet opgelegd aan Holding, maar aan de belanghebbende. Wel heeft hij bij verweer in hoger beroep nogal cryptisch gesteld:

“Met het ontbinden van belanghebbende is juridisch weliswaar een einde gekomen aan belanghebbende, met het voortbestaan van [A] Holding B.V. en in de persoon van [B] kan naar mijn mening niet gezegd worden dat de (uiteindelijk) belanghebbende niet meer bestaat.”

Hij heeft bovendien gesteld dat Holding na belanghebbendes ontbinding aan [B] niet alleen pensioen heeft betaald, maar ook nog significante bedragen als tegenwoordig loon (zie voetnoot 4 hierboven). Ik citeer daarom volledigheidshalve ook rechtspraak over overgang van inhoudingsplicht: HR BNB 1990/333 betrof de vraag of de belanghebbende inhoudingsplichtige was ter zake van vakantiegeld dat zij in juli 1981 had betaald aan werknemers die tot 1 januari 1981 bij A in dienst waren geweest. Zij had na de staking per 31 december 1980 van A’s onderneming dier voorraad, auto’s en inventaris overgenomen. Het recht op vakantiegeld van de werknemers bestond jegens A. De belanghebbende voldeed de koopprijs voor de voorraad, auto’s en inventaris deels door overname van een deel van A’s verplichting per ultimo 1980 tot betaling van nettovakantiegeld aan A’s voormalige personeel. De belanghebbende noch A hadden loonbelasting afgedragen. U overwoog:

“4.3. In 's Hofs vaststellingen ligt besloten dat de rechten op het vakantiegeld door de betrokken personeelsleden waren verkregen uit de dienstbetrekking met hun voormalige werkgever A. 's Hofs uitspraak en de stukken van het geding geven geen aanleiding tot de veronderstelling dat de dienstbetrekking die in 1981 bestond tussen belanghebbende en de werknemers aan wie het vakantiegeld is uitgekeerd, een voortzetting was van de aanvankelijk tussen hen en A bestaande dienstbetrekking in deze zin dat alle uit deze laatste betrekking voortspruitende rechten en verplichtingen zijn overgegaan op belanghebbende. Het door belanghebbende betaalde vakantiegeld vormde derhalve geen loon uit een jegens haar bestaande dienstbetrekking, zodat artikel 6, lid 1, aanhef en letter a, van de Wet geen grond biedt om belanghebbende ter zake van dit vakantiegeld als inhoudingsplichtige aan te merken. Derhalve berust 's Hofs uitspraak, voor zover zij ervan uitgaat dat deze bepaling van toepassing kan zijn, op een onjuiste rechtsopvatting.

4.4. Voor het antwoord op de vraag of met betrekking tot de onderhavige uitkeringen artikel 6, lid 1, aanhef, en letter b, van de Wet toepassing diende te vinden, is beslissend of de overeenkomst tussen A en belanghebbende aldus moet worden verstaan dat belanghebbende die uitkeringen voor eigen rekening aan de werknemers diende te verstrekken, waaraan niet in de weg behoeft te staan dat zij van A de tegenwaarde van de door haar aanvaarde verplichting had ontvangen.

In dat geval dient belanghebbende als inhoudingsplichtige te worden aangemerkt. Indien zij de uitkeringen namens en voor rekening van A diende te doen, moet laatstgenoemde als inhoudingsplichtige worden aangemerkt.

Met zijn oordelen dat de inhoudingsplicht van belanghebbende zo niet op letter a dan in ieder geval op letter b van artikel 6 van de Wet berustte, dat de naheffingsaanslag derhalve terecht is opgelegd en dat daarmee de stelling van belanghebbende dat zij geen inhoudingsplicht had maar dat zij uitsluitend een kassiersfunctie vervulde, is verworpen, geeft het Hof geen inzicht in de gedachtengang die het te dezer zake heeft gevolgd. De bestreden uitspraak is derhalve niet naar de eis der wet met redenen omkleed.

(…).”

Het verwijzingshof stelde vervolgens vast dat de werknemers op de hoogte waren gebracht van de overname door de belanghebbende en van haar verplichting tot betaling van het vakantiegeld. Hij leidde daaruit af dat het ging om schuldoverneming en dat de belanghebbende daarom voor eigen rekening betaalde en dus inhoudingsplichtig was. Het cassatieberoep van de belanghebbende daartegen faalde (HR BNB 1992/169):

“5.4. Het Hof heeft hieruit afgeleid dat de werknemers van Y, tegelijkertijd met of kort na de overname door belanghebbende van de schuld die Y tegenover hen had, met hun voormalige debiteur en belanghebbende zijn overeengekomen dat zij belanghebbende als hun debiteur aanvaardden ter vervanging van hun oorspronkelijke debiteur die zij van zijn verbintenis hebben ontslagen. Daarbij is het Hof kennelijk er van uitgegaan, dat voormelde aanvaarding door de werknemers daarin besloten ligt dat zij op de hoogte zijn gebracht van de overname door belanghebbende van de verplichtingen van Y tot uitkering van vakantiegeld en dat zij per 1 januari 1981 in dienst getreden zijn van belanghebbende. Dat uitgangspunt geeft niet blijk van een onjuiste rechtsopvatting en kan voor het overige als van feitelijke aard in cassatie niet op zijn juistheid worden onderzocht.

5.5. Het Hof heeft vervolgens geoordeeld dat aldus de schuldoverneming is voltooid en de verbintenis tot betaling van achterstallig vakantiegeld van Y tegenover zijn werknemers met behoud van haar identiteit is overgegaan op belanghebbende.

Dit oordeel is juist.

5.6. Uitgaande van dit oordeel heeft het Hof met juistheid beslist dat belanghebbende het vakantiegeld voor eigen rekening diende te verstrekken. De klacht kan niet tot cassatie leiden.”

Ik meen dat deze rechtspraak geen steun biedt aan de eventuele stelling dat de inhoudingsplicht is overgegaan van de belanghebbende op Holding.

6.18 In de eerste crisisheffingszaak HR BNB 2016/163 nam de Staatssecretaris het standpunt in dat van terugwerkende kracht geen sprake was omdat niet werd geheven over het tijdvak 2012, maar op het tijdstip 31 maart 2013. Ik vatte in de conclusie in die zaak dat standpunt als volgt samen:

“3.4 (…) de crisisheffing is een tijdstipbelasting (31 maart 2013). De grondslag is het loon van werknemers in het voorgaande jaar. In zoverre is geen sprake van terugwerkende kracht, nu de wet op 1 januari 2013 in werking is getreden.

Dat de grondslag loonbestanddelen omvat die al waren toegekend voordat de wetgeving werd aangekondigd, rechtvaardigt niet de gevolgtrekking dat de crisisheffing art. 1 Protocol I EVRM schendt (zie HR BNB 2014/229). (…)”

6.19 U overwoog in het eerste crisisheffingsarrest als volgt:

“2.4.12. Tevens heeft de wetgever het noodzakelijk geacht om te kiezen voor een regeling die snel kon worden ingevoerd en waarvan de uitvoering door inhoudingsplichtigen en Belastingdienst eenvoudig werd gehouden (zie de in de onderdelen 4.22 en 4.37 van de conclusie van de Advocaat-Generaal aangehaalde wetsgeschiedenis). Deze keuze was gerechtvaardigd gelet op de acute begrotingsnood en het incidentele karakter van de regeling. Als eenvoudig te hanteren maatstaf is gekozen voor het jaarloon van het jaar 2012 als heffingsgrondslag. Ook deze keuze was gerechtvaardigd omdat de aansluiting bij het jaarloon het risico op invoerings- en uitvoerings-problemen minimaliseerde en de situatie tot die minimalisering noopte. Zulks had tot gevolg dat een werkgever in 2013 zou worden geconfronteerd met een extra last met betrekking tot de hoge lonen die hij op grond van de met zijn werknemers gesloten arbeidsovereenkomsten had betaald in het kalenderjaar 2012, zowel vóór als na de aankondiging van de crisisheffing. Dat aldus ook loon in de heffingsgrondslag wordt betrokken dat vóór die aankondiging is betaald, was aanvaardbaar om reeds in 2013 de noodzakelijke opbrengst zeker te stellen op basis van een eenvoudige regeling.”

6.20 De staatssecretaris nam hetzelfde standpunt in (de crisisheffing is een tijdstipbelasting, dus van terugwerkende kracht is geen sprake) in de verlengde-crisisheffingszaak HR BNB 2016/164. Ik vatte dat standpunt als volgt samen:

“3.3 (…) De crisisheffing is een tijdstipbelasting, geheven op 31 maart 2014, zodat geen sprake is van terugwerkende kracht: de wet was al op 1 januari 2014 in werking getreden. Dat de heffingsgrondslag loonbestanddelen omvat die al waren genoten voordat de wetgeving werd aangekondigd, levert nog geen strijd op met art. 1 Protocol I EVRM (…).”

6.21 U overwoog in het verlengde-crisisheffingsarrest:

“2.6.4. Inhoudingsplichtigen mochten in 2012 tot de eerste aankondiging op 25 mei 2012 van de crisisheffing dan ook in goed vertrouwen (“in good faith”) ervan uitgaan dat zij ter zake van het loon dat door hun werknemers in die periode genoten werd, niet zwaarder zouden worden belast dan volgde uit de toen ter tijd geldende wetgeving. In zoverre heeft de invoering van de crisisheffing gerechtvaardigde verwachtingen van de betrokken inhoudingsplichtigen geschaad.

(…)

2.7.3. Hetgeen hiervoor is geoordeeld omtrent de toepassing van artikel 1 EP met betrekking tot de invoering van de crisisheffing voor het jaar 2013 geldt op dezelfde gronden voor de verlenging van de crisisheffing voor het jaar 2014. Ook voor 2014 gold dat het realiseren van begrotingsdoelstellingen een hoge urgentie had in het kader van de stabiliteit van de muntunie, waaraan Nederland binnen de Europese Unie was gebonden. Met de keuze om in dat kader binnen een omvangrijk pakket van maatregelen wederom ook een extra bijdrage in de sfeer van de hogere inkomens op te nemen, heeft de wetgever de hem toekomende, door de rechter te respecteren, ruime beoordelingsmarge niet overschreden. Ook voor de handhaving van het loon van het afgelopen kalenderjaar als een eenvoudig te hanteren heffingsgrondslag geldt dat die keuze gerechtvaardigd was. Dat daarmee tevens wordt geheven over een heffingsgrondslag waarin loon is begrepen dat is genoten vóór de aankondiging van de verlenging op 1 maart 2013 leidt niet tot strijd met artikel 1 EP. Dat wordt niet anders doordat op 11 april 2013 is afgezien van de aangekondigde maatregelen onder het voorbehoud dat aanvullende maatregelen zouden worden genomen als nadere ramingen voor het jaar 2014 daartoe aanleiding zouden geven, zoals inderdaad is geschied. De omstandigheid dat de crisisheffing voor 2013 was ingevoerd als regeling met een eenmalig karakter betekent niet dat de verlenging van die regeling voor 2014 op die grond in strijd komt met artikel 1 EP.”

7 Discrepantie tussen wettekst en -toelichting

7.1 Het ex warrant arrest betrof een erflaatster die obligaties had gekocht waaraan bij uitgifte warrants waren verbonden, maar waarvan de door haar gekochte obligaties al waren ontdaan toen zij ze kocht. Naar de tekst van art. 25a Wet IB 1964 vielen de ex warrant-obligaties niet onder die bepaling omdat geen sprake was van gelijktijdig zowel een recht van de erflaatster als een recht van een ander tot de voordelen uit de obligaties, waardoor geen fictief rendement viel toe te rekenen aan die obligaties. Uit de parlementaire behandeling bleek echter ondubbelzinnig dat de wetgever wel degelijk ook ex warrant leningen onder art. 25a Wet IB 1964 wilde vatten. U oordeelde dat die weliswaar expliciet uitgesproken wens van de wetgever onvoldoende grondslag bood om die bepaling zó uit te leggen als zij nu juist welbewust niet was geformuleerd:

“3.4. De fictie van artikel 25a is volgens de tekst van lid 1 van dit artikel, behoudens hier niet ter zake doende uitzonderingen, van toepassing indien een belastingplichtige een niet op zaken betrekking hebbend recht heeft en een ander, uiterlijk tot een vast tijdstip, gerechtigd is tot voordelen uit dat recht. Deze tekst laat geen andere lezing toe dan dat er gelijktijdig sprake moet zijn van een recht van de belastingplichtige en een recht van een ander op (een deel van) de voordelen uit dat recht.

3.5. Belanghebbende heeft uitsluitend de obligaties gekocht en niet de daarmee samenhangende warrants. De warrants waren toen belanghebbende de obligaties kocht reeds aan een van de rechtsvoorgangers van belanghebbende als opbrengst van die obligaties opgekomen. Belanghebbende heeft dus steeds een recht gehad (de obligaties) zonder dat gelijktijdig (een deel van) de voordelen uit dat recht toekwamen aan een ander. De houder van de warrants kan immers niet worden aangemerkt als iemand die nog gerechtigd is tot voordelen uit de obligaties, en al helemaal niet als iemand die daartoe uiterlijk tot een vast tijdstip is gerechtigd. Naar de tekst van artikel 25a, lid 1, is dit artikel derhalve hier niet van toepassing.

3.6. Aan de Staatssecretaris kan echter worden toegegeven dat een van de warrants ontdane warrant-obligatielening in economisch opzicht sterke verwantschap vertoont met een van de periodiek vervallende coupons ontdane obligatie en met een met een recht van vruchtgebruik belaste obligatie, welke beide rechtsfiguren door artikel 25a naar tekst en strekking worden bestreken. In al deze gevallen investeert de houder van de obligatie een bedrag en realiseert hij na verloop van tijd, en als gevolg daarvan, bij aflossing of verkoop een hoger bedrag. Economisch bezien geniet hij aldus opbrengst van zijn investering. Dit roept de vraag op of het artikel ondanks zijn bewoordingen ruimer kan worden uitgelegd en wel aldus dat, zoals de Staatssecretaris betoogt, ook zogenaamde ex-warrantleningen binnen het bereik ervan vallen.3.7. Bij de parlementaire behandeling (…) is de onder 3.6 bedoelde vraag bij herhaling aan de orde geweest. Telkens heeft de Staatssecretaris op kritische vragen van Kamerleden geantwoord dat ex-warrantleningen inderdaad binnen het bereik van het artikel vallen en dat wijziging van de voorgestelde tekst daarvoor niet nodig was. (…). De Staatssecretaris stelde daarbij dat reeds beslissend is dat de gerechtigde tot de obligatie niet de volle rente ontvangt die materieel betrekking heeft op diens bezitsperiode (…), echter zonder enige aanduiding hoe die ruime uitleg in de voorgestelde tekst van de wet kan worden gelezen.

Een suggestie vanuit de Tweede Kamer om aan zijn uitleg een wettelijke basis te geven door te spreken over ,,was gerechtigd'' in plaats van ,,is gerechtigd'' werd door hem van de hand gewezen (…).

3.8. Uit de zojuist vermelde wetsgeschiedenis, (…), moet worden afgeleid dat de Staatssecretaris en de leden van de Tweede en de Eerste Kamer het erover eens waren dat ex-warrantleningen onder het bereik van artikel 25a zouden moeten vallen, zij het dat steeds bij vele Kamerleden twijfel is blijven bestaan of de wettekst daarvoor toereikend is. Derhalve moet worden bezien of de wens van de wetgever ex-warrantleningen onder de werking van artikel 25a te doen vallen een voldoende grondslag biedt om dit artikel in die zin uit te leggen.

3.9. Hierbij is van belang dat het toenmalige kamerlid Vermeend uitdrukkelijk verklaarde - in verband met de door de rechter in acht te nemen bedoeling van de wetgever - dat naar het oordeel van zijn fractie het wetsvoorstel mede de strekking had de ex-warrantobligaties onder de regeling van het fictieve rendement te brengen (Handelingen II, 1989/90, blz. 6658), dat de Staatssecretaris opmerkte ,,dat de door mij in de parlementaire stukken neergelegde en dus authentieke interpretatie hier geen oppositie ontmoet'' (Handelingen II 1989/90, blz. 6664), alsmede dat hij in dit verband aan de Eerste Kamer schreef: ,,Ik meen met het bovenstaande duidelijk te hebben gemaakt, dat de twijfel over de werkingssfeer van het wetsvoorstel, die door belanghebbenden is opgeroepen, bij de Regering niet bestond en in de Tweede Kamer niet is gedeeld. In termen van interpretatie van wetgeving ligt daarmee de bedoeling van de wetgever in de parlementaire stukken vast; in zoverre is dan ook het gevaar dat de rechter zou oordelen dat de wetgever - bewust - een onduidelijkheid heeft laten bestaan niet aanwezig'' (Kamerstukken I, 1989/90, 20 648, nr 2a, blz. 2).

3.10. Ondanks deze uitlatingen moet de in het slot van 3.8 verwoorde vraag ontkennend worden beantwoord. Het is immers niet mogelijk met een beroep op de bedoeling van de wetgever te bereiken dat de wettekst moet worden uitgelegd zoals deze welbewust nu juist niet is geformuleerd: de wetgever kan niet enerzijds de tekst ,,ingeval een ander is of was gerechtigd'' afwijzen wegens de door de Staatssecretaris - terecht - voorziene complicaties (Kamerstukken II, 1988/89, 20 648, nr. 8, blz. 12) en anderzijds een uitleg aan de tekst geven die erop neerkomt dat deze als het om ex-warrantleningen gaat moet worden gelezen als de afgewezen tekst.

3.11. Het vorenstaande klemt temeer nu het door de Staatssecretaris voorgestane ruime toepassingsbereik, zoals weergegeven onder 3.7, ingrijpende gevolgen zou hebben voor de fiscale behandeling van allerlei leningen waarbij de rente niet uitsluitend wordt betaald in regelmatig vervallende gelijke termijnen, aan welke gevolgen bij de parlementaire behandeling van het wetsontwerp echter in het geheel geen aandacht is besteed. Ook gelet op deze niet toegelichte en kennelijk ook niet voorziene gevolgen kan het door de Staatssecretaris voorgestane ruime toepassingsbereik niet worden aanvaard.”

7.2 Feteris schreef over van de wettekst afwijkende toelichtingen van de wetgever en over de betekenis van het geciteerde ex warrant arrest (ik laat voetnoten weg):

“2. Een specifiek kwaliteitsprobleem: tekst en toelichting van de regeling sluiten niet op elkaar aan

Ik wil nader ingaan op een probleem waarmee de rechter bij zijn interpretatie geconfronteerd kan worden, een probleem waarvan in de literatuur gesignaleerd is dat het zich de laatste tijd steeds vaker voordoet in belastingzaken. Dat betreft de situatie dat de (parlementaire) toelichting bij de regeling op gespannen voet staat met de tekst ervan. Dat is een aspect van kwaliteit van de wetgeving, want in het ideale geval sluit de toelichting probleemloos aan bij de tekst van de wet. Het betreft ook bij uitstek een situatie waarin de juiste interpretatie vragen oproept, onduidelijk is. Daardoor zijn dit bij uitstek zaken die tot een procedure leiden, waarin de rechter het verlossende woord moet spreken. En dat is niet eenvoudig. Het is ook geen dankbaar werk voor de rechter om dit soort dubbele boodschappen te verhelderen, te decoderen. Welke uitleg hij ook kiest, er zal altijd kritiek kunnen komen dat de rechter met die uitleg strijdige signalen heeft genegeerd of op zijn minst tekort heeft gedaan. Maar het is niet alleen een professioneel probleem voor de rechter. Ook de belastingplichtigen en hun adviseurs, en de inspecteurs en ontvangers die de wet moeten toepassen, hebben last van dit soort onduidelijkheid. Kortom, van dit soort onduidelijke wetgeving hebben alle betrokkenen last.

3. Er bestaat geen eenduidig recept voor de uitleg in dit soort gevallen

Laat ik beginnen een misverstand recht te zetten. In de praktijk wordt vaak met een beroep op het ex-warrantarrest uit 1996 gesteld dat bij een tegenstelling tussen tekst en bedoeling van de wet, de tekst zonder meer voor zou gaan. Maar zo simpel ligt het niet. Wat speelde er in die zaak? De wens van de wetgever was duidelijk. Telkens had de staatssecretaris op kritische vragen van Kamerleden geantwoord dat ex-warrantleningen zouden vallen binnen het bereik van de voorgestelde regeling (art. 25a Wet IB 1964). De staatssecretaris vond wijziging van de voorgestelde tekst daarvoor niet nodig. Een suggestie vanuit de Tweede Kamer om aan deze uitleg een basis in de tekst van de wet te geven, werd door de staatssecretaris van de hand gewezen. De Hoge Raad onderzocht of de wens van de wetgever ex-warrantleningen onder de werking van art. 25a te laten vallen, een voldoende grondslag biedt om het artikel in die zin uit te leggen, hoewel de tekst ervan op het tegendeel wees. De enkele tegenstelling tussen tekst en bedoeling lijkt dus niet voldoende om voor een tekstuele uitleg te kiezen. De Hoge Raad gaf in dit geval voorrang aan de tekst van de wet, omdat het niet mogelijk is met een beroep op de bedoeling van de wetgever te bereiken dat de wettekst moet worden uitgelegd zoals deze nu juist welbewust niet is geformuleerd. Het was dus geen onhandige, maar een bewust gekozen formulering. Daaronder kan niet een ander verschijnsel geschaard worden dat er niet thuishoort. Dit was dan ook een nogal kras geval. De Hoge Raad liet ook meewegen dat het door de staatssecretaris voorgestane ruime toepassingsbereik van art. 25a ingrijpende gevolgen zou hebben voor de fiscale behandeling in allerlei andere situaties, gevolgen waaraan bij de parlementaire behandeling van het wetsontwerp in het geheel geen aandacht was besteed.

(…).

4. Het is steeds een kwestie van afweging

Valt hierover dan helemaal niets in algemene zin op te merken? Uit de rechtspraak zijn, denk ik, wel enige relevante gezichtspunten af te leiden. De tekst van de wet zal waarschijnlijk voorgaan als hij volstrekt duidelijk is, en de toelichting uitgaat van een vergaande afwijking van de tekst. (…).

Ook de mate waarin de bedoeling van de wettekst afwijkt, speelt dus een rol. Zo kan ik mij ook voorstellen dat de rechter een afwijking van de tekst van de wet eerder aanvaardt als het om een bijzondere, nogal atypische situatie gaat, dan wanneer het juist de gevallen betreft waarvoor de regeling geschreven is. In het laatste geval zou uitleg in overeenstemming met de bedoeling van de wetgever betekenen dat in algemene zin van de tekst van de wet wordt afgeweken.

Als de tekst van de wet glashelder is, zal het zelden voorkomen dat de toelichting daar dwars tegenin gaat. Maar vaak gaat het om een wetstekst die niet volstrekt eenduidig in een bepaalde richting wijst. De rechter zal, als dat enigszins mogelijk is, proberen recht te doen in de geest van de wetgever. Als de tekst kan worden opgevat op een manier die in overeenstemming is met de toelichting, ligt het voor de hand dat de rechter voor die uitleg kiest.

Soms zegt de rechter dat wat zuinigjes, door te overwegen dat de tekst van de wet zich niet tegen deze uitleg verzet.

(…).

Bij spanning tussen tekst en bedoeling van de regeling zal ook de context een rol spelen. Leidt afwijking van de tekst van de wet bijvoorbeeld tot een resultaat dat ook in strijd is met het stelsel van de wet, dan zal de rechter huiveriger zijn om dat resultaat te aanvaarden. Wat hij dan zou aanrichten, is meer dan alleen een afwijking van de tekst van één bepaling.

(…).”

8 Behandeling van het middel

8.1 De belanghebbende is op 15 december 2013 opgehouden te bestaan, toen de vereffening van haar vermogen was voltooid (art. 2:19 BW). De vereffening is niet heropend en de belanghebbende is dus niet opnieuw gaan bestaan. Met de feitenrechters meen ik dat niet-ontvankelijkverklaring van haar bezwaar en beroep desondanks, gezien HR BNB 2003/370 (zie 5.2), achterwege moet blijven. Zij wordt vertegenwoordigd door Holding.

8.2 Ik lees drie argumenten in het cassatieberoepschrift van de Staatssecretaris: (i) art. 32bd Wet LB biedt rechtstreeks de wettelijke basis voor crisisheffing ten laste van een in 2014 niet meer bestaande vennootschap omdat het bevoegdheid delegeert tot heffing “in afwijking in zoverre van het overigens bij of krachtens deze wet bepaalde”; (ii) de medewetgever heeft bij de parlementaire behandeling expliciet verklaard dat ook kan worden geheven van op het heffingsmoment niet meer bestaande vennootschappen die in het voorafgaande jaar wel inhoudingsplichtig waren, en (iii) de besluitgever is (dus) binnen de hem in art. 32bd(3) Wet LB gedelegeerde bevoegdheid gebleven.

Ad (i) De term “In afwijking in zoverre van het overigens bij of krachtens deze wet bepaalde” in art. 32bd(1) Wet LB

8.3 De wet die de werking van art. 32bd Wet LB met één jaar verlengde, is op 23 december 2013 in het Staatsblad gepubliceerd (zie 6.16). Grondslag van de eenmalig verlengde eenmalige crisisheffing 2014 was het loon 2013. Het genietings- en heffingsmoment werd gesteld op 31 maart 2014, opdat eerder geld zou binnenkomen dan wanneer het loon 2014 als grondslag zou worden gebruikt.

8.4 In de procedures over de verenigbaarheid van het temporeel terugwerkende effect van de crisisheffing(en) met het eigendomsrecht ex art. 1 Protocol I EVRM nam de Staats-secretaris het standpunt in dat zich geen terugwerkende kracht voordeed omdat het om een tijdstipbelasting ging en het heffingstijdstip (in casu 31 maart 2014) ná de inwerkingtreding van de wet (1 januari 2014) lag (zie 6.18 en 6.20). Thans stelt hij zich op het standpunt dat “het zwaartepunt in het grondslagjaar (in casu 2013)” ligt en dat het wettelijke heffings- en genietingstijdstip (31 maart 2014) slechts op een fictie is gebaseerd die echter wel een bijbehorende inhoudingsplicht impliceert. De CDA-fractie in de Eerste Kamer wees er mijns inziens terecht op (zie 6.11) dat de opvatting van de regering dat het bij niet meer bestaande werkgevers zou gaan om een ‘nagekomen verplichting’ (zie de NnavV in 6.10) onjuist is. Het gaat immers niet om een nagekomen verplichting, maar om een welbewust juist pas op 31 maart 2014 in het leven geroepen verbintenis uit de wet. De reactie van de staatssecretaris van Financiën in de Eerste Kamer lijkt mij wishful thinking: het gegeven dat het door hem als ‘fictief’ aangeduide wettelijke genietingsmoment in 2014 lag, kon zijns inziens niet tot gevolg hebben dat over in 2013 genoten loon geen crisisheffing 2014 meer zou kunnen worden geheven als er op het wettelijke moment van verschuldigd worden in 2014 geen inhoudingsplichtige meer zou zijn. Het gaat echter – ook volgens de (mede)wetgever – om een tijdstipbelasting en niet om een belasting over het tijdvak 2013 of enig ander tijdvak. Anders dan de belanghebbenden in HR B.4711 (zie 5.1) en HR BNB 2003/370 (zie 5.2), bestond onze belanghebbende in het geheel niet op enig heffingstijdstip of tijdens enig heffingstijdvak. Op basis van de formele wet (artt. 6 - 8 Wet LB) kan de belanghebbende dan mijns inziens niet aangemerkt worden als inhoudingsplichtig of eindbelastingplichtig voor de crisisheffing 2014.

8.5 Met de term “in afwijking in zoverre van het overigens bij of krachtens deze wet bepaalde” in art. 32bd Wet LB bedoelde de wetgever slechts dat de crisisheffing een eindheffing was die niet in plaats van, maar náást de reguliere loonbelasting werd geheven (zie de MvT geciteerd in 6.6). Met het Hof (r.o. 4.10) meen ik dat die term geen basis biedt voor niet door die term omschreven afwijkingen van het wettelijke inhoudingsplichtigenbegrip ex artt. 6 - 8 Wet LB. Anders zou elke afwijking van de fundamentele begrippen van de loonbelasting door die term gelegitimeerd worden, hetgeen onverenigbaar is met het fiscale legaliteitsbeginsel (art. 104 Grondwet) en de scheiding van de staatsmachten.

8.6 De stelling dat de verschuldigdheid van de litigieuze naheffingsaanslag reeds uit de aanhef van art. 32bd Wet LB zou voortvloeien, acht ik daarom rechtskundig onjuist.

Ad (ii) De inhoud van de parlementaire behandeling

8.7 Uit de parlementaire geschiedenis blijkt (zie 6.10-6.12) dat de medewetgever ook onder de regeling wilde vatten gevallen waarin de inhoudingsplichtige niet meer zou bestaan, bijvoorbeeld doordat die zou zijn overgenomen, en dat het parlement betwijfelde of dergelijke gevallen door de wettekst wel gevat werden. Ondanks kritische vragen vanuit de Eerste Kamer heeft de regering het wetsvoorstel niet aangepast, wellicht omdat voor een novelle niet voldoende tijd meer aanwezig werd geacht. In plaats daarvan meende de Staatssecretaris de reeds door de Tweede Kamer aanvaarde gedelegeerde bevoegdheid ex art. 32bd(3) Wet LB te kunnen gebruiken “om iedere discussie op dit punt (…) uit te sluiten.” De bedoeling van de regering tijdens de behandeling in de Eerste Kamer moge aldus duidelijk zijn geweest, die reeds in de Tweede Kamer aanvaarde delegatiebepaling delegeerde echter niet de bevoegdheid om volgens de wet (artt. 6 en 8 Wet LB) niet bestaande inhoudingsplichtigen aan te wijzen. Zij zag immers alleen op voorkoming van ontwijking van de crisisheffing door zzp-constructies. Voor het overige had de wetgever expliciet geen ontgaansrisico’s gezien. De regering had de hele delegatiebepaling zelfs overbodig geacht omdat zij geen ontgaansconstructies verwachtte, maar op aandringen van de Tweede Kamer werd art. 32bd(3) Wet LB opgenomen omdat die Kamer (wel) zzp-constructies mogelijk achtte. De delegatie ziet dus op de bevoegdheid om vermomming van loon als zzp-omzet tegen te gaan, i.e. om van een materiële werkgever afkomstig materieel ‘loon’ ook fiscaal als zodanig te kwalificeren: er zou een nadere regel worden gesteld “met betrekking tot hetgeen (…) als (…) verstrekt loon in aanmerking wordt genomen” (art. 32bd(3) Wet LB).

8.8 Met de Raad van State (zie 6.14) meen ik daarom dat voor het tweede lid van art. 10f UBLB geen wettelijke grondslag bestaat. Uit art. 10f UBLB en zijn toelichting volgt trouwens niet dat het – als het wel een wettelijke grondslag zou hebben – ook op gevallen zoals dat van de belanghebbende zou zien. Van een overname van een inhoudingsplichtige of van misbruik is in belanghebbendes geval immers niet gebleken. De feitenrechters hebben niets van dien aard vastgesteld.

8.9 Ik merk voorts op dat het bij beide eenmalige crisisheffingen om een grondrechtelijk dubieuze en volgens u in elk geval gerechtvaardigde verwachtingen schendende heffing ging (zie 6.21 hierboven). Het komt mij voor dat voor verbreding van de grondslag van een dergelijke heffing een ondubbelzinnige formeel-wettelijke basis nodig is die expliciet en onmiskenbaar ruimere schending van gerechtvaardigde verwachtingen mogelijk maakt in gevallen waarin geen sprake is van misbruik en ‘good faith’ dus moet worden aangenomen.

De feiten

2.1 De belanghebbende dreef de praktijk waarin [B] de tandarts was. De aandelen in de belanghebbende waren voor 1% in handen van [B] en voor 99% in handen van [A] Holding BV (Holding), die op haar beurt voor 100% in handen is van [B]. De belanghebbende en Holding waren een fiscale eenheid voor de vennootschaps-belasting. Op 18 december 2013 registreerde het Handelsregister van de KvK dat de belanghebbende met ingang van 15 december 2013 was opgehouden te bestaan. Tot die tijd was Holding belanghebbendes enige bestuurster. Daarna was Holding de vereffenaar van het vermogen van de belanghebbende. De vereffening is op 15 december 2013 voltooid en niet heropend.

2.2 “Gemachtigde: Wij hebben weliswaar geen mogelijkheid tot controle van de hierin genoemde cijfers, maar wij hebben geen bezwaar tegen overlegging van deze stukken.”

2.3 [B] heeft in 2012 en 2013 van de belanghebbende een loon genoten ad respectievelijk € 377.841 en € 279.740, waarover loonheffing is ingehouden ad € 153.811 resp. € 117.358. De belanghebbende heeft geen aangifte crisisheffing gedaan. Met dagtekening 8 juli 2014 is van haar crisisheffing ad € 12.230 nageheven over maart 2014.

2.4 In cassatie is in geschil of kan worden nageheven over een tijdvak waarin de inhoudingsplichtige niet (meer) bestond. Bij de feitenrechters was in de eerste plaats in geschil of de naheffing het eigendomsgrondrecht ex art. 1 Protocol I EVRM schond.

De Rechtbank Zeeland-West-Brabant

2.5 De Rechtbank achtte het bezwaar en beroep van de belanghebbende, ingediend door Holding, ontvankelijk. Zij wees op HR BNB 2003/370 (zie 5.2), waarin u oordeelde:

“3.2.3. (…). De omstandigheid dat een rechtspersoon ingevolge artikel 2:19, lid 6, BW, in geval van vereffening ophoudt te bestaan op het tijdstip waarop de vereffening eindigt en eerst herleeft als de vereffening op de voet van artikel 2:23c, lid 1, BW wordt heropend, brengt mee dat de termijn voor het indienen van bezwaar tegen een aanslag die wordt vastgesteld nadat de rechtspersoon is opgehouden te bestaan, eerst een aanvang neemt zodra, nadat die vereffening is heropend, die aanslag aan de vereffenaar is bekend gemaakt. Indien voordat de vereffening is heropend door of namens de voormalige vereffenaar of degene wiens belang rechtstreeks bij de vereffening is betrokken omdat hij een uitkering heeft ontvangen uit hetgeen na de voldoening van de schuldeisers van het vermogen van een ontbonden rechtspersoon was overgebleven, op naam van de ontbonden rechtspersoon tegen die aanslag een bezwaarschrift is ingediend, dient niet-ontvankelijkverklaring van dit bezwaar met overeenkomstige toepassing van artikel 6:10 Awb achterwege te blijven. Die situatie heeft zich in dit geval voorgedaan.”

De vereffening is niet heropend, althans niet in de zin van art. 2:23c(1) Burgerlijk Wetboek (BW). Nu de voormalig vereffenaar (Holding) op naam van de belanghebbende (tijdig) bezwaar en beroep heeft ingesteld, meen ik met de Rechtbank dat niet-ontvankelijkverklaring achterwege moet blijven.

2.6 De Rechtbank achtte ook de belanghebbende crisisheffingsplichtig als ‘gewezen inhoudingsplichtige’ in de zin van art. 32bd Wet LB juncto art. 10f(2) UBLB:

“2.8. (…). Ondanks dat nageheven is over het tijdvak maart 2014 en Tandarts BV in dat tijdvak niet langer inhoudingsplichtige was, is Tandarts BV als gewezen inhoudingsplichtige op grond van artikel 32bd Wet op de Loonbelasting 1964 in verbinding met artikel 10f, lid 2 van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 de crisisheffing verschuldigd over het tijdvak maart 2014. In artikel 10f, tweede lid van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 is immers bepaald dat indien de (gewezen) werknemer in het voorafgaande kalenderjaar meer dan € 150.000 aan loon heeft genoten van een inhoudingsplichtige die op 31 maart van het kalenderjaar niet meer inhoudingsplichtig is, de gewezen inhoudingsplichtige de crisisheffing ter zake van dat loon verschuldigd is.”

2.7 Deze heffing was volgens de Rechtbank geen individuele en buitensporige last voor de belanghebbende in de zin van de rechtspraak van het EHRM.

Het Hof Den Bosch

2.8 Het Hof heeft het ontvankelijkheidsoordeel van de Rechtbank onderschreven.

2.9 Anders dan de Rechtbank, meende het Hof dat art. 32bd Wet LB niet de bevoegdheid delegeert om het begrip ‘(gewezen) inhoudingsplichtige’ te bepalen:

“4.7. Naar ’s Hofs oordeel heeft de wetgever in bedoeld derde lid van artikel 32bd van de Wet LB, aan de besluitgever enkel de bevoegdheid gegeven om nader invulling te geven aan de heffingsgrondslag, ofwel het loon. Uit wettekst noch wetsgeschiedenis blijkt van (de bedoeling van) het geven van een ruimere bevoegdheid. Aangezien de besluitgever in artikel 10f tevens nadere invulling heeft gegeven aan het begrip (gewezen) inhoudingsplichtige, is het Hof van oordeel dat de besluitgever de hem door de wetgever gegeven bevoegdheid daarmee heeft overschreden.”

2.10 Zou die bevoegdheid wel zijn gedelegeerd, dan nog was het Hof van oordeel dat art. 10f UBLB niet ziet op gevallen zoals die van de belanghebbende waarin de inhoudingsplichtige is opgehouden te bestaan:

“4.8. Indien, in weerwil van het zojuist gegeven oordeel, zou worden verondersteld dat de besluitgever met het bepaalde in artikel 10f de hem gegeven bevoegdheid niet heeft overschreden, is het Hof van oordeel dat belanghebbende niet kan worden aangemerkt als gewezen inhoudingsplichtige zoals bedoeld in genoemde bepaling. Belanghebbende kan naar ’s Hofs oordeel worden aangemerkt als een vennootschap die in 2013 inhoudingsplichtige is geweest, maar uit artikel 10f blijkt niet, dan wel onvoldoende, dat belanghebbende dan ook als gewezen inhoudingsplichtige kan worden aangemerkt. De term gewezen inhoudings-plichtige ziet naar het oordeel van het Hof op een persoon die op het (…) heffingsmoment [31 maart 2014; PJW] - ten aanzien van de gewezen werknemer zoals bedoeld in artikel 10f - weliswaar geen inhoudingsplichtige meer is, maar op dat moment nog wel bestaat. Omdat belanghebbende op het (…) heffingsmoment niet meer bestond (…) kan zij niet worden aangemerkt als gewezen inhoudingsplichtige zoals bedoeld in artikel 10f. Anders dan de situatie zoals beschreven in HR 19 september 2003, nr. 38 372, ECLI:NL:HR:2003:AK8288, BNB 2003/370, waarin het ging om de rechtsgeldigheid van een aanslag die was opgelegd aan een ontbonden rechtspersoon, wier vermogen was vereffend, over een periode waarin die rechtspersoon nog belastingplichtig was, is in het onderhavige geval sprake van een naheffingsaanslag die is opgelegd aan een ontbonden rechtspersoon wier vermogen eveneens is vereffend, echter reeds vóór het tijdvak waarop die aanslag betrekking heeft. Belanghebbende was toen niet meer inhoudingsplichtig omdat ze reeds voordien, namelijk op 15 december 2013, is opgehouden te bestaan (vgl. HR 20 oktober 2017, nr. 16/05235, ECLI:NL:HR:2017:2655).

4.9. En ook overigens is het Hof van oordeel dat - gelet op de toelichting die de besluitgever heeft gegeven op artikel 10f (‘Besluit van 20 december 2012 tot wijziging van enige fiscale uitvoeringsbesluiten’, Stb 2012/694) - de besluitgever niet bedoeld heeft dat op grond van artikel 32bd van de Wet LB een aanslag kan worden opgelegd over een tijdvak waarin een vennootschap niet meer bestaat. Aan het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 in het algemeen en artikel 10f in het bijzonder kan naar het oordeel van het Hof niet worden ontleend dat een belastingschuld wordt gecreëerd voor een vennootschap die op het in punt 4.5 genoemde heffingsmoment niet meer bestaat.

2.11 De mogelijkheid om na te heffen van een niet meer bestaande inhoudingsplichtige vloeit volgens het Hof evenmin rechtstreeks voort uit art. 32bd Wet LB:

“4.10. De Inspecteur heeft nog gesteld dat de verschuldigdheid van onderhavige naheffingsaanslag voor belanghebbende reeds voortvloeit uit de aanhef van artikel 32bd van de Wet LB en dat de delegatiebepaling in artikel 10f daarvoor niet nodig is. Het Hof acht dit standpunt van de Inspecteur onjuist. De in de aanhef opgenomen bewoordingen “In afwijking in zoverre van het overigens bij of krachtens deze wet bepaalde” houden niet in dat er, in afwijking van de overige artikelen van de Wet LB, voor de crisisheffing een inhoudingsplicht wordt gecreëerd.

Nr. Hoge Raad: 18/01666

Staatssecretaris van Financiën

Nr. Gerechtshof: 16/03558

Nr. Rechtbank: BRE 15/1066

Derde Kamer B

tegen

Loonbelasting maart 2014

voorheen [X] BV, vertegenwoordigd door [A] Holding BV

1 Overzicht

1.1 In geschil is of de crisisheffing kon worden geheven van een werkgever die op het wettelijk genietings- en heffingsmoment (31 maart 2014) niet meer bestond.

1.2 De belanghebbende dreef een tandartspraktijk waarin [B] ([B]) werkte, die deels indirect alle aandelen in de belanghebbende hield. In 2013 genoot [B] van de belanghebbende een loon ad € 279.740, waarop de laatste € 117.358 loonheffing inhield. Op 18 december 2013 is in het Handelsregister geregistreerd dat de belanghebbende met ingang van 15 december 2013 is opgehouden te bestaan. Aan haar is in 2014 een naheffingsaanslag crisisheffing ad € 12.230 opgelegd over maart 2014.

1.3 De Rechtbank Zeeland-West-Brabant meende dat de belanghebbende als gewezen inhoudingsplichtige in de zin van art. 32bd Wet op de loonbelasting 1964 (Wet LB) juncto art. 10f(2) Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 (UBLB) de crisisheffing was verschuldigd. De Rechtbank achtte het bedrag ervan geen individuele en buitensporige last.

1.4 Het Hof Den Bosch daarentegen meende dat art. 32bd(3) Wet LB niet de bevoegdheid delegeert om de term ‘inhoudingsplichtige’ te verbreden en dat de besluitgever zijn bevoegdheid daarom heeft overschreden. Zou die bevoegdheid wel zijn gedelegeerd, dan nog was het Hof van oordeel dat de term ‘gewezen inhoudingsplichtige’ in art. 10f(2) UBLB niet omvat rechtspersonen die zijn opgehouden te bestaan. Heffingsbevoegdheid vloeit volgens het Hof evenmin rechtstreeks voort uit de zinsnede “in afwijking in zoverre van het overigens bij of krachtens deze wet bepaalde” in art. 32bd Wet LB.

1.5 De Staatssecretaris stelt in cassatie dat (i) art. 32bd Wet LB rechtstreeks basis biedt voor crisisheffing ten laste van een in 2014 niet meer bestaande vennootschap nu die bepaling heffing voorziet “in afwijking in zoverre van het overigens bij of krachtens deze wet bepaalde”; (ii) de wetgever in de parlementaire toelichting expliciet heeft verklaard dat ook kan worden geheven van op het heffingsmoment niet meer bestaande vennootschappen die in het voorafgaande jaar inhoudingsplichtig waren; en (iii) de besluitgever (dus) binnen zijn gedelegeerde bevoegdheid is gebleven.

1.6 Ad (i). In de eerdere crisisheffingszaken nam de Staatssecretaris het standpunt in dat geen sprake was van terugwerkende kracht omdat het om een tijdstipbelasting ging en het heffingstijdstip (31 maart 2014) ná de inwerkingtreding van de wet (1 januari 2014) lag. Thans stelt hij dat “het zwaartepunt in het grondslagjaar (in casu 2013)” ligt en dat het wettelijke heffings- en genietingstijdstip 31 maart 2014 slechts een fictie is die echter wel een bijbehorende inhoudingsplicht impliceert. Ik acht echter onjuist de opvatting van de regering tijdens de parlementaire behandeling dat het zou gaan om een nagekomen verplichting. Het gaat niet om een nagekomen verplichting, maar om een – welbewust – pas op 31 maart 2014 in het leven geroepen verbintenis uit de wet. Het gaat om een tijdstipbelasting op 31 maart 2014 en niet om een belasting over het tijdvak 2013. De belanghebbende bestond tijdens geen enkel deel van enig heffingstijdvak noch op enig heffingsmoment. Op basis van de formele wet (artt. 6 - 8 Wet LB) kan de belanghebbende dan mijns inziens niet als inhoudingsplichtig of eindbelastingplichtig aangemerkt worden voor de crisisheffing 2014. Met de term “in afwijking in zoverre van het overigens bij of krachtens deze wet bepaalde” in art. 32bd Wet LB bedoelde de wetgever slechts dat de crisisheffing een eindheffing is die niet in plaats van, maar náást de reguliere heffing werd geheven. Die term biedt geen basis voor niet door die term omschreven afwijkingen van het wettelijke inhoudingsplichtigenbegrip ex artt. 6 - 8 Wet LB. Anders zou elke afwijking van de fundamentele begrippen van de loonbelasting door die term gelegitimeerd worden, hetgeen onverenigbaar is met het fiscale legaliteitsbeginsel (art. 104 Grondwet) en de scheiding tussen de Wetgever en de Executieve.

1.7 Ad (ii). Uit de parlementaire geschiedenis blijkt dat de medewetgever gevallen waarin de inhoudingsplichtige niet meer zou bestaan, bijvoorbeeld doordat die zou zijn overgenomen, ook onder de regeling wilde vatten, en dat het parlement betwijfelde of dergelijke gevallen door de wettekst wel gevat werden. Ondanks kritische vragen vanuit de Eerste Kamer heeft de regering het wetsvoorstel niet aangepast. In plaats daarvan meende zij de reeds door de Tweede Kamer aanvaarde bevoegdheid ex art. 32bd(3) Wet LB te kunnen gebruiken “om iedere discussie op dit punt (…) uit te sluiten.” De bedoeling van de medewetgever moge aldus duidelijk zijn geweest, de bepaling waarop hij uitvoering van zijn wens wilde baseren, delegeerde aan de Executieve echter niet de bevoegdheid om een volgens de formele wet (artt. 6 en 8 Wet LB) niet bestaande inhoudingsplichtige aan te wijzen. Het door de Tweede Kamer aanvaarde art. 32bd(3) Wet LB zag op voorkoming van ontwijking van de crisisheffing door (pseudo-)zzp-schap en was slechts ingevoegd omdat de Tweede Kamer, anders dan de regering, zzp-constructies mogelijk achtte. De door de Tweede Kamer aanvaarde delegatie ziet dus onmiskenbaar op de bevoegdheid om vermomming van materieel loon als zzp-inkomsten tegen te gaan en biedt aldus geen basis voor het tweede lid van art. 10f UBLB. Van misbruik is in belanghebbendes geval trouwens ook niet gebleken.

1.8 Uit het ex warrant-arrest (HR BNB 1996/138) leid ik voorts af dat ook een expliciete verklaring van de medewetgever dat hem een bepaalde interpretatie voor ogen staat, op zichzelf onvoldoende grondslag biedt om de wet zó uit te leggen als hij welbewust juist niet is geformuleerd. De regering heeft ondanks expliciete twijfels c.q. bezwaren van zowel de Eerste Kamer als de Raad van State welbewust nagelaten om crisisheffing in een geval zoals dat van de belanghebbende van een wettelijke basis conform het Grondwettelijke legaliteitsbeginsel te voorzien. Ik meen daarom dat de expliciete wens van de medewetgever tijdens de parlementaire behandeling het gebrek aan de vereiste delegatie aan de Executieve niet kan wegnemen, met name niet nu het om temporeel terugwerkende wetgeving gaat die volgens u gerechtvaardigde verwachtingen schond. Voor grondslagverbreding van een dergelijke heffing door de Executieve moet mijns inziens een volstrekt ondubbelzinnige wettelijke basis bestaan.

1.9 Ad (iii). Ik meen dat ook argument (iii) ontkracht wordt door het bovenstaande, maar ga nog in op de stelling van de Staatssecretaris – en van de regering in antwoord op het negatieve advies van de Raad van State – dat de term “door een inhoudingsplichtige” in art. 32bd(3) Wet LB overbodig zou zijn als hij niet de regering bevoegd maakte om een in 2014 niet (meer) bestaande inhoudingsplichtige toch als inhoudingsplichtig aan te wijzen. Ik zie niet in waarom die term anders overbodig zou zijn. Hij geeft aan – geheel conform de anti-zzp-constructie-ratio van de bepaling – dat het moet gaan om als zelfstandig inkomen vermomd loon afkomstig van een als opdrachtgever vermomde werkgever.

Ik geef u in overweging het cassatieberoep van de Staatssecretaris ongegrond te verklaren.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal

Het KvK uittreksel vermeldt: “Op 18-12-2013 is geregistreerd dat de ontbonden rechtspersoon is opgehouden te bestaan omdat geen bekende baten meer aanwezig zijn met ingang van 15-12-2013.”

€ 156.464 in 2014, € 138.872 in 2015 en € 118.422 in 2016.

Hij verwees naar een nieuwsbericht: Thuis in het nieuws, ‘Tandarts [B] stopt’, 13 december 2013. In het nieuwsbericht staat onder meer: “Bijna 38 jaar lang hield tandarts [B] praktijk in [Z]. Komende week komt daaraan een einde. Hij is nog wel van plan incidenteel waar te nemen voor collegae in geval van afwezigheid of ziekte en vind het ook aardig om te kunnen assisteren bij kaakchirurgie in het ziekenhuis.”

De pleitnota van de inspecteur vermeldt: “Aan deze feiten voeg ik nog toe (…) [dat de] Holding in de jaren na 2013, naast pensioenuitkeringen, nog substantiële bedragen aan loon uit tegenwoordige dienstbetrekking betaald aan [B]. Het gaat hierbij om bedragen van € 156.464 in 2014, € 138.872 in 2015 en € 118.422 in 2016. Overzichten van de gegevens uit de aangiften loonheffingen van de Holding heb ik bij deze pleitnotitie gevoegd.”

Protocol bij het Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden, Parijs 20 maart 1952, Trb. 1952, 80.

Proces-verbaal van mondelinge uitspraak, Rechtbank Zeeland-West-Brabant 21 juni 2016, nr. BRE 15/1066, ECLI:NL:RBZWB:2016:5618.

HR 19 september 2003, nr. 38 372, ECLI:NL:HR:2003:AK8288, BNB 2003/370 met noot Zwemmer, FED 2003/507, V-N 2003/48.7, NTFR 2003/1591 met commentaar Bouwman.

Hof ’s-Hertogenbosch 15 maart 2018, nr. 16/03558, ECLI:NL:GHSHE:2018:1134, NTFR 2018/1096 met commentaar Westerman en FutD 2018/0799 met commentaar van de redactie.

HR 28 maart 1930, B. 4711.

HR 19 september 2003, nr. 38 372, ECLI:NL:HR:2003:AK8288, BNB 2003/370 met noot Zwemmer, FED 2003/507, V-N 2003/48.7, NTFR 2003/1591 met commentaar Bouwman.

De eerste ‘eenmalige’ crisisheffing werd ingevoerd bij Wet van 12 juli 2012 tot wijziging van enkele belastingwetten en enige andere wetten (Wet uitwerking fiscale maatregelen Begrotingsakkoord 2013), Stb. 2012, 321.

HR 29 januari 2016, nr. 15/00340, na conclusie Wattel, ECLI:NL:HR:2016:121, BNB 2016/163 met noot Happé, V-N 2016/7.17, FED 2016/64 met aantekening M. Cornelisse, NJB 2016/356, NTFR 2016/547 met commentaar Van Mulbregt en FutD 2016/0262 met commentaar van de redactie.

Besluit van de staatssecretaris van Financiën van 20 december 2012 tot wijziging van enige fiscale uitvoeringsbesluiten, Stb. 2012, 694.

Kamerstukken II 2011/12, 33 287 (Wet uitwerking fiscale maatregelen begrotingsakkoord 2013), nr. 3 (MvT), p. 22.

Kamerstukken II 2011/12, 33 287 (Wet uitwerking fiscale maatregelen begrotingsakkoord 2013), nr. 7 (NnavV), p. 17.

Kamerstukken II 2011/12, 33 287 (Wet uitwerking fiscale maatregelen Begrotingsakkoord 2013), nr. 11 (brief van de staatssecretaris van Financiën), p. 5.

Kamerstukken II 2011/12, 33 287 (Wet uitwerking fiscale maatregelen Begrotingsakkoord 2013), nr. 20 (Derde NvW).

Kamerstukken II 2011/12, 33 287 (Wet uitwerking fiscale maatregelen Begrotingsakkoord 2013), nr. 7 (NnavV), p. 43.

Kamerstukken I 2011/12, 33 287 (Wet uitwerking fiscale maatregelen Begrotingsakkoord 2013), nr. C (Voorlopig verslag van de vaste commissie voor financiën), p. 9.

Kamerstukken I 2011/12, 33 287 (Wet uitwerking fiscale maatregelen Begrotingsakkoord 2013), D (MvA), p. 18.

Besluit van 20 december 2012 tot wijziging van enige fiscale uitvoeringsbesluiten, Stb. 2012, 694.

Advies van 12 december 2012, nr. W06.12.0479/III, bijlage bij het Nader rapport betreffende een algemene maatregel van bestuur tot wijziging van enige fiscale uitvoeringsbesluiten, Stcrt. 2013, 1024, p. 6.

Nader rapport betreffende een algemene maatregel van bestuur tot wijziging van enige fiscale uitvoeringsbesluiten, Stcrt. 2013, 1024, p. 2.

Brief van de minister van Financiën aan de Voorzitter van de Tweede Kamer der Staten Generaal van 1 maart 2013, Kamerstukken II 2012/13, 33 566, nr. 1.

Kamerstukken II 2012/13, 33 566 (Financieel en sociaaleconomisch beleid), nr. 15 (brief van de minister en staatssecretaris van sociale zaken en werkgelegenheid aan de Voorzitter van de Tweede Kamer der Staten-Generaal).

HR 29 januari 2016, nr. 15/03090, ECLI:NL:HR:2016:124, na conclusie Wattel, BNB 2016/164 met noot Happé, V-N 2016/7.18 met aantekening van de redactie, NTFR 2016/548 met commentaar Mulbregt, FED 2016/65 met noot Cornelisse, NJB 2016/357 en FutD 2016/0262 met noot van de redactie.

Handelingen I 2013/14, 14, p. 99.

Wet van 18 december 2013 tot wijziging van enkele belastingwetten en enige andere wetten, Stb. 2013, 565.

Art. XXXVII Belastingplan 2014.

HR 17 oktober 1990, nr. 26 383, na conclusie Van Soest, ECLI:NL:HR:1990:ZC4418, BNB 1990/333 met noot De Boer, V-N 1990/3644.20 en FED 1990/828. Vgl. HR 21 maart 2001, nr. 35 680, na conclusie Wattel, ECLI:NL:HR:2001:AB0632, BNB 2001/178 met noot Kavelaars, V-N 2001/19.21 en FED 2001/293.

HR 4 maart 1992, nr. 28 169, ECLI:NL:HR:1992:BH8488, BNB 1992/169, V-N 1992/973.21 en FED 1992/281.

HR 29 januari 2016, nr. 15/00340, na conclusie Wattel, ECLI:NL:HR:2016:121, BNB 2016/163 met noot Happé, V-N 2016/7.17, FED 2016/64 met aantekening M. Cornelisse, NJB 2016/356, NTFR 2016/547 met commentaar Van Mulbregt en FutD 2016/0262 met commentaar van de redactie.

HR 29 januari 2016, nr. 15/03090, ECLI:NL:HR:2016:124, BNB 2016/164 met noot Happé, V-N 2016/7.18 met aantekening van de redactie, NTFR 2016/548 met commentaar Mulbregt, FED 2016/65 met noot Cornelisse, NJB 2016/357 en FutD 2016/0262 met noot van de redactie.

HR 24 januari 1996, nr. 29 954, na conclusie Van den Berge, ECLI:NL:HR:1996:AA1820, BNB 1996/138 met noot Van Vijfeijken, FED 1996/220 met aantekening Blokland en V-N 1996/763.17.

M.W.C. Feteris, ‘Kwaliteit van wetgeving en het decoderen van dubbele boodschappen’, WFR 2010/570.