ECLI:NL:RBGEL:2026:1078

RECHTBANK GELDERLAND Zittingsplaats Arnhem Bestuursrecht zaaknummer: ARN 24/5984 uitspraak van de meervoudige belastingkamer van 18 februari 2026 in de zaak tussen [belanghebbende], uit [plaats], belanghebbende (gemachtigde: [gemachtigde]), en de inspecteur van de Belastingdienst, kantoor Utrecht, de inspecteur. Inleiding In deze uitspraak beoordeelt de rechtbank het beroep van belanghebbende tegen de uitspraak op bezwaar van de inspecteur van 6 mei 2024. De inspecteur heeft aan belanghebbende voor het jaar 2017 een navorderingsaanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (IB/PVV) opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 208.332. Gelijktijdig met de vaststelling van de navorderingsaanslag heeft de inspecteur belanghebbende € 64.652 revisierente in rekening gebracht (de revisierentebeschikking) en € 29.838 belastingrente in rekening gebracht (de belastingrentebeschikking). De inspecteur heeft het bezwaar van belanghebbende ongegrond verklaard. De inspecteur heeft daarbij de navorderingsaanslag gehandhaafd. De inspecteur heeft op het beroep gereageerd met een verweerschrift. De rechtbank heeft het beroep op 10 december 2025 op zitting behandeld. Hieraan hebben deelgenomen: belanghebbende, bijgestaan door zijn gemachtigde en namens de inspecteur [persoon A], [persoon B] en [persoon C]. Feiten 1. Belanghebbende is tot en met 19 oktober 2009 enig aandeelhouder en bestuurder van [naam bedrijf 1] ([naam bedrijf 1]). 2. Belanghebbende heeft bij [naam bedrijf 1] een ouderdomspensioen en een nabestaandenpensioen (hierna gezamenlijk ook: het pensioen) opgebouwd. Het pensioen is door [naam bedrijf 1] in eigen beheer gehouden. De ingangsdatum van het ouderdomspensioen is 27 mei 2016. 3. Belanghebbende is van 30 maart 2005 tot en met 31 december 2017 aandeelhouder-enig bestuurder van [naam bedrijf 2] ([naam bedrijf 2]). 4. Bij akte van 27 mei 2005 heeft [naam bedrijf 1] op 1 januari 2005 in het kader van een geruisloze terugkeer het pensioen aan [naam bedrijf 2] overgedragen. 5. [naam bedrijf 2] is op 31 december 2017 ontbonden en geliquideerd. 6. Op 28 maart 2018 heeft de inspecteur de aangifte vennootschapsbelasting (Vpb) 2017 van [naam bedrijf 2] ontvangen. In deze aangifte is per ontbindingsdatum de volgende vermogensopstelling gepresenteerd: Activa Passiva Langlopende vorderingen participanten € 914.291 Gestort en opgevraagd kapitaal € 18.000 Agio € 31.459 Winstreserves € -49.459 Voorziening lijfrente stamrecht en pensioen € 186.659 Overige voorzieningen € 727.632 Totaal activa € 914.291 Totaal passiva € 914.291 7. In de bijlage bij deze aangifte is vermeld dat [naam bedrijf 2] een vordering heeft op belanghebbende van € 914.291. 8. [naam bedrijf 2] is per 4 april 2018 uitgeschreven uit het Handelsregister. 9. Nadat hij – na daartoe verleend uitstel – aangifte (de aangifte) heeft gedaan, is met dagtekening 5 juni 2019 aan belanghebbende de definitieve aanslag IB/PVV 2017, na voorwaartse verrekening van een verlies van € 1.947, opgelegd naar een belastbaar inkomen in box 1 van nihil. 10. Op 16 september 2019 heeft de inspecteur een AKI opgevoerd voor de aangiften IB/PVV 2018 en 2019 van belanghebbende. Dit betekent dat het systeem die aangiften uitwerpt en dat de inspecteur deze aangiften handmatig moet beoordelen in verband met de opheffing en liquidatie van [naam bedrijf 2]. 11. Met dagtekening 25 april 2020 is de aanslag Vpb 2017 ten name van [naam bedrijf 2] geautomatiseerd en conform de aangifte Vpb 2017 opgelegd. 12. Met dagtekening 10 mei 2023 heeft de inspecteur aan belanghebbende de navorderingsaanslag IB/PVV 2017, na voorwaartse verrekening van een verlies van € 116.876, opgelegd naar een belastbaar inkomen in box 1 van € 208.332. Met dezelfde dagtekening heeft de inspecteur aan belanghebbende een beschikking revisierente van € 64.652 en een beschikking belastingrente van € 29.838 opgelegd. 13. Bij verminderingsbeschikking van 8 juni 2023 is, na achterwaartse verrekening van een verlies van € 9.284, de navorderingsaanslag IB/PVV 2017 verlaagd naar een belastbaar inkomen in box 1 van € 199.048. 14. Met dagtekening 6 mei 2024 heeft de inspecteur het bezwaar van belanghebbende tegen de navorderingsaanslag ongegrond verklaard. Beoordeling door de rechtbank 15. De rechtbank beoordeelt of de inspecteur de navorderingsaanslag IB/PVV 2017 en de beschikkingen revisierente en belastingrente terecht en tot de juiste bedragen heeft vastgesteld. Daarbij is meer in het bijzonder in geschil: 15. is sprake van een nieuw feit op grond waarvan de inspecteur ingevolge artikel 16 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) bevoegd is de navorderingsaanslag IB/PVV 2017 op te leggen; 15. is ter zake van het pensioen de afkoopfaciliteit van artikel 38o van de Wet op de Loonbelasting 1964 (de afkoopfaciliteit) van toepassing; 15. kan bij belanghebbende over het jaar 2017 IB/PVV worden geheven ten aanzien van door hem in dat jaar feitelijk niet ontvangen pensioeninkomsten; 15. is de door de inspecteur vastgestelde waarde in het economische verkeer van de door belanghebbende genoten pensioeninkomsten juist; 15. geven de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, met name het evenredigheidsbeginsel, aanleiding tot toepassing van de afkoopfaciliteit dan wel tot verlaging van de navorderingsaanslag, revisierentebeschikking en/of belastingrentebeschikking, en 15. is belanghebbende voor de bezwaarfase ten onrechte geen kostenvergoeding toegekend. De rechtbank beoordeelt een en ander aan de hand van de beroepsgronden van belanghebbende. 16. De rechtbank verklaart het beroep ongegrond. Hierna legt de rechtbank uit hoe zij tot dit oordeel komt en welke gevolgen dit oordeel heeft. 17. Artikel 38n van de Wet op de loonbelasting 1964 (tekst op 31 december 2017, de Wet) luidt als volgt: “1. Op aanspraken ingevolge een pensioenregeling waarvan een lichaam als bedoeld in artikel 19a, eerste lid, onderdelen d of e, zoals dat artikel luidde op 31 december 2016, als verzekeraar optreedt, blijven de artikelen 18h, 19a, 19b, 19c, 19d en 38j, alsmede de daarop gebaseerde bepalingen, zoals die artikelen en bepalingen luidden op 31 december 2016, van toepassing. 2. In afwijking van het eerste lid kan een aanspraak ingevolge een pensioenregeling als bedoeld in het eerste lid zonder toepassing van artikel 19b, zoals dat artikel luidde op 31 december 2016, worden prijsgegeven voor zover de waarde in het economische verkeer van die aanspraak hoger is dan de fiscale balanswaarde van de tegenover die aanspraak staande verplichting op het moment van prijsgeven mits die aanspraak op datzelfde tijdstip geheel: wordt afgekocht; of geruisloos wordt omgezet in een niet tot het loon behorende aanspraak ingevolge een oudedagsverplichting. 3. Onder de fiscale balanswaarde, bedoeld in het tweede lid, wordt verstaan: de voor de toepassing van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 in aanmerking te nemen waarde. 4. Ingeval de werknemer of gewezen werknemer een partner als bedoeld in artikel 1 van de Pensioenwet heeft, is het tweede lid uitsluitend van toepassing met schriftelijke instemming van die partner. Onder partner wordt voor de toepassing van de vorige volzin mede verstaan de gewezen partner die recht heeft gehouden op een deel van de aanspraak, bedoeld in het tweede lid. 5. Bij algemene maatregel van bestuur kunnen nadere regels worden gesteld voor de toepassing van dit artikel, waaronder voorwaarden over het bewaren en verstrekken van de voor die toepassing benodigde informatie.” 18. Artikel 38o van de Wet luidt als volgt: “1. Bij een afkoop van een aanspraak ingevolge een pensioenregeling als bedoeld in artikel 38n, tweede lid, onderdeel a, wordt in afwijking in zoverre van artikel 19b, eerste lid, als loon uit vroegere dienstbetrekking in aanmerking genomen: de afkoopwaarde van deze aanspraak verminderd met 34,5% van de fiscale balanswaarde, bedoeld in artikel 38n, derde lid, van de tegenover de afgekochte aanspraak staande verplichting bij het lichaam, bedoeld in artikel 38n, eerste lid, op het moment van afkoop, doch ten hoogste met 34,5% van de fiscale balanswaarde, bedoeld in artikel 38n, derde lid, van de tegenover de afgekochte aanspraak staande verplichting op de eindbalans van het in 2015 geëindigde boekjaar van dat lichaam. 2. De afkoopwaarde, bedoeld in het eerste lid, is de fiscale balanswaarde, bedoeld in artikel 38n, derde lid, van de tegenover de afgekochte aanspraak staande verplichting op het moment van prijsgeven, bedoeld in artikel 38n, tweede lid. 3. Op een afkoop als bedoeld in het eerste lid is artikel 30i van de Algemene wet inzake rijksbelastingen niet van toepassing.” 19. Artikel 12c van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 (tekst op 31 december 2017, het Uitvoeringsbesluit) voor zover hier van belang, luidt als volgt: “1. Indien een aanspraak ingevolge een pensioenregeling waarvan een lichaam als bedoeld in artikel 19a, eerste lid, onderdelen d of e, van de wet, zoals dat artikel luidde op 31 december 2016, als verzekeraar optreedt, wordt afgekocht of omgezet in een aanspraak ingevolge een oudedagsverplichting als bedoeld in artikel 38n, tweede lid, van de wet, verstrekt de werknemer of gewezen werknemer de volgende informatie: a. (…) 2. De gegevens, bedoeld in het eerste lid, worden aangeleverd binnen een maand na het tijdstip van afkoop of omzetting als bedoeld in het eerste lid door het toesturen van het hiervoor door de Belastingdienst beschikbaar gestelde informatieformulier. Indien de werknemer of gewezen werknemer een partner of gewezen partner als bedoeld in artikel 38n, vierde lid, van de wet heeft, wordt het informatieformulier medeondertekend door deze partner, onderscheidenlijk gewezen partner.” Is de inspecteur bevoegd tot het opleggen van een navorderingsaanslag? 20. Voor het opleggen van een navorderingsaanslag is ingevolge artikel 16, eerste lid, van de AWR een nieuw feit vereist. Het moet daarbij gaan om een feit dat de inspecteur niet bekend was of redelijkerwijs niet bekend had kunnen zijn. 21. De primitieve aanslag IB/PVV 2017 is opgelegd met dagtekening 5 juni 2019. Op 16 september 2019 en derhalve na het opleggen van de primitieve aanslag, heeft de inspecteur een AKI opgevoerd voor de aangiftes IB/PVV 2018 en 2019 van belanghebbende. Dit betekent dat het systeem die aangiften uitwerpt en dat de inspecteur deze aangiften handmatig moet beoordelen in verband met de opheffing en liquidatie van de vennootschap. Gelet op de datum van het opvoeren van de AKI, heeft deze geen invloed gehad op de toen al vastgestelde aanslag IB/PVV 2017. 22. Naar aanleiding van vragen over de ingediende aangifte IB/PVV 2019 heeft de inspecteur een onderzoek ingesteld naar de afhandeling van de primitieve aanslag IB/PVV 2017. De bevindingen van dat onderzoek vormen het nieuwe feit op grond waarvan de inspecteur de navorderingsaanslag heeft kunnen opleggen. 23. Belanghebbende heeft in dit verband aangevoerd dat hij ervan uitging dat de aangifte IB/PVV 2017 is beoordeeld op haar fiscale merites, omdat de inspecteur de aangifte heeft gevolgd. Voor zover belanghebbende hiermee een beroep op het vertrouwensbeginsel doet, wordt dit door de rechtbank verworpen. Zonder bijkomende omstandigheden is het enkel volgen van de aangifte daarvoor, onvoldoende. 24. Belanghebbende heeft in dit verband in zijn pleitnota en op zitting nog gewezen op de afhandeling van zijn aangifte IB/PVV 2003. Dat jaar heeft een reorganisatie van zijn vennootschappen plaatsgevonden waarbij onder meer een geruisloze terugkeer van een onderneming vanuit de vennootschapsbelastingsfeer naar de inkomstenbelastingsfeer plaatsvond en een pensioenverplichting werd overgeheveld. Voor de inkomsten- en vennootschapsbelastinggevolgen van deze reorganisatie heeft toen overleg plaatsgevonden met de Belastingdienst. De Belastingdienst was toen, en is daardoor nog steeds, zowel wat betreft de inkomsten- als de vennootschapsbelastingpositie volledig op de hoogte van de situatie bij [naam bedrijf 2] en belanghebbende. 25. Met wat volgens belanghebbende de Belastingdienst in verband met deze reorganisatie in 2003 zou hebben verklaard of toegezegd, kan in de onderhavige zaak geen beroep op gewekt vertrouwen worden gedaan. De door belanghebbende in dit verband genoemde correspondentie uit 2003 met de Belastingdienst is niet overgelegd en doet overigens voor de situatie in 2017 niet ter zake. Laatstgenoemd jaar betreft immers een geheel andere situatie, te weten een liquidatie, terwijl in 2003 sprake was van een reorganisatie. Zonder nadere onderbouwing kan uit wat zich in 2003 heeft afgespeeld geen vertrouwen worden ontleend over hoe de Belastingdienst in 2017 met de fiscale positie van belanghebbende moet omgaan. 26. Hetgeen belanghebbende verder nog over dit geschilpunt heeft aangevoerd, te weten dat de inspecteur de door hem in het jaar 2018 ontvangen melding van de Kamer van Koophandel dat [naam bedrijf 2] per 31 december 2017 was opgehouden te bestaan, alsmede de aangifte Vpb 2017 van [naam bedrijf 2] ten onrechte niet heeft betrokken bij de behandeling van de aangifte IB/PVV 2017 van belanghebbende, leidt niet tot een ander oordeel. De inspecteur is immers niet gehouden het Vpb-dossier van [naam bedrijf 2] te raadplegen alvorens de aanslag IB/PVV 2017 op te leggen. Heffing van inkomstenbelasting over een niet ontvangen pensioenuitkering? 27. Het is volgens belanghebbende onjuist en onrechtvaardig dat hij voor een nooit ontvangen pensioen toch inkomstenbelasting moet betalen. 28. Door de liquidatie van [naam bedrijf 2] wordt de pensioenaanspraak prijsgegeven, terwijl deze voor verwezenlijking vatbaar is doordat [naam bedrijf 2] de (pensioen)termijnen volledig zou kunnen verrekenen met haar vordering van € 914.261 op belanghebbende. Door dit niet te doen, is sprake van een onregelmatige handeling waardoor op grond van artikel 38n, eerste lid, van de Wet bij een dergelijke handeling, maar bijvoorbeeld ook bij pensioenafkoop, het pensioen als loon uit vroegere dienstbetrekking door belanghebbende wordt geacht te zijn genoten conform artikel 19b, eerste lid, van de Wet in samenhang met de artikelen 3.1, 3.80 en 3.81 van de Wet IB 2001. De waarde van de aanspraak wordt dan onmiddellijk voorafgaand aan het moment dat de aanspraak komt te vervallen, aangemerkt als te zijn genoten als loon uit vroegere dienstbetrekking. Artikel 19b van de Wet creëert daarmee een fictief genietingsmoment. Op grond van de genoemde wettelijke bepalingen staat het (fictieve) genietingstijdstip vast. Dat het pensioen daarbij niet daadwerkelijk door [naam bedrijf 2] aan belanghebbende is uitgekeerd en dat [naam bedrijf 2] niet beschikt over liquiditeiten om een dergelijke uitkering te doen, is daarbij niet van belang. Is de voor de jaren 2017-2018 geldende bijzondere tijdelijke afkoopregeling bij pensioen in eigen beheer van toepassing? 29. Belanghebbende voert aan dat de door de inspecteur toegepaste verrekening van de pensioenaanspraak van belanghebbende met diens rekeningcourantschuld moet worden gezien als afkoop van dit pensioen. Als gevolg hiervan kan hij gebruikmaken van de afkoopfaciliteit. 30. Op grond van artikel 38n, tweede lid, onderdeel a, van de Wet bestaat de mogelijkheid om een aanspraak gedeeltelijk prijs te geven (tot het bedrag waarbij de commerciële waarde van de resterende pensioenaanspraken exact gelijk is aan de reeds bestaande fiscale pensioenvoorziening), mits de resterende aanspraak op datzelfde tijdstip geheel wordt afgekocht. Uit het zaakdossier valt niet meer af te leiden dan dat [naam bedrijf 2] is geliquideerd en dat daarbij ten aanzien van het pensioen geen enkele specifieke actie is ondernomen. Nergens blijkt uit dat het pensioen actief is prijsgegeven of afgekocht. Bij de liquidatie van [naam bedrijf 2] is met het pensioen niets gedaan en is het pensioen verloren gegaan. Omdat door de liquidatie de aanspraak is prijsgegeven terwijl deze door de aanwezigheid van een vordering op belanghebbende voor verwezenlijking vatbaar was, is er een onregelmatige handeling waardoor het pensioen volledig wordt belast. 31. Het voorgaande brengt de rechtbank tot het oordeel dat in elk geval belanghebbende niet aan de voorwaarden die artikel 38n van de Wet stelt aan gebruikmaking van de afkoopfaciliteit heeft voldaan. Bij deze stand van zaken komt de rechtbank niet toe aan een oordeel over de gevolgen van het door de inspecteur niet hebben ontvangen van het informatieformulier als bedoeld in artikel 12c van het Uitvoeringsbesluit. Is de door de inspecteur vastgestelde waarde in het economische verkeer van de door belanghebbende genoten pensioeninkomsten juist? 32. Belanghebbende stelt zich meer subsidiair op het standpunt dat de waarde in het economische verkeer dient te worden vastgesteld op € 183.380. De waarde van € 323.261 die de Belastingdienst hanteert, is onjuist. Uitgangspunt voor het vaststellen van de waarde moet zijn het recht dat belanghebbende heeft, niet de verplichting die op de vennootschap rust. Indien uit wordt gegaan van het recht op pensioen, dan is het hanteren van een leeftijdsterugstelling niet juist, omdat belanghebbende dan belast wordt voor een waarde van het pensioen van iemand die vijf jaar jonger is. 33. De inspecteur is van mening dat de waarde in het economische verkeer van de pensioenaanspraak € 323.261 bedraagt. Hij heeft de waarde van de pensioenaanspraak berekend overeenkomstig modellen waarmee voor pensioenverzekeraars de maximaal te vormen pensioenverzekering wordt berekend. Hierbij is terecht uitgegaan van een leeftijdsterugstelling van min vijf (M) en min zes (V). 34. In artikel 13, eerste lid, van de Wet is, voor zover van belang, bepaald dat niet in geld genoten loon in aanmerking wordt genomen naar de waarde die daaraan in het economisch verkeer kan worden toegekend. In artikel 13, vijfde lid, van de Wet is bepaald dat bij ministeriële regeling nadere regels kunnen worden gesteld voor waardering van aanspraken. Hieraan is in artikel 3.12, eerste lid, van de Uitvoeringsregeling loonbelasting 2011 (de Uitvoeringsregeling) uitvoering gegeven en bepaald dat de waarde van een aanspraak om na verloop van tijd of onder een voorwaarde een of meer uitkeringen te ontvangen, wordt gesteld op de bedragen die bij een derde worden gestort of voor zover geen stortingen worden verricht, zouden moeten worden gestort om aanspraak te dekken. 35. Naar het oordeel van de rechtbank dient op grond van artikel 3.12, eerste lid, van de Uitvoeringsregeling, kort gezegd, de waarde te worden vastgesteld op het bedrag dat een verzekeraar zou vragen als hij de verplichting zou moeten overnemen. Gelet hierop kan de fiscale waarde die belanghebbende voorstaat, te weten € 183.880, in ieder geval niet als juist worden aanvaard. Bij het vaststellen van deze waarde wordt uitgegaan van een rekenrente van 4%. Ultimo 2017 was de rente aanzienlijk lager. Een verzekeraar zou hiermee rekening hebben gehouden, waardoor de verplichting alleen al hierom veel hoger uit zou komen dan de fiscale waarde die belanghebbende voorstaat. 36. Ter onderbouwing van de door hem verdedigde waarde van € 323.261 heeft de inspecteur bij de berekening voor zover van belang de volgende uitgangspunten gekozen: 36. sterftetafel GBM/GBV 11-16, 36. leeftijdsterugstelling -5/-6, 36. rekenrente 0,560%. Naar het oordeel van de rechtbank zal een verzekeraar bij het bepalen van de waarde waartegen hij de aanspraken wenst over te nemen voorzichtigheid betrachten. De door de inspecteur gekozen uitgangspunten passen in dit profiel. Gelet hierop acht de rechtbank de door de inspecteur berekende waarde in het economische verkeer van € 323.261 aannemelijk. Beroep op het evenredigheidsbeginsel en het recht op maatwerk 37. Belanghebbende voert aan dat de inspecteur bij het vaststellen van de navorderingsaanslag en beide rentebeschikkingen ten onrechte geen dan wel onvoldoende rekening heeft gehouden met het evenredigheidsbeginsel (artikel 3:4 van de Algemene wet bestuursrecht) en het recht op maatwerk. De waarde die de Belastingdienst heeft berekend, is gelet op de omstandigheden van het geval, in strijd met het evenredigheidsbeginsel. Daarbij wijst hij onder meer op zijn schrijnende financiële situatie en op het gegeven dat hij dit pensioenrecht voor deze waarde op dat moment niet had kunnen verkopen. In verband hiermee moeten de navorderingsaanslag en beide rentebeschikkingen alsnog worden verminderd, al dan niet door het (mede) alsnog toepassen van de afkoopfaciliteit, aldus nog steeds belanghebbende. Hij beroept zich hierbij onder meer op een arrest van de Hoge Raad van 26 september 2025. Wet in formele zin 38. Voor zover belanghebbende betoogt dat de tekst van de Wet in strijd is met het evenredigheidsbeginsel, overweegt de rechtbank als volgt. In het Harmonisatiewetarrest heeft de Hoge Raad geoordeeld dat het in artikel 120 van de Grondwet neergelegde toetsingsverbod met zich brengt dat de rechter wetten in formele zin niet mag toetsen aan algemene rechtsbeginselen. Hetzelfde geldt voor toetsing aan ander ongeschreven recht. Wel is de rechter bevoegd een bepaling in een wet in formele zin buiten toepassing te laten indien sprake is van bijzondere omstandigheden die niet of niet ten volle zijn verdisconteerd in de afweging van de wetgever. Gesteld noch gebleken is dat hiervan sprake is. Uitvoeringsbesluit en uitvoeringsregeling 39. Belanghebbende heeft verder aangevoerd dat het Uitvoeringsbesluit en de Uitvoeringsregeling van een lagere orde zijn dan een formele wet en in strijd zijn met de wet en met de bedoeling van de wetgever. Een gebonden besluit dat berust op een van de twee hiervoor genoemde regelingen, kan rechtstreeks aan het evenredigheidsbeginsel worden getoetst. Een besluit is onevenwichtig als het in de gegeven omstandigheden voor belanghebbende onredelijk bezwarend is. Door de door de Belastingdienst gehanteerde leeftijdsterugstelling wordt aan het pensioenrecht een waarde toegekend voor welke hij dit recht op dat moment niet had kunnen verkopen. De door de Belastingdienst gehanteerde waarde is niet aan te merken als het voorgeschreven uitgangspunt van de “waarde in het economische verkeer” en daarmee dus in strijd met het evenredigheidsbeginsel. 40. Het niet gebruik kunnen maken van de afkoopfaciliteit vindt niet zijn oorsprong in lagere wetgeving, zoals het Uitvoeringsbesluit. Omdat niet aan de wettelijke voorwaarden is voldaan waardoor de afkoopfaciliteit niet van toepassing is, schrijft de Wet dwingend een bepaald besluit voor. Het niet toepassen van de afkoopfaciliteit is gebaseerd op een bepaling uit een wet in formele zin, te weten artikel 38n, tweede lid, onderdeel a, van de Wet. De rechtbank komt daarom niet toe aan toetsing van artikel 12c van het Uitvoeringbesluit aan het evenredigheidsbeginsel. 41. In het hiervoor onder 37. genoemde arrest overwoog de Hoge Raad, voor zover hier van belang onder weglating van noten): ”5.3.1 Indien de rechtmatigheid van een voorschrift in een gemeentelijke belastingverordening dat leidt tot een lastenverzwaring, met een beroep op het evenredigheidsbeginsel als algemeen rechtsbeginsel wordt bestreden, dient de rechter in de eerste plaats te onderzoeken of de door de belanghebbende aangevoerde gerechtvaardigde belangen van de belastingplichtigen die daardoor worden geraakt, zijn meegewogen. Komt de rechter tot de slotsom dat die belangen niet zijn meegewogen, dan dient hij op grond daarvan ervan uit te gaan dat sprake is geweest van een onzorgvuldige voorbereiding en een gebrekkige motivering van het desbetreffende voorschrift in de verordening. Indien de belastingrechter als gevolg van een dergelijke onzorgvuldige voorbereiding of gebrekkige motivering niet kan beoordelen of het voorschrift in strijd is met het evenredigheidsbeginsel, kan dit ertoe leiden dat die rechter het voorschrift buiten toepassing laat en een daarop berustend besluit zo nodig om die reden vernietigt of aanpast. 5.3.2 Het ligt niet op de weg van de rechter om de betrokken belangen alsnog af te wegen indien de gemeentelijke wetgever dit heeft nagelaten. Indien als gevolg van een onzorgvuldige voorbereiding of gebrekkige motivering niet valt te beoordelen of een voorschrift dat tot een lastenverzwaring leidt in overeenstemming is met het evenredigheidsbeginsel, brengt dit als regel mee dat de rechter dit voorschrift buiten toepassing dient te laten. Dat is slechts anders indien de negatieve gevolgen van dat voorschrift zo beperkt zijn, dat zonder meer kan worden aangenomen dat die gevolgen niet onevenredig zijn in verhouding tot de met die lastenverzwaring te dienen doelen.” 42. Uit dit arrest volgt dat voordat de rechtbank kan oordelen dat sprake is van strijd met het evenredigheidsbeginsel, zij dient te beoordelen of het zorgvuldigheids- en het motiveringsbeginsel zijn geschonden door de regelinggever. 43. De regelinggever heeft de Uitvoeringsregeling van een zorgvuldige voorbereiding een gedegen motivering voorzien. Hierbij zijn ook de belangen van belastingplichtigen als belanghebbende meegewogen. Wat belanghebbende heeft aangevoerd over een eventuele schending van het motiverings- en/of zorgvuldigheidsbeginsel, is tegenover de gemotiveerde betwisting hiervan door de inspecteur waarbij laatstgenoemde heeft verwezen naar de totstandkomingsgeschiedenis, onvoldoende om tot de conclusie te kunnen komen dat (een van) beide beginselen is/zijn geschonden. De rechtbank ziet dan ook geen aanleiding om de Uitvoeringsregeling op dit punt op grond van het evenredigheidsbeginsel onverbindend te verklaren. Financiële omstandigheden 44. Tot slot is belanghebbende gelet op zijn schrijnende financiële situatie van mening dat de navorderingsaanslag met toepassing van het evenredigheidsbeginsel geheel of gedeeltelijk ongedaan dient te worden gemaakt. 45. Een eventuele financieel schrijnende situatie bij belanghebbende staat los van de vraag of de aanslag naar het juiste bedrag is vastgesteld. De onderhavige zaak gaat over een heffingsvraag, te weten of de aanslag naar het juiste bedrag is opgelegd. Dat belanghebbende door financiële problemen wellicht moeilijkheden heeft om de aanslag te betalen, is geen heffingsvraag maar een invorderingsvraag. Invorderingsvragen vallen buiten het bestek van de onderhavige procedure. Conclusie over de navorderingsaanslag 46. Uit wat hiervoor is overwogen, volgt dat het beroep ongegrond moet worden verklaard. De rechtbank zal daarom om proceseconomische redenen zich niet uitlaten over de vraag of wegens het niet doen van de vereiste aangifte door belanghebbende in deze zaak de bewijslast moet worden omgekeerd en verzwaard. Revisierente 47. Hiervoor is overwogen dat de zogenaamde afkoopfaciliteit niet van toepassing is. De beroepsgrond dat als de beweerdelijke 'formulierenvoorwaarde' komt te vervallen, op grond van artikel 38o, derde lid, van de Wet, ook de revisierentebeschikking dient vervallen, kan daarom niet slagen. Vergoeding kosten bezwaar 48. Belanghebbende voert aan dat hij de bezwaarfase zoveel mogelijk zelf heeft gedaan, maar hij heeft daarbij beroepsmatig verleende rechtsbijstand moeten inschakelen. De Belastingdienst heeft hem in de uitspraak op bezwaar ten onrechte geen kostenvergoeding voor de bezwaarfase toegekend. 49. Niet is gebleken dat in de bezwaarfase sprake is geweest van kosten die op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor vergoeding in aanmerking komen. Deze grond faalt. Belastingrente 50. Het beroep wordt geacht mede betrekking te hebben op de belastingrente. De navorderingsaanslag blijft in stand. Het bedrag van de belastingrente volgt het bedrag van de navorderingsaanslag. Voor vermindering van de in rekening gebrachte belastingrente bestaat dan geen aanleiding. Wat belanghebbende op dit punt heeft aangevoerd, leidt de rechtbank niet tot een andere conclusie. Conclusie en gevolgen 51. Het beroep is ongegrond. Dit betekent dat de navorderingsaanslag, de belastingrentebeschikking en de revisierentebeschikking in stand blijven. Omdat het beroep ongegrond is, hoeft de inspecteur het griffierecht aan belanghebbende niet te vergoeden en komt belanghebbende niet in aanmerking voor een vergoeding van zijn proceskosten. Beslissing De rechtbank verklaart het beroep ongegrond. Deze uitspraak is gedaan door mr. A.P. Vaatstra, voorzitter, mr. L.L. van Benthem en mr. W.E. van Asbeck, leden, in aanwezigheid van mr. H.H. Ruis, griffier. Uitgesproken op 18 februari 2026 De uitspraak is aan partijen bekendgemaakt op de datum vermeld in de brief waarmee deze uitspraak aan partijen ter beschikking is gesteld. griffier voorzitter Informatie over hoger beroep Een partij die het niet eens is met deze uitspraak, kan een hogerberoepschrift sturen naar het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden waarin wordt uitgelegd waarom deze partij het niet eens is met deze uitspraak. Het hogerberoepschrift moet worden ingediend binnen zes weken na de dag waarop deze uitspraak is bekendgemaakt. Digitaal hoger beroep instellen kan via “Formulieren en inloggen” op www.rechtspraak.nl. Hoger beroep instellen kan eventueel ook nog steeds door verzending van een brief aan het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (belastingkamer), Locatie Arnhem, Postbus 9030, 6800 EM Arnhem. Kan de indiener de behandeling van het hoger beroep niet afwachten, omdat de zaak spoed heeft, dan kan de indiener de voorzieningenrechter van het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden vragen om een voorlopige voorziening (een tijdelijke maatregel) te treffen. Vgl. Hoge Raad 28 februari 2020, ECLI:NL:HR:2020:329. ECLl:NL:HR:2025:1385. Hoge Raad 14 april 1989, ECLI:NL:HR:1989:AD5725. Vgl. ook Hoge Raad 19 december 2014, ECLI:NL:HR:2014:3679, rechtsoverweging 3.6.1. Hoge Raad 6 oktober 2023, ECLI:NL:HR:2023:1371, rechtsoverweging 5.5.1. Vgl. Hoge Raad 19 december 2014, ECLI:NL:HR:2014:3679, rechtsoverweging 3.6.2, en Hoge Raad 6 oktober 2023, ECLI:NL:HR:2023:1371, rechtsoverweging 5.5.2. In die zin dat het besluit dan wordt genomen op basis van de normale regels die gelden voor het fiscaal onzuiver worden van een pensioenregeling in eigen beheer. De wetgever heeft voor deze uitwerking gekozen, en deze is door de rechters tot op heden steeds aanvaard.